KOBİ LER İÇİN TFRS Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, birçok ülkede küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ), özel işletmeler ve kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerde dahil olmak üzere çeşitli şekillerde adlandırılan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına uygulanması amacıyla ayrı bir standart oluşturmuş ve yayınlamıştır. Sözkonusu standart, Küçük ve orta Büyüklükteki İşletmeler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı dır (IFRS for SMEs).
www.yenittk.info KOBİ LER İÇİN UFRS Yİ GELİŞTİRME SÜRECİ IASCF, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) olarak yapılandırılmadan önce, Aralık 2000 tarihinde yayınladığı yeni yapıya geçiş raporunda, uluslararası muhasebe standartlarının küçük işletmelere yönelik özel bir versiyonunun oluşturulması konusunda talepler olduğunu ifade etmiştir. 2005 yılında, IFRS lerin geliştirilmesi aşamasında, uygun olduğu ölçüde, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler ile gelişmekte olan ekonomilerin özel ihtiyaçlarının da dikkate alınmasına yönelik bir amaç eklenmiştir. Kurula gelen görüşler, KOBİ ler için UFRS ye önemli bir talep olduğunu ve birçok ülkede, ulusal veya bölgesel olarak geliştirilmiş standartlar yerine KOBİ ler için UFRS nin uygulanmasının tercih edileceğini göstermiştir. Bu gelişmeler çerçevesinde; IASB 2001 yılında, küçük ve orta büyüklükteki işletmeleri esas alan bir standart setinin geliştirilmesi amacıyla bir proje başlatmıştır, Nihai taslak şubat 2007 de yayınlanmıştır, IASB 20 ülkeden 116 küçük işletmenin katıldığı saha testi programını tamamlamıştır, Standart Temmuz 2009 da yayınlanmıştır, TMSK KOBİ ler için TFRS yi 2010 yılında yayınlamıştır. Neden KOBİ ler için Küresel Finansal Raporlama Standartları Küresel finansal raporlama standartları, sürekli olarak uygulandığında finansal bilginin karşılaştırılabilirliğini artırır. Muhasebeleştirmedeki farklılıklar, yatırımcıların, borç verenlerin ve diğer ilgi gruplarının yapacağı karşılaştırmayı zorlaştırabilmektedir. Yüksel kaliteli küresel finansal raporlama standartları, sermayenin dağıtım etkinliğini ve fiyatlamasını geliştirir. Maliyetleri azalttığından ve sermaye maliyetini etkileyen belirsizlikleri ortadan kaldırdığından, sadece borç ve özkaynak sağlayanların değil, aynı zamanda sermaye arayan şirketlerin de yararına olmaktadır. Küresel standartlar, denetim kalitesindeki sürdürülebilirliği de artırmakta ve eğitimi kolaylaştırmaktadır. Bu yararlar, yalnızca menkul kıymetleri halka açık piyasalarda işlem gören şirketlere özgü değildir. Küçük ve orta ölçekli işletmelerde, tüm dünyada kabul gören tek bir muhasebe standart setini uygulamakla bu yararları elde edebilirler. KOBİ ler için UFRS den en fazla yarar sağlayacak kesimler aşağıdaki gibi sıralanabilir: Finansal kuruluşlar Satıcılar Kredi derecelendirme kuruluşları Tedarikçiler Risk (girişim) sermayesi şirketleri İşletme yönetiminde olmayan yatırımcılar Finansal kuruluşlar uluslararası ölçekte kredi vermekte ve çok uluslu bir yapıda faaliyet göstermektedir. Mikro ölçekli işletmeler de dahil olmak üzere KOBİ lerin çoğu banka kredisi kullanmaktadır. Bankalar, borç verirken, bu borca ilişkin koşulları ve faiz oranlarını belirlerken finansal tabloları kullanmaktadır. Satıcılar, kredili olarak mal ve hizmet satışı yapmadan önce diğer ülkelerdeki alıcıların finansal durumunu değerlendirmek isterler. Kredi derecelendirme kuruluşları uluslararası düzeyde ve tek tip derecelendirme kriterleri geliştirmeye çalışmaktadırlar. Raporlanan finansal bilgi, derecelendirme süreci açısından büyük önem taşımaktadır. 3
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN KOBİ lerin çoğunun denizaşırı tedarikçileri vardır ve geçerli ve uzun vadeli bir iş ilişkisinin kurulup kurulmayacağının değerlendirilmesinde finansal tablolar kullanılır. Risk (girişim) sermayesi şirketleri KOBİ lere uluslararası düzeyde kredi sağlamaktadır. Karşılaştırılabilirlik, işletme yönetiminde bulunmayan yatırımcılara kolaylık sağlar. KOBİ ler için UFRS nin TAM SETTEN FARKLILIKLARI KOBİ ler için UFRS bağımsız bir belge olarak hazırlanmıştır. Karmaşık seçeneklerin büyük bir kısmı ortadan kaldırılmıştır. KOBİ lerin büyük olasılıkla hiç karşılaşmayacakları konu başlıkları elemine edilmiştir. Gelecekte değişiklik yapılması beklenmemektedir. Müştereken kontrol edilen işletmelerde yer alan yatırımlar için oransal konsolidasyona izin verilmemiştir (tam sette de kaldırılmıştır). Elde edilen tüm temettüler kar veya zararda muhasebeleştirilmektedir (Maliyet modeline göre muhasebeleştirilen yatırımlar için). İşletmelerin yatırım amaçlı gayrımenkuller için, mali durum esasına göre muhasebe politikalarını seçmeleri gerekli kılınmıştır. Yatırım amaçlı gayrımenkuller için, tam sette olduğu gibi serbest bir tercih seçeneği söz konusu değildir. Aşırı maliyet veya çaba sarfetmeksizin (kesinleşmemiş maliyet veya harcamalar olmaksızın) gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilenler, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak ölçülecektir. Aksi durumda, maliyet-amortisman-değer düşüklüğü modeline göre değerlenirler ve maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilirler. Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda kalıntı değer, faydalı ömür ve amortisman yöntemlerinin yıllık gözden geçirme zorunluluğu söz konusu değildir. Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme seçeneğine izin verilmemiştir. Tüm maddi olmayan duran varlıklar itfa edilmektedir (şerefiye ve sınırsız ömre sahip olan maddi olmayan duran varlıklar dahil). Tüm Ar_Ge maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Tüm devlet yardımlarının tek ve basitleştirilmiş bir yöntemle muhasebeleştirilmesi gerekli kılınmıştır. Tüm borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Şerefiyedeki değer düşüklüğünün hesaplanmasına ilişkin rehber basitleştirilmiştir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen ve dış ülkede bulunan bağlı işletmenin elden çıkarılması esnasında ortaya çıkan birikimli çevrim farkları kar veya zarara yansıtılmamakta, yani yeniden sınıflandırılmamaktadır. Satış amaçlı elde tutulan sınıflandırılmasına ve buna benzer ölçüm koşullarına yer verilmemiştir. 4
www.yenittk.info Muhasebeleştirme ve Ölçümde Basitleştirmeler Finansal araçların sınıflandırılması: Belirlenen kriteri karşılayan finansal araçlar maliyet veya itfa edilmiş maliyetleri ile ölçülür, diğer finansal araçlar gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemi ile ölçülür. Şerefiye ile diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların itfası ve değer düşüklüğü: Şerefiye ile diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların geri kazanılabilir tutarının yıllık olarak hesaplanması koşulunun, uzmanlık gerektirmesi ve maliyetli olması nedeniyle, sadece değer düşüklüğü söz konusu olduğunda hesaplama yapılmaktadır. Şerefiye ve diğer sınırsız ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar, sınırlı ömürlü olarak dikkate alınmış ve en fazla 10 yıl olmak kaydıyla, onlardan beklenen faydalı ömür süresince itfa edilmesi sonucuna varılmıştır. Bütün geliştirme maliyetlerinin gider olarak muhasebeleştirilmesi: KOBİ lerin, bir projenin ticari olarak gerçekleştirilebilir olup olmadığını sürekli olarak değerlendirecek kaynaklara sahip olmadığı ve geliştirme maliyetlerinin yalnızca bir bölümünün aktifleştirilmesinin faydalı bilgi sağlamayacağı, bankaların kredi verme kararlarında söz konusu maliyetleri gözardı etmelerinden dolayı tüm araştırma ve geliştirme giderleri doğduğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilmesine karar verilmiştir. İştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmeler için maliyet yöntemi: IAS 28 ve IAS 31 de iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki payların muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemine izin verilir. Bireysel finansal tablolarda ise, maliyet yönteminin kullanılmasına izin verilmektedir. IASB, KOBİ lerin maliyet yöntemini ya da gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemini kullanmasına da izin vermiştir. Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerde gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yöntemin kullanılması gerekir. Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar sınıflandırmasına yer verilmemiştir. Borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Çevrim farkları: IAS 21 e göre yabancı ülkedeki bağlı işletmenin çevirisinden doğan çevrim farkları diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmekte ve varlığın satılması durumunda kar veya zarara aktarılarak yeniden sınıflandırılmaktadır. KOBİ ler için UFRS de ise kar veya zararda yeniden sınıflandırılmamaktadır. Konsolide finansal tablolarda yurt dışındaki bir işletmeye yapılan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kaleme ilişkin kur farkları diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir, yatırım elden çıkarıldığında kar zarara aktarılmaz. Tam sette ise kar veya zarara aktarılır. Tarımsal faaliyetlerde gerçeğe uygun değer yönteminin daha az uygulanması: Gerçeğe uygun değerin aşırı bir maliyet ve çaba sarf etmeksizin belirlenebilmesi durumunda gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan yönteminin uygulanması zorunludur. Aksi durumda, maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılır. Çalışanlara sağlanan faydalar: Aktüeryal kazanç ve zararların tamamı oluştuğunda kar veya zararda muhasebeleştirilir, ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. IAS 19 daki erteleme ve itfa yöntemlerine izin verilmemektedir. Bu yöntemler yıllık hesaplamalar yapılmasını, birçok yılı kapsayacak şekilde verilerin takip edilmesini gerektirir. Hisse bazlı ödemeler: Özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeler gider olarak muhasebeleştirilir, gider mümkünse gözlemlenebilir piyasa fiyatları esas alınarak ölçülür, bunun olmaması durumunda yöneticiler tarafından yapılan en iyi tahmin kullanılarak ölçüm yapılır. Yatırım amaçlı gayrımenkuller: IAS 40 da muhasebe politikası olarak seçim söz konusudur. KOBİ ler için UFRS de ise muhasebe politikası seçimi yoktur. Yatırım amaçlı gayrımenkulun muhasebeleştirilmesi, içinde bulunulan duruma bağlıdır. Maliyet esasına göre ölçülmesi durumunda, dipnotlarda gerçeğe uygun değerin açıklanmasına gerek yoktur. 5
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Devlet teşvikleri: Tek ve sabit bir muhasebeleştirme yöntemini gerektirir. Performans koşullarının karşılandığı ya da bu koşulun söz konusu olmadığı durumlarda bütün teşvikler gelirde muhasebeleştirilir. Teşvikler gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Yararlı ömrün, kalıntı değerin ve amortisman/itfa yönteminin yıllık olarak gözden geçirilmemesi: IAS 16 ve IAS 38 en azından her mali yılın sonunda, yararlı ömrün, kalıntı değerin ve amortisman/itfa yönteminin gözden geçirilmesini gerekli kılar. KOBİ lerde ise, raporlama tarihinden sonra önemli ölçüde değişimin var olduğuna dair bir işaret varsa gözden geçirme gereklidir. Tam Set UFRS de Yer Almayıp KOBİ ler için UFRS de Yer Alan Konular Birleştirilmiş finansal tablolar, Hisselerin ya da diğer özkaynak araçlarının ilk ihracı, Opsiyonların, hakların ve hisse alma hakkı veren finansal araçların satışı, Hisselerin aktifleştirilmesi veya bedelsiz hisse senedi verilmesi ve hisse senedi bölünmeleri KOBİ ler için UFRS Kapsamına Alınmayan IAS/IFRS ler IFRS 8 Faaliyet Bölümleri IAS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama IAS 33 Hisse Başına Kazanç IFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri IFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar Sunumda Basitleştirmeler Karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu sunma gerekliliğine yer verilmemiştir, Bütün ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri, duran varlıklarda ya da uzun vadeli borçlarda sınıflandırılır. Özkaynaktaki değişiklikler yalnızca kar veya zarardan, temettü ödemelerinden, önceki dönem hatalarının düzeltilmesinden ve muhasebe politikasındaki değişimlerden kaynaklanıyorsa, tek bir kar veya zarar ve dağıtılmamış karlar karlar tablosu sunumuna izin verilir. İşletmelerin bir muhasebe politikasını geriye dönük uygulaması durumunda ya da finansal tablolardaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi halinde veya finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdıklarında karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu sunmaları gerekli kılınmamıştır. IAS 1 ise böyle bir sunumu gerekli kılar. KOBİ TFRS TMSK KOBİ TFRS yi 1 Kasım 2010 tarihinde yayınlamıştır. Ülkemizde yeni Türk Ticaret Kanununun 13 Ocak 2011 yılında yasalaşması ile birlikte, KOBİ standartları da uygulama alanı bulacaktır. Türk Ticaret Kanunu 2012 yılı Temmuz ayında yürürlüğe girecek, işletmelerin ara mali tabloları KOBİ TFRS ye göre düzenlemeleri zor olacağından, KOBİ TFRS 01.01.2013 tarihinden itibaren KOBİ ler tarafından 6
www.yenittk.info uygulanmaya başlanacaktır. Finansal Tabloların karşılaştırmalı olarak sunulması gerekmektedir. Bu nedenle, 31.12.2013 tarihli finansal tabloların 3.12.2012 tarihli finansal tablolar ile karşılaştırmalı sunulması gerekir. Dolayısıyla 2013 yılı açılış kaydının TFRS ye uygun yapılması da bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. ÖNEMLİ TARİHLER 01.07.2012 Yeni TTK nın yürürlüğe girmesi 14.08.2012 Anonim şirketler ve Limited şirketlerin esas sözleşmelerini yeni TTK ile uyumlu hale getirmeleri 01.01.2013 Muhasebe kayıtlarının ve finansal tabloların TFRS ye göre düzenlenmesi 01.03.2013 Bağımsız denetçi seçilmesi için son tarih. Atama yapmayan şirketlere mahkemece atama yapılacaktır. 01.07.2013 Sermaye şirketleri için internet sayfalarının hazırlanması ve yayınlanması için son tarih (Bu tarihten itibaren 3 ay içinde internet sitesi kurma zorunluluğunu yerine getirmeyenler için çeşitli hapis ve para cezaları öngörülmektedir). 14.02.2014 Anonim ve Limited şirketler Yeni TTK nın yayını tarihinden itibaren 3 yıl içinde sermayelerini kanunun 332 ve 580. md. Öngörülen tutarlara yükseltme zorunluluğu YENİ TTK NIN MUHASEBE ALANINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ 64, 88, 1522, 1523, Geçici 1 ile Geçici 6 ve 1534 üncü maddelerde düzenlenmiştir. 88. maddede, gerçek ve tüzel kişilerin gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarına uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları hükmü yer almaktadır. 1522. maddede KOBİ tanımını belirleyen ölçütlerin TOBB ve TMSK nın görüşleri alınarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yönetmelikle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir. 1523. maddede, Küçük ve Orta Ölçekli olsalar dahi, kamuya hesap verme yükümlülüğü olan sermaye şirketleri, büyük sermaye şirketi olarak kabul edilmiş, KOBİ kapsamından çıkarılmıştır. Bölüm 1 KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELERİN TANIMLANMASI Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayınlayan işletmeler KOBİ olarak tanımlanmaktadır. Genel amaçlı finansal tablolar, hissedarlar, kredi verenler, çalışanlar ve kamu gibi geniş bir kullanıcı kitlesinin ortak bilgi ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Kendi özel bilgi ihtiyacına yönelik rapor talep edenler dışındaki kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamayı amaçlar. Bu tablolar, finansal durum, performans ve nakit akışı hakkında bilgi sunar. Kamuya Hesap Verme Yükümlülüğü Bulunan İşletmeler: Borsada işlem gören işletmeler 7
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Borsada işlem görmek üzere başvuruda bulunan işletmeler Bankalar Sigorta şirketleri Aracı kuruluşlar Emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları Yatırım fonları İşletmenin borçlanma araçları veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının halka açık bir piyasada işlem görmesi veya işlem görmek üzere ihraç edilme aşamasında olması, esas faaliyet konusunun varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması durumunda kamuya hesap verme sorumluluğu vardır ve tam seti uygulaması gerekir. Seyahat veya emlak acenteleri, okullar, yardım kurumları, kooperatifler ve kamu hizmeti şirketleri kamuya hesap verme yükümlülüğü olan işletmeler değildir. Borsaya kote olan şirketler ne kadar küçük ölçekte olursa olsun KOBİ TFRS yi uygulayamaz. Ana ortaklığı TMS/TFRS setini kullanmakta olan veya TFRS tam setini kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında bu Standardı uygulayabilir. Bölüm 2 KAVRAMLAR VE GENEL İLKELER Kavramlar ve Genel İlkelerin Kapsamı Finansal tabloların amacını, Finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanışlı olmasını sağlayacak nitelikleri, KOBİ finansal tablolarının dayandığı temel kavram ve ilkeleri içermektedir. Finansal Tabloların Amacı Geniş bir kullanıcı kitlesine işletmenin: finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında bilgi sunmaktır. KOBİ finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporları talep edebilme imkanı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, ekonomik kararlar almalarında yararlı olacak, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında bilgi sunmaktır. Finansal tablolar ayrıca yöneticilerin idarecilik performanslarını da gösterir. 8
www.yenittk.info Finansal Tablolarda Yer Alan Bilginin Nitelikleri Anlaşılabilirlik İhtiyaca Uygunluk Önemlilik Güvenilirlik Özün Önceliği İhtiyatlılık Tam açıklama Karşılaştırılabilirlik Zamanında Sunum Fayda ve Maliyet Dengesi Niteliksel özellikler, finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılara faydalı olmasını sağlayan özelliklerdir. Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgiler kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır. Bu konuda, kullanıcıların işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olduğu, muhasebeden anladığı, bilgileri de makul seviyede bir dikkatle incelediği varsayılır. İhtiyaca Uygunluk İhtiyaca uygun bilgi, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olan bilgidir. Bilginin, geçmişteki, bugünü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle, kullanıcıların kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir. Önemlilik Kullanıcıların kararlarını etkileyen bilgi önemli bir bilgidir. İhtiyaca uygun bilgi ile önemlilik kavramı arasında bir ilişki söz konudur. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi, kullanıcıların alacağı kararları etkileyebilecekse, o bilgi önemli bir bilgidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur. Güvenilirlik Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, Ön yargılı değilse, Belli bir konuyu gerçeğe uygun bir şekilde açıklıyorsa, bu bilgi güvenilir bir bilgidir. Özün Önceliği İşlemlerin yasal görünümleri ile değil, özleri ve ekonomik gerçekleri de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. Özün önceliği finansal tabloların güvenilirliliğini artırır. 9
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN İhtiyatlılık İhtiyatlılık, belirsizlik nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların veya gelirin olduğundan fazla, Borçların veya giderlerin ise olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. İhtiyatlılık, taraflı yaklaşıma izin vermez. Tam Açıklama Bilginin bir kısmının finansal tablolara dahil edilmemesi, tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına, Güvenilirlik ve ihtiyaca uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar. Karşılaştırılabilirlik Tutarlı bir şekilde ölçüm ve sunum, Finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilme. İşletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumunda ve faaliyetlerinde meydana gelen değişimleri takip edebilmek için, finansal tabloların karşılaştırılabilir olması gerekir. Farklı işletmelerle kıyaslama yapabilmek için de finansal tabloların karşılaştırılabilir olması gerekir. Benzer işlem ve olaylar, gerek işletme içinde gerekse diğer işletmelerle tutarlı bir şekilde ölçülmeli ve sunulmalıdır. Zamanında Sunum Bilgi zamanında sunulmalıdır, Bilginin karar alma sürecinde sunulmasını ifade eder, Zamanında sunulmayan bilgi, ihtiyaca uygun olma özelliğini kaybedebilir. Fayda ve Maliyet Dengesi Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi elde etmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. FİNANSAL DURUM Finansal durum tablosu, işletmenin varlıklarının, borçlarının ve özkaynaklarının belirli bir tarih itibariyle birbirleriyle olan ilişkilerini gösterir. Finansal durum tablosunun unsurları, varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Varlıklar Gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama potansiyeline sahiptir. Varlık işletmenin kontrolündedir. Geçmişteki işlemlerin sonucunda ortaya çıkması gerekir. Gelecekteki ekonomik fayda, nakit ve nakit benzeri varlıkların işletmeye doğru akmasına doğrudan ya da dolaylı olarak katkı sağlama potansiyelidir. Nakit akışları, varlığın kullanılmasından ya da elden çıkarılmasından kaynaklanabilir. 10
www.yenittk.info Bir varlığın muhasebeleştirilebilmesi için, Gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama olasılığının bulunması ve Maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçümlenebilir olması gerekir. Varlıkların Ölçümünde kullanılan iki genel ölçüm esası; Tarihi Maliyet ve Gerçeğe Uygun Değerdir. Tarihi Maliyet; edinme tarihinde varlığın elde edilmesi için ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya verilen karşılığın gerçeğe uygun değeridir. Gerçeğe uygun değer; karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır. Varlıklar ilk muhasebeleştirmede genellikle tarihi maliyet esasına göre ölçülür. Varlıkların izleyen dönemlerde ölçümünde finansal varlıklar ve finansal olmayan varlıklar için ayrı ölçüm esasları getirilmiştir. Finansal varlıkların izleyen dönemlerde ölçümü Gerçeğe uygun değer İtfa edilmiş maliyet (değer düşüklüğü zararları düşülmüş) Temel finansal varlıklar olarak nitelendirilen borsada işlem gören veya gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen, dönüştürülme ve ihraççısına satılma imkanı bulunmayan imtiyazlı hisse senedi ile ihraççısına satılma imkanı olmaya adi hisse senedi gerçeğe uygun değerle ölçülür. Diğerleri ise itfa edilmiş maliyet üzerinden ölçülür. Değer düşüklüğü söz konusu ise dikkate alınır. Finansal olmayan varlıkların izleyen dönemlerde ölçümü Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal olmayan varlıklar (yatırım amaçlı gayrımenkuller, iştirakler, iş ortaklıkları) İtfa Edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı ile ölçülen finansal olmayan varlıklar (maddi ve maddi olmayan duran varlıklar) Maliyetleri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarından düşük olanı ile ölçülen finansal olmayan varlıklar (stoklar) Tahmini satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile ölçülen tarımsal varlıklar Borçlar Geçmiş olaylardan kaynaklanır, Ödenmesi işletmeden ekonomik fayda çıkışına neden olur, Mevcut bir yükümlülüktür. Yasal bir yükümlülük ya da zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir. 11
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Bir borcun muhasebeleştirilebilmesi için, Ekonomik yarar sağlayabilecek kaynakların işletmeden çıkacağının tahmin edilmesi ve Güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir. İlk muhasebeleştirmede genellikle tarihi maliyet esasına göre ölçülür. İzleyen dönemlerde ise, finansal borç ve finansal borçlar dışındaki borçlar için farklı esaslar söz konusudur. Finansal borçların izleyen dönemlerde ölçümü Gerçeğe uygun değer İtfa edilmiş maliyet esası Finansal borçlar dışındaki borçlar En gerçekçi tahmin Özkaynaklar Özkaynaklar işletmenin varlıklar toplamından borçların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. FAALİYET SONUÇLARI (FİNANSAL PERFORMANS) Finansal Performans, işletmenin belirli bir raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri arasındaki ilişkiyi gösterir. Finansal performans, tek bir finansal tabloda (Kapsamlı Gelir Tablosu) sunulabileceği gibi, iki ayrı finansal tabloda da (Gelir Tablosu ve Kapsamlı Gelir Tablosu) sunulabilir. Finansal performansın göstergesi olan unsurlar gelir ve giderlerdir. Gelir Sermayedarların katkıları dışında, özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki artışlardır. Hasılat ve kazancın her ikisini de kapsar. Hasılat işletmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çıkar, Kazanç, hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri içerir. Gelirin tahakkuk ettirilebilmesi için; Varlıklarda artış veya borçlarda bir azalış nedeniyle, gelecekte elde edilmesi olası ekonomik faydada artış olması ve Tutarının güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir. Gider Sermayedarlara yapılan ödemeler dışında, azalışlardır özkaynaklarda azalışa neden olan ekonomik faydalardaki İşletmenin olağan faaliyeti sırasında doğan unsurları ve zararları kapsar. 12
www.yenittk.info Giderin tahakkuk ettirilebilmesi için; Varlıklarda azalış veya borçlarda bir artış nedeniyle, gelecekte olası ekonomik faydada azalış olması ve Tutarının güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmesi gerekir. FİNANSAL PERFORMANSIN SUNUMU Tek tablo yaklaşımı İki tablo yaklaşımı Tek Tablo Yaklaşımı Dönem içerisinde kar veya zarara aktarılan gelir ve giderler ile özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir ve giderler tek tabloda sunulur. İki Tablo Yaklaşımı Dönem içinde kar zarara aktarılan gelir ve giderler gelir tablosunda, özkaynaklara kaydedilen diğer kapsamlı gelir ve gider unsurları ayrı sunulur. Netleştirme: Bu standart kapsamında zorunlu tutulan veya izin verilen haller dışında, varlık ve borçların veya gelir ve giderlerin birbirleriyle mahsup edilmeleri (netleştirilmeleri) yasaklanmıştır. Bölüm 3 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU Kapsam Finansal tabloların gerçeğe uygun sunumundan neyin anlaşılması gerektiği, KOBİ TFRS ye uyumun koşulları ve tam bir finansal tablo setinin neyi içerdiği açıklanmaktadır. FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞUNA İLİŞKİN ESASLAR Finansal tablolar gerçeğe uygun şekilde sunulmalıdır Finansal tablolar KOBİ TFRS ile uyum içinde olmalıdır İşletmenin sürekli olduğu kabul edilir (işletmenin sürekliliği) Tam bir finansal tablo setinin yılda en az bir defa sunulması gerekir (raporlama sıklığı) Finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında bazı durumlar hariç, değişiklik yapılmaz (sunumun tutarlılığı) Finansal tablolarda yer alan tutarların karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir (karşılaştırmalı bilgi) Benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıf ayrı olarak sunulur (önemlilik ve toplulaştırma) Tam bir finansal tablo setinde finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu, nakit akış tablosu ve dipnotlar yer almalıdır. 13
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Bölüm 4 FİNANSAL DURUM TABLOSU Kapsam Finansal durum tablosunda sunulacak bilgilerin niteliği ve sunum yöntemleri açıklanmaktadır. Finansal Durum Tablosunda; Dönen- duran varlık Kısa-uzun vadeli borç ayırımı söz konusudur. İşletmenin faaliyet konusuna göre, likidite esasına göre sunum da uygun olabilir. Dönen Varlıklar Bir varlık aşağıdaki durumlarda dönen varlık olarak sınıflandırılır İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi Alım satım amacıyla elde edilmesi Raporlama tarihinden sonra on iki ay içerisinde paraya çevrileceğinin beklenmesi veya Nakit ve nakit benzeri bir varlık olması (sınırlandırılmamış olmak koşuluyla), Kısa Vadeli Borçlar Aşağıdaki özelliklerden birini taşıyan borçlar, kısa vadeli borç olarak sınıflandırılır İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi, Alım satım amacıyla elde tutulması, Raporlama tarihinden sonra on iki ay içerisinde ödenecek olması, İşletmenin borcunu raporlama tarihinden sonra en az on iki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir hakkının olmaması. Finansal Durum Tablosunda veya Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler Hesapların Sınıflandırılması Sermayesi Paylara Bölünmüş İşletmeler, Adi Ortaklıklar ve Vakıflara İlişkin Açıklamalar Önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış anlaşmasının bulunduğu durumlarda açıklamalar yapılır. Maddi duran varlıkların alt kalemleri, ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer taraflardan kaynaklanan tutarları ve tahakkuk eden ancak faturası düzenlenmemiş olan gelirlere ilişkin tutarları. Stoklar, mamuller ve ticari mallari yarı mamuller, hammmadde olarak alt sınıflar ayruılır. Satıcılara borçlar, ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler, bor ve gider tahakkukları, çalışanlara sağlanan faydalar, ödenmiş sermaye, hisse senedi ihraç primi, dağıtılmamış karlar, diğer kapsamlı gelirler. 14
www.yenittk.info Finansal Durum Tablosunda sunulacak bilgiler a) Nakit ve nakit benzerleri b) Ticari ve diğer alacaklar c) Finansal varlıklar d) Stoklar e) Maddi duran varlıklar f) Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak izlenen yatırım amaçlı gayrımenkuller g) Maddi olmayan duran varlıklar h) Birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarları düşülmüş maliyetiyle izlenen canlı varlıklar i) Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak izlenen canlı varlıklar j) İştiraklerdeki yatırımlar k) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar l) Ticari ve diğer borçlar m) Finansal borçlar n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlıklar o) Ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları p) Karşılıklar q) Kontrol gücü olmayan paylar r) Ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarı Bölüm 5 KAPSAMLI GELİR TABLOSU VE GELİR TABLOSU Kapsam Döneme ilişkin toplam kapsamlı karın tek bir veya iki ayrı finansal tabloda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir. Toplam Kapsamlı Karın Sunumu Tek tablo yaklaşımı: Döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamı kapsamlı gelir tablosu olarak nitelenen tek bir tabloda raporlanır. İki tablo yaklaşımı: Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle iki ayrı tabloda sunulur. Gelir tablosunda, özkaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve giderler dışında kalan, dönem kar veya zararını oluşturan kalemler sunulur. Kapsamlı gelir tablosunda en az aşağıdaki kalemlere yer verilir: a) Hasılat b) Finansman giderleri c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin kar veya zararındaki paylar d) Vergi gideri e) Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kar veya zararı ile durdurulan faaliyetleri oluşturan varlıkların elden çıkarılması satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kaybın vergi sonrası tutarı f) Kar veya zarar g) Diğer kapsamlı gelir kalemleri h) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin diğer kapsamlı gelirlerindeki paylar i) Toplam kapsamlı kar 15
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Her iki yaklaşıma ilişkin genel hükümler Hatalar ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkisi, geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır Hiçbir gelir veya gider kalemi olağandışı kalem olarak raporlanmaz. Giderlerin analizi Niteliklerine veya Fonksiyonlarına göre sınıflandırılarak sunulur. Bölüm 6 ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU İLE GELİR VE DAĞITILMAMIŞ KARLAR TABLOSU Kapsam Özkaynaklarda meydana gelen değişiklikleri özkaynak değişim tablosunda ya da belirli koşulların sağlandığı durumlarda gelir ve dağıtılmamış karlar tablosunda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir. Özkaynak değişim tablosu, dönem içerisinde özkaynaklarda meydana gelen değişiklikleri gösterir. Bu değişiklikler; Kar veya zarar Diğer kapsamlı gelir Düzeltilen hatalar ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri Yatırımcıların işletmeye yaptığı yatırım tutarı ile yatırımcılara dağıtılan temettü vb. tutarını gösterir. Gelir ve dağıtılmamış karlar tablosu, dönem kar veya zararı ve dönem içerisinde dağıtılmamış karlarda meydana gelen değişiklikleri gösterir. Özkaynakta meydana gelen değişikliklerin sadece kar veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklandığı durumlarda bu tablonun düzenlenmesine izin verilmektedir. Bölüm 7 NAKİT AKIŞ TABLOSU Nakit akış tablosu, nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişiklikleri gösterir. Bu değişiklikler, İşletme faaliyetlerinden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklananlar şeklinde sınıflandırılarak sunulur. Nakit Benzerleri Yatırım veya diğer amaçlardan çok, kısa dönemli nakit ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla elde tutulan likiditesi yüksek araçlardır. 16
www.yenittk.info İşletme faaliyetleri İşletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir. Müşterilerden elde edilen tahsilatlar, Satıcılara ve çalışanlara yapılan nakit ödemeler, Vergiye ilişkin nakit akışları (finansman ve yatırım faaliyetleri ile özellikle ilişkilendirilenler dışında) örnek olarak verilebilir. İşletme faaliyetlerinden nakit akışlarının raporlanmasında, muhasebe politikası seçimi olarak dolaylı yöntem veya direkt yöntem kullanılabilir. Yatırım faaliyetleri Uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların elde edilmesi ve elden çıkarılması faaliyetlerini kapsar. Uzun vadeli varlıkların elde edilmesi için yapılan ödemeler, Uzun vadeli varlıkların satışından sağlanan nakit (örneğin duran varlık satışı gibi), Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını (örneğin hisse senetleri) veya borçlanma araçlarını elde etmek için yapılan ödemeler, veya bunların satışından elde edilen nakit, örnek olarak verilebilir. Finansman faaliyetleri İşletmenin özkaynaklarının ve borçlarının yapısında ve büyüklüğünde değişikliğe neden olan işlemlerdir. Payların ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracından elde edilen nakit, Payların geri alınması ya da itfası için işletme sahiplerine yapılan nakit ödemeler, Borçlanmadan kaynaklanan nakit girişi ve borcun geri ödenmesine ilişkin nakit çıkışı, örnek olarak verilebilir. Nakit akış tablosunda yer almayan işlemlere ilişkin örnekler Finansal kiralama (ilk muhasebeleştirme) Bir işletmenin hisse senedi ihracı yoluyla edinilmesi, Borcun özkaynağa dönüşmesi Bölüm 8 Finansal Tablo Dipnotları Kapsam Finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilgilere ilişkin genel ilkeler ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı konularını içermektedir. Dipnotların Yapısı Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde sistematik bir biçimde sunulur. Finansal tablolardaki her bir kalem için, ilgili olduğu dipnotlara referans verilir. 17
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Dipnotlar aşağıdaki sırada sunulur: Finansal tabloların KOBİ TFRS ye uygun olduğuna ilişkin açıklama Uygulanan muhasebe politikalarının özeti, Finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar, Diğer açıklamalar. Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esasları ve finansal tabloların anlaşılması için açıklanması gereken diğer muhasebe politikaları açıklanır. İşletme yönetiminin değerlendirmeleri hakkında bilgi ve tahminlerdeki belirsizliğin temel kaynakları hakkında bilgi de dipnotlarda sunulur. Bölüm 9 KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR Bu bölüm konsolide finansal tabloların düzenlenmesini gerektiren koşulları ve söz konusu tabloların nasıl düzenleneceği açıklanmaktadır. Ayrıca bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolara ilişkin hükümler de yer almaktadır. Konsolide finansal tablolar, gruba ilişkin finansal bilgilerin tek bir işletmeye aitmiş gibi sunulduğu tablolardır. Grup, bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarını ifade eder. Bağlı ortaklık ise, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen) tarafından kontrol edilen işletmedir. Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Kontrolün belirlenmesi yargıda bulunmayı gerektirir. Ana ortaklığın doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olduğu durumda, ilgili işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu kabul edilir. Oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olunsa bile aşağıdaki durumlarda kontrolün mevcut olduğu kabul edilir: Oy haklarının yarıdan fazlası, diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma çerçevesinde, kontrol edilmektedir, Düzenleme veya sözleşme uyarınca yönetme gücüne sahiptir, İşletmenin kontrol edildiği organın üyelerinin %50 den fazlasını atama veya görevden alma gücüne sahiptir ya da kurul toplantılarında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir. Kontrol ayrıca, istenildiğinde kullanılma imkanı bulunan opsiyonlara veya dönüştürülebilir araçlara sahip olunmakla da kazanılabilir. Konsolide finansal tabloların sunulma zorunluluğu Aşağıda belirtilen durumlar haricinde ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisinde konsolidasyon gereklidir: Bağlı ortaklıkların tümünün bir yıl içinde satılmak veya elden çıkarılmak amacıyla edinilmiş olması, Ana ortaklığın kendisinin de bağlı ortaklık olması ve ana ortaklığının veya nihai ana ortaklığının tam set TMS/ TFRS leri ya da KOBİ TFRS yi kullanması. 18
www.yenittk.info Özel Amaçlı İşletmeler Dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulurlar. Genellikle, faaliyetlerine yönelik sınırlayıcı hükümler içeren yasal düzenlemelerle oluşturulurlar. Şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak kurulabilirler. Bu şirketleri kontrol etmek için mutlaka hisselerine sahip olunması gerekmez. Faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü varsa kontrolden söz edilir. Konsolide finansal tablolarda, kontrol gücüne sahip olunan özel amaçlı işletmelerin tamamına yer verilmesi gerekir. Konsolidasyon işlemleri Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir, Bağlı ortaklıktaki yatırımın defter değeri ile bağlı ortaklığın özkaynaklarından ana ortaklığın payına düşen tutarlar karşılıklı elemine edilir, Bağlı ortaklığın dönem kar veya zararından kontrol gücü olmayan paylara düşen tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın sahiplerine isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur, Bağlı ortaklığın net aktiflerinden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın hissedarlarına düşen tutarlardan ayrı olarak sunulur, Grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir, Konsolide finansal tablolar aynı raporlama tarihi titbariyle hazırlanmalıdır, Konsolide finansal tablolarda benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe politikaları kullanılmalıdır, Bağlı ortaklıkların gelir ve giderleri edinme tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara dahil edilir, bağlı ortaklık elden çıkarıldığında, elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın defter değeri arasındaki fark, kazanç veya kayıp olarak konsolide kapsamlı gelir tablosuna yansıtılır, Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklarda ayarı bir başlık altında sunulur, grubun kar veya zararından kontrol gücü olmayan paylara düşen tutar, kapsamlı gelir tablosunda ayrı olarak raporlanır. Bireysel Finansal Tablolar Bağlı ortaklığı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları bireysel finansal tablo olarak nitelendirilmez. KOBİ TFRS, ana ortaklıkların konsolide finansal tabloları düzenlemesini zorunlu kılmakta, ancak ana ortaklıkların veya bağlı ortaklıkların bireysel finansal tablo hazırlamalarını zorunlu kılmamaktadır. Bir ana ortaklığın bireysel finansal tablo hazırlamayı tercih etmesi ve söz konusu tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olarak hazırlandığını beyan etmesi durumunda, ilgili tabloların bu standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir. Bağlı ortaklıklar aşağıdaki muhasebe politikalarından birine uygun olarak bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilir Değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli veya Gerçeğe uygun değerdeki değişimlerin kar veya zarara yansıtıldığı, gerçeğe uygun değer yöntemi. Birleşik Finansal Tablolar Birleşik finansal tablolar, tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set halinde sunulan finansal tablolarıdır. İşletmeler arasındaki işlemler ve bakiyeler elemine edilir, grup içi işlemlerden kaynaklanan kar veya zararlar elemine edilir, mümkün olduğu ölçüde aynı raporlama tarihi itibariyle hazırlanır, aynı muhasebe politikaları uygulanır. 19
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Bölüm 10 MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR KAPSAM Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması, Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, Hataların düzeltilmesi. Muhasebe Politikaları Finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda kullanılan; İlkeler, Esaslar, Gelenekler, Kurallar ve Uygulamalardır. Muhasebe politikalarının seçiminde aşağıdaki sıraya uyulur; KOBİ TFRS de ele alınan bir konu olması durumunda, KOBİ TFRS uygulanır, KOBİ TFRS de ele alınmayan bir konu olması durumunda, muhasebe politikasının belirlenmesinde uygulanacak sıra belirlenir. KOBİ TFRS de ele alınmayan bir konuda muhasebe politikası belirlenirken aşağıdaki sıraya uyulur: Kullanıcıların ekonomik kararlar alması açısından ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sağlayan bir muhasebe politikası seçilir, Bu seçim yapılırken diğer bölümlerdeki hükümler ile kıyaslama yapılır, Bölüm 2 de yer alan tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüme ilişkin genel ilkeler dikkate alınır. Ayrıca tam set TMS/TFRS ye de bakılabilir (zorunlu değil). Muhasebe politikalarının tutarlılığı Benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır. Muhasebe politikasında değişiklik sadece aşağıdaki koşullar ortaya çıktığında yapılabilir: KOBİ TFRS hükümlerinin değişikliği gerekli kıldığı durumlar (zorunlu), Yapılacak değişikliğin ihtiyaca daha uygun ve güvenilir bilgiyi sağlayacak sonuçlarının olması durumu (ihtiyari) 20
www.yenittk.info Muhasebe politikalarında değişiklik Muhasebe politikası değişikliği yapıldığında, Eğer bu değişiklik zorunlu ise, geçiş hükümlerinin uygulanması, İsteğe bağlı ise, geriye dönük uygulanması gerekir. Değişikliğe ilişkin açıklamalar yapılır. Muhasebe politikalarında değişiklik olarak sayılmayan durumlar Özü itibariyle öncekilerden farklı olan işlem, olay ve koşullar için uygulanacak muhasebe politikaları, İlk kez ortaya çıkan işlem, olay ve koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması, Gerçeğe uygun değerle ölçülen, ancak gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde ölçülememesi nedeniyle maliyet yöntemine göre ölçülmeye başlanan bir kalem (ya da tam tersi). Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler İleriye yöneliktir, Yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanması nedeniyle, nitelik itibariyle muhasebe hatalarının düzeltilmesi işleminden farklılık gösterir, Bir varlık veya borcun defter değeri, varlığın faydalı ömründe yapılan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin etkisi, kar veya zarara dahil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir. Değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerleri düzeltilir. Aşağıdaki açıklamalar yapılır Değişikliğin nedeni, cari dönem finansal tablolarındaki varlık, borç, gelir ve gider kalemlerine etkisi, Uygulanabilir ise, değişikliğin gelecekteki bir veya birden fazla uzun dönemli finansal tablolara etkisi üzerine tahminler. Hatalar Önceki dönem veya dönemlerin finansal tabloları için söz konusudur, Matematiksel hatalar, muhasebe politikalarının uygulanışındaki yanlışlıklar, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanması ve hileleri içerir. Hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir. Açıklamalar yapılır (hatanın niteliği, finansal etkileri, finansal etkilerin belirlenmesi mümkün değilse açıklama). Bölüm 11 ve Bölüm 12 21
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN FİNANSAL ARAÇLAR KOBİ TFRS DE TAM SET TMS/TFRS YE atıfta bulunulan tek bölümdür (Bölüm 11 ve Bölüm 12). KOBİ ler isterlerse KOBİ TFRS Bölüm 11 ve 12 deki hükümleri uygulayabilir, isterlerse TMS 39 un muhasebeleştirme ve ölçüm hükümleri ile Bölüm 11 ve Bölüm 12 nin açıklama hükümlerini esas alabilirler. İşletme tarafından yapılacak tercih, bir muhasebe politikası tercihidir. Tercih edilen seçenek tüm finansal araçlara uygulanmalıdır. Uygulanan seçenek değiştirilmek istendiğinde Bölüm 10 da yer alan hükümlere uyulur. Her iki bölümde de (Bölüm 11 ve Bölüm 12) finansal varlık ve borçların finansal tablolarda gösterilmesi, ölçülmesi, muhasebeleştirilmesi ve finansal tablo dışında bırakılmasına ilişkin konular ele alınmaktadır. Bölüm 11 tüm KOBİ lerle ilgilidir. Bölüm 12 nin kullanılmasını gerektiren durumlar ise; niteliği itibariyle temel finansal araçlardan farklı getiriler veya riskler taşıyan Egzotik finansal araçlara sahip olan veya piyasaya süren KOBİ ler ile Finansal riskten korunma muhasebesi yapmak isteyen KOBİ ler. Bölüm 11 TEMEL FİNANSAL ARAÇLAR Finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa, başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir. Finansal araçlar iki bölüme ayrılır. Bunlar, temel finansal araçlar ve diğer finansal araçlardır. Temel finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir: Nakit, Vadesiz ve vadeli mevduatlar, Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı hisse senetleri, Tahvil ve benzeri borçlanma araçları (getirisi sabit, anaparanın kaybedilmesine neden olabilecek özel bir hüküm içermeyen, ödeme koşulları gelecekteki bir olaya bağlı olmayan, getirisi özel koşula bağlı olmayan), Alacaklı ve borçlu ticari hesaplar,senetler ve krediler Bankalar veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler, Yabancı para birimi cinsinden ödenecek hesaplar (kurdaki değişiklikler kar veya zararda muhasebeleştirilir), Bağlı ortaklıklardan/ iştiraklerden alınan krediler veya bunlara verilen ve talep edildiğinde ödenecek krediler, İhraççının temerrüde düşmesi nedeniyle hemen alınabilecek borçlanma aracı Borçlanma araçlarının tümü itfa edilmiş maliyet üzerinden ölçülür. Aşağıdaki finansal araçlar temel finansal araçlar kapsamında değildir: Dönüştürülebilir veya satın alma opsiyonlu hisse senedi yatırımları 22
www.yenittk.info Swap, forward ve future sözleşmeleri, opsiyonlar, haklar ve diğer türevler, Olağandışı ön ödeme koşullu krediler Bu finansal araçların tamamı Bölüm 12 kapsamında gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür, farklar kar veya zarara yansıtılır. TEMEL FİNANSAL ARAÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE ÖLÇÜMÜ İLK MUHASEBELEŞTİRME İşletme finansal aracın sözleşme hükümlerine taraf olduğunda, işlem tarihi veya ödeme tarihini dikkate alarak muhasebeleştirme işlemini gerçekleştirir, ancak uygulamada tutarlı olunmalıdır. İlk muhasebeleştirmede işlem fiyatı dikkate alınır. Gerçeğe uygun değerle ölçülen finansal araçlarda işlem maliyetleri, işlem fiyatına dahil edilmez. Diğer temel finansal araçlarda ise işlem maliyetleri, işlem fiyatına dahil edilir. Ödeme normal kredi koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa faiz oranının altında ise emsal faiz oranı hesaplanır. Bu tür bir işlem mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir. Anlaşma bir finansman işlemi ise, finansal varlık veya borç, bugünkü değeri üzerinden ölçülür. Örnekler: Başka bir işletmeye verilen uzun vadeli kredi: faiz ve anapara ödemelerinin bugünkü değeri alacak olarak muhasebeleştirilir. Normal kredi koşullarında müşteriye satılan mallar: Alacak, indirgenmemiş tutar (normal de fatura fiyatıdır) üzerinden ölçülür. 2 yıllık faizsiz kredi ile satılan mal: Cari nakit satış fiyatı alacak olarak muhasebeleştirilir. Alınan banka kredisi: bankaya ödenecek nakdin (faiz ve ana para ödemeleri dahil) bugünkü değeri borç olarak muhasebeleştirilir, Kısa vadeli kredi ile alınan mallar: Borç indirgenmemiş tutar üzerinden ölçülür. İZLEYEN DÖNEMLERDE ÖLÇÜM Borçlanma araçları (halka açık olanlar dahil), itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülür, değer düşüklüğü varsa karşılık ayrılır Özkaynağa dayalı finansal araçlardan, halka açık olan veya gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilenler gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür, Diğerleri maliyet bedeli üzerinden ölçülür. Değer düşüklüğü için karşılık ayrılır. Etkin faiz, gelecekteki nakit girişlerini veya çıkışlarını tam olarak net nefter değerine indirgeyen orandır. İç verim oranı olarak da bilinir. İtfa edilmiş maliyet, gelecekteki nakit girişlerinin veya çıkışlarının etkin faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir. 23
Editör Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN Finansal araçların Gerçeğe Uygun Değeri nedir? Aktif bir piyasada işlem görüyorsa piyasa fiyatı, Benzer bir varlık için gerçekleşmiş son işlem fiyatı, Bir değerleme tekniği kullanılarak da hesaplanabilir. DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş tüm finansal varlıklar her raporlama döneminde değer düşüklüğü açısından değerlendirilir. Eğer değer düşüklüğüne ilişkin tarafsız bir kanıt varsa, değer düşüklüğü zararı anında kar veya zararda muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü göstergeleri: İhraççının önemli ölçüde finansal sıkıntıya düşmesi, Temerrüt veya ihmal, Alacaklı (kreditör) tarafından borçluya sağlanan anormal imtiyaz, Borçlunun iflas etme veya borçlarını yapılandırma olasılığı Değer düşüklüğü zararının ölçümü Borçlanma araçları: Varlığın defter değeri ile varlığın orijinal etkin faiz oranı ile iskonto edilmiş tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri arasındaki farktır. Özkaynağa dayalı finansal araçlar: Varlığın defter değeri ile raporlama tarihinde varlığı satması durumunda alacağı tutarın en gerçekçi tahmini arasındaki farktır. Değer düşüklüğünün iptali: Değer düşüklüğünün ortadan kalktığı veya azaldığına ilişkin bir göstergenin olması durumunda, değer düşüklüğü zararı doğrudan veya bir karşılık hesabı ile düzeltilerek iptal edilir. İptal edilecek tutar, hiç değer düşüklüğü olmasaydı, varlığın defter değerinin olması gereken tutarını aşmayacak şekilde sınırlandırılmıştır. FİNANSAL VARLIKLARIN FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO) DIŞINA ÇIKARILMASI Nakit akışı hakkının elde edilmesi (işletmeye ödenmesi) ya da bu hakkın zaman aşımına uğraması, Nakit akışına ilişkin tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde karşı tarafa devredilmesi, Önemli ölçüde risk ve getirileri elinde bulundurmasına rağmen, varlığın kontrolünün karşı tarafa geçmesi ve diğer tarafın bu varlığı üçüncü bir tarafa satma hakkının olması durumunda finansal varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır. 24