KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ Bülent KAYIKÇI
Standart, yabancı para cinsinden işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini belirlemektedir. Ayrıca hangi döviz kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu standardın temel konularıdır.
Kapanış Kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur. (Bilanço tarihi) Kur Farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine ayrı kurlardan çevrilmesinden kaynaklanan farktır. Yabancı Para: İşletmenin geçerli (fonksiyonel,işlevsel) para biriminden farklı para birimidir. Yurtdışındaki işletme: Raporlamayı yapan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan bağlı ortaklığı, iştiraki, iş ortaklığı yada şubesidir.
Geçerli (Fonksiyonel) Para Birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Parasal Kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır. Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net aktiflerindeki raporlayan işletmenin payıdır. Finansal Tablolarda Kullanılan (Raporlama) Para Birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.
Bu standart aşağıdaki durumlarda uygulanır: TFRS 9 ve TMS 39 kapsamında olan türev işlemler ve bakiyeler hariç; yabancı para işlem ve bakiyelerinin muhasebeleştirilmesinde, Yurtdışında yer alan ve konsolidasyona dahil edilen işletmelerin faaliyet sonuçlarının raporlanmasında, İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan (raporlama) para birimine çevrilmesinde.
Bu standart aşağıdaki durumlarda uygulanmaz: Finansal riskten korunma muhasebesi kapsamına giren yabancı para cinsinden türev araçların muhasebeleştirilmesinde, (Yabancı para cinsinden türev araçların muhasebeleştirilmesinde, Finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin standartlar uygulanır.) Yabancı para cinsi işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının nakit akış tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde, (Nakit akış tablolarının çevriminde TMS 7 hükümleri uygulanır.)
Bir işletme geçerli para birimini tespit ederken aşağıdaki faktörleri dikkate alır: Bir işletmede mal ve hizmetlerin satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve gerçekleştiği para birimidir. Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir. Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, hammadde ve diğer maliyetlerin çoğunlukla oluştuğu yada ödendiği para birimidir. Finansman faaliyetlerinden yaratılan fonların para birimidir (Kredi alınması). İşletme faaliyetlerine ilişkin tahsilatların tutulduğu para birimidir.
Geçerli para biriminin net olarak tespit edilemediği durumlarda işletme yönetimi, kendi takdir hakkını kullanır. İşletme yönetimi kendi takdir hakkını kullanırken öncelikle mal ve hizmet satışlarını ve bunlara ilişkin maliyetler ile ilgili faktörlere öncelik verir. Geçerli para birimi belirlendikten sonra, işletmeyi etkileyen temel işlemler, olay ve koşullar değişmediği sürece geçerli para birimi değişmez.
Parasal bir kalemin niteliği, sabit yada belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkı yada ödenmesi yükümlülüğüdür. (Ticari Alacaklar, Kasa, Banka, Kıdem Tazminatı Yükümlülükleri gibi) Parasal Olmayan bir kalemin niteliği ise, sabit yada belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının yada ödenmesi yükümlülüğünün mevcut olmamasıdır. (Şerefiye, Maddi ve Maddi Olmayan Varlıklar ve Stoklar gibi)
Bir yabancı para işleminin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir. İşlem tarihi, işlemin Türkiye Raporlama Standartları na göre ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın yada ayın ortalama kurunun, o dönem içinde herbir yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem içi ortalama kur kullanılmaz.
Her Raporlama dönemi sonunda aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir. Parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir. Parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir. Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir.
Yabancı para cinsinden kalemler için finansal riskten korunma muhasebesi TMS 39 da düzenlenmiştir. Finansal riskten koruma muhasebesi bazı kur farklarının, bir işletmenin kur farkları için bu standardın gerektirdiği yaklaşımdan farklı bir muhasebeleştirme politikasını gerektirir. Örneğin, finansal riskten korunma aracı olarak nitelendirilen parasal kalemler üzerindeki kur farklarının, korunmanın etkinliği ölçüsünde başlangıçta diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. Parasal kalemlerin ödenmesinden yada daha önce çevrildiklerinden başka bir kurdan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları oluştukları dönemde kar/zarar hesaplarında muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç yada zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse bu varlığa ilişkin kur farkı kazanç yada kaybı yine diğer kapsamlı gelir yada giderde muhasebeştirilir. Aynı şekilde kar/ zararda muhasebeleştirilenlere ilişkin kur farkı kazanç yada kayıpları kar/zarar hesaplarında muhasebeleştirilir. (TMS 16 Yeniden Değerleme) Bir işletmenin kayıtlarını geçerli para biriminden farklı bir para biriminde tutması durumunda, finansal tablolarını hazırlarken tüm tutarlar Geçerli Para Biriminde Raporlama bölümünde açıklanan hususlar çeçevesinde geçerli para birimine çevrilir. Bu uygulama, ilgili kalemlerin başlangıçta geçerli para biriminde kaydedilmiş olması ile aynı sonucu verir.
Geçerli para birimi belirlendikten sonra sadece, bu işlemler, olaylar ve koşullarda değişiklik olması durumunda geçerli para birimi değiştirilebilir. İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda işletme, değişim tarihinden itibaren ileriye dönük olarak yeni geçerli para birimi için geçerli çevrim işlemlerini uygular. Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak muhasebeleştirilir.
İşletme, finansal tablolarını herhangi bir para biriminde sunabilir. Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler kullanılarak çevrilir: Sunulan her bilanço, bu bilançonun düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir. Tüm gelir ve giderler (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir. Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir.
Kur farkları aşağıdakilerden oluşur: Gelir ve giderlerin işlem tarihindeki döviz kurlarından ve bilançonun kapanış kurundan çevrilmesi, Dönem başı net aktiflerin öncekinden farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi. Söz konusu kur farkları kar/ zarar hesaplarında muhasebeleştirilmez. Kur farklarının kümülatif tutarı yurtdışındaki bir işletme elden çıkarılıncaya kadar özkaynağın ayrı bir bileşeninde sunulur.
Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemlerle çevrilir: Tüm tutarlar en son bilançonun düzenlendiği tarihteki kapanış kuru ile çevrilir. (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere aktifler, pasifler, gelir ve giderler) İşletmenin geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ise işletme önce finansal tablolarını TMS 29 standardına göre düzeltir.
Yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılmasında, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş ve özkaynağın ayrı bir bileşeninde muhasebeleştirilmiş söz konusu işletmeye ait birikmiş kur farkları, elden çıkarılmadan kaynaklanan kazanç ve kayıp muhasebeleştirildiğinde özkaynaktan kar veya zarara aktarılarak yeniden sınıflandırılır.