KULLANIM SÜRESİ DOLAN VEYA BENZERİ BİR NEDENLE ZAYİ OLAN MALLARIN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV NİN AKIBETİ Fevzi BULUT * GENEL AÇIKLAMA Bilindiği üzere KDV bir ürünün imalat sürecinden nihai tüketici safhasına geçinceye kadar her aşamada gerçekleşen katma değeri vergilendirmeyi amaçlamaktadır. Üretilen ürünün nihai tüketiciye ulaşmasıyla birlikte KDV sona erer. Bu yüzden malların alımında yüklenilen KDV indirim yapılarak bir sonraki aşamaya aktarılır. Bu şekilde KDV nin nihai ödeyicisi nihai tüketici olur. Ancak üretilen ürünün nihai tüketiciye ulaşmadan zayi olması durumunda malı zayi edenler malın nihai tüketicisi olurlar. Malları zayi edenlerin yüklenmiş oldukları KDV yi indirim KDV olarak hesaplarına intikal ettirebilmeleri ile ilgili olarak devamlı bir surette tartışma bulunmaktadır. Vergi idaresi KDVK na (T.C.Yasalar, 1984) göre; belli şartlar altında zayi olan malların alımında yüklenilen KDV yi indirim KDV olarak kabul etmektedir. Bu şartlar KDVK nın 30. maddesinde belirtilmiştir. Ancak bu maddenin (c) bendinde yer alan zayi olma ibaresi ile ilgili olarak vergi idaresinin 05.12.2009 tarihine kadar özelgelerle belirtmiş olduğu görüşü bu tarihte yayınlamış olduğu 113 Seri Nolu KDVK Genel Tebliği ile değiştirme yoluna gitmiştir. Vergi idaresinin 05.12.2009 tarihine kadar olan yaklaşımı ve bu tarih itibariyle genel tebliğ ile yapmış olduğu görüş değişikliği ve danıştay tarafından verilmiş bir kararın irdelenmesi makalemizin konusunu oluşturmaktadır. * Vergi Denetmeni 181
ZAYİ OLMA KAVRAMI VE ZAYİ OLMA İLE İLGİLİ YASAL MEVZUAT 2.1-Zayi Olma Kavramı Zayi olma, kelime anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme, ortadan kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır. Bu tanımlamadan hareketle, zayi olma kavramının ortada bulunmayan, yok olan, nereye gittiği bilinmeyen mallar için kullanılması, doğru olacaktır. Teknolojik değişimler nedeniyle ekonomik değerini yitiren mallar, malın kullanım(ekonomik) ömrünün tükenmesi, miadın (tüketilebilme süresinin) dolması,tüketicinin Korunmasına ilişkin hükümler çerçevesinde değiştirilen iade alınan mallar gibi zayi olma kapsamında değerlendirilemeyecek çok sayıda durum mevcuttur.(dünya Gazetesi, 2009) KDVK nın (T.C.Yasalar, 1984) 30/c maddesine göre; zayi olan malların alımında yüklenilen KDV nin indirimi mümkün değildir. Ancak zayi olma kavramının ne anlama geldiği belli değildir. Vergi kanunlarında zayi olma kavramının ne anlama geldiği ile ilgili olarak herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Kanun maddesindeki zayi olma kavramı fiziki olarak zayi olma anlamına mı gelmektedir, yoksa fiziki olarak mevcut olan bir malın değerindeki kayıp mı zayi olma anlamına gelmektedir. Zayi olma kavramı fiziki olarak mevcut olan bir malın değerindeki kayıp anlamında kullanıldığında bu sefer, tam zayi olma ve kısmi zayi olma durumlarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. zayi olma kavramını fiziki olarak mevcut olan malın değerindeki kayıp anlamında kullanıldığında tamamen zayi olan mallara ilişkin yüklenilen KDV nin indirim KDV hesabından çıkarılarak ilgili hesaplama yapılmalıdır. Malların kısmen zayi olduğu durumlarda ise kısmen zayi olan kısım ile zayi olmayan kısım KDV lerinin ayrıştırılması gerekmektedir. 2.2. Zayi Olan Mal İle İlgili Yasal Mevzuat K.D.V.K nın 30 maddesinin (c) bendinde Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer ver- 182
gisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, zayi olan mallar ait yüklenilen katma değer vergisinin ancak belirli şartlar altında, hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği anlaşılmaktadır. Bu haller; Deprem, Sel Felaketi, Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar, olarak sınırlandırılmıştır. Bu hallerin dışında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV nin, hesaplanan KDV den indirilmesi söz konusu değildir. Yukarıdaki kanun hükmüne göre zayi olan malın alımında yüklenilen KDV indirilemez. Dolayısıyla mal zayi olmamışsa malın alımında yüklenilen KDV indirilebilir. Önceki bölümde de ifade ettiğimiz üzere malın zayi olma ibaresi ile ilgili olarak vergi kanunlarında bir açıklama bulunmamaktadır. VUK un (T.C.Yasalar, 1961) 278 maddesinde kıymeti düşen mallarla ilgili olarak yapılan bir açıklama bulunmaktadır. Bu kanun hükmü şöyledir; Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. Ancak bu açıklamayı zayi olma kavramının açıklaması olarak görmek mümkün değildir. 3. 05.12.2009 TARİHİNDEN ÖNCEKİ UYGULAMA Vergi idaresi; KDVK nın 30/c bendinde geçen zayi olma ibaresi ile ilgili olarak vermiş olduğu özelgelerde zayi olma kavramını fiziki olarak zayi olma anlamında gördüğünü göstermiştir. Yani fiziki olarak mevcut olan bir malın yok olmasını zayi olma olarak gördüğünü fiziken mevcut olan bir malın değerinde teknolojik yenilik kullanım süresinin dolması vb. nedenlerle ortaya çıkan değer kayıplarının malların zayi olduğu anlamına gelmediği dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen ve indirim KDV olarak hesaplara intikal et- 183
tirilen KDV ile ilgili olarak herhangi bir işlem yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Vergi idaresinin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu bazı özelgelerin özetleri aşağıdaki gibidir; Kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2002)... teknik servis raporu sonucu değiştirilmesine karar verilen bilişim ve elektronik ürünlerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutara ait KDV nin indirim konusu yapılacağı tabiidir. Ayrıca, satış imkânı kalmayan ve son kullanma tarihi geçen pillerin emsal bedelinin takdir komisyonunca 0 olarak tespit edilmesi ve Atık Pil ve Akümülatörlerin Kontrolü Yönetmeliği kapsamında imha edilmesi zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bu ürünlerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 2009) Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların, çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda, bu mallar zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmemektedir. Buna göre, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışının mümkün olmaması nedeniyle takdir komisyonu nezaretinde tutanakla imha edilen malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, bu şekilde imha edilen malların alış faturalarında gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2007) Konu ile ilgili olarak Danıştay da vergi idaresi özelgeleri ile aynı doğrultuda karar vermiştir. Danıştay vermiş olduğu bir kararda;.kullanım süresi 184
dolan ilaçlar için takdir komisyonuna başvurarak değer belirlettiği (0 TL) ve yine idarenin bilgisi ve gözetimi dahilinde söz konusu ilaçları imha ettirdiğinin tartışmasız olduğu, ilaçların ekonomik değerinin kalmadığı ve imhasının zorunluluk arz ettiği, bu nedenle kullanım süresi dolan ve değer tespit ettirilerek idarenin huzurunda imha ettirildiği anlaşılan ilaç girdileri için ödenen katma değer vergisinin anılan yasanın 30/c maddesindeki zayi olan mal kavramı içinde değerlendirilemeyeceğinden indirilmesinin yerinde olduğu gerekçesiyle kabul eden 6. Vergi Mahkemesi nin 4.03.2002 tarih ve 2002/526 sayılı kararının onanmasına (Danıştay 9.Dairesi, 2004) şeklinde görüş belirtmiştir. 4-05.12.2009 TARİHİNDEN SONRAKİ UYGULAMA 05.12.2009 Tarihine kadar vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerle miyadı dolan veya başka nedenlerle kullanılması mümkün olmayan malların alımında yüklenilen KDV nin indiriminin mümkün olduğu belirtmekteydi. 05.12.2009 tarihinde yayımlanan 113 seri Nolu KDVK Genel tebliği ile bu konuda görüşünü değiştirmiştir. Bu tebliğ ile Vergi idaresi miyadı dolan ya da başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların alımında yüklenilen KDV nin indirim KDV olarak kabul edilmeyeceğini belirtmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır. KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim ko- 185
nusu yapılan KDV nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin İlave Edilecek KDV satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı, 2009) 5.- 05.12.2009 TARİHİNDEN ÖNCE ZAYİ OLAN MALLARIN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV Yİ İNDİREN MÜKELLEFLERİN YAPMASI GEREKENLER Vergi idaresinin 05.12.2009 tarihinde yayımladığı 113 Seri Nolu Katma değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tarihten önce özelgelerle belirtilen görüşü geçersiz kılmıştır. Bu durumda özelgeleri kendileri alan ve bu özelgelere göre işlem yapan mükelleflerle özelge almadan mevcut özelgedeki görüşlere göre zayi olan mal dolayısıyla yüklenilen KDV yi indiren mükellefler arasında farklı durumlar söz konusu olacaktır. Zayi olan malları dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen KDV yi indirim KDV olarak kullanan mükelleflerin özelge alarak işlem yapmaları durumunda herhangi bir şekilde vergi cezasına muhatap olmaları söz konusu olmayacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369. maddesinde, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, aynı Kanunun 413. maddesinde ise, mükelleflerin, Maliye Bakanlığı ndan veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları, alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği belirtilmiştir. Vergi idaresinden özelge almadan işlem yapan mükelleflerin zayi olan malın alımında yüklenilen ve indirim KDV olarak hesaplanan KDV yi indirim hesabından çıkartarak KDV beyannamelerini yeniden düzenlemeleri gerek- 186
mekte ödeme çıkan dönemlerde ödenmesi gereken KDV nin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenmesi gerekmektedir. Ancak bu düzeltme işlemini ihtirazi kayıtla yapan mükellefler dava açma yoluna gidebilirler. 6- KULLANIM SÜRESİ DOLAN VEYA BENZERİ BİR NEDENLE ZAYİ OLAN MALLARIN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV İLE İLGİLİ ÖRNEK BİR DANIŞTAY KARARI Kullanım süresi dolan ya da benzeri bir nedenle zayi olan malların zayi olan mal olduğu yönünde maliye bakanlığının 113 seri no lu KDV tebliği ile belirttiği uygulamayı onaylayan nitelikte Danıştay 4. dairesi 20.07.2010 tarih ve 2010/588 sayılı bir karar vermiştir. Bu kararın özeti aşağıdaki gibidir; İptali istenen düzenlemede uyuşmazlığın özü, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların zayi mal olarak nitelendirip nitelendirilmeyeceğidir. Vergi kanunlarında zayi olan mal ve ya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerekmektedir. Zayinin sözlükteki anlamının kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş olarak tanımlandığı, zayi olmanın yitmek kaybolmak olarak tanı edildiği görülmektedir. Bu itibarla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açıktır. Öte yandan idarenin önceki uygulamalarının aksi yönde olması uyuşmazlık konusu malların nitelendirilmesinde herhangi bir hukuki etkisi olmayacaktır. Bu nedenle Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümünde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu durumda dava konusu 113 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem başlıklı E bölümü için 2577 sayılı Kanun un 27/2. maddesinde öngörülen koşulların birlikte gerçekleşmediği anlaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle, yürütmenin durdurulması işleminin reddine oyçokluğuyla karar verildi. 187
Danıştay ın yukarıda belirtilen kararı da maliye bakanlığı nın 113 seri no lu tebliğini onaylar niteliktedir. 7- SONUÇ Vergi idaresi kullanım süresi dolan ya da başka sebeplerle zayi olan malların alımında yüklenilen KDV nin indirilmesi yönündeki özelgelerle belirtmiş olduğu görüşünü 05.12.2009 tarihinde yayımlamış olduğu 113 Seri Nolu KDVK Genel Tebliğ İle değiştirme yoluna gitmiştir.vergi idaresi bu tarih itibariyle kullanım süresi dolan ya da başka sebeplerle fiziki olarak mevcut olan ancak kıymetini yitiren malları zayi olan mal olarak kabul etmemekte ve dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen KDV nin indirilmesinin mümkün olmadığını belirtmektedir. 05.12.2009 tarihinden önce özelgelere göre işlem yapan mükelleflerle ilgili olarak; özelgeyi bizzat ilgili mükellefin alması ya da mevcut özelgelere göre işlem yapması arasında da farklı durumlar söz konusu olacaktır. Danıştay ın vermiş olduğu önceki bölümde açıklanan örnek karar maliye bakanlığının 113 seri no lu tebliğini onaylar niteliktedir. Dolayısıyla kullanım süresi geçen ya da benzeri nedenlerle zayi olan mala ilişkin olarak ödenen KDV indirim olarak kabul edilmez. KAYNAKÇA Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (09.04.2009) KDV. MUK.B.07.1.GİB. 4.99.16.01.11744 sayılı muktezası. İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Danıştay 9.Dairesi (16.12.2004). E.2002/3313, K.2004/4389 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 9. Dairesi Gündüz, Zeki (2009) Miadı Dolan Malların KDV sinde Son Durum Dünya Gazetesi (Aralık 2009): [erişim tarihi: 11 Aralık 2009] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (19.11.2004) KDV.MUK.B.07.1.GİB. 4.34.17.01.54409 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (28.01.2002) KDV.MUK.B.07.1.GİB. 4.34.17.01.52/5201 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 188
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (31.10.2007) KDV.MUK.B.07.1.GİB. 4.34.17.01.96771 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı(05.12.2009). Katma Değer Vergisi 113 No lu Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27423 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). Katma Değer Vergisi Kanunu Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (04.01.1961). Vergi Usul Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı) 189