ÖLÜM OLAYININ KATMA DEĞER VERGİSİ BAKIMINDAN DOĞURDUĞU SORUN VE SONUÇLAR KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Ölüm vergi hukuku bakımından mükellefiyeti ve vergi cezasını kaldıran ve kanuni ve mansup mirasçılara görev ve yükümlülükler yükleyen hukuki bir olaydır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun, Ölüm Halinde Sürenin Uzaması başlıklı 16. maddesine göre; Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. Yine Vergi Usul Kanunu nun Ölüm başlıklı 164. maddesi göre; Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır. Bilindiği üzere katma değer vergisi mal ve hizmet tedavülü üzerinden alınan ve muamele vergisi manzumesine dahil bir harcama vergisidir. Ölüm olayı katma değer vergisi bakımından bir takım sorun ve sonuçların doğmasına neden olmaktadır. Ölüm olayının katma değer vergisi bakımından doğurduğu sorun ve sonuçların ölenin ferdi işletme sahibi olması ile herhangi bir şahıs şirketine ortak olması bakımından incelenmesinde fayda bulunmaktadır. Ancak burada hemen belirtmek gerekirse, ölüm olayının KDV uygulaması bakımından doğurduğu sonuçlarla ilgili olarak yeterli yasal düzenleme bulunmadığından farklı yorum ve uygulamalara rastlanabilmektedir. Buradaki görüşler kişisel kanaatimizi yansıtmaktadır. Dolayısıyla ilgililerin cezaları duruma düşmemeleri için bu konuda mukteza almak suretiyle işlem yapmalarını öneririz. II- ÖLENİN FERDİ İŞLETME SAHİBİ OLMASI DURUMUNDA KATMA DEĞER VERGİSİ BAKIMINDAN DOĞURDUĞU SORUN VE SONUÇLAR Ferdi işletme sahibinin ölümünün katma değer vergisi bakımından doğurduğu sorun ve sonuçları da, ölüm nedeniyle faaliyeti sona eren işletmenin indiremediği KDV açısından ve mirasçıların tamamının veya bir kısmının faaliyete devam edip etmemelerine göre irdelemek gerekir. Ayrıca ferdi işletmenin kanuni mirasçılar tarafından GVK nın 81/1. maddesindeki şartlara uygun olarak aynen devralınması veya devralınmaması KDV uygulamasında faklılığa neden olmaktadır. A- ÖLÜM HALİNDE MÜKELLEFİN İNDİREMEDİĞİ KDV NİN BULUNMASI HALİNDE GİDER YAZILIP YAZILAMAYACAĞI VE İADE OLUNUP OLUNAMAYACAĞI Ölüm halinde işletmenin faaliyeti sona ermektedir. Bu şekilde faaliyeti sona erdiği halde, mükellefin indiremediği KDV nin kalması halinde, bu vergilerin gelir vergisi açısından gider veya maliyet unsuru ola rak dikkate alınması mümkün olmadığı gibi iadesi de mümkün değildir. Çünkü KDVK nın 58. maddesinde, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisin gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından gi der ya da maliyet unsuru olarak dik kate alınamayacağı hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, mükellefiyetle ilgili olarak yüklenilen vergilerden sadece Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30. maddesinde sayılan indirilemeyecek katma değer vergileri GVK ve KVK açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecek, bunlar dışındakiler ise indirim yoluy la telafi edilebilecektir. İndirilecek nitelikte iken mükellefiye tin sona ermesi nedeniyle indirileme yecek hale gelen KDV nin, Kanun un 58. maddesi kapsamında değerlendirilmesi, kanun maddesinin öngörme diği şekilde genişletilmesine neden olacaktır. Bu nedenle, mükellefiyet sona erdiği halde indirilemeyen KDV nin GVK ve KVK açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ölüm nedeniyle faaliyeti sona eren işletmece yüklenilip indirileme yen vergilerden Katma Değer Vergisi Kanunu ndaki mevcut düzenlemeye göre sadece Kanun un 29/2. maddesinde düzenlenen indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerden kaynaklananlar ile 32. maddesinde sayılan tam istisnaların bünyesine gi renler iade edilebileceğinden, diğerlerinin iadesine imkan bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle indirilemeyen KDV nin Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29 ve 32. maddelerinde iadesi öngörülen KDV den olması halinde tabi oldukları usul ve esaslara göre iade olunur. Aksi durumlarda iade mümkün değildir. B- İŞLETMENİN FAALİYETİNE MİRASÇILARCA AYNEN DEVAM OLUNMASI HALİNDE MURİSİN SON DÖNEM KDV BEYANNAMESİNDEKİ SONRAKİ DÖ NEME DEVREDEN KDV NİN MİRASÇILARCA İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILAMAYACAĞI Mirasçılarca işletme faaliyetine aynen devam olunması halinde, murisin son dönem KDV beyannamesinde Sonraki dö neme devreden KDV bulunması ha linde, bu vergi mirasçılar tarafından indirilebilecektir. Konu ile ilgili olarak vergi idaresince verilen bir özelgede[1] şu şekilde görüş bildirilmiştir. Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde bu devir işlemi nede niyle değer artış kazancı ve KDV he saplanmayacaktır. Öte yandan, muris adına verilen son dönem KDV beyan namesinde sonraki döneme devreden KDV olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabile cektir. Diğer bir Özelgede ise; Satın alınan kamyon ve minibüs için ödenen KDV nin 1/3 ü indirildikten sonra mükellefin ölmesi halinde, işe devam eden mirasçıların kalan 2/3 lük kısmı 31. maddedeki esaslar dahilinde indirebilecekleri [2] belirtilmiştir. C- TİCARİ İŞLETMENİN GVK NIN 81. MADDESİNDEKİ ŞARTLARA UYGUN OLARAK MİRASÇILARA DEVRİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ HESAPLANIP HESAPLANMAYACAĞI KDV Kanunu nun 17/4-c maddesi ile, Gelir Vergisi Kanunu nun 81. maddesinde belirtilen işlemler KDV den istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları başlıklı 81. maddesinin l. fıkrasına göre, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve miras çılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilan çonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancı hesaplanmayacak ve vergi lendirme yapılmayacaktır. Bu hükümlere göre, ferdi işletme sa hibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından ferdi işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınması halinde, ferdi işletmenin muristen mirasçılara devir işlemi, KDV Kanunu nun 17/4-c maddesine göre KDV den istisna olacaktır. Dolayısıyla bu devir işlemi nedeniyle KDV hesaplanmayacaktır.[3] Zaten GVK nın 81. maddesinin
mefhumu muhalifinden hareket edil diğinde, bu maddede düzenlenen şartlara uyulmadan yapılan devirlerde değer artış kazancı hesaplanacağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, değer artış kazancının oluştuğu işlemler ise, KDV Kanunu nun l. maddesine göre KDV nin konusuna girmemektedir. Diğer bir ifade ile söz konusu istisna hükmü düzenlenmemiş olsa dahi, ticari işletmenin muristen mirasçılara intikalinde KDV hesaplanmayacaktır. D- MURİSTEN İNTİKAL EDEN TİCARİ İS LETMENİN FAALİYETİNE MİRASÇILAR TARA FINDAN DEVAM EDİLMEMESİ VEYA DEVİR İŞLEMİNİN GVK NIN 81/1. MADDESİNDEKİ ŞARTLARI TAŞIMAMASI Muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılarca devam olunmaması halinde KDV bakımından yapılacak işlemler için farklı yorumlar bulunmaktadır. Gelir İdaresince verilen özelgelerle paralellik taşıyan görüşe göre; muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılar tarafından devam edilmemesi halinde, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/4-C maddesindeki istisna hükmünün uygulanmasına imkan yoktur. Çünkü bu durumda murisin işletmesindeki malların mirasçılar tarafından işletmeden çekilmesi söz konusu olacağından bu işlemin Vergi Usul Kanunu nun 267. maddesi hükümleri doğrultusunda emsal bedel üzerinden vergilendirilmesi gerekmektedir[4]. Bu kapsamda ferdi işletme sahibinin ölmesi ve mirasçıların da ticari işletmeyi devam ettirmek istememeleri durumunda, ölüm nedeniyle işi bırakan ve mirasçıları tarafından faaliyetine devam edilmeyecek olan mükellefin, ölüm tarihi itibariyle iş yerinde bulunan emtiasının Vergi Usul Kanunu nun 267. maddesinde yer alan hükümler doğrultusunda emsal bedel ölçüsüne göre değerlendirilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi ve ölen ortağın ticari kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla işe devam etmeyen mirasçıların işetmedeki mal varlığının emsal bedel üzerinden ve KDV hesaplayarak işletme dışına çıkarmaları gerekmektedir. Yine bu görüşe göre işletmede kayıtlı kıymetlerin mirasçılarca kayıtlı değerin haricinde herhangi bir değerle çekilmesi halinde de bu çekiş işleminin faturaya bağlanması ve katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. İşletmeden çekiş işlemlerinin VUK un değerleme hükümlerine göre yapılacağı unutulmamalıdır. Bizce mirasçılarca işletmenin faaliyetine devam olunmaması veya devir işleminin GVK nun 81. maddesindeki şartları taşımaması halinde, ticari işletmenin mirasçılara intikali nedeniyle ölen için ne bir ticari kazanç, ne de değer artış kazancı söz konusudur. Ticari kazanç söz konusu olamaz. Çünkü ölüm işi bırakma hükmünde olup, işletme faaliyetinin durduğu/durdurulduğu kabul edilmektedir. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılması ise değer artış kazancı olarak kabul edilmektedir. Ancak ölüm nedeniyle ticari varlıkların kısmen ya da tamamen mirasçılara intikali GVK. Mük. 80. maddesinde elde çıkarma olarak kabul edilmemiştir. Bu durumda ölüm nedeniyle ticari işletmenin mirasçılara intikali katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla ölüm nedeniyle yapılan envanterde tespit edilen emtiaya ait olup daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin KDVK nın 30 ve 38. maddeleri gereğince mükellefin son dönem katma değer vergisi beyannamesinde ilave dilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda mirasçılarca işletmenin faaliyetine devam olunmakla birlikte devir işleminin GVK nun 81. maddesindeki şartları taşımaması halinde, devir olan iktisadi kıymetlerle birlikte var olan emtia için KDV hesaplanmayacak, dolayısıyla bu varlıklar mirasçılarca KDV siz (İndirilecek KDV olmadan)
kayıtlara alınacaktır. İşletmenin faaliyetine mirasçılarca devam olunmaması durumunda da ölüm tarihi itibariyle işletme faaliyetinin sona erdiğinin kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların intikalinde katma değer vergisi uygu lanmaması gerekir. E- MİRASÇILARDAN BİR KISMININ İŞLETMENİN FAALİYETİNİ DEVAM ETTİRİRKEN BİR KISMININ ORTAKLIK PAYINI AYIN OLARAK ALMASI DURUMUNDA KATMA DEĞER VERGİSİ Ferdi işletme sahibinin ölümü üzerine intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir ya da bir kaçı tarafından devam olunurken, diğer mirasçılar haklarını ortaklık payına karşılık işletmeden mal almak şeklinde kullanabilirler. Ticari işletmeye dahil malların satılması, özel servet konusu edilmesi ya da ortaklara pay olarak verilmesi ticari kazanç hükümleri doğrultusunda Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1. maddesinin 1. fıkrasına göre katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu durumda ortaklık payını ayın olarak alarak ortaklıktan ayrılan ortağa verilen mal bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir. F- MURİSİN ÖLÜM TARİHİ İLE FAALİYETE DEVAM EDECEK MİRASÇILARIN MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRDİKLERİ TARİH ARASINDA FAALİYETTE BULUNULMAMASI HALİNDE KDV MÜKELLEFİYETİ Murisin ölüm tarihi ile mirasçılardan biri veya birkaçının söz konusu işletmeyi kendi adlarına işletmeye başladıkları tarih arasında mirasçılarca faaliyette bulunulmamış ise ölüm tarihi itibariyle faaliyetin sona erdiğinin kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların intikalinde katma değer vergisi uygu lanmaması gerekir. Ayrıca, mirasçıların işletmedeki hisselerini faaliyete devam edecek mirasçılara devretmeleri işle minden elde ettikleri kazanç, değer artış kazancı olduğundan, bu devir işlemi de KDV ye tabi olmayacaktır. Faaliyete devam edecek mirasçının bu şekilde diğer mirasçı lardan devraldıkları mallar için gider pusulası düzenlemeleri, ancak KDV hesaplamamaları gerekir.[5] Öte yandan böyle bir durumda ölüm tarihi itibariyle çıkarılan envanterde tespit edilen emtiaya ait olup daha önce indirime konu edilen katma değer vergisinin KDVK nın 30 ve 38. maddeleri gereğince mükellefin son dönem katma değer vergisi beyannamesinde ilave dilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. G- MURİSİN ÖLÜM TARİHİ İLE MİRASÇILARIN BİR VEYA BİRKAÇININ FAALİYETE DEVAM ETMEK ÜZERE MÜKELLEFİYET TESİS ET TİRDİKLERİ TARİH ARASINDA FAALİYETTE BULUNULMASI HALİNDE KDV MÜKELLEFİYETİ Murisin ölüm tarihi ile faaliyete devam edecek mirasçılardan biri veya birka çının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasında geçen sürede mirasçılarca fa aliyette bulunulduğu, örneğin mal ve hizmet satışı yapıldığı takdirde, mirasçıların bu dö nemde adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiklerinin kabulü gerekir. Diğer bir ifadeyle, mirasçıların miras ortaklığı şeklinde muristen intikal eden ticari işletme faaliyetini devam ettirmeleri söz konusudur ve katma değer vergisi bakımından mükellefiyet tesisi gerekir. Bu durumda da, muris tara fından indirilemeyen KDV, mirasçılar tarafından indirim konusu yapılabilecektir.
III- ŞAHIS ŞİRKETLERİNDE ORTAĞININ ÖLMESİ DURUMUNDA KDV BAKIMINDAN DOĞURDUĞU SORUN VE SONUÇLAR Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu na göre; KDV, mallar açısından mülkiyet geçişini konu almakla birlikte bu verginin doğabilmesi için mülkiyet geçişine konu olan malın ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslim edilmiş olması gerekir. Bu anlamda şahsi mamelekin ölüm nedeniyle mirasçılara intikali veya hibe edilmesi şeklinde gerçekleşen ivazsız intikaller KDV nin konusuna girmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu na göre, gelir vergisinin mükellefi gerçek kişiler olduğundan, şahıs şirketleri bu vergi yönünden mükellef olarak kabul edilmemektedir. Ancak kollektif ve adi komandit şirketlerde ortaklığı oluşturan gerçek kişiler ayrı ayrı gelir vergisi ve geçici vergi mükellefidirler. Katma değer vergisi yönünden ise, adi komandit, kollektif ve tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıkların, ortaklarından bağımsız ayrı bir konumu bulunduğundan ve bağımsız bir işletme birimi kabul edildiğinden KDV mükellefiyetleri bulunmaktadır.[6] Şahıs şirketlerinde ortaklardan birinin ölümü halinde, şirketin hukuki ve ortaklık yapısına göre katma değer vergisi uygulamasında farklılık arz etmektedir. A- ADİ ORTAKLIKLARDA 1- Adi Ortaklıklarda Genel KDV Uygulaması 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin[7] (D) bölümünde, şahıs şirketlerince verilecek beyannamelere yer verilmiştir. Buna göre; adi ortaklıklar, kolektif şirketler ve adi komandit şirketler katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirileceklerdir. Tebliğ e göre, adi ortaklık ve sözü edilen şirketler iş yerlerinin bağlı bulunduğu vergi dairelerine katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Bunlara ait beyannameler ortaklık veya şirket adına düzenlenecek ve adi ortaklıklarda ortaklardan biri, diğer şirketlerde ise şirket yetkilileri tarafından imzalanarak verilecektir. Adi ortaklığın iş yerinin bulunmaması hâlinde, katma değer vergisi mükellefi ortaklardan herhangi birinin bağlı bulunduğu vergi dairesine tesis ettirilecektir. Adi ortaklıklarda vergileme konusuna açıklık getiren 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin[8] (C) bölümünde; adi ortaklıklarda vergilemeye ilişkin getirilen açıklık şu şekildedir. 1. Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir. Öte yandan: adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Buna göre: bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır: Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Örnek: (A), (B) vc (C) nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B) ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti % 12 dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20.000.000 liralık, (B) adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahsi işletmesinde 20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400.000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan 4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir. 2. Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir. Ancak, ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür. Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir. 2- Adi Ortaklıkta Ortaklardan Birinin Ölümü Halinde KDV Uygulaması Daha önce de ifade edildiği gibi katma değer vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Ayrıca, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir. Öte yandan adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Buna göre: bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya
ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır. Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu bağlamda adi ortaklıkta ortaklardan birinin ölümü halinde ortaklık faaliyetine diğer ortaklarla beraber mirasçılar tarafından aynen devam ediyorsa ölen ortağa isabet eden kısmın şirketten çekilmesi diye bir şey söz konu olamayacağından adi ortaklıktaki murise ait hissenin mirasçılara intikali katma değer vergisine tabi olmaması gerekir. Ancak iki ortaklı bir adi ortaklıkta ortaklardan birinin ölümü ile ortak sayısının bire düştüğü ve mirasçılarca işletme faaliyetine Gelir Vergisi Kanunu nun 81/1. maddesindeki şartlara uygun olarak devam etmemesi durumunda ortaklığın sona erdiği kabul edilerek, yapılan değerlemeler neticesinde her bir ortağın hissesine isabet eden kısım için ortaklıkça fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekir. B- KOLLEKTİF VE ADİ KOMANDİT ŞİRKETLERDE ORTAKLARDAN BİRİNİN ÖLÜMÜ HALİNDE KDV UYGULAMASI Türk Ticaret Kanunu nun 195 ve 255. maddelerindeki düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, bir kolektif şirket veya adi komandit şirketin ortağının ölümü halinde mirasçıların ve söz konusu şirketlerin konumları çok farklı oluşabilmektedir. Dolayısıyla, oluşan konuma göre, ölen ortağın mirasçılarının ve bu şirketlerin durumları, vergi mevzuatı açısından farklı sonuçlar doğurabilmektedir. KDV Kanunu nun 17/4-c maddesi ile, Gelir Vergisi Kanunu nun 81. maddesinde belirtilen işlemler KDV den istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları başlıklı 81. maddesinin 1. fıkrasına göre, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devralınması halinde değer artış kazancı hesaplanmayacak ve vergilendirme yapılmayacaktır. Bu hükümlere göre, şahıs şirketindeki ortağın ölümü hali ferdi işletme sahibinin ölümü şeklinde değerlendirilebilir.[9] Buna göre, kolektif şirketteki ortaklardan birisinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından ortaklığın faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devralınması halinde, diğer bir ifadeyle Gelir Vergisi Kanunu nun 81. maddesinin şartlara uyan kolektif şirketin muristen varislere devir işlemi, KDV Kanunu nun 17/4-c maddesine göre KDV den istisna olduğundan bu devir işlemi nedeniyle KDV hesaplanmaması gerekir. Kollektif ve adi komandit şirketlerde de bu ortaklıkların, sona ermesi sonucunu doğurmayan ortaklık içi hisse devir işlemleri, adi ortaklıklarda olduğu gibi, katma değer vergisine tabi değildir. Ancak,
ortaklığın tümüyle bir başka işletmeye ya da şahsa devri sonucunu doğuran ortaklık hissesi satışlarında KDV uygulanacaktır. Öte yandan, işletmenin faaliyetine aynen devam ettiği durumlarda, murisin son dönem KDV beyannamesinde Sonraki döneme devreden KDV bulunması halinde, bu vergi mirasçılar tarafından indirilebilecektir. Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı nın bir Özelgesi nde; Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve KDV hesaplanmayacaktır. Öte yandan, muris adına verilen son dönem KDV beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Diğer bir Özelge de de; Katma değer vergisi uygulamasındaki kollektif şirketler bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptirler. Bu ortaklıkların sona ermesi sonucunu doğurmayan ortaklık içi hisse devir işlemleri katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır. Ancak ortaklığın tümüyle bir başka işletmeye, şahsa, ortaklardan birisine devri sonucunu doğuran ortaklık hissesi satışlarında katma değer vergisi uygulanacaktır denilmiştir. Bu kapsamda hisse devri işlemlerinin şirketin ferdi bir işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuracak şekilde yapılması halinde ise, söz konusu devir işlemi katma değer vergisine tabi olduğundan ortaklık tarafından faaliyete devam edecek mirasçı ortağa ortaklığın tüm mal varlığı üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir. Faaliyete tek başına devam edecek şahıs ise, bu şekilde hesaplanan KDV yi indirim konusu yapabileceği tabiidir. Diğer yandan Gelir Vergisi Kanunu nun 81. maddesine uygun olmadan yapılacak devirlerde değer artış kazancı hesaplanacağından ve değer artış kazancının oluştuğu işlemler KDV Kanunu nun l. maddesine göre KDV nin konusuna girmediğinden KDV Kanunu nun 17/4-c maddesinde yer alan istisna hükmü düzenlenmese dahi, söz konusu devir işleminin KDV ye tabi olmayacağını düşünmekteyiz. Ayrıca, miras yoluyla intikal eden ortaklıkta mirasçıların ortaklık hisselerinin bir kısmını mevcut ortaklara devretmelerinde de KDV doğmamaktadır. Mirasçılar ortaklığa devam kararı aldıktan sonra ortaklığı sona erdirme durumu söz konusu olursa, ortaklığı sona erdiren ortak açısından KDV doğmayacaktır. Ancak ortaklıkla birlikte kolektif veya adi komandit şirketin varlığında bir sonlama olursa, bu durumda KDV doğması şüphesizdir. Ortaklar da ticari faaliyette bulunan bir gelir vergisi mükellefi olarak işi bırakmanın gereklerini yerine getirmeleri gereklidir. Mirasçıların kolektif şirkete komanditer ortak olarak girmesi ve şirketin adi komandit şirket halini alması durumunda, bu husus şirketin devamında bir sorun oluşturmayacağından dolayı KDV hesaplanmaması gereklidir. Bunun yanında, belirli bir süre sonra komanditer ortağın ortaklıktan ayrılması, mal teslimi ve hizmet ifasını oluşturan bir durum olmadığından, katma değer vergisinin hesaplanmaması gerekmektedir. Ortağın ölümü üzerine şirketin hukuki durumu son bulursa, bu durum şirketin tasfiyesini gerektirdiğinden işletmeye kayıtlı iktisadi kıymetlerle birlikte var olan emtianın emsal beden üzerinden işletmeden çekilmesi ve KDV ye tabi olanlar için KDV hesaplanması gerekir. Ayrıca şirketin hukuki durumu devam etmekle birlikte ölen ortağın mirasçıları şirkete ortak olmaktan ziyade ortaklık haklarını işletmeden mal alarak ortaklıktan ayrılmak isterlerse; ticari işletmeye dahil malların
satılması, özel servet konusu edilmesi ya da ortaklara pay olarak verilmesi ticari kazanç hükümleri doğrultusunda KDVK nın 1/1. maddesine göre katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu durumda ortaklık devam ettiğinden dolayı, ortaklıktan ayrılan ortağa verilen mal bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir. Ortağın ölümü sonucunda bir komandit şirketin komandite veya komanditer ortağı haline gelen mirasçının vergisel durumu kollektif şirket ortaklığının mirasçılara intikali şeklindedir. Bu anlamda kollektif ortağın ölmesi halinde geçerli olan işlemler ölen ortağın komandite veya komanditer ortak olmasına göre farklılık göstermeden aynen geçerli olacaktır. Bu çerçevede Gelir İdaresi de verdiği bir özelge ile... kollektif ve adi komandit şirketlerdeki hisse devri işlemlerinde de ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmaması halinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devri işlemlerinde ise vergi uygulanacağı... görüşünü ortaya koymuştur. IV- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE KDV BEYANNAMESİNİN VERİLMESİ VE TAHAKKUK EDEN VERGİNİN ÖDENMESİ Vergi Usul Kanunu nun 16 ncı maddesine göre; vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenmek tedir. Madde de hangi nevi sürelere ekleme yapılacağı tahdidi (sınırlayıcı) surette gösterilmiştir. Bunlar bildirme ve beyanname verme süreleridir. Bu anlamda Katma Değer Vergisi Kanunu nda ferdi işletme sahibinin ölümü halinde beyannamenin ne zaman ver ileceğine ilişkin özel bir hüküm bulunmadığından, beyanname verme süresine üç ay eklenecek ve tahakkuk eden vergiler VUK un 112. maddesine göre bu süre içinde ödenecektir. Somutlaştırmak gerekirse 10 Şubat 2005 te ölen ve gerek usulde verilendirilen mükellef (A) nın henüz verilmemiş olan Ocak dönemi KDV beyannamesi 20 Mayıs, Şubat dönemine ait KDV beyanı 20 Haziran 2005 tarihine kadar verilmesi, verilen beyannameyle tahakkuk eden vergi varsa beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekir. Diğer yandan tahakkuk eden verginin teminat gösterilmek suretiyle vadesinin üç ay uzatılamayacağı kanaatindeyim. Çünkü KDV taksit halinde değil, defaten ödenen vergidir. Vergi Usul Kanunu taksit halinde ödenen vergiler için teminat gösterildiğinde taksit süreleri geçmiş olanların vadesinin üç ay uzayacağını hükme bağlamıştır. Diğer taraftan ölen kişi bir adi ortaklığın veya bir şahıs şirketinin ortağı ise ve mücbir sebep yoksa bu işletmelere ait aylık beyannamelerin verilmesinde ortağın ölümü dolayısıyla bir süre uzaması söz konusu olmaz. Çünkü burada mükellefiyet ortaklık adınadır ve ortağın ölümü vergilendirmeye ilişkin ödevlerin yerine getirilmesini etkilemez. V- SONUÇ Ölüm olayı diğer vergilerde olduğu gibi katma değer vergisi bakımından da bir takım sorun ve sonuçların doğmasına neden olmaktadır. Bu kapsamda; ölüm halinde mükellefin indiremediği KDV nin bulunması halinde gider veya maliyet yazılması mümkün olmadığı gibi bu verginin iadesi de mümkün değildir. Bununla birlikte muristen intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılarca aynen devam olunması halinde murisin son dönem kdv beyannamesindeki sonraki dö neme devreden KDV nin mirasçılarca indirim konusu yapılması mümkündür.
Ticari işletme sahibinin ölümü neticesinde veraseten işletmenin mirasçılara intikali katma değer vergisinin konusuna girmediğinden KDV hesaplanmaması gerekir. Ancak bu durumda daha evvel indirim konu yapılmış olan KDV düzeltilmelidir. Mirasçılardan bir kısmının işletmenin faaliyetini devam ettirirken bir kısmının ortaklık payını ayın olarak alması durumunda işletmeden çekilen ayna katma değer vergisi uygulanması gerekir. Murisin ölüm tarihi ile mirasçıların bir veya birkaçının faaliyete devam etmek üzere mükellefiyet tesis et tirdikleri tarih arasında faaliyette bulunulması halinde, mirasçıların adi ortaklık şeklinde faaliyette bulunduklarının kabulü gerektiğinden ortaklık için kdv mükellefiyeti tesis ettirmeleri icap eder. Adi ortaklıkta ortaklardan birinin ölümü halinde ortaklık faaliyetine diğer ortaklarla beraber mirasçılar tarafından aynen devam ediyorsa adi ortaklıktaki murise ait hissenin mirasçılara intikalinin katma değer vergisine tabi olmaması gerekir. Ancak iki ortaklı bir adi ortaklıkta ortaklardan birinin ölümü ile ortak sayısının bire düştüğü ve mirasçılarca işletme faaliyetine Gelir Vergisi Kanunu nun 81/1. maddesindeki şartlara uygun olarak devam etmediği durumda ortaklığın sona erdiği kabul edilerek, yapılan değerlemeler neticesinde her bir ortağın hissesine isabet eden kısım için ortaklıkça fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekir. Kolektif ve adi komandit şirkette ortağın ölüm hali, ferdi işletme sahibinin ölümü şeklinde değerlendirilebilir. Buna göre, kolektif ve adi komandit şirketteki ortaklardan birinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından ortaklığın faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devralınması halinde, diğer bir ifadeyle Gelir Vergisi Kanunu nun 81. maddesinin şartlarına göre kolektif veya adi komandit şirketin muristen varislere devir işlemi, KDV Kanunu nun 17/4-c maddesine göre KDV den istisna olduğundan bu devir işlemi nedeniyle KDV hesaplanmaması gerekir. Ancak bu şirketlerde ortağın ölümü üzerine şirketin hukuki durumu son bulursa, bu durum şirketin tasfiyesini gerektirdiğinden işletmeye kayıtlı iktisadi kıymetlerle birlikte var olan emtianın emsal beden üzerinden işletmeden çekilmesi ve KDV ye tabi olanlar için KDV hesaplanması gerekir. [1] MB nin, 23.05.1995 tarih ve 27264 sayılı Özelgesi. [2] MB nin, 22.05.1996 tarih ve 21257 sayılı Özelgesi. [3] İstanbul Defterdarlığı nın 30.01.2004 tarih ve 1208 sayılı Özelgesi. [4] Mahmut VURAL, Murisin Faaliyetini Sürdüren ve Sürdürmeyen Mirasçılarda Vergileme, Maliye Postası, 1 Temmuz 2001, s.44. [5] İstanbul Defterdarlığı nın 30.01.2004 tarih ve 1208 sayılı Muktezası. [6] Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.139 [7] 21.07.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. [8] 24.02.1987 tarih ve 19382 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. [9] MB nin 30.12.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/430546/50440 sayılı Özelgesi.