ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI DERS NOTLARI

ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI DERS NOTLARI Hazırlayan: Yrd.Doç.Dr. Neslihan KARATAŞ DURMUŞ

Değerli Meslek Mensupları, Meslektaşlarımızın çeşitli konularda uzmanlaşmalarını sağlamak için 15 farklı konu başlığında Meslek İçi Eğitim programları düzenlenmiş ve konusunda uzman kişilerce Nisan/2014 ayında eğitimler verilmeye başlanmıştır. Çok yararlı olacağına inandığımız Meslek içi İhtisas (Uzmanlaşma) Eğitimleri olarak hazırlamış olduğumuz program ve notlar istifadenize sunulmuştur. Saygılarımla, Mehmet Okkalı Oda Başkanı

Örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı vergi güvenlik müessesesi olarak nitelendirilir. Bunların temel amacı vergi matrahının haksız yere azaltılmasını engellemek ve hazinenin kayba uğramasının önlemektir. Örtülü sermaye, şirketler arasında borç para alış verişinde, örtülü kazanç dağıtımı da şirketler arasındaki mal veya hizmet alım satımında söz konusu oluyor. Ancak kanun koyucu bazı işlemlerin mal veya hizmet alım satımı olarak değerlendirileceğini açıkça belirtmiştir. Her ikisinde de önemli olan ilişkili kişi veya şirket varlığıdır. 2 ÖRTÜLÜ SERMAYE Örtülü sermaye müessesesi KVK m. 12 de düzenlenmiştir. Buna göre «Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır». KVK m. 11/1-b hükmü gereğince de örtülü sermaye üzerinde ödenen veya hesaplana faiz kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirilebilmesi mümkün değildir. 4

Kanun koyucunun böyle bir düzenleme yapmasının amacı KVK 11/1-a bendindeki düzenlemenin peçeleme yoluyla ihlal edilmesini engellemektir. KVK m. 12 de düzenlenmiş olan örtülü sermaye ile ilgili düzenleme bir vergi güvenlik müessesesidir. Örtülü sermaye, bir kuruma faaliyetlerini amacı doğrultusunda sürdürebilmesi için, sermaye olarak konulması gereken bir paranın, bunun yerine belirli kişi ve kurumlardan borç alınmış gibi gösterilmek suretiyle, üzerinden faiz hesaplanması ve bu faiz ve benzeri giderlerin de kurum matrahından indirilmesi şeklindeki muvazaalı işlemleri ifade eder. Sermaye Koyma Sermaye Koyma ile Ortakların Borç Vermesinin karşılaştırılması Borç verme Düzenli gelir getirme ihtimali yok. Şirket zarar da edebilir Faiz yürütülmesi yasaktır. Bütün ortaklara yönelik genel bir uygulamadır. Şirketin iflas etmesi durumunda sermayeyi geri alma gibi bir durumun olması zordur. Borcun karşılığı olarak düzenli olarak faiz geliri elde eder. Faiz uygulanabilir ve bu faiz gider olarak indirilir. Sadece bazı ortaklara sağlanan m e n f a a t o l a r a k değerlendirilebilir. İflas durumunda borç verilen miktarı geri alma imkanı vardır. 5

Örtülü Sermaye Kavramı Ø Kurumun, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır (KVK md.12/1), Ø İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için; ü Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi, ü İşletmede kullanılması, ü Borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması (KVK md.12/1). Örtülü sermaye nitelendirmesi için dikkat edilecek noktalar: Borçlanmanın tarafı : Ortakla ilişkili kişi/kişiler, Borçlanmanın nispeti: Borç / Öz sermaye oranı, Öz sermaye miktarı, Borcun kullanılacağı yer: işletmede kullanılma şartı 6

Ortak ve Ortaklık İlişkisi Ortak gerçek veya tüzel kişi olabilir. Ortaklık ilişkisi, bir kurumun hem kendisinin ortak olduğu kurumlarla olan ilişkisini, hem de kendisine ortak olan gerçek kişi ve kurumlar ile olan ilişkisini kapsamaktadır. Ortaklık ilişkisinde bir ortaklık payı sınırı yoktur. %01 payı olan ortak da olsa, diğer şartlar gerçekleşmişse örtülü sermaye söz konusu olabilir. Tek istisnası: Borsada işlem göre hisselerin elde bulundurulması halindedir. Bu hisselerin ait olduğu kurumlardan yapılan borçlanmalarda örtülü sermayenin oluşabilmesi için hisselerin sağladığı ortaklık payının > %10 olması gerekir 7

Ortakla İlişkili Kişi Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya En az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin % 10 unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir Borcun Temin Şekli Borcun doğrudan veya dolaylı olarak kullanılmış olması örtülü sermaye olarak nitelendirme engel teşkil etmez. Araya birden fazla kurumun girmesi de borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesine engel bir durum değildir. Eski kanundaki (5422 s. K) «devamlı ve sıkı iktisadi münasebet» içerisindeki kişilerden borçlanma şartı, yeni kanun ile kaldırılmıştır. 8

Borç Öz Sermaye Oranı İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekmektedir. Borç/Öz sermaye orantısındaki öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilen hesap dönemi basındaki öz sermayesini ifade etmektedir. Dönem başı kavramı da mali yılın başlangıcı olan 1 Ocak veya başka bir hesap dönemi belirlenmişse 12 aylık hesap döneminin başlangıç gününü ifade eder. Oran hesaplamasında borç veren ana ortaklar ve ana ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınacaktır Ortak veya ilişkili kişi olmasına rağmen ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınır Buna karşılık yalnızca ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalarda %50 oranı dikkate alınmayacak olup genel kurallar çerçevesinde işlem yapılacaktır. 9

Şirketin dönem başı öz sermayesi sıfır veya negatif olması durumunda, şirketin ortak veya ortaklarla ilişkili kişilerden yapmış olduğu borçlanmanın tamamı örtülü sermaye sayılır. Bu konu ile alakalı olarak dikkat edilmesi gereken husus iştirak kazançları istisnasından yararlanıp yararlanamama durumudur. Borcun İşletmede Kullanılması Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerekmektedir. Borcun aynı şartlarla diğer başka bir kuruma aktarılması halinde, işletmede kullanılan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır. YBÜ Hukuk Fakültesi 10

Örnek 1: Y A.Ş. nin 1.1.2014 tarihindeki öz sermayesi 200.000.-TL.dir. 2014 yılındaki borçlarının bir ortağına (Z) ait tutarı 900.000.- TL dır. 90.000.-TL. Faiz tahakkuk ettirilerek gider yazılmıştır. Başka ortak veya ilişkili kişiye borcu yoktur. Borç öz sermaye oranlamasında: - Öz sermayenin 3 katı : 600.000TL - Toplam borç miktarı: 900.000TL - Örtülü sermaye miktarı : 300.000TL KKEG ve dağıtılmış kar payı sayılacak olan tutar - Örtülü Sermaye/Toplam Borç x Faiz Tutarı 300.000/900.000 x 90.000= 30.000TL Örnek : 2 (A) kurumunun öz sermayesi 200 TL olup, borçlanmaları; a) Ortak Gerçek Kişi (X) dan 200,- TL b) Ortak (Y) nin arsasını teminat göstererek Bay (Y) den 400,- TL c) Ortak Gerçek Kişi (Z) den 350,- TL d) Kurumun ortağı olan (B) Bankasından 2.000,- TL e) İştirak (K) A.Ş. nin (C) Bankasından aldığı ve aynen aktardığı 600,- TL Olayda b) ve e) şıkkındaki borçlanmalar hesaba katılmaz. ( gayri nakdi teminat ve köprü kredi uygulaması) 11

B Bankasından alınan borç %50 oranında dikkate alınır. Buna göre örtülü sermayeye esas olan borç; Ortak X ten 200TL Ortak Z den 350 TL B bankasından 1000TL olup toplam 1550TL Öz sermaye borç oranlamasında Öz sermayenin 3 katı 600TL Borç miktarı 1550 TL Örtülü Sermaye Miktarı 950TL Örtülü Sermayenin dağılımı X için (200/1550) x 950 = 122,5 TL Z için (350/1550) x 950 = 214,5 TL B için (1000/1550) x 950 = 613 TL Aynı örnekte ortaklara ödenen faiz tutarının aşağıdaki gibi olduğu varsayılırsa: Ortak X e ödenen faiz tutarı Ortak Z ye ödenen faiz tutarı B bankasına ödenen faiz tutarı 10 TL 20 TL 100TL Örtülü Sermayeye İsabet Eden Faiz Tutarı (Örtülü Sermaye/Borç Tutarı x Faiz Tutarı) Ortak X için (122,5/200) x 10 = 6,125TL Ortak Z için (214,5/350) x 20= 12,25TL B bankasına ödenen faiz tutarı (613/2000)x 100=30,65 TL 12

Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar Ortakların veya ortakların ilişkili olduğu kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, (Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise borç/öz sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır. ) Kocaeli Vergi D. Bşk. nın 24.12.2012 tarih ve B.07.1.GİB. 4.41.15.01-KVK-2011/12-101 sayılı özelgesine göre: «Dar mükellef ortağın sağlayacağı nakdi teminat sebebi ile yurt içindeki bir bankadan kredi alınması durumunda bankaya yatırılacak kredi faiz ödemelerinde örtülü sermaye hesabında dikkate alınacaktır. Örtülü sermaye şartlarının oluşması durumunda söz konusu faiz ödemeleri dar mükellef ortağınıza dağıtılmış kar payı sayılacak ve Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca %15 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmemesi durumunda, söz konusu kredi karşılığında tahakkuk eden faizler esas itibarıyla dar mükellef ortağınıza ödenmiş sayılacağından, bu tutarlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fırkasının (ç) bendi uyarınca %10 oranında kurumlar vergisi kesinti yapılacaktır. Ayrıca, dolaylı olarak dar mükellef ortağınızdan sağlamış olduğunuz bu krediye ilişkin koşulların tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin de dikkate alınmasının gerekeceği tabiidir.» 13

2- Köprü krediler: Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdıkları borçlanmalar. 3- Bankaların bizzat kendileri tarafından yapılan borçlanmalar, 4- Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansmanı (mortgage) kuruluşlarının kendi faaliyetleri ile ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar 5- Vadeli mal ve hizmet alımlarında, vade farkı hesaplansa bile, doğan borçlar için vade piyasa koşulları ve ticari teamüllere uygun ise örtülü sermaye söz konusu olmaz. 14

Kredi transferi (Köprü Kredi) uygulaması İlişkili kişilerden veya grup üyesi şirketlerden mali yapısı ve ticari itibarı sağlam, düzgün olarak bilinen ve görünen bir şirketin, grubun diğer şirketine, ki normal şartlarda kredi alma imkanı olamayan şirket, kendisi adına aldığı banka kredisini aynen aktarmasıdır. Bu durumun birkaç açıdan incelenmesi gerekmektedir: örtülü sermaye, örtülü kazanç ve KDV. Örtülü sermaye açısından durumu incelersek: Kredi; kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin temin edilerek aynı şartlarla transfer edilirse örtülü sermaye sayılmaz(kvk m.12/6). Aynı şartlarla transfer edilmezse v bu borçlanma diğer grup şirketinde (borç alan) örtülü sermaye vasfına geçecek v krediyi aktaran şirket, kendi üzerinde kalmaması gereken bir faiz giderini yansıtmayıp grup şirketine (kendi vergi matrahına azaltmak yönünde) menfaat temin ettiği için, örtülü kazanç hükümleri ile karşı karşıya kalacaktır. 15

Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmaması için, kredi temin eden şirketin grubun diğer şirketine sağlamış olduğu kredi hizmeti teminin faturalandırılarak belirli bir hizmet bedelinin talep edilmesi gerekir. Faturada belirtilen hizmet (finansman hizmeti) bedeli KDV ye tabidir. Ancak borç verme işlemi süreklilik arz ederse bu durumda Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabi olur. İzmir Vergi D. Bşk. nın 06.03.2013 tarih ve 84098128-176300-132 sayılı özelgesinde de bu durum açıkça belirtilmiştir. «Şirketinizin ortağı olan...a.ş.'nin...bank'tan temin ettiği krediyi, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadan şirketinize kullandırması durumunda, bu kredilerin örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. Söz konusu finansmanla ilgili olarak katlanılan faiz ve kur farkı giderlerinin GVK m.40/1 e göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.... A.Ş.'nin...bank'tan temin ettiği krediyi Şirketinize anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, krediyi kullandıran şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır 16

Ankara Ver. D. Bşk. nın 6.08.2013 tarih ve 38418978-125 [12-12/1]-862 sayılı özelgede «şirketinizin tahvil ihraç etmek suretiyle temin ettiği borcun bir kısmını, tahvilin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadan aynı şartlarla grup firmalarına aktarması durumunda, işletmede kullanılan bir borçtan söz edilemeyeceğinden, bu borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı tabiidir. Ayrıca, şirketinizin tahvil ihraç etmek suretiyle temin ettiği borcun şirket ihtiyaçları için ayrılan kısmını daha sonraki bir tarihte kalan vadeye göre yine aynı şartlarla ihtiyaç duyan grup şirketlerine aktarması halinde aktarılan bu tutar da örtülü sermaye sayılmayacaktır.» Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığından dolayı alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir. 17

Ankara Ver. D. Bşk. Nın 02.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB. 4.06.16.01-2010-KVK-12-2-265 sayılı özelgesine göre: şirketinizin ilişkili kişisi sayılan firmaya alt yüklenici olarak yapacağınız inşaat işinde kullanmanız amacıyla, işe başlanmadan önce avans olarak ödenecek bedeller, istihkak bedeli olarak kabul edilmediğinden, bu işiniz dolayısıyla şirketinize ödenecek söz konusu avansların örtülü sermaye hesabında dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, alt yüklenici olarak yapımını taahhüt ettiğiniz inşaat işinin bitirdiğiniz kısmına ilişkin olarak şirketinize ödenecek bedeller istihkak bedeli olacağından, bu istihkak bedellerinin örtülü sermaye hesabında dikkate alınmayacağı tabiidir. Örtülü sermaye sayılması halinde Borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, sözü edilen hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınır. Bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır. Kur farkı hariç olmak üzere, örtülü sermaye üzerinden yapılan faiz, komisyon ve benzeri diğer ödemeler ve hesaplanan tutarlar örtülü kazanç aktarımı mahiyetinde olup, - Borç veren kurum için elde edilen kar payı - Borç alan kurum için dağıtılan kar payı - Dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar 18

Kar payı dağıtımındaki vergilendirme hali Önceden gider kabul edilen ödemeler geçici vergilendirme dönemlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Tam mükellef kurum statüsündeki ortaklar ve ilişkili kurumlara yapılan ödemeler, şartların gerçekleşmesi halinde, bu kurumlarca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilecektir. İlişkili tam mükellef gerçek kişilere yapılan ödemeler, dar mükelleflerde merkezlere yapılan ödemeler, hesap dönemi sonunda net tutarlar brüt hale getirilerek kar dağıtım stopajına tabi olacaktır. Düzeltme İşlemleri KVK m. 12/7 ye göre «Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır 19

Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için düzeltme işlemi yapılır. Düzeltme yapabilmek için tarh edilen vergilerin ödenmiş olması şarttır. Geçici vergi dönemlerinde de düzeltme yapmak mümkündür. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir 20

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. (1 nolu KVK Genel Tebliğ) Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince VUK uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir 21

Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. İŞTİRAK KAZANÇ İSTİSNASI UYGULAMASI KVK Genel Tebliğinde yer verilen açıklamalara göre, borcu kullandıran tam mükellef kurum elde ettiği gelirin (faiz ve/ veya kur farkı geliri) örtülü sermayeye isabet kısmını kâr payı olarak kabul edecek ve gerekli şartların varlığı halinde bu geliri vergiye tabi kazancından iştirak kazancı istisnası olarak düşebilecektir. Borç alan mükellefin ilgili dönemde zarar etmesi veya örtülü sermayeye isabet eden miktardan daha düşük matrah beyan etmesi halinde de borcu kullandıran kurum iştirak istisnasından yaralanır mı? Bu konuda kanunda ve genel tebliğde açık hüküm bulunmamakla birlikte idarenin vermiş olduğu özelgeler ile çözüm bulunabilmektedir. KVK 1 nolu Genel Tebliğinde «Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek» demiştir. 22

KVK m. 5/1 e göre de iştirak kazançları istisnası, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır. Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir (1 nolu KVK Genel Tebliğ) İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır. Sonuç olarak: KVK Madde 5 de yer verilen iştirak kazancı istisnası için yapılan açıklamalarda da, KVK Madde 12 de yer alan örtülü sermaye uygulamasındaki düzeltme işlemlerine yönelik yapılan açıklamalarda da, söz konusu istisna uygulamasının amacı mükerrer vergilemeyi önlemektir. Yani, iştirak kazancı istisnası uygulayabilmek için ortada öyle bir gelir olmalıdır ki, bu gelir üzerinden iki ayrı şirketin de vergi ödemesi söz konusu olmalıdır 23

Bu konu ile alakalı olarak GİB Bursa Vergi D. Bşk. nın 08/05/2007 tarih ve 2131 sayılı özelgede kurumun zarar etse de istisnadan yararlanabileceği sonucuna varmıştır : «Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir...» GİB İzmir Vergi Dairesi Bşk. nın 01/04/2008 tarih ve 2846 numaralı benzer özelgesinde de; «Bu itibarla elde etmiş olduğunuz faiz gelirlerinin kar payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kar dağıtımı olarak dikkate alınmaması gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kar dağıtımı olarak dikkate aldığınız faiz gelirinden daha az kar elde etmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir 24

Bu iki özelgeye karşılık GİB 2011 yılında görüşünü değiştirmiş ve iştirak kazançları istisnasından yaralanabilmek için kurumun vergilendirme ilişkin yeterli matrahının bulunması yönünde karar vermiştir. «... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır. (10.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49-010.01-21 sayılı özelge) Büyük Mükellefler Ver. D. Bşk. 24.01.2013 tarih ve 64597866- KVK-12-6 sayılı özelgesine göre «örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurum tarafından kar dağıtımında bulunulamayacağından, şirketiniz tarafından da bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir. 25

Sonuç olarak: Örtülü sermaye kapsamında bulunan ilişkili şirketine borç para kullandıran tam mükellef bir kurumun elde ettiği gelir (faiz ve kur farkı gelirleri), her zaman için mutlak bir şekilde iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilemeyebilecektir. Bununla bağlantılı olarak, borç alan mükellefin ilgili dönemde zarar etmesi veya örtülü sermayeye isabet eden miktardan daha düşük matrah beyan etmesi halinde GİB in vermiş olduğu son tarihli özelgeye göre iştirak kazancı istisnasından yaralanması söz konusu olamayacaktır. ÖRNEK OLAY: (A) A.Ş., (X) Ltd. Şti. ne 2014 hesap dönemi içinde 1.000.000 TL borç para kullandırmış, karşılığında 100.000 TL + KDV şeklinde faiz faturası düzenlemiş ve kayıtlarına gelir olarak intikal ettirmiştir. X Ltd.Şti. nin dönem başı itibariyle öz kaynaklarını yitirmiş ve 2014 sonu itibariyle kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan eden bir şirket olması halinde: Bu durumda X Ltd. Şti. için 1.000.000 TL borcun tamamı örtülü sermaye kapsamındadır ve 100.000 TL faiz gideri kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmeli. Ancak (A) A.Ş. için elde edilen ve ilgili mevzuata göre kâr payı olarak sayılacak 100.000 TL faiz, iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınamayacaktır; çünkü (X) Ltd. Şti. kurumlar vergisi matrahı beyan etmemiştir. 26

Aynı olayda X Ltd. Şti nin 50.000TL matrah beyan etmesi halinde, Örtülü sermaye ve KKEG miktarı aynı olup tek farklılık iştirak kazancı istisnası açısındadır. 100.000tl lik faizin 50.000tl lik kısmı iştirak kazancı istisnası olarak vergiye tabi gelirden düşecektir. Örtülü Sermaye Faizinde KDV nin Durumu Maliye Bakanlığı 2011 yılına kadar örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kar payı niteliğinde olması nedeniyle KDV nin konusuna girmediği görüşündeydi. Örtülü sermaye dolayısıyla düzenlenecek faturanın KDV ye tabi olmamasına yönelik Büyük Mükellefler Ver. D. Bşk. 09.06.2008 tarih ve B.07.GİB.0.04.99.16.01./01/KVK-12-2008-MUK-30 sayılı özelgesine göre «örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizler katma değer vergisine tabi olmayıp, yapılan işlemin örtülü sermaye olduğu daha sonradan anlaşıldığı durumlar da ise daha önceden yapılmış olan katma değer vergisi hesaplamalarının Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesine göre ilgili oldukları dönemler itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir» 27

Örtülü sermaye dolayısıyla elde edilen faiz için düzenlenecek faturada KDV hesaplaması yapılmayacaktır. İstanbul Vergi Mahkemesi'nin 18.06.2010 tarih ve E. 2009/2268, K. 2010/1502 sayılı kararı bu yöndedir «Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kâr payı dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği, KDV Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının KDV konusu olarak sayılmadığı» Daha sonra Maliye Bakanlığı görüşünü değiştirmiştir. GİB in 18.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı özelgesinde örtülü sermaye sayılan borçlanmalar üzerinden hesaplanan faizlerin KDV mevzuatı karşısındaki durumu ile ilgili olarak: Ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan KVK ve GVK uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir. KVK m.12 çerçevesinde yapılan giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. 28

Aynı yöndeki diğer özelgeleri için GİB 12.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-1345 sayılı ve İstanbul Ver. D. Bşk. nın 11 temmuz 2013 ve 39044742-KDV. 1-1021 sayılı özelgesi. TRANSFERT FİYATLANDIRMASI YOLU İLE ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI 5422 sayılı kanunda «örtülü kazanç» olarak düzenlenmiş olan bu müesses 2006 yılında yapılan 5520 sayılı kanun ile «Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı» olarak değiştirilmiştir. Değiştirilme amaçları : Uluslararası gelişmeler Çok uluslu şirketlerin artması OECD üyesi ülke sistemleri ile uyum, vs. 29

Kapsamı KVK m. 13 te düzenlenmiş olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtım müessesi bir vergi güvenlik önlemi olup, kurum kazancının dağıtılmayıp örtülü yollardan ortak veya ilişkili kişilere aktarımını önleme amacı gütmektedir. Bu düzenleme kapsamında örtülü yoldan kazanç dağıtımı için kurumun kar elde etmiş olması şart olmayıp, cari dönem sonucu zararla sonuçlansa da örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olabilir. Kurum mal varlığı ile ortak veya sahiplerinin mal varlığının ayrılığı ilkesine dayanır. KVK m. 13/1 e göre «Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.» Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımında ilişkili kişilerin aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki fiyat veya bedeli, emsallerinden farklı tespit etmek suretiyle vergi matrahını aşındırmaları ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması sonucunu doğurmaktadır. 30

Bu düzenlemenin esas amacı ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır Tam veya dar mükellef olması bu uygulama açısından önemli olmayıp her iki mükellef türü de kapsam dahilindedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için; Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması, Bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesi ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması 31

Mal veya Hizmet Alımı Mal veya hizmet alım satımında geçerli olan bu uygulama kanun koyucunun bazı durumları mal veya hizmet alım satımı olarak nitelendirmesi sebebiyle kapsam olarak geniştir. Buna göre ; Alım, Satım, İmalat ve inşaat işlemleri, Kiralama ve kiraya verme işlemleri, Ödünç para alınması ve verilmesi, İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir İlişkili kişi Bir kurum açısından ilişkili kişi; Kurumların kendi ortaklarını, Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları, Ortakların eşlerini, Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir. 32

Bir gerçek kişi açısından ilişkili kişi; Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin ortakları, Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ÖRNEĞİN; (A) kurumun, iştiraki (B) kurumu, (B) kurumunun genel müdürü (C), genel müdür (C) nin üye olduğu (D) derneği, (D) derneğinde çalışan muhasebe yetkilisi (E) ilişkili kişi sayılmıştır. Eş kavramı, yasal evlilik bağı bulunan kişiyi ifade etmektedir. Eski eşler (boşanma nedeniyle) ortakla ilişkili kişi sayılmaz. Bununla birlikte gerek gelir vergisi, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu nca ilan edilecek ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır. Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. 33

Söz konusu gerçek kişi/kurumlar, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir Örneğin; bir cep telefonu bayiinin, ana kurum ile yaptığı ödünç para alınması veya verilmesi işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde değerlendirilecektir. Ya da ana kurum ile bayii arasında başka türden bir ilişki olması durumunda (akrabalık vb.) yapılan cep telefonu ticareti transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde değerlendirilecektir Tekirdağ Ver. D. Bşk. Nın 20.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB. 4.59.15.01-KVK-87-2011-11 sayılı özelgesinde ortaklık açısından bir bağı olmayan ancak satışlarınızın % 60 gibi önemli bir kısmını yaptığınız bu şirketin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde tanımlanan ve transfer fiyatlandırması açısından ilişkili kişi olarak kabul edilmeyeceğine karar vermiştir. 34

Emsallere Uygunluk İlkesi Emsallere uygunluk ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Emsallere Uygun Fiyat Tespit Yöntemleri Geleneksel İşlem Yöntemleri Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Maliyet Artı Yöntemi Yeniden Satış Fiyatı Yönteminden oluşur Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir Doğrudan karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem, uygulamada en sık kullanılan yöntemdir. 35

Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde ve fason imalatlarda uygulama alanı bulmaktadır Makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır. Böyle bir brüt kâr oranı mevcut değilse ya da karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, karşılaştırılabilir işlemler arasında belirlenen fiyat ya da bedeli etkileyen bir farklılık bulunmaması veya var olan farklılıkların düzeltilebilir nitelikte olması şartıyla ilişkisiz kişilerin karşılaştırılabilir işlemlerine ait brüt kâr oranları da bu yöntemin uygulamasında kullanılabilecektir. Brüt kâr oranı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: Satışlar Maliyet/ Maliyet = Brüt kâr oranı Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir Yeniden satış fiyatı /1 + Brüt satış kâr oranı =Emsallere uygun fiyat veya bedel 36

Mükellefin kendi belirleyeceği yöntem: emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi şartıyla mükellefler başka bir yöntem de tercih edebilirler. kar bölüşümü yöntemi yada işleme dayalı net kar marjı yöntemi uygulanacaktır. Yöntem seçimi mükellefin isteğine bağlı değildir. Emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde en doğru sonucu veren yöntemin uygulanması zorunludur. Aksi taktirde, daha sonra yapılacak vergi incelemelerinde olması gereken yönteme göre oluşacak fiyat farklılığı nedeniyle cezalı vergi tarhiyatı yapılabilir. Bu yöntemler dışında mükelleflerin bir hakkı daha vardır. O da mükelleflerin GİB ile anlaşmaya varması halidir. Bu durum aynı zamanda mükelleflerin korunmasına da imkan tanıyan bir fiyat tespit yöntemidir. Peşin Fiyatlandırma Anlaşması : İlişkili kişilerle yapılan işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının tespit edilmesinde belli bir süre için uygulanacak yöntemin mükellef ile İdare (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından anlaşılarak belirlenmesini ifade etmektedir 37

Bu anlaşmaların temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir. Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır. Mükellef ile İdare arasında belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşıyacaktır Süreç 1- Yazılı başvuru: Mükellef, söz konusu başvuru ile birlikte istenilen belge ve bilgileri İdare ye sunar. 2- Ön Değerlendirme : İdare, bu aşamada mükellefin yaptığı başvuruda yer alan bilgi ve belgeler üzerinden, peşin fiyatlandırma anlaşması yapılmasının uygun olup olmadığını, ne tür bilgilere ihtiyaç olduğunu tespit etmek amacıyla bir ön değerlendirme yapar 3-Analiz : karşılaştırılabilir işlemler, gerçekleştirilen işlevler, üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar ile diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır 38

4- Anlaşmanın Kabulü veya Reddi : İdare analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir 5- Peşin Fiyatlandırması Anlaşmasının İmzalanması: İdarenin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır. Anlaşmanın yenilenmesini isteyen mükellef anlaşma süresinin bitiminden en az 9 ay önce İdare ye başvurmalıdır. Anlaşma şartlarında değişiklikler varsa bunları bildirmesi gerekir. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Revize Edilmesi Anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi, Anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi, Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dahil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi, İki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke idaresinin/idarelerinin anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması 39

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının İptal Nedenleri Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymaması, Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporun zamanında ibraz edilmemesi, Mükellef tarafından gerek başvuru esnasında gerekse sonraki aşamalarda (yıllık rapor da dahil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğunun tespit edilmesi Bu durumda mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak anlaşmanın imzalandığı tarihten itibaren iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelemesine sevk edilecektir. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarında Yıllık Rapor, İdare nin mükellef ile yapmış olduğu anlaşmanın şartlarının geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini veya mükellefin anlaşma koşullarına uyum gösterip göstermediğini tespit etmek amacıyla anlaşmaya taraf olan mükelleften, anlaşmada belirlenen süre müddetince, yasal düzenlemelere uygun olarak hazırlamasını talep ettiği raporu ifade etmektedir. Bu rapor, İdare ile anlaşmayı yapan kurumlar vergisi mükelleflerince her yıl beyanname verme süresi olan hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın (hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri için Nisan ayı) birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar bir yazı ekinde İdare ye verilecektir. İdare ile peşin fiyatlandırma anlaşması imzalayan mükelleflerin, anlaşma kapsamındaki işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek bulunmamaktadır. 40

Belgelendirme Mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur. Transfer fiyatlandırması (TF), kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form- sadece Kurumlar vergisi mükelleflerinin dolduracaktır. Sadece kurumlar vergisi mükelleflerinden aşağıdaki şartları sağlayanlar Kurumlar vergisi mükellefinin ilişkili işlemi yok ise TF raporuna ihtiyaç yok; ilişkili işlemi var ise iki duruma bakılır: 1- mükellef BMVD ne kayıtlı değil ise sadece yurt dışındaki ilişkli kişilerle alakalı TF raporu düzenlenir. 2- mükellef BMVD ne kayıtlı ise hem yurt içi hem e yurt dışındaki ilişkili kişilerle alakalı TF raporu düzenlenir. 41

Yıllık TF Raporu Hazırlamak Zorunda Olmayan Mükellefler Kurumlar vergisi mükelleflerinin (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı na kayıtlı mükellefler hariç) ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri, Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri, Gelir vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlerine Ancak bu kişiler 1 seri numaralı TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde belirtilen bilgi ve belgeleri istenmesi durumunda İdare ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri gerekmektedir Tekirdağ Ver. D. Bşk. nın 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB. 4.59.15.01- KVK- 235-2011- 13 sayılı özelgesine göre «... Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan şirketinizin, gerek yurt içi gerekse yurt dışında bulunan ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettiği fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir» 42

TF nitelendirme yapılabilmesi için Hazine Zararının varlığı KVK m. 13/7 ye göre (2008 yılından itibaren geçerli): «Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir» İlişkili kişiler arasında gerçekleştirilen bir mal/hizmet alım satımında hazine zararı yoksa TF söz konusu olmuyor. Ancak yurt dışındaki ilişkili kişilerle yapılan işlemler bu yeni düzenleme kapsamına dahil edilmemiştir. Sonuçları Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde gider yada maliyet olarak kabul edilmemektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ilgili hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılır. Kar dağıtımı nedeniyle elde edenin hukuki statüsüne bağlı olarak gelir vergisi yada kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekebilir. Elde eden tam mükellef kurumda ise vergiden istisna iştirak kazancı olarak değerlendirilecektir. 43

TF Yoluyla Örtülü Kazanç DağıRmında Düzeltme İşlemleri Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Düzeltme işlemleri yapılması transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespit edilen dönem itibariyle farklılık göstermektedir: 1- Aynı geçici vergi dönemi içinde fark edilirse :Yapılan işlem aynı geçici vergi döneminde fark edilmesi durumunda muhasebe hesapları yoluyla gerekli düzeltmeler yapılabilinir, çünkü geçici vergi beyan edilmemiş ve herhangi bir vergi kaybı oluşmadığından hesaben yapılacak düzeltme ile vergi kaybı önlenmiş olur. 2- Sonraki geçici vergi dönemi içinde fark edilirse Düzeltme işlemi yapılacaksa bu işlem beyanname üzerinde yapılmalıdır 3- Dönem atlandıktan sonraki (sonraki yılda ) dönem içinde fark edilirse: Yıl (dönem) kapandıktan sonra artık muhasebe kayıtları ile düzeltme yapılamaz ve düzeltme işleminin sonraki geçici döneminde olduğu gibi beyanname üzerinden yapılması gereklidir 44

Özetle : Mükellefler yıl içerisinde yaptıkları işlemlerde uygulanan fiyatın emsallere aykırı olduğunu tespit ederlerse yıl içerisinde kendileri düzeltme yapabilirler. bu TF nin oluşmasını engelleyen bir uygulamadır. Vergi incelemesi neticesinde örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi yapılırsa inceleme neticesinde tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla ilişkili şirketin beyanı düzeltilir. Düzeltme işlemi sadece kurumlar vergisini kapsamaktadır. Diğer vergiler açısından düzeltme yapılmaz. Danıştay Kararları Bankadan aldığı ihracatlı döviz kredisinin bir kısmını faiz almaksızın şirket ortağına kullandıran davacı kurumun örtülü kazancı dağıttığının kabulü gerektiği hk (Dan. 3. D. E.2000/2317, K.2003/3286) Davacının 2006 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu; aktifinde yer alan hisseleri 5520 sayılı Kanun un 19/c maddesi uyarınca hisse değişimi hükümlerine göre (...) A.Ş. ye devretmesine karşın, bu devrin hisse değişimi olmayıp söz konusu hisselerin emsal bedelin çok altında bir değerle ilişkili firmaya devri olduğu ve bu yolla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı (Dan. 4. D. E.2010/6152,K. 2011/65) 45

Davacı şirketin dolaylı olarak ortak olduğu şirkete sattığı konstre bedelleri üzerinden emsaline göre yüksek oranda iskonto uygulanmasının örtülü kazanç dağıtımı sayılacağı hakkında (Dan. 3. D. 23.01.2003, E.2002/185, K.2003/201) Davacı şirketin peşin olarak sattığı gazete kağıtlarını? finans kurumu anonim şirketinden kar zarara katılma üretim desteği yöntemi ile vadeli olarak satın alan bayilerin, bu kağıtların büyük kısmını yeni davacı şirkete yüksek bedelle satması nedeniyle? Finans kurumunca yapılan her satışta % 80 lik kısım fona aktarılmak suretiyle kurum kazancı dışı bırakılıdığından, örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği hakkında (Dan. 4. D. 8.10.2003, E.2002/4602 K.2003/2273) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesine göre örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, emsaline göre yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alınıp verilmesi ve bu işlemlerin şirketin kendi ortakları ya da ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler arasında gerçekleşmiş olması şartlarının birlikte oluşması gerektiği hakkında ( Dan. 4. D. 28.04.2004, E.2003/1990,K. 2004/1543) 46

Yrd. Doç. Dr. Neslihan KARATAŞ DURMUŞ Yıldırım Beyazıt Üniversitesi Hukuk Fakültesi neslihankaratas@hotmail.com 47