SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN ŞAHIS VE SERMAYE ŞİRKETİ ORGANİZASYONU DAHİLİNDE İCRASININ VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ İbrahim ERCAN * 1- GİRİŞ Serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılan bir faaliyet olduğuna, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun (GVK) 65/2 inci maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı sayıldığına da, aynı Kanun un 66 ıncı maddesinde yer verilmiştir. Bununla birlikte, faaliyetleri itibariyle serbest meslek erbabı sayılanların bir kısmı Kanunda bizzat sayılmıştır. GVK da bizzat sayılan ile, faaliyetleri itibariyle serbest meslek erbabı sayılanların bu faaliyetlerinden elde etikleri kazançlar serbest meslek kazancı sayılmaktadır. Serbest meslek kazancı ise, bir takvim yılı içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktan oluşur. Serbest meslek kazancı niteliği itibariyle gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Uygulamada serbest meslek erbabı, yaptığı hizmetler karşılığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 236 ve takip eden maddelerde düzenlenen, serbest meslek makbuzu düzenlemektedir. Serbest meslek makbuzunda, yapılan hizmetin karşılığı ile katma değer vergisi hesaplanmaktadır. Ancak, hizmetin 193 sayılı GVK nın 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan kişi ve kurumlara sağlanması halinde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda gelir vergisi stopajı hesaplanacaktır. Hesaplanacak bu miktar, serbest meslek erbabına ödenmeyerek hizmet alan kişi ve kurumca muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Serbest meslek erbabı ise, söz konusu kişi ve kurum tarafından tevkif edilen vergiyi geçici vergi * Vergi Müfettişi 195
ve gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplayacağı vergiden mahsup edecektir. Bu şekilde vergilendirme işlemi gerçekleşmiş olacaktır. Serbest meslek faaliyetinin şahıs şirketi veya sermaye şirketi bünyesinde icara edilmesi halinde vergilendirmede farklılıklar olmaktadır. Bu yazımızda, serbest meslek faaliyetinin şahıs ve sermaye şirketi organizasyonu dahilinde sunulmasının gelir ve kurumlar vergisi uygulaması anlatılmaya çalışılacaktır. 2- Serbest meslek faaliyetinin ŞAHIS ŞİRKETİ DAHİLİNDE İCRASI Bilindiği üzere, 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu nun, 124 üncü maddesinde ticaret şirketlerinin kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden ibaret olduğu, kollektif ile komandit şirketlerin şahıs şirketi, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin ise sermaye şirketi, sayıldığı belirtilmiştir. Şahıs şirketlerinin sermaye şirketleri gibi ayrı bir tüzel kişilikleri bulunmaktadır. Vergi Kanunlarımız açısından, şahıs şirketlerinin katma değer vergisi ve stopaj gelir vergisi mükellefiyetleri olmasına rağmen, gelir vergisi açısından mükellef şirket ortaklarıdır. 193 sayılı GVK nın 37 inci maddesine göre, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirketten hisselerine düşen kazanç, ticari kazanç niteliğindedir. Ancak, aynı Kanun un 65 ve 66 ıncı maddesine göre, kollektif şirketler ile adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyetinde bulunması halinde, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları serbest meslek erbabı sayılmakta ve şirket kazancından hisselerine düşen kazanç serbest meslek kazancı kabul edilmektedir. Bununla birlikte adi komandit şirket serbest meslek faaliyetiyle uğraşsa bile komanditer ortağın hissesine (şirket kazancından) düşen pay yine menkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir ve bu komanditer ortak serbest meslek erbabı sıfatı kazanamamaktadır. GVK nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, 196
kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, bu maddenin sonraki bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir. Bununla birlikte, aynı madde de, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden bu maddeye göre (2009/14592 sayılı B.K.K ile 03.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere) % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, GVK nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kurumlarca, serbest meslek erbabına yaptırılan hizmetler karşılığında yapılacak ödemelerde % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu konuda, İstanbul Defterdarlığı nca verilen 13.12.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/236 sayılı Özelge aşağıdaki gibidir. Bu hükümlere göre her ne kadar Kolektif şirketlerin elde ettikleri kazançlar TTK ya göre ticari kazanç olarak değerlendirilse de serbest meslek faaliyetini mutad meslek olarak ifa eden Kolektif şirketlerin ve ortaklarının elde ettikleri gelirler GVK nın 66/3. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla Kolektif şirket statüsü içinde yapılan müşavirlik işi karşılığı sağlanan kazanç kanun hükmü gereğince şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olup bu faaliyetleri dolayısıyla Kolektif şirkete yapılan ödemeler üzerinde 94. maddenin 2/b alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Öte yandan mükellefler diledikleri takdirde ortağı bulundukları Kolektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunabileceklerdir. Buna göre Kolektif şirket olarak yapacağınız müşavirlik hizmeti karşılığında sağlayacağınız kazanç şirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olduğundan bu faaliyet dolayısıyla şirkete yapılacak ödemelerin serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca şirketin bilanço esasına göre tutacağı defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği tabiidir. Bu kapsamda, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları gerçekleştirdikleri serbest meslek işleri dolayısıyla 197
serbest meslek erbabı sayıldıklarından ve şirket kazancından hisselerine düşen pay serbest meslek kazancı kabul edildiğinden, kollektif ve adi komandit şirketlerce yapılan hizmetler karşılığı düzenlenecek belgelerde GVK nın 94 üncü maddesine göre %20 oranında tevkifat hesaplanacak ve ödemeyi yapanlarca söz konusu miktar muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Serbest meslek kazancına istinaden ödemeyi yapanlarca beyan edilip ödenecek olan söz konusu vergiyi, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları, hisselerine düşen miktarda, geçici vergi ve gelir vergisi beyanları üzerinden hesaplayacakları vergiden mahsup edebileceklerdir. Bununla birlikte, Danıştay 4.Dairesi 13.05.1988. tarih ve E.1986/2886, K.1988/2108 Sayılı Kararında tevkif yoluyla ödenen verginin komanditer ortakların gelir vergilerine mahsup edilebileceği doğrultusunda karar vermiştir. Söz konusu kararda özetle; Serbest meslek faaliyetinde bulunan adi komandit şirketlere, iş sahiplerince ödeme yapılırken tevkif yoluyla ödenen vergiler, gerek komandite ve gerekse komanditer ortakların gelir vergilerine mahsup edilebilecektir. denilmektedir. 3- Serbest meslek faaliyetinin SERMAYE ŞİRKETİ DAHİLİNDE İCRASI Ticaret şirketlerinden anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin sermaye şirketi sayıldığı Yeni Türk Ticaret Kanunu nun, 124 üncü maddesinde belirtilmişti.sermaye şirketleri ayrı bir tüzel kişiliğe sahiptir. Vergi kanunlarımız yönünden sermaye şirketleri için ayrı bir vergilendirme sistemi benimsenmiştir. Sermaye şirketlerinin kazançları kurumlar vergisine tabidir. Kurumlar vergisine tabi kazançlar yedi gelir unsurundan oluşur. Ancak, bu gelir unsurları, Gelir Vergisi Kanunu nda yer aldığı gibi ayrı ayrı kazanç ve irat olarak adlandırılmamakta, tamamı kurum kazancı olarak adlandırılarak kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 6 ıncı maddesinde de belirtildiği üzere, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde 198
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta, safi kurum kazancının tespitinde ise, GVK nın ticari kazanca ilişkin hükümleri uygulanmaktadır. Bununla birlikte 1 Seri No lu KVK Genel Tebliğinde safi kurum kazancının tespitine ilişkin yapılan açıklamada; 213 VUK un 177 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine göre her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişilerin birinci sınıf tüccar olup, bilanço esasına göre defter tutmak zorunda oldukları, Bilanço esasına göre ticari kazancın, GVK nın 38 inci maddesine göre, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilerek, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı belirtilerek ticari kazancın bu şekilde tespit edileceği, Kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, VUK un değerlemeye ait hükümleri ile GVK nın ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlere ilişkin hükümlerine uyulması gerektiği, Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazancın belirlenmesinde temel ölçünün, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslaması olduğu, safi kurum kazancının tespitinde KVK nın 7 nci ve müteakip maddelerinin yanı sıra GVK nın indirilecek giderlere ilişkin 40 ıncı maddesi de dikkate alınacağı, belirtilmiştir. Yukarıda yapılan tespit ve açıklamalar doğrultusunda, serbest meslek faaliyeti niteliğinde bir hizmette bulunan bir kurumun kazancı, serbest meslek kazancı değil, kurum kazancı kapsamında değerlendirilecektir. Kurum kazancı ise, VUK un değerlemeye ilişkin hükümleri ile GVK nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri dikkate alınarak tespit edilecektir. Bununla birlikte, 5520 sayılı KVK nın 15 inci maddesinde, tam mükellef kurumlara yapılacak bazı ödemelere uygulanacak vergi kesintisi düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, tevkifat yapacak kişi ve kurumlar ile üzerinden tevkifat yapılacak ödemeler sayılmıştır. Ancak, faaliyetleri niteliği itibariyle serbest meslek faaliyeti olan kurumlara yapılacak ödemelerden tevkifat yapılmasına ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. 199
Dolayısıyla, serbest meslek faaliyeti niteliğinde bir hizmette bulunan bir kurum serbest meslek makbuzu değil fatura düzenlemesi gerekmektedir. Ancak, düzenlenecek faturada tevkifat hesaplaması ve ödemeyi yapan kişi veya kurumun söz konusu tevkifatı beyan edip ödemesi gibi bir uygulama söz konusu değildir. Bununla birlikte, Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı nca 01.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-GVK-1325-6 sayılı ile Serbest meslek faaliyetinde bulunan Limited Şirketin hangi belgeyi düzenleyeceği ile gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda verilen Özelgede; İlgide kayıtlı özelge talep formunda; 3568 sayılı yasa kapsamında mali müşavirlik ve denetim hizmetleri vermek amacı ile kurulan şirketinizin fatura mı, serbest meslek makbuzu mu düzenlenmesi gerektiği ile serbest meslek hizmetleri karşılığında ödenecek bedellerden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır. KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI YÖNÜNDEN: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde de tam mükellef kurumlara yapılan ödemelerin hangilerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı bentler halinde sayılmış olup maddede, tam mükellef kurumlara yapılan serbest meslek ödemelerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Buna göre, mali müşavirlik ve denetim hizmetleri vermek amacı ile kurulmuş olan şirketiniz kurumlar vergisi mükellefi olduğundan ve elde ettiğiniz kazanç kurum kazancı olarak beyan edileceğinden, şirketinize mali müşavirlik ve denetim hizmetleri karşılığında ödenecek bedellerden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. 200
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde; Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara; 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5. Vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 (393 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği ile 01/01/2010 dan itibaren 680.-TL) liradan az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir. hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde ise; Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek,müşteride bu makbuzu isteme ve almak mecburiyetindedir. hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, serbest meslek makbuzu serbest meslek erbabı tarafından düzenlenmekte, Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin (4) numaralı bendi uyarınca her türlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccar sayılmaktadır. Bu durumda, birinci sınıf tüccar sayılan şirketinizin, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlemesi gerekmekte olup e-fatura uygulamasından yararlanmak istemeniz halinde ise 397 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen işlemleri yerine getirmeniz icap etmektedir. Özelgede de belirtildiği üzere, kurumlar vergisi mükellefinin elde ettiği kazanç kurum kazancı olup, mal ve hizmet teslimleri karşılığı fatura düzenlenmesi gerekmekte, ayrıca yapılan serbest meslek faaliyeti niteliğindeki hizmetleri karşılığında ödenecek bedellerden vergi kesintisi yapılması gibi bir uygulama söz konusu değildir. 201
4- SONUÇ Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılması, serbest meslek faaliyetidir. Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler ise serbest meslek erbabı olarak tanımlanır. Serbest meslek kazancı, bir takvim yılı içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktan oluşur. Serbest meslek kazancı gelir vergisine tabidir. Serbest meslek faaliyetinin şahıs şirketi veya sermaye şirketi bünyesinde icara edilmesi halinde vergilendirmede farklılıklar olmaktadır. Yaptığımız değerlendirmeler sonucunda; Şahıs şirketlerinden kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları gerçekleştirdikleri serbest meslek işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayıldıklarından ve şirket kazancından hisselerine düşen pay serbest meslek kazancı kabul edildiğinden, kollektif ve adi komandit şirketlerce yapılan serbest meslek işleri karşılığı düzenlenecek belgelerde GVK nın 94 üncü maddesine göre %20 oranında tevkifat hesaplanması ve ödemeyi yapanlarca söz konusu miktarın muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Tevkif edilen vergi ise, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortaklarının geçici vergi ve gelir vergisi beyanları üzerinden hesaplayacakları vergiden mahsup edilebilecektir. Serbest meslek faaliyeti niteliğinde bir hizmette bulunan bir sermaye şirketinin serbest meslek makbuzu yerine, fatura düzenlemesi gerekmektedir. Ancak, düzenlenecek faturada tevkifat hesaplaması ve ödemeyi yapan kişi veya kurumun söz konusu tevkifatı beyan edip ödemesi gibi bir uygulama söz konusu olmayacaktır. 202
KAYNAKÇA Bakmaz, Zübeyir (2011). Serbest Meslek Faaliyetinde Bulunan Şahıs Şirketlerinin Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar E-Yaklaşım. 223, (2011). Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı (01.02.2011). B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-GVK-1325-6 sayılı Özelgesi.. Balıkesir: Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı Beyanname Düzenleme Kılavuzu. (2011). İstanbul: HUD. Danıştay 4.Dairesi (13.05.1988). E. 1986/2886, K.1988/2108 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 4. Dairesi. Ercan, İbrahim (2011). Serbest Meslek Faaliyeti Ve Serbest Meslek Kazancının Tespiti Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog. 273, (2011) : 116-127. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (13.12.2004). B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/236 sayılı Özelgesi.. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı (03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı) 203
204