GRUP ŞİRKETLERİ ARASINDAKİ KREDİ İLİŞKİLERİNİN ÖRTÜLÜ İNCELENMESİ

Transkript

1 GRUP ŞİRKETLERİ ARASINDAKİ KREDİ İLİŞKİLERİNİN ÖRTÜLÜ SERMAYE YÖNÜNDEN İNCELENMESİ 5

2 GRUP ŞİRKETLERİ (*) ARASINDAKİ KREDİ İLİŞKİLERİNİN ÖRTÜLÜ SERMAYE YÖNÜNDEN İNCELENMESİ 1 - GİRİŞ Bu çalışmamızda 5520 sayılı yasayla yeniden düzenlenen örtülü sermaye kavramını gurup şirketleri arasında yaratılan köprü kredi ilişkileri ü- zerinden irdeleyeceğiz sayılı Yasa öncesi yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseseleri esasları itibariyle vergi güvenlik müesseseleridir. Örtülü sermaye müessesesi bu amacı koruyarak, güncel ekonomik ve mali gelişmeler ışığında ve diğer etmenler gereği yeniden düzenlenmiştir. Yürürlükten kaldırılan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15 nci maddesinde örtülü sermaye Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsal kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkûr istikrazlar örtülü sermaye sayılır. şeklinde idi sayılı Yasanın 12 nci maddesinde düzenlenen örtülü sermaye MADDE 12 - (1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. (2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır. (*) Gurup şirketleri tanımı yasalarımızda yoktur. Tanım 5520 sayılı yasanın 13/2 bendinde ifade edilen İlişkili Kişi kavramı içerisinde değerlendirilmelidir Sayılı Yasa Madde 13/2 İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır 6

3 (3) Bu maddenin uygulanmasında; a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu, b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder. (4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır. (5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır. (6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz: a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar. b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar. c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar. ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar. (7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdin de buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu na göre mevcut bir borçlanmanın örtülü sermaye kabul edilebilmesi için; Kurum, borcu ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin etmelidir. 7

4 Temin edilen borçlar işletmede kullanılmalıdır. İşletmede kullanılan borçların hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihteki tutarı, kurumun öz sermayesinin üç katını aşmalıdır. 2 - GURUP ŞİRKETLERİ ARASINDAKİ KREDİ UYGULAMALARI 5520 sayılı Yasada kurumların iştiraklerinin ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı belirtilmiştir. Bentte yapılan düzenlemede iki husus dikkat çekmektedir. Bu hususlar kredinin temin yeri ve aynı şartlarla kullanılmasıdır. Kredinin temin yeri (borcun temin yeri ); Söz konusu borçların örtülü sermaye olarak kabul edilmemesinde, borcun temin yeri önem kazanmaktadır. İlişkili grup şirketine aynı şartlarla kullandırılan borcun banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin edilmiş olması gerekmektedir. Bu kaynaklar dışında farklı bir sektörden yani banka ve finans kurumları dışında faaliyet gösteren bir şirketten temin edilen fonların grup şirketlerine aynı şartlarla bile olsa kullandırılmasında örtülü sermayeden söz edilebilecektir. Kredinin (borcun ) aynı şartlarla kullandırılması ; Söz konusu borçların örtülü sermaye olarak kabul edilmemesi için gereken ikinci şart,borcun aynı şartlarla kullandırılmasıdır. Aynı şartla kullandırma ifadesinden ne anlaşılması gerektiği ise maddenin gerekçesinde belirtilmiştir. Buna göre, aynı şartlarla kullandırma, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan borcun kullandırılmasıdır. Genel olarak kredi şartları ; Süre ve faiz oranına bağlı şartlarla temin edilen kredinin niteliğine göre şartlar olarak ayırıma tabi tutularak, konu Vade Faiz oranı Kredi türü (İşletme - yatırım v.b krediler) gibi başlıklar altında incelenebilir. Genel olarak kredinin vadesinde, faiz oranında ve kredi türünde (işletme-yatırım vb. krediler) bir değişiklik yapılmış ise, bu durumda kredi kullandırma şartlarında değişiklikten söz edilebilecektir. Ancak, burada bazı sorunlar ortaya çıkabilecektir. Kullandırma şartlarında değişiklik yapılması halinde borcun tamamı örtülü sermaye sayılıp ödenen faiz veya kur farkının tamamı mı kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilecektir. Yoksa kullandırma şartlarında yapılan değişiklik sonrasında ortaya çıkan fark mı kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Örneğin, kredibilitesi yüksek bir grup şirketinin bir bankadan aylık % 3 faiz ödemesi ile temin ettiği bir krediyi aylık % 1 faiz ile bir başka grup şirketine 8

5 kullandırdığını kabul ettiğimizde aynı şartla kullandırma gerçekleşmediği için ödenen faizin tamamı mı yoksa sadece % 2 lik kısım mı kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır sorusunu şu şekilde değerlendirmek mümkündür. Diğer bir sorun ise aynı şartlarla kullandırma işleminin olumsuz gerçekleştiği yani daha kötü şartlarla gurup Şirketlerine köprü kredinin kullandırılmasıdır Örneğin aylık % 3 faiz ödemesi ile temin ettiği bir krediyi aylık % 4 faiz ile bir başka grup şirketine kullandırdığını kabul ettiğimizde aynı şartla kullandırma gerçekleşmediği için uygulama nasıl olacaktır? Burada aynı şartla kullandırma gerçekleşmediğinden ya da aynı şartla kullandırma ihlal edildiğinde işlem örtülü sermaye olarak nitelendirilebilecektir. 3 - SONUÇ VE ÖNERİMİZ Kredibilitesi olan gurup şirketlerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin edip ihtiyacı olan diğer gurup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla gurup şirketin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin etmiş olduğu krediyi aynı faiz ve vade ile birden fazla şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz edilemeyecektir. Maliye Bakanlığı uygulamada tereddüt yada tartışma konusu olabilecek konularda sahip olduğu yada tespit ettiği veyahut olmasını istediği fiyat, bedel, değerlendirme, oran v.b konuları kanunun kendisine verdiği yetkiye istinaden tüm mükelleflerin ve meslek mensuplarının faydalanabileceği şekilde (örneğin internet ortamında sürekli güncelleyerek) yayınlaması yeni olan konunun ihtilaf ve uyuşmazlık yaratmadan uygulanmasını sağlayacaktır. 9

6 10