İŞE BAŞLATMAMA TAZMİNATINDA VERGİ KESİNTİSİNE İLİŞKİN SON DÜZENLEME VE GEÇMİŞ DÖNEMLERDE YAPILAN KESİNTİLERİN İADESİ KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Filindiği üzere ülkemizde işverenler ile bir iş sözleşmesine dayanarak çalıştırılan işçilerin çalışma şartları ve çalışma ortamına ilişkin hak ve sorumlulukları 4857 sayılı İş Kanunu(1) ile düzenlenmiştir. Bu Kanun uyarınca işverenlerce geçersiz fesih nedeniyle işçilere ödenen işe iade tazminatının ücret olarak kabul edilip kabul edilmeyeceği, ücret olarak kabul edilmesi halinde bunun istisna olup olmadığı, velhasıl bu ödemelerden vergi kesilip kesilmeyeceği tartışmalara ve duraksamalara neden olmuştur. Bu meyanda Maliye Bakanlığı ile Vergi Yargısının görüşleri de farklı oluşmuştur. Bu görüş farklılığı 5904 sayılı Yasayla Gelir Vergisi Kanunu nda yapılan değişiklikle giderilmiştir. Bu çalışmamızın konusunu da işçilere yapılan bu ödemelerin geçmişte nasıl değerlendirildiği, yapılan düzenlemenin ne anlama geldiği ve kendilerinden kesinti yapılan işçilerin kesilen vergileri iade alabilmeleri için nasıl bir yol izlemesi gerektiği oluşturmaktadır. II- İŞ KANUNU NDA İŞE İADE TAZMİNATINA İLİŞKİN DÜZENLEME İşçi ile işveren arasındaki hak ve yükümlükler İş Kanunu ve/veya iş sözleşmeleri ile belirlenmektedir. İş sözleşmesi; bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. Bu sözleşmeler, Kanun da aksi belirlenmedikçe, özel şekle tabi değildir (İş Kanunu md. 8/1). Yasal düzenleme gereği süresi bir yıl ve daha fazla olan iş sözleşmelerinin yazılı şekilde yapılması zorunlu olup, bu belgeler damga vergisi ve her çeşit resim ve harçtan muaftır (İş Kanunu md. 8/2). Diğer yandan aynı yasal düzenleme uyarınca, yazılı sözleşme yapılmayan hallerde, işveren işçiye engeç iki ay içinde genel ve özel çalışma koşullarını, günlük ya da haftalık çalışma süresini temel ücreti varsa ücret eklerini, ücret ödeme dönemini, süresi belirli ise sözleşmenin süresini, fesih halinde tarafların uymak zorunda oldukları hükümleri gösteren yazılı bir belge vermekle yükümlüdür. Ancak süresi bir ayı geçmeyen belirli iş sözleşmelerinde bu hüküm uygulanmamaktadır. İş sözleşmesi iki aylık süre dolmadan sona ermiş ise bu bilgilerin en geç sona erme tarihinde işçiye yazılı olarak verilmesi zorunludur (İş Kanunu md. 8/3). Otuz veya daha fazla işçi çalıştıran işyerlerinde en az altı aylık kıdemi olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesini fesheden işveren, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından ya da işletmenin, işyerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir sebebe dayanmak zorundadır (İş Kanunu md. 18/1). İşveren fesih bildirimini yazılı olarak yapmak ve fesih sebebini açık ve kesin bir şekilde belirtmek zorundadır. Hakkındaki iddialara karşı savunmasını almadan bir işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi, o işçinin davranışı veya verimi ile ilgili nedenlerle feshedilemez. Ancak, işverenin Aynı Kanun un 25. maddesinin (II) numaralı bendi(2) şartlarına uygun fesih hakkı saklıdır (İş Kanunu md. 19). İş sözleşmesi feshedilen işçi, fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde iş
mahkemesinde dava açabilir. Toplu iş sözleşmesinde hüküm varsa veya taraflar anlaşırlarsa uyuşmazlık aynı sürede özel hakeme götürülür. Feshin geçerli bir sebebe dayandığını ispat yükümlülüğü işverene aittir. İşçi, feshin başka bir sebebe dayandığını iddia ettiği takdirde, bu iddiasını ispatla yükümlüdür. Dava seri muhakeme usulüne göre iki ay içinde sonuçlandırılır. Mahkemece verilen kararın temyizi halinde, Yargıtay bir ay içinde kesin olarak karar verir (İş Kanunu md. 20). İşverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur(3). Mahkeme veya özel hakem feshin geçersizliğine karar verdiğinde, işçinin işe başlatılmaması halinde ödenecek tazminat miktarını da belirler. Kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları ödenir. İşçi işe başlatılırsa, peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatı, yukarıdaki fıkra hükümlerine göre yapılacak ödemeden mahsup edilir. İşe başlatılmayan işçiye bildirim süresi verilmemiş veya bildirim süresine ait ücret peşin ödenmemişse, bu sürelere ait ücret tutarı ayrıca ödenir. İşçi kesinleşen mahkeme veya özel hakem kararının Tebliği nden itibaren on işgünü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorundadır. İşçi bu süre içinde başvuruda bulunmaz ise, işverence yapılmış olan fesih geçerli bir fesih sayılır ve işveren sadece bunun hukuki sonuçları ile sorumlu olur (İş Kanunu md. 21). III- İŞVEREN TARAFINDAN İŞÇİNİN İŞE BAŞLATILMAMASI HALİNDE YAPILACAK ÖDEMELER VE MİKTARI Yukarıda da izah edildiği üzere işverence iş akdi feshedilip, bunu feshin geçersizliği nedeniyle dava konusu eden işçinin mahkeme tarafından verilen işe iade kararının kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları ödenmesi gerekmektedir. Bu ücretin işvereninin işçiyi tekrar işe bağlatması halinde de ödeneceği tabiidir. Ayrıca kesinleşen mahkeme kararı gereğince işçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur(4). Bu ödemeye öğretide işe başlatmama tazminatı (5) veya iş güvencesi tazminatı veya işe iade tazminatı denmektedir. İşçiye yapılacak çalıştırılmadığı döneme ait en fazla 4 aylık ücreti ile işe iade tazminatının hesaplanması farklılık arz etmektedir. Nitekim, Yargıtay tarafından verilen bir Karar da Çünkü aynı maddenin 3. fıkrasında boşta geçen süreye ilişkin işçiye ödenecek ücret belirtilirken en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları denilmek suretiyle bu tazminatın belirlenmesinde giydirilmiş ücretin esas alınması gerektiği açıkça belirtilmiştir. Öyleyse kanun koyucu aynı maddede yer alan iki ayrı tazminat miktarının belirlenmesinde farklı tabirler kullanarak, farklı esaslar
uygulanması gerektiğini açıkça lafzıyla ortaya koymuştur. Buna göre kanun koyucunun iki tazminatın ayrı ayrı esaslara göre hesaplanması gerektiği yönündeki iradesini ortadan kaldıracak şekilde bir yorum yapmak, bu yorum işçi lehine de olsa mümkün değildir. (6) Dolayısıyla çalıştırılmayan dönem için ödenecek 4 aylık sürenin ücretin hesaplanmasında, şayet işçi çalışmış olsa idi ne alacak idiyse o ücretin esas alınması gerekecektir. Kök ücrete (çıplak ücrete) ilave olarak varsa diğer yan ödeme ve sosyal haklar (ikramiye vs) ödenecektir. Doğal olarak 4 aylık hak edişler toplanıp vergisi ve SSK primi kesilerek neti işçiye ödenecektir. SSK primlerinin ve vergisinin de ilgili yerlere işverence ödenmesi gerekir. Ayrıca ücreti ödenen 4 aylık sürenin; kıdem tazminatı, ihbar tazminatı ve senelik izin hesabında dikkate alınması gerekir. Bu 4 aylık sürede işyerinde ücretlere zam yapılmış ise bu zammın da ilgili işçiye yansıtılması lazımdır. İş güvencesi tazminatı ise hiç bir yan ödeme dahil edilmeden brüt çıplak ücret (kök ücret) üzerinden hesaplanacaktır. İşçi işe başlatılırsa peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatı, yapılacak bu ödemeden mahsup edilir. İşe başlatılmayan işçiye bildirim süresi verilmemiş veya bildirim süresine ait ücret peşin ödenmemişse, bu sürelere ait ücret ayrıca ödenir. IV- İŞE İADE TAZMİNATININ VERGİSEL BOYUTU A- GEÇMİŞ UYGULAMA İşe iade tazminatının vergisel boyutunda Vergi Yargısı ile Gelir İdaresi arasında görüş farklılığı oluşmuştur. Bu durum ise iş akdi geçersiz nedenlerle feshedildiği mahkeme kararıyla kesinleşen ve aldıkları işe başlatma tazminatları vergi kesintisine tabi tutulan işçilerin yargıya başvurmalarına neden olmuştur. Aslında iş akdinin feshinin haksız olduğuna hükmedilen işçinin müracaatı üzerine işe başlatılması halinde, hizmetinin haksız alıkonulması dolayısıyla ödenen dört aylık ücretin, hizmet akdinin sürdürülmesinin sonucu olduğu ve dolayısıyla ücret niteliği taşıdığı açıktır. Buna karşılık, iş akdinin feshinin haksız olduğuna hükmedilen işçinin, işe başlatılamaması dolayısıyla ve mahkeme kararına dayanarak aldığı tazminat, hizmet akdinin bir uzantısı olmayıp, akdin sona erdirilmiş olunmasının bir sonucudur. Bir anlamda, akdin haksız şekilde feshi dolayısıyla ödenen tazminat niteliğindedir. Bu tazminatın altında, süren bir hizmet akdi değil, sona ermiş ve taraflarınca itibar olunmayan bir hizmet akdi vardır(7). Dolayısıyla vergiye tabi tutulması gerekir. Halbuki, Maliye Bakanlığı nca geçmişte verilen Muktezalarda; Gelir Vergisi Kanunu nun 61. maddesinde, Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez... hükmü yer almış, 62. maddesinde ise İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir... denilmiş ve aynı Kanun un 94. maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, bu maddenin birinci fıkrasının 1
numaralı bendinde de Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu nun 25/1. maddesinde, Ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminat ve yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre işsizlik sebepleriyle verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. Bu hükümlere göre, iş akdi fesh edilenlerin bu işleme karşı açtıkları işe iade davalarını kazandıkları halde işe başlatılmamaları nedeniyle yargı kararları doğrultusunda yapılan ödemeler Gelir Vergisi Kanunu nun 25/1. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu ödemelerin ücret kabul edilerek aynı Kanun un 61, 94, 103 ve 104. maddelerine göre vergilendirilmesi ve ayrıca yapılan ödemelerden damga vergisi kesintisi yapılması gerekir (8)şeklinde görüş belirtilmiştir. Bununla birlikte Danıştay 3. Dairesi nin kanun yararına bozma ya ilişkin üç Kararı nda(9); Gelir Vergisi Kanunu nun 61. maddesinde ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğinin, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil edilen yahut edilebilen ödemeler olduğu, çalışanı işe iade etmeyerek çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından yargı kararında öngörüldüğü için ödenen tazminatın, ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşımadığından, bu ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu nun 61 ve 94. maddesinin birinci fıkrasına bağlı (1) işaretli bent uyarınca vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmadığına (10) hükmedilmiştir. Danıştay kararında söz konusu ödemenin ücret olarak kabul edilemeyeceğini kabul etmiştir. Diğer bir ifadeyle söz konusu ödeme gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Öğretide de bu doğrultuda görüş oluşmuştur. B- 5904 SAYILI YASA İLE GELİR VERGİSİ KANUNU NDA YAPILAN DÜZENLEME VE GEÇMİŞ UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ 5904 sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Yasası nın 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminatlar ibaresi yapılan bu değişiklikle bundan böyle ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile sözü edilen yasa maddesine parantez içinde eklenen hükümle İşe başlatmama tazminatı ücret olarak kabul edilmiş olup, ancak bu ücret gelir vergisi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Bir başka anlatımla gelir vergisinden müstesnadır. Geçmiş dönemlerde yapılan kesintilerle ilgili olarak da Gelir Vergisi Kanunu na geçici 77. madde eklenmiştir. Madde hükmü şu şekildedir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olarak 22.05.2003tarih ve 4857 sayılı İş Kanunu nun 21. maddesi uyarınca işverenlerce işçiye ödenen işe başlatmama tazminatları, damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmaz. Anılan dönemlere ilişkin işe başlatmama tazminatı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulan mükelleflerin; tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca tahsil edilen gelir vergisinin red ve iade işlemleri yapılır. Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esası belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Kanun un verdiği bu yetkiye istinaden 272 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği nde(11) red ve iade işlemlerine ilişkin usuller belirlenmiştir. Buna göre, yasa değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olarak; a- Kesilen gelir vergisini dava konusu yapmayan mükelleflerin, b- Kesilen gelir vergisiyle ilgili 5904 sayılı Kanun un yayım tarihi itibarıyla mahkemelerde ihtilafı devam eden mükelleflerin, davalarından feragat etmeleri ve buna ilişkin ilgili mahkemeden feragat ettiklerini gösterir şerhli dilekçe örneğini veya bu belge temin edilemediği takdirde mahkemenin feragat nedeniyle davanın reddine dair vereceği karar örneğini tarha yetkili vergi dairesine ibraz etmeleri kaydıyla, c- Kesilen gelir vergisi nedeniyle dava açan ve aleyhine kesinleşmiş yargı kararı bulunan mükelleflerin, tarha yetkili vergi dairesine (kesintinin işverence beyan edildiği vergi dairesi) dilekçeyle başvurmaları halinde, tahsil edilen gelir vergisinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun düzeltmeye ilişkin hükümleri de dikkate alınarak red ve iade işlemlerinin yapılması uygun görülmüştür. Yapılacak iade işlemi sırasında, Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 121. maddesine göre işe başlatmama tazminatı tutarlarıyla ilgili vergi indirimi uygulamasından faydalananların indirim tutarlarının mahsup edilmesi ve mükelleflerin dilekçe ile birlikte çalıştıkları işverenlerinden alacakları söz konusu dönemlere ait vergi tevkifatı tutarlarına ilişkin bilgileri içeren bir belgeyi de vermeleri zorunludur. Adına kesinti yapılanların ölmüş olmaları halinde talebin mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından yapılabileceği tabiidir. V- SONUÇ 5904 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu nda değişiklik yapmak suretiyle, işverenlerin iş akdini geçersiz fesih nedeniyle feshettiği yargı kararıyla tespit edilen ve kesinleşen işçileri tekrar işe almamaları nedeniyle ödediği ve işe iade tazminatını (iş güvencesi tazminatını) ücret olarak kabul etmiş mamafih, 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendini ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat olarak yeniden düzenleyerek söz konusu ödemeyi gelir vergisi istisnası kapsamına almıştır. Bundan böyle yapılacak işe iade tazminatlarında sadece damga vergisi kesintisi yapılacak, gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır. 5904 sayılı Yasayla, Gelir Vergisi Kanunu nda yapılan değişiklikten önce yapılan kesintiler ise, adına kesinti yapılan işçiler tarafındandilekçe ile birlikte çalıştıkları işverenlerinden alacakları söz konusu dönemlere ait vergi tevkifatı tutarlarına ilişkin bilgileri gösteren bir belgeyle, işverenlerce yapılan kesintilerin beyan edildiği vergi dairesine müracaat etmeleri halinde red ve iade olunacaktır. (1) 10.06.2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (2) Bu bentte işçinin ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan halleri ve benzerleri nedeniyle işverenin haklı nedenle derhal fesih hakkı düzenlenmektedir. Bunlar; a) İş sözleşmesi yapıldığı sırada bu sözleşmenin esaslı noktalarından biri için gerekli vasıflar veya şartlar kendisinde bulunmadığı halde bunların kendisinde bulunduğunu ileri sürerek yahut gerçeğe uygun olmayan bilgiler veya sözler söyleyerek işçinin işvereni yanıltması.
b) İşçinin, işveren yahut bunların aile üyelerinden birinin şeref ve namusuna dokunacak sözler sarfetmesi veya davranışlarda bulunması yahut işveren hakkında şeref ve haysiyet kırıcı asılsız ihbar ve isnadlarda bulunması. c) İşçinin işverenin başka bir işçisine cinsel tacizde bulunması. d) İşçinin işverene yahut onun ailesi üyelerinden birine yahut işverenin başka işçisine sataşması veya 84. maddeye aykırı hareket etmesi. e) İşçinin, işverenin güvenini kötüye kullanmak, hırsızlık yapmak, işverenin meslek sırlarını ortaya atmak gibi doğruluk ve bağlılığa uymayan davranışlarda bulunması. f) İşçinin, işyerinde, yedi günden fazla hapisle cezalandırılan ve cezası ertelenmeyen bir suç işlemesi. h) İşçinin yapmakla ödevli bulunduğu görevleri kendisine hatırlatıldığı halde yapmamakta ısrar etmesi. ı) İşçinin kendi isteği veya savsaması yüzünden işin güvenliğini tehlikeye düşürmesi, işyerinin malı olan veya malı olmayıp da eli altında bulunan makineleri, tesisatı veya başka eşya ve maddeleri otuz günlük ücretinin tutarıyla ödeyemeyecek derecede hasara ve kayba uğratması. (3) Yrg. 9. HD. nin, 26.03.2007 tarih ve E. 2007/272 sayılı Kararı nda işe iade davalarında, davacı işçinin işe başlatılmaması halinde hükmedilecek işe başlatmama tazminatının miktarının tayininde işçinin kıdemine göre karar vermiştir. (4) Yrg. 9. HD. nin, 26.03.2007 tarih ve E. 2007/272 sayılı Kararı nda işe iade davalarında, davacı işçinin işe başlatılmaması halinde hükmedilecek işe başlatmama tazminatının miktarının tayininde işçinin kıdemine göre karar vermiştir. (5) Veysi SEVİĞ, İşe Başlatmama Tazminatlarından Kesilen Verginin İadesi, Referans Gazetesi, 23.06.2009, http://www.referansgazetesi.com/haber.as4px?yzr_kod=157&hbr_kod=124735 (Erişim:24.07.2009). (6) Yrg. 9. HD. nin, 26.09.2003 tarih ve E. 2003/501, K.2003/1092 sayılı Kararı; www.vergidegundem.com/files/ara08_makale1.doc.(erişim:10.08.2009) (7) A. Bumin DOĞRUSÖZ, İşe Başlatmama Tazminatının Vergilendirilmesi, Referans Gazetesi, 21.06.2007, http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?hbr_kod=71180&forarsiv=1 (8) M.B. nın 28.06.2005 tarih ve GİB.0.42/4207-44/27873 sayılı; 19.12.2005 tarih ve GİB.4.34.16.01/GVK-61-12147/7369 sayılı Muktezaları. (9) 15.06.2007 tarih ve 26553 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. (10) Dn. 3. D. nin 15.02.2007 tarih ve E. 2006/3799, K. 2007/414; E. 2006/3800, K. 2007/415; E. 2006/3801, K. 2007/416 sayılı Kararları. (11) 12.08.2009 tarih ve 27317 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.