Vergi Afları ve Türkiye deki Vergi Aflarının Değerlendirilmesi

HAKEMLİ MAKALE Vergi Afları ve Türkiye deki Vergi Aflarının Değerlendirilmesi Yard. Doç. Dr. SEVİNÇ YARAŞIR Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü Özet Vergi afları, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde hükümetlerin sıklıkla başvurduğu bir uygulamadır. Kısa vadede afların vergi gelirlerini artırarak devlete gelir sağlaması, vergi idaresinin ve yargının yükünü hafifletmesi gibi faydaları bulunmaktadır. Bununla birlikte afların uzun vadede mükelleflerin vergisel uyumunu azaltması, tekrar af çıkması beklentisiyle hareket etmeleri, dürüst mükelleflerin cezalandırılması gibi zararlı sonuçları da söz konusudur. Türkiye de günümüze kadar politik ve ekonomik amaçlarla çok sayıda af uygulamasına yer verilmiştir. Çalışmada, Türkiye de 1980 sonrası çıkarılan afların amaç ve uygulama sonuçları hakkında bilgi verilerek, afların vergi tahsilatı ve gelirlerinde yarattıkları değişmelerin genel değerlendirilmesi yapılmaktadır. Anahtar Kelimeler: Vergi Afları, Türkiye, Af Kanunları. JEL Sınıflandırması: H00, H20, H26. Tax Amnesties and Evaluation Of The Tax Amnesties In Turkey Abstract Tax amnesties is a practice that governments is often applied in countries. There are benefits of tax amnesties as increasing tax revenues in the short time, reducing the burden of tax administration and judiciary. However, tax amnesties have also harmfull consequences such as reducing the tax compliance of taxpayers in the long time and punishment for honest taxpayers. Tax amnesties are used spreadly in Turkey for the economic and political aims. This study presents the general assessments on the tax revenues of tax amnesties, providing informations about the results and purposes of tax amnesties since 1980 in Turkey. Key words: Tax Amnesties, Turkey, Amnesties Laws. JEL Classification: H00, H20, H26. VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 175

1. GiRİŞ Günümüzde vergi sisteminin etkinliğine önem verilmekte ve bu amaca ulaşmak için çabalar sarf edilmektedir. Ancak bazen söz konusu amaca ulaşmayı engelleyen çeşitli aksaklıklarla karşılaşılmaktadır. Bu aksaklıklar, mükelleflerin vergi sistemine uyum sağlayamamalarına ve vergi kaçırmalarına neden olabilmektedir. Mükelleflerin vergilerini zamanında ödeyememeleri, ödevlerini yerine getirememeleri hükümetleri af uygulamalarına yöneltmektedir. Çoğu dünya ülkesinde siyasi, ekonomik, mali, sosyal, teknik, idari vb. nedenlerle sıklıkla kamu alacaklarında af uygulamalarına gidilmektedir. Bu uygulamalar, bazen ayrıntılı düzenlemelerin bulunduğu özel af kanunu şeklinde olabildiği gibi bazen de genel vergi kanunlarına eklenen geçici maddelerle karşımıza çıkmaktadır. Vergi afları, vergisini ödemeyen mükelleflere idareler tarafından sunulan bir fırsattır. Bu uygulama ile cezalara ve faizlere yönelik sorumluluklarını yerine getirmeyen mükellefler hükümetlerle bir kontrat içine girmektedirler. Bu kontrat ile vergi sistemi dışında kalan vatandaşların tekrar vergi mükellefiyetine katılmaları sağlanmaktadır. Bu kapsamda vergi afları, vergi uyumunu geliştiren ve vergi gelirlerini artıran bir mekanizma olarak da görülmektedir 1. Vergi aflarının kısa dönemde hazineye gelir sağlaması, idarenin ve yargının dosya yükünü hafifletmesi gibi bazı olumlu yönleri vardır. Ancak, özellikle vergi alanında sıklıkla çıkarılan af kanunlarının, mükelleflerin af beklentilerini artırmaları nedeniyle kayıt dışılığı özendirmesi, af sonrası vergiye uyumu azaltması ve vergisini ödeyen mükellefle ödemeyen mükellef arasında adaletsizliğe yol açması gibi olumsuz tarafları da mevcuttur. Ancak bir affın başarılı olabilmesi ve olumlu çıktılar sağlaması için, affın uygulanmasından sonra tekrar affın olabileceği beklentisinin engellenmesi ve vergisel uyuma yönelik tedbirlerin alınması gerekmektedir. Ülkemizde hazineye kaynak sağlamak ve yaşanan ekonomik krizleri gidermek gayeleriyle af uygulamalarına gidildiği görülmektedir. Ekonomik ya da mali amaçlarla sadece ülkemizde değil bütün dünya ülkelerinde af uygulamalarına rastlamak mümkündür. Örneğin, son yirmi yılda Amerika nın yaklaşık kırk eyaletinde vergi aflarına yönelik uygulamalardan bahsedilebilir. 1980-1999 yıllarında 51 adet, 2000 yılından sonra 66 adet toplamda Amerikan eyaletlerinde 117 tane vergi affı uygulaması, son 10 yılda ise yedi eyalette sadece emlak vergilerine ilişkin 29 af uygulaması gerçekleştirilmiştir 2. Ancak önemli olan afların sayısı değil afların başarılı sonuçlar ortaya koymasıdır. Bütün dünya ülkelerinde af uygulamalarının başarısı tartışılırken, vergi borcunu zamanında ödememiş olan vergi mükelleflerinin davranışları sorgulanmaktadır. Vergi aflarının başarısında, vergi tabanında gerçekleşen bir yükselme ya da kayıt dışı kişilerin kayıt içine alınması sonucunda vergi kaynaklarının ortaya çıkarılarak, vergi gelirlerinde yaratılan bir artış ölçüt olarak alınabilir. Başarılı olarak nitelenen İrlanda (1998 affı) ve Kolombiya daki (1987 affı) af uygulamaları sonucunda, İrlanda da yaklaşık olarak 750 milyon dolar, Kolombiya da ise 94 milyon dolar devletin gelirlerinin arttığı sonuçlarına ulaşılmaktadır. Nitekim Kolombiya için sağlanan bu ek kaynak, neredeyse merkezi hükümet açıklarının yaklaşık %54 üne tekabül etmektedir 3. Bu çalışmada öncelikle afların teorik yapısı hakkında bilgi verilerek, afların faydaları ve maliyetleri üzerinde durulacaktır. Sonrasında 1980 sonrası Türkiye deki af uygulamalarından bahsedilerek, bu afların genel değerlendirmelerine ve uygulama sonuçları açısından başarısına ilişkin bilgilere yer verilecektir. 2. AF ve VERGİ AFFI KAVRAMI Dar anlamda af kavramı bir suçun, kusurun veya hatanın bağışlanması, geniş anlamda af ise yapılmakta ya da yapılacak olan suç kovuşturmasından ve hüküm altına alınmış bir cezanın bir bölümünün ya da tümünün yerine getirilmesinden adalet ve toplum yararı kaygısıyla vazgeçilmesi olarak tanımlanmaktadır. Kamu alacağı affı ise çok geniş bir kavram olmakla birlikte mali af, vergi affı, uzlaşma, tecil, terkin, prim affı, vergi barışı, varlık barışı gibi kavramları da içermektedir. Af uygulamaları, genel af yasaları içerisinde birkaç madde ile mali aflara ilişkin düzenlemelerle, özel olarak çıkarılan vergi yasaları ile düzenlenen atıflarla, sadece vergi cezalarının affına ilişkin yapılan dü- 1 Justin Ross, Local Government Property Tax Amnesty Programs: Structures and Themes, Public Finance and Management., Volume: 12, No: 2, 2012, s. 147-150. 2 Justin Ross, a.g.m, s. 147-150. 3 Pinaki Bose ve Michael Jetter, Liberalization and Tax Amnesty In A Developing Economy, Economic Modelling, 29, 2012, s. 761 762. 176 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

zenlemelerle, belirli vergi ve cezaların affını kapsayan af kanunlarıyla, ödeme kolaylığı olarak nitelendirilebilecek borçların zamana yayılarak, taksitlendirilmesini sağlayan düzenlemelerle yapılabilmektedir 4. Bu kapsamda vergi afları; cezaları ve faizleri içeren vergisel yükümlülüklerden vazgeçilmesi ya da affedilmesi için hükümet tarafından özel bir vergi mükellefleri grubuna sınırlı bir zamanda -önceki vergi sürecine ilişkin- bir borcun ödenmesine izin veren uygulamalardır. Bu geçici programlar ya da uygulamalar, vergisini ödememiş mükelleflerin ödemelerini yapmalarına izin veren bir sistemi ifade etmektedir 5. Vergi afları ile vergi borcunu ödemeyen mükellefler, kolayca tekrar vergi sistemine dahil edilebilmektedir. Bu durum, gerçek bir Pareto İyileştirme olarak görülebilmektedir. Çünkü, bir bireyin vergi borcunu ödemesi sonucunda oluşan optimal dağılıma, başka birisinin durumunu kötüleştirmeden ulaşılabilmektedir. Diğer deyişle, vergi afları ile başka kişilerin refahında bir kayıp ortaya çıkmadan Pareto iyileştirme sağlanabilmektedir 6. Tipik bir vergi affının üç genel özelliğe sahip olması gerekmektedir. Bunlardan birincisi, afların kısa süreli olarak uygulamaya konulmasıdır. Afların yürürlükte kalma süreleri 2-3 ay gibi kısa sürelerdir. İkincisi, bir aftan yararlanma ve katılımın gönüllülük esasına tabi olmasıdır. Bireyler katılma kararı almaları yanında aflardan yararlanmama kararını da alabilmektedirler. Ancak aflara katılmamanın yaptırımı, bu kişilerin daha sonra yakalanmaları sonucunda aftan yararlanma durumundakine göre daha yüksek cezalara katlanmak zorunda kalmalarıdır. Afların son özelliği ise genellikle ödenmeyen cezalardan vazgeçme anlamına gelmesidir, ancak verginin temeline ilişkin başlıca miktardan vazgeçmenin de zorluğu bilinen bir gerçektir 7. Bu özellikler kapsamında vergi affına ilişkin yapılan ampirik ve ampirik olmayan birçok çalışma vardır. Çalışmalar genellikle üç noktaya odaklanmaktadır. İlk odaklanılan nokta, vergi aflarının vergi ortamında yarattığı değişiklikler üzerinedir. İkincisi, af yoluyla yeni vergi mükelleflerinin katılımı sonucunda meydana gelen etkiyi incelemeye dayanmaktadır. Üçüncüsü ise vergi aflarının uzun dönem vergi uyumu üzerindeki etkisine yöneliktir 8. 3. AFLARA İLİŞKİN GÖRÜŞLER Vergi aflarının devletin gelirlerini artırıcı bir araç olması, literatürde tartışılan en önemli noktalardan biridir. Af yanlıları, afların bireylere ödenmemiş vergilerini ödeme imkanı sağlayacağı bir avantaj olarak, kısa vadede gelir etkisi yaratacağını savunmaktadırlar. Ayrıca savunucular, afların gelecekteki vergi uyumuna etkisinin ne olacağını da dikkate almaktadırlar. Vergi affının karşıtları ise affın gelirler üzerindeki etkisinin oldukça küçük düzeylerde gerçekleştiğini ifade ederek, uzun vadede vergi aflarını incelemektedirler. Dürüst vergi mükellefleri için bu afların vergiye uyumu azaltacağını ifade etmektedirler 9. Af yanlısı görüşü savunanların gerekçeleri, gerçekte af yasalarının genel gerekçeleri ile eşdeğer hususları içermekte iken, af karşıtı görüşleri savunanlar genellikle af yasalarının ekonomik, sosyal ve adalet açısından zararlarına odaklanmaktadırlar. Ancak gerçekte afların sonuçlarının çeşitli şekillerde gerçekleşebileceğinin altını çizmek gerekmektedir. 3.1. Af Yanlısı Görüşler: Afları savunanların ilk gerekçelerini; uygulanmakta olan vergi sisteminin sosyal ve ekonomik gerçeklere uygun olmaması, ekonomideki istikrarsızlıklara ve sorunlara paralel olarak vergi sisteminde değişikliklerin yapılmaması oluşturmaktadır. Af yanlıları, sistemin yarattığı uyumsuz yapının mükellefleri doğrudan etkileyerek vergi kaçakçılığına ve suç işlemeye yönelttiğini savunarak, afların gerekli olduğunu ileri sürmektedirler 10. Öte yandan bilinçli ya da mali açıdan zor durumda olmaları nedeniyle geçmiş yıllarda gelirlerini beyan etmemiş ya da eksik beyan etmiş olan ve 4 Zeynep Arıkan ve Hatice Yurtsever, Türkiye'de Mali Affın Nedenleri Etkileri ve Sonuçları-I, Yaklaşım Dergisi, Sayı:136, 2004, s. 60. 5 John Mikesell ve Justin Ross, Fast Money? The Contribution Of State Tax Amnesties To Public Revenue System, National Tax Joumal, 65 (3), 2012, s. 531. 6 Sharan Luitel ve Russell Sobel, The Revenue Impact of Repeated Tax Amnesties, Public Budgeting, Finance, Fall 2007, s. 19. 7 Shaaran Luitel ve Russell Sobel, a.g.m., s. 19-20. 8 Julia Lopez-Laborda ve Fernando Rodrigo, Tax Amnesties and Income Tax Compliance: The Case of Spain, Fiscal Studies, Volume: 24, No: 1, 2012, s. 75. 9 James Alm, Martinez Jorge ve Sally Wallace, Do Tax Amnesties Work? The Revenue Effects of Tax Amnesties During The Transition In the Russian Federation, Economic Analysis Policy, Volume: 39, No: 2, 2009, s. 236. 10 Hasan Yalçın, Türkiye deki Mali Aflar ve Vergi Sistemi Üzerine Etkileri, Vergi Dünyası, Sayı:173, 1996, s. 106. VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 177

günümüzde vergi kaçırmanın sıkıntısını yaşayan mükelleflere yeni bir fırsat vermenin gerekliliğine de odaklanmaktadırlar. Bu mükelleflerin mali sistemde yer almaları ve temiz bir insan olarak topluma kazandırılmaları için vergi affı uygun bir yöntem olarak görülmektedir. Ayrıca af vasıtasıyla mali sistemde kayıt altına alınan mükellefler, gelecekteki kanuni vergi oranlarının düşük kalmasına sebep olarak da sadece kendilerine değil diğer dürüst mükelleflere de dolaylı faydalar sağlayabilmektedirler. Böylece dürüst mükellefler, aflardan önce bedavacılık yaparak hayatını sürdüren bireylerin tekrar kayıt altına alınmasından ve kendi paylarına düşen vergi ödemelerini gerçekleştirmekten memnuniyet duyacaklardır. Af yanlısı görüşleri savunanlar, dürüst mükellefleri rahatsız eden temel unsuru, kendilerinin vergi ödevini yerine getirdikleri halde diğer kişilerin vergi ödemekten kaçınmaları olarak görmektedirler 11. Af yanlısı görüşte, vergi aflarının gerekliliği vergi inceleme oranının düşüklüğüne de bağlanmaktadır. Vergi incelemelerinin düşük düzeyde gerçekleşmesi, mükellefler arasında farklılıklar yaratmaktadır. Bu nedenle vergi cezalarının affı ile vergi aslının ödenmesi ve tahsilatın artırılmasının yanında af uygulamaları ile inceleme eksikliği sonucu mükellefler arasında doğan farklılıklar da azalacaktır. Vergi aflarının bir diğer gerekçesini, toplumlarda vergi bilincinin tam olarak yerleşmemesi ve mükelleflerin vergi açısından yeterince eğitilememiş olması oluşturmaktadır. Af yanlısı görüşte, afların en azından vergi ahlakının toplumlarda yerleşinceye kadar gerekli olduğu kanaati yaygındır. Ayrıca afların tahsilatta artış yaratma, yargı mercilerinde ve vergi dairelerinde biriken çok sayıdaki dosyaların tasfiyesine neden olma gibi katkıları da söz konusudur. Bu katkılar sonucunda, vergi dairelerinin iş yükününün azalacağı ve mükelleflere de kolaylıklar sağlayarak çalışma şevklerini artıracağı iddia edilmektedir 12. Aflar ile sadece devletin gelirlerini artırma fonksiyonu sağlanmamakta ayrıca vergisini ödemeyenlerin katılımının gerçekleşmesi ile gizlenen gelirin ortaya çıkarılması gibi bir başarı da elde edilebilmektedir. Özellikle mükelleflerin dürüstlük adına istekliliklerini sağlamak, katılımda değişiklik yaratarak toplum açısından önemli sonuçlar doğurabilecektir 13. Bu kapsamda vergi afları; ceza, faiz ve gecikme zammı gibi yanlış vergi politikaları nedeniyle ortaya çıkan, vergisini ödeyemez halde bulunan mükelleflerin cezalarla ceza niteliğindeki faiz ve gecikme zamlarının kısmen af yolu ile vergisini ödeyebilmesini amaçlayan insancıl bir müessese olarak da görülebilmektedir 14. Af yanlısı görüşü benimseyenlerin son gerekçesi ise özellikle gelişmekte olan ülkelerde ekonomik ve mali nitelikteki bunalımlardan sonra affa ihtiyaç duyulmasıdır. Ekonomik ve mali kriz dönemleri söz konusu olduğunda, olağan dönemler için hazırlanmış yasalarla bunalımın atlatılabilmesinin güçlüğü bilinmektedir. Bu zor durumlarla baş edebilmek için, içinde bulunulan olağanüstü durumun özelliklerine ve koşullarına uygun olağanüstü nitelikte af yasalarının çıkarılması gerekli görülmektedir 15. 3.2. Af Karşıtı Görüşler: Af yanlısı görüşleri savunanların gerekçeleri bazı durumlar için kabul edilebilir olsa da affın bazı sakıncalarının ihmal edilmesi mümkün değildir. Af karşıtı görüşleri savunanların odak noktası, genellikle çıkarılan afların olumsuzluklarına ilişkindir. Bu olumsuzlukların en başında, afların yükümlülüğünü düzenli olarak yerine getiren mükellefler açısından adil olmayan bir uygulama alanı oluşturmasıdır. Aflarla bazı mükellefler ödüllendirilirken, bazıları cezalandırılmaktadır. Şöyle ki; vergi afları ile yükümlü oldukları vergiyi faizsiz kullanıp daha sonra yine aynı miktarda vergi ödeyenler ödüllendirilmekte, iradeleri ile mali ödevlerini yerine getirenler ve kaynakta tevkifat yoluyla vergilerini ödeyen mükellefler cezalandırılmaktadır. Bu durumla karşılaşan dürüst mükellefler, vergi ve cezalarını ödemeyen mükelleflerin af ile ödüllendirildikleri fikrini benimseyerek, gelecekte aftan yararlanmaya yönelik hareketler ve tutumlar sergilemeye yönelebilmektedirler. Gelecekte af kanunlarından yararlanma beklentisine sahip olan mükelleflerin vergi kanunlarına ilişkin uyumunda 11 Ayşe Güner, Vergi Affı Vergiye Uyum İlişkisi Üzerine, Marmara Üniversitesi Maliye Uygulama ve Araştırma Merkezi Yayınları, Yayın No:10, 1998, s. 262. 12 Fikret Sayar, 1960 Yılından Sonra Çıkarılan Af Yasaları ve Sonuçları, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:73, 1987, s. 71. 13 Macho Stadler, Pau Olivella ve David Castrillo, Tax Amnesties In A Dynamic Model Of Tax Evasion, Journal of Public Economy Theory, 1 (4), 1999, s. 440. 14 Rüştü Erimez, Vergi Affı Üzerine, Mükellefin Dergisi, Sayı:50, 1997, s. 56. 15 Recai Dönmez, Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, Doktora Tezi, 1990, s. 42. 178 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

azalma gözlenebilmektedir. Uyumdaki azalma ise toplumda vergi kanunlarının diğer kanunlar kadar önemli olmadığı görüşünün benimsenmesine, toplumun adalete ve kanunlara karşı güveninin de sarsılmasına sebep olabilmektedir. Dolayısıyla, af kanunları kısa dönemde vergi idaresine gelir sağlama gibi mali amaca hizmet ederken, uzun dönemde mükelleflerin vergiye uyumunda ve toplam vergi gelirlerinde bir azalma ile sonuçlanabilecektir 16. Dolayısıyla vergi afları vergi mükellefleri ve vergi idaresi (otoriteleri) arasında bağlantıyı sağlayan kontratın bozulması olarak algılanabilir. Bu kontrat içinde denge noktasını sağlamak için vergi mükellefleri vergilerini dürüstçe zamanında ödemeli, vergi idaresi de mükellefleri doğru şekilde yönlendirerek desteklemeli ve bilgi vermelidir, aksi takdirde vergi afları ile bu dengeyi sağlamaya çalışmak dürüst mükelleflerin kendilerinin aldatıldıkları fikrini benimsemeleriyle sonuçlanacaktır. Bu algılamalar sonucunda ise vergi afları ile mükellef davranışları değişebilecektir 17. Dürüst vergi mükelleflerinin kendilerinin aldatıldıklarını düşünmeleri, gelecekteki vergi affını beklemenin gönüllü uyumdan daha iyi olacağına yönelik tavır sergilemeleri ile ortaya çıkacaktır. Söz konusu algının teşviki, dürüst mükellefler açısından vergisel uyuma zarar verebilecektir. Bu noktadaki hükümet açısından ortaya çıkan zorluk ise vergisel uyumun zarar görmesi ve ek gelir kaynakları elde etme arasındaki dengeyi sağlayabilmekten geçmektedir 18. Ayrıca sıklıkla af uygulamalarına başvurulması, mükelleflerin yeni af beklentisi içine girmesi yanında affın bir defaya mahsus uygulama olduğu yolunda kamuoyunu ikna etmeyi de güçleştirecektir. Bu durum yukarıda bahsedildiği gibi, devletin uzun dönemde gelirlerinin azalması gibi bir sonucu doğurabilecektir 19. Af karşıtı görüşü savunanların bir diğer gerekçesi ise piyasa ekonomisindeki rekabete ilişkindir. Bilindiği gibi vergi kaçakçılığı, piyasanın ekonomik koşullarına nazaran daha az riskli yani büyük ölçüde garantili ve ucuz finansal kaynak sağlama yollarından biridir. Bu şekilde hareket edilmesi, ekonomik rekabeti ters yönde etkilemekle kalmamakta söz konusu eğilimi artırıcı bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır 20. Görüldüğü gibi aflar sadece dürüst mükellefler aleyhine haksız rekabet yaratmamakta, piyasa ekonomisindeki ekonomik gelişmeyi de engellemektedir. Haksız rekabet sadece dürüst ve vergisini ödemeyen mükellefler arasında sınırlı kalmamakta, afların devletin gelirlerinde yarattığı azalma sonucunda ihtiyaçlarını transfer harcamaları ile karşılayan bireyler ile vergisini ödemeyen mükellefler arasında da adaletsizlik ortaya çıkarmaktadır. Af karşıtı görüşte afların adaletsizliği yanında uzun dönem etkileri üzerine de odaklanılmaktadır. Vergi afları, ancak aftan sonra uygulama çabalarının derecesine bağlı olarak uzun dönem vergisel uyum üzerinde pozitif etkiler yaratabilecektir. Af karşıtları, afların sonrasında vergisel uyumun düşme ihtimalinin olduğunu, dürüst mükelleflerin vergi ödeme gayretlerinin azalarak, vergiden kaçınmanın teşvik edildiğini söylemektedirler. Dürüst mükelleflerin af beklentisi içine girmesi, uzun vadede vergi uyumunun ve vergi gelirlerinin tekrar azalmasına sebebiyet verecektir 21. Bu sayılan olumsuzluklar ve gerekçeler nedeniyle, af karşıtı görüşü savunanlara göre vergi afları kesinlikle uygulanmamalıdır. 4. AFLARIN VARLIK NEDENLERİ ve BA- ŞARI ŞARTLARI Gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde aflar siyasi, ekonomik, teknik ve idari nedenlerle uygulanmaktadır. Yaşanan siyasi ve ekonomik istikrarsızlıklar sonucu toplumda oluşan gerginliğin yumuşatılması afların siyasi nedenlerinden birisidir. Bununla beraber iktidarın dıştan gelen müdahaleler sonucu (darbe, devrim vb) el değiştirmesinde aflar, eski yönetimin mali işlemlerini tasfiye etmenin bir aracıdır. Ayrıca hükümetler mali afları, seçmenleri ile aralarında toplumsal uzlaşma sağlama amacına yönelik olarak siyasi bir tasarruf aracı gibi de görebilmektedirler. Bu kapsamda aflar, siyasi partilerin vazgeçilmez propaganda unsurlarından biri olarak, oyların maksimize edilmesine de hizmet etmektedir 22. Siyasi kaygılar dışında, belge dü- 16 Ayşe Güner, a.g.m., s. 263. 17 Silvia Rechberger, Martina Hartner, Erich Kırchler, ve Katherina Hammerle, Tax Amnesties, Justice Perceptions, and Filing Behavior: A Simulation Study, Law Policy, Volume: 32, No: 2, 2010, s. 215. 18 John Mikesell ve Justin Rose, a.g.m., s. 531-532. 19 İbrahim Yumuşak, Vergi Aflarının Vergi Gelirlerine Etkisi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:188, 1997, s. 43. 20 Fikret Sayar, a.g.m., s. 72. 21 Sharan Luitel ve Russell Sobel, a.g.m., s. 20. 22 Duran Bülbül, Vergi Aflarının Ekonomik ve Sosyal Etkileri I, Yaklaşım Dergisi, Sayı:131, 2003, s. 208. VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 179

zeninin yerleşmemiş olması sebebiyle gizlenmiş gelirlerin beyan edilmesinin ve ülke dışına çıkarılan sermayenin ekonomiye kazandırılmasının amaçlanması ise afların ekonomik gerekçelerindendir. Ayrıca yüksek enflasyon ve yanlış uygulanan politikalar nedeniyle mükelleflerin gelirlerinin azalması ve mali yükümlülüklerini zamanında yerine getirememeleri, artan gecikme faizi ve zamlarından dolayı mükelleflerin büyük borç yükü altında kalmaları da affın ekonomik nedenleri arasında sayılmaktadır 23. 4.1. Afların Mali Nedenleri: Bazı dönemlerde hükümetler bütçe açıkları ile karşılaşarak, bu açığı gidermek ve bütçe dengesini sağlamak için ya harcamalarda kısıntıya gitmek ya da vergilerde artış yoluna başvurmak zorunda kalabilmektedirler. Ancak harcamaları azaltma ve vergileri artırma, hükümetlerin tekrar seçilme şanslarını azaltan uygulamalar olmasından dolayı politik açıdan tercih edilemez maliyetli araçlardır. Bu sebeple, hükümetlerin yeni ek gelirler ve kaynaklar yaratma baskısı altında, vergi afları uygulamalarına ağırlık vermeleri olası sonuçlardandır. Hatta bu uygulamalar, bazen yılda bir kez değil birden fazla da görülebilmektedir. Hükümetler af uygulamaları ile vergi oranlarını artırmayarak sadece vergisini ödemeyen mükellefleri sisteme dahil ederek vergi gelirlerini artırmış olacaktır 24. Kısaca devletin aflara başvurmasının mali nedeni, kısa vadeli fon ihtiyacının giderilmesidir. Hükümetlerin vergi gelirlerini artırmada kullandığı politik bir araç olan vergi afları ile indirilmiş cezalarla borçlarını ödememiş olan mükelleflere bir fırsat sunularak, daha yüksek vergi geliri elde edilme amacı güdülmektedir 25. Mali af uygulamaları ile yakalanamayan vergi kaçakçılarının gönüllü olarak ortaya çıkarılması amaçlanmakta, diğer taraftan kaçırılan vergilerin beyan edilmesi durumunda cezalarının bağışlanacağının bildirilmesi yoluyla vergi gelirlerinin bir kısmının tahsil edilmesi sağlanmaktadır 26. Literatürde yapılan çoğu çalışma, genellikle afların vergi gelirlerini arttırıp artırmadığını ortaya koyarak, afların mali sebepleri üzerine odaklanmaktadır. Örneğin, afların vergi gelirleri üzerindeki etkisini analiz eden Colorado için yapılan çalışmada, afların vergi gelirleri seviyesinde bir etkisi olmadığı 27, ABD de yapılan çalışmaların bazılarında sadece geçiş ekonomileri için ulusal düzeyde vergi gelirlerinde afların bir artış yarattığı ortaya konulmaktadır 28. İrlanda için yapılan çalışmada yine 1988 vergi affının İrlanda vergi gelirlerinde bir değişiklik yaratmadığı bulgular arasındadır. İspanya için yapılan çalışmada da vergi aflarının önemli bir etki yaratmadığı, vergi mükelleflerinin davranışlarında da afların beklenen değişikliği sağlamadığı sonucuna ulaşılmıştır 29. Michigan affının ise çoğu katılımcının aftan yararlanmasını sağlayarak, onların vergi sisteminde korunması açısından önemli bir başarı sağladığı ifade edilirken, söz konusu affın vergi gelirleri üzerindeki etkisinin çok az olduğundan bahsedilmektedir 30. Bu çalışmalara ilaveten sıklıkla af uygulamalarına rastlanılan Merkez Asya Cumhuriyetlerindeki afların temel nedenleri arasında, kayıt dışı ekonominin payını azaltmak, yatırım ve devletin gelirlerini artırmak gibi faktörler sayılmaktadır. Bu cumhuriyetler arasında örneğin, Tacikistan da 2003 vergi afları ile vergi gelirleri artarken, Kazakistan da 2001 vergi afları sonucunda 3000 başvuru ile yine vergi gelirlerinde artışlar meydana gelmiştir. Ancak Kırgızistan 2007 vergi affının aynı etkileri ortaya koyduğu söylenememekle birlikte, aksine vergi affı ile ne vergi gelirleri artmış ne de kayıt dışı ekonomi ile mücadele edilebilmiştir 31. 4.2. Afların Teknik ve İdari Nedenleri: Af uygulamalarının bir diğer nedeni, vergi gelirleri açısından vergi idaresi ile vergi yargısının çok büyük bir iş yükü 23 Ramazan Besen ve Zeki Doğan, Vergi Aflarının Mükellefler Üzerindeki Etkisinin Tespitine İlişkin Bir Araştırma, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2008, s. 53. 24 Sharan Luitel ve Russell Sobel, a.g.m., s. 19-20. 25 Pinaki Bose ve Michael Jetter, a.g.m., s. 761-762. 26 Ramazan Besen ve Zeki Doğan, a.g.e., s. 55 27 James Alm ve William Beck, Tax Amnesties and Compliance In The Long Run: A Time Series Analysis, National Tax Journal, Volume: XLV, No:1, 1993, s. 53-54. 28 James Alm, Martinez Jorge ve Sally Wallace, a.g.m., s. 236. 29 Julia Lopez-Laborda ve Fernando Rodrigo, a.g.m., s. 94. 30 Sharan Luitel ve Russell Sobel, a.g.m., s. 22. 31 Manoucher Mokhtari ve Mamak Ashtari, Understanding Tax reform In The Central Asian Republics, Journal of Asian Economics, 23,, 2012, s. 173. 180 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

altında olması, kamu alacaklarının takip ve tahsilinin, ihtilaflı kamu alacaklarının yargıdan geçerek tahsil aşamasına ulaşmasının çok uzun süreleri kapsar hale gelmesidir. Uygulama alanı oldukça geniş olan bazı vergilerin mükellefin soyut beyanına bağlanmış olması, vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili düzenlemelerin yeterince açık olmaması idare ile mükellef arasında vergi ihtilaflarına yol açarak, sadece vergi yargısının iş yükünü artırmamakta aynı zamanda vergi tahsilatının da gecikmesine sebep olmaktadır. Ülkemizde idari nedenlerle vergi aflarına gidilmesinin temelinde, vergi denetimi kapasitesinin yetersiz olması sonucunda vergi kaçakçılığının büyük boyutlara ulaşmış olması yatmaktadır 32. Nitekim Türkiye de 2000-2008 yılları arasında vergi mükellefleri itibariyle gerçekleşen vergi denetim oranı %4 ü geçmemektedir. 2002 yılında vergi denetiminde %4,89 gibi bir oran söz konusudur. Ki bu oran ülkemizde denetimin ne kadar yetersiz olduğunu ortaya koymaktadır 33. Görüldüğü gibi aflara başvurma nedenleri farklılıklar göstermektedir. Ancak önemli olan husus, bir affın uygulama sonrasında sağladığı başarı neticesidir. Afların başarıya ulaşabilmesi hiçbir zaman tam anlamı ile garanti edilemese de en azından başarılı sonuçların alınmasında bazı koşulların sağlanması gerekmektedir. Çeşitli ülke uygulamaları çerçevesinde, afların bir kereye mahsus olarak gerçekleştirilmesi, katılıma teşvik edici düzeyde bağışıklığın sağlanması, afların iyi tanıtılması ve af sonrası gerekli reformların sağlanması gibi koşulların desteklenmesi afların başarısını etkilemektedir. Affın bir kereye mahsus yapılması, affın planlamasının, uygulamasının ve zamanlamasının iyi belirlenmesi, ayrıca mükellefler tarafından önceden tahmin edilmemesi de gerekmektedir. Dolayısıyla afların başarılı sonuçlar vermesi, devletin sık sık bu uygulamalara başvurmaması ile afların doğru alanda ve zamanda çıkarılmasına bağlıdır. Ayrıca affa katılımın gerçekleştirilmesinde mali yönetiminin kararlı ve kanunları uygulamada adil olduğu mükellefe hissettirilerek, affa katılımı teşvik edici önlemlerin alınması gerekmektedir. Borçları büyük miktarlara ulaşan yükümlülere uzun taksit süreleri ya da ek ödeme süreleri tanınması affa katılımı teşvik edici düzenlemelerdendir. Aftan beklenen başarının sağlanabilmesi ve geniş kitlelere ulaşılabilmesi için çıkarılan af kanunlarının içeriğinin iyi bir şekilde tanıtılması ve anlatılması zorunludur. Bunun sonucunda aftan yararlanacak olan mükelleflerin affa katılımı artacaktır. Ancak çoğu kez vergi idarelerinin maliyet nedeniyle tanıtımdan kaçınması, affa katılımı negatif etkilemektedir. Afların tanıtımı, yükümlüleri bilgilendirme amacı yanında affa katılım düzeyini de artıracak şekilde gerçekleştirilmelidir 34. Af kanunları çıkarıldıktan sonra affa neden olan çeşitli faktörlerin ortadan kaldırılmasına yönelik ciddi reformların yapılması önemlidir 35. Söz konusu reformların gerçekleştirilmemesi, tekrar bir af uygulamasına ihtiyaç duyulmasına ve af uygulamalarının bir kereye mahsus uygulanması gerektiği koşulunun ihlal edilmesine neden olacaktır. Bu durumda yükümlü af sonrasında hiç bir şeyin değişmediğini ileri sürerek, eski davranışlarını ve alışkanlıklarını devam ettirecektir. Afların başarılı olması için diğer bir koşul, çıkarılan afların gelecekte mali anlamda suç işlenmesini önleyici nitelikte olmasına dayanmaktadır. Eğer af gelecekte suç işlenmesini teşvik etmekteyse, bizzat affın kendisi suça dönüşmüş olacaktır. Aftan yararlananların gelecekte yeniden vergi kaçırmak, yeniden kara para kazanıp aklamak gibi eylemlerde bulunmalarını engelleyecek sistem kurulamaz ise sadece aftan yararlanan mükelleflere belirli fayda ve çıkarlar sağlanmış olacaktır 36. Oysa ki afların geçmişteki suçları aklamaya yönelik değil, gelecek için temiz bir toplum yaratma amacına hizmet etmesi gerekmektedir. Affın başarıya ulaşabilmesinde affın koşullarının affedenler tarafından konulması ve bu koşulların dürüst mükelleflerin lehine olması bir gerekliliktir 37. Af kanunları idari işlemlerin yargısal denetim dışına çıkartılmasının aracı olarak kullanılmamalı, af mevzuatı açık, anlaşılır, hukuk biliminin gereklerine uygun olmalıdır. Aftan beklenen başarının sağlanması için, affın kapsamının, 32 Fikret Sayar, a.g.m., s. 65 33 Recep Aygün, Vergi Afları ve Vergi Uyumuna Etkisi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 369, 2012, s. 89. 34 Recai Dönmez, a.g.e., s. 82-91. 35 Genç Osman Yaraşlı, Türkiye de Vergi Reformu, Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayınları, Ankara, 2005, s. 113. 36 Yasemin Taşkın, Vergi Aflarının Etkinliği: Teori ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2006, s. 53. 37 Kazım Yılmaz, Yeniden Mali Af, Yeniden Mali Milat, Yaklaşım Dergisi, Sayı:5, 2002, s.157. VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 181

sınırlarının ve koşullarının kanun ile belirlenmesi, ayrıca yürütme organına usul dışında esasları belirleme ve affa müdahale yetkisi tanınmamalıdır 38. Uzun dönemde vergiye katılım ve uyumun azalmaması için, devletin tekrar vergi aflarına başvurmayacağını bildirmesi bir affın başarı oranını etkilemektedir. Bir vergi affının başarısı ise vergi hasılatı, katılımcıların teşviki ve çekilmesi ile vergi sisteminde bu kişilerin tutulması ve muhafaza edilmesi gibi açılardan ölçülebilir 39. 5. 1980 SONRASI TÜRKİYE DEKİ AF KA- NUNLARI VE DEĞERLENDİRİLMESİ Ülkemizde çıkarılan vergi afları içerik açısından farklılıklar göstermekle beraber, bazı aflar sadece vergi asıllarına yönelik iken, bazıları vergi aslına ilaveten cezalar, faizler ve zamları da dikkate almaktadır. Ayrıca afların kapsadığı mükellefler ve süreleri ile sebepleri de farklılıklar gösterebilmektedir 40. Türkiye deki afların çıkarılış nedenleri arasında; gelir elde etmek, idari yargıdaki iş yükünü hafifletmek 41 ya da ekonomik kriz dönemlerini atlatmak ve ekonomiyi canlandırmak yer almaktadır. 1980 sonrası dönemde Türkiye de çıkarılan af kanunlarının amacı ve uygulama sonuçları genel olarak aşağıda ele alınmaktadır. 1980 sonrasında çıkarılan afların sadece dört tanesi doğrudan vergi aflarına ilişkin iken, diğer aflar bazen vergileri bazen de SSK ve Bağkur aflarını da kapsayacak niteliktedir 42. 5.1. 20/03/1981 Tarih Ve 2431 Sayılı Tahsilatın Hızlandırılması Hakkında Kanun: Kanunun amacı siyasi, mali ve ekonomik açıdan rahatlama ile Hazine ye gelir sağlamaktır. Affın diğer amacı arasında ise yargının iş yükünü hafifleterek, kayıt dışının kayıt altına alınması da yer almaktadır. Uygulama sonuçları dikkate alındığında; af ile 46.068.069.174 TL lik genel tahsilat sağlanmıştır. Ayrıca yargı mercilerinden çekilen dosya miktarı 51.404 adet iken, takdir komisyonlarından çekilen dosya miktarı 261.545 adettir. Kanun la 2571 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikle birlikte ek olarak 2.281.711.352 TL tahsilat yapılmış, takdir komisyonundan 673.629 adet, itiraz komisyonlarından 38.436 adet, uzlaşma komisyonlarından ise 8.563 adet dosya çekilmiştir 43. Affın vergi gelirlerinde bir artış ve yargıdaki iş yükünü hafifletme amacına hizmet ettiği söylenebilir. 5.2. 22/02/1983 Tarih ve 2801 Sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu İle Tahsili Hakkında Kanun: Kanun ile 1981 yılı sonu itibariyle kesinleşmiş veya ihtilaflı alacakların mevcut hukuki süreç çerçevesinde tahsil edilememesi ve yığılmalar nedeniyle idarenin zor durumda kalmasının giderilmesi amaçlanmaktadır. Kanun un çıkarılışında mali faktörlerden çok ekonomik faktörlerin etkili olduğu belirtilerek, kara parayla mücadele ve vergilendirilemeyen fonların meşru ekonomi içine çekilmesi amaçlarına hizmet etmesi öngörülmektedir 44. Kanun ile yükümlülere sağlanan önemli avantaj, özellikle vergi hukuku açısından asli vergi borçlarına yönelik sağlanan kısmi aftır. Kanun kapsamına toplam olarak 11.242.936 yükümlü girerken, bunların 6.639.604 ü Kanun dan yararlanmak üzere başvuruda bulunmuştur. Başvuru oranının %60 olması bile yeterli tahsilatın yapılmasını sağlayamamıştır. Bu Kanun dan yararlanan mükelleflerden tahsil edilmesi gereken toplam vergi miktarı 225.843.000.000 TL olmakla birlikte 1983/Ağustos itibariyle yapılan tahsilat miktarı 47.101.000.000 TL dir 45. 1984 tarihi itibariyle bir önceki yıla göre vergi gelirlerinde % 16,5 bir artış gerçekleşmiştir 46. 38 Yasemin Taşkın, a.g.e., s. 54. 39 Sharan Luitel ve Russell Sobel, a.g.m., s. 22. 40 Özcan Karatay ve Aliye Karatay, Türkiye de Vergi Afları ve 6111 Sayılı Kanunun Değerlendirilmesi: Bayburt İli Örneği, Ekonomi Bilimleri Dergisi, Cilt: 3, No: 2, 2011, s. 183. 41 Nitekim 1998 yılına göre 2008 yılındaki vergi uyuşmazlıklarına ilişkin dosya sayısında üç kat gibi büyük bir artış gözlenmektedir. Dosya sayılarının fazlalığı da gelirin hızlı tahsilini engellemekte, kamu alacağının elde edilmesini zorlaştırmaktadır. Ersan Öz ve Selçuk Buyrukoğlu, Cumhuriyet Tarihinde Vergi Afları: Maddi ve Manevi Erozyonlar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 272, 2011, s. 91. 42 Fatih Savaşan, Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları-Vergi Barışı Uygulama Sonuçları, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt: VIII, Sayı: 1, 2006, s. 53 43 Fikret Sayar, a.g.m., s. 78. 44 Recai Dönmez, a.g.e., s. 308-310. 45 Recai Dönmez, a.g.e., s. 346. 46 Atilla Dallı, 4811 Sayılı Vergi Barışı Yasası nın Mali Açıdan Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Edirne, 2006, s. 54. 182 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

5.3. 11/12/1985 Tarih ve 3239 Sayılı Kanun: Kanun; temelde bir af kanunu olmayıp vergi yönetiminin hukuki donanımlar açısından güçlendirilmesi amacıyla vergi kanunlarında birçok değişiklik yapmayı öngörmektedir. Kanun ile Vergi Usul Kanunu nda yapılan değişikliklerle belge düzeninin güçlendirilmesini ve yükümlülerin vergi ödevlerine ilişkin hükümlere uygun davranmalarının sağlanması hedeflenerek, vergi sorumluluğunun kapsamının genişletilmesiyle müteselsil sorumluluk esasının getirilmesini esas almaktadır. Vergi cezalarının artırılması hükümleri ile de bu kanun mükellef açısından daha birçok sıkı hükümler getirmiştir 47. Ayrıca Kanun un bazı hükümleri, vergi idaresinin iş hacminin azaltılmasını amaçlamaktadır. Af uygulamasının yirmi gün gibi dar bir süre ile sınırlandırılması, affa katılımı kısıtlamıştır. Uygulama sonuçlarına bakıldığında; 1985 yılında gerçekleşen vergi tahsilâtı 3.829 milyar lira iken, hedeflenen vergi tahsilâtı 3.584 milyar liraydı. Af kanunu ile bir önceki yıla göre toplam vergi gelirlerinde % 61,4 oranında artış gözlenmiştir 48. 5.4. 10/12/1988 Tarih ve 3505 Sayılı Kanun: Kanun ile vergi idaresinde ve idari yargıda işlem gören düşük rakamlı dosyaların ekonomik ve teknik gerçeklerle tasfiye edilmesi amaçlanmaktadır 49. Kanun hükmünün uygulandığı 1988 yılı aralık ayında toplamda 1.544 milyar TL vergi tahsil edilmesine rağmen, bir önceki ayda toplam 1.549 milyar TL vergi tahsilatı yapılmıştır. Bu rakamlar, afla birlikte vergi tahsilatının artacağı beklentisinin aksine tahsilatta azalma olduğunu ortaya koymaktadır. Özellikle enflasyon oranı dikkate alındığında da reel olarak vergi gelirlerinde bir azalma söz konusudur 50. Affın başarısının azalmasında, affın yirmi bir gün ile sınırlandırılmasının etkisi vardır. 5.5. 20/06/1989 Tarih ve 3571 Sayılı Kanun: Kanun, kamu yararına çalışan dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisadi işletmelerine yönelik af hükmünü içermekle beraber, bazı kanunları değiştirme ve yürürlükten kaldırmaya yöneliktir. Uygulama sonucu itibariyle, bir önceki yıl vergi gelirlerine göre vergi gelirlerinde % 79,5 oranında bir artış söz konusudur. Enflasyon oranı da dikkate alındığında, kanun ile vergi gelirlerinde reel anlamda % 16,2 lik bir yükselme sağlanmıştır 51. 5.6. 20/12/1990 Tarih ve 3689 Sayılı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ile 492 Sayılı Harçlar Kanunu nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun: Vergi cezaları, gecikme zammı ve gecikme faizlerinin kısmi affını öngören bu Kanun un çıkarılmasında kamu alacağının kısa sürede tahsili, vergi idaresi ve yargısında birikmiş olan dosyaların tasfiyesi amaçlanmıştır 52. Ancak, Kanun un gerek uygulanma süresinin çok kısa olması gerekse vergi idaresince Kanun un uygulanmasında sorunlarla karşılaşılması, beklenilenin gerçekleşmesini engellemiştir. Bir önceki yıla göre toplam vergi gelirlerindeki artış oranı % 77,7 olmasına rağmen, 1990 yılı enflasyon oranı dikkate alındığında gelirlerde reel bir artışın gözlenmediği sonucuna ulaşılmaktadır. 53 5.7. 21/03/1992 Tarih ve 3787 Sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Tahsilatının Hızlandırılması ve Matrah Artırımı Hakkında Kanun: Kanun un kapsamına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi, resim ve harçlarla ilgili gecikme faizi, gecikme zammı ve vergi cezaları girmektedir. Kanun ile söz konusu faiz, zam ve cezaların kısmi affı öngörülmektedir. Ayrıca ecrimisil, idari para cezası, trafik para cezası gibi çeşitli kamu alacaklarının da tahsilinden vazgeçileceğine yönelik hükümler ile vergi borcu nedeniyle düzenlenen karşılıksız çeklere ilişkin cezalarla ilgili kısmi af uygulamalarına yer verilmektedir. 3787 sayılı Kanun un ilginç hükümlerinden birisi, kanun hükümlerinin Cumhurbaşkanı, Başbakan, Bakanlar Kurulu Üyeleri ve birinci derecedeki yakınları ve bunların hissedarı bulundukları ortaklık ve şirketler için uygulanmayacağını ifade eden 22. maddesidir. Bu madde, hukuksal olmadığı ve eşitliğe aykırı olduğu gerekçesiyle oldukça eleştirilmiştir. Ayrıca, uygulamanın ge- 47 Recai Dönmez, a.g.e., s. 348. 48 Atilla Dallı, a.g.e., s. 55. 49 Recep Narinoğlu, 1923 Yılından Sonra Çıkarılan Vergi Af Yasaları Kapsamları ve Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:5, 1991, s. 38. 50 Atilla Dallı, a.g.e., s. 57 51 Atilla Dallı, a.g.e., s 58. 52 Recep Narinoğlu, a.g.m., s. 39. 53 Atilla Dallı, a.g.e., s. 59-60. VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 183

tirdiği hükümlerden faydalanabilmek için mükelleflere tanınan sürenin kısa olması da diğer bir eleştiri konusudur 54. Kanun un uygulamada olduğu 1992 yılında, bir önceki yıla kıyasla nominal olarak %80, enflasyon oranı dikkate alındığında ise reel olarak vergi geliri tahsilatında % 18 lik bir artış olduğu gözlenmiştir 55. 31.12.1992 tarihi itibariyle toplam vergi gelirleri açısından gerçekleşen tahsilat 141.602.094 lira olup, bu değerin 1/15 i af yoluyla elde edilmiştir. Dolayısıyla af kanunu ile yaklaşık olarak 9.440.140 lira bir hasılat sağlanmıştır. 56. 5.8. 05/09/1997 Tarihli Resmi Gazete de Yayımlanan 400 Seri Numaralı Tahsilat Genel Tebliği: 400 Seri Numaralı Tahsilat Genel Tebliği, her ne kadar kapsamındaki vergi, resim, harç ve bunlarla ilişkin vergi cezası, gecikme faizi ve zammıyla ilgili herhangi bir af uygulaması getirmese de söz konusu kamu alacaklarının tahsilatında yükümlülere kolaylık sağlanmayı hedeflemektedir. Bu yüzden 400 sayılı Tebliğ, vergi affı niteliğinde olmasa da literatürde vergi affı olarak ifade edilmektedir 57. Tebliğ ile yükümlülere getirilen kolaylıkla birlikte 1,5 katrilyon TL civarındaki kamu alacağının 300 trilyon TL si tahsil edilmiştir 58. Uygulama, yargıda bekleyen dosyaların tasfiyesini sağlayarak, yargı ve vergi idaresinin iş yükünü azaltmıştır. Öte yandan bu tebliğ, önceki af kanunlarının vergi aslının haricindeki tüm ceza, zam ve faizlerini affetmeleri ile diğerlerinden ayrılmakta, 3787 sayılı Kanun dan uzun bir süre sonra uygulamaya konulması ve daha önceki uygulamalar kadar avantajlı ödeme kolaylığı getirmemesi nedeniyle mükelleflerdeki yeni af beklentilerini de azaltmayı sağlamıştır 59. 5.9. 22/07/1998 Tarih ve 4369 Sayılı Kanun: Kanun kapsamının çok geniş olması ve köklü yeniliklere odaklanması kamuoyunda kanunun vergi reformu olarak adlandırılmasına sebep olmuştur. Yasanın tartışılan odak noktası, gelirin tanımını değiştirmesi ve mali milat ile nereden buldun uygulamasıdır. Ancak Kanun bir yıllık bir uygulamadan sonra, 2003 yılında uygulanmak üzere kaldırılmış ve yasa öncesi uygulamalara geri dönülmüştür. Uygulandığı kısa süreçte de olumlu etkiler değil, ekonomik açıdan olumsuz etkilere sebebiyet veren bir yasadır. 5.10. 06/02/2001 Tarihli Resmi Gazete de Yayımlanan 414 Seri Numaralı Tahsilat Genel Tebliği: Tebliğ, zor duruma düşen mükelleflere ödemelerinde kolaylık sağlamak ve gelir elde etme amacına yöneliktir. 414 sıra numaralı tahsilat genel tebliği; İstanbul İli açısından Tebliğ uyarınca 248.425 adet mükellef faiz dahil 820.679.509.670- TL borç için başvuruda bulunmuş, bu tutarın 493.378.763.911- TL si ödeme planına bağlanarak, toplamda 258.467.072.878- TL tahsilat yapılmıştır. Bu durumda ödeme oranı % 52,4 olarak gerçekleşmiştir 60. Toplamda ise 878 bin 28 mükellef başvurusu gerçekleşmiş, yaklaşık olarak iki katrilyon kadar vergi alacağı taksitlendirilmiştir 61. 5.11. 25/02/2003 Tarih ve 4811 Sayılı Vergi Barışı Kanunu: Kanun un Genel Gerekçesi nde, 2000 ve 2001 ekonomik krizlerinin tüm toplumu -ekonomik ve sosyal açıdan- derinden etkilediği, bu tahribatların giderilmesi ve olumsuz etkilerin azaltılması için vergi barışı kapsamında önlemlerin alınmasının gerekliliğinden bahsedilmektedir 62. Kanun, doğrudan vergi rejiminin yapısal sorunlarının çözümüne yönelik değildir. Hatta vergi sistemine ilişkin herhangi bir çözüm önermemekle birlikte sadece mevcut vergi borçlarının silinmesi, ödemelerin zamana yayılması ya da vergi kaçakçılarının affedilmelerini öngörmektedir 63. Ayrıca Kanun un son derece karışık ve uygulaması kolay olmayan bir yapıya sahip olduğu da söylenebilir. Kanun, her ne kadar vergi sistemi ve vergi reformu anlamında olumlu bir tablo sunmasa da 54 Ramazan Besen ve Zeki Doğan, a.g.e., s. 92-93. 55 Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/vi/gbg/tablo_11.xls.htm, (11.10.2012). 56 Cemali Eker, Türkiye de Vergi Aflarının Sosyal ve Ekonomik Etkileri, Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 2006, s. 45 57 Ramazan Besen ve Zeki Doğan, a.g.e., s. 95. 58 Adnan Gerçek, Tahsilatın Hızlandırılması Açısından Tecil Şeklinde Uygulanan Vergi Aflarının Değerlendirilmesi ve Öneriler, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:240, 2001, s. 148. 59 Ramazan Besen ve Zeki Doğan, a.g.e., s. 95. 60 Yusuf Keleş, Yine mi Af? Mükellefler Ne Zaman Vergi Öderler?, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:249, 2002, s. 82. 61 Atilla Dallı, a.g.e., s. 69. 62 TBMM, http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem22/yil01/ss19m.htm, (09.10.2012). 63 Ahmet Ozansoy, Doğan Alantar ve Hasan Gönül, Vergi Barışı mı Vergi Karmaşası mı? -1, Yaklaşım Dergisi, Sayı:123, 2003, s. 90. 184 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

hükümetin kaynak sağlama amacına önemli ölçüde katkıda bulunmuştur. Kanun kapsamında yaklaşık 6,5 milyar TL özel sektör, 1,4 milyar TL kamu iktisadi kuruluşları ile mahalli idareler olmak üzere toplam 7,9 milyar TL 64 borç için 3.475.144 adet başvuru yapılmış, 31/03/2006 tarihi itibariyle 4.499.915.899,10- TL si özel sektör, 214.844.712,80- TL si kamu iktisadi kuruluşu ve mahalli idareler olmak üzere toplamda 4.714.760.611,90- TL tahsilat yapılmıştır. Bu verilere göre başvurulan borç tutarının % 60 ı tahsil edilmiştir 65. 5.12. 13/11/2008 Tarih ve 5811 Sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun: Kanun un Genel Gerekçesi nde 66, yıllar boyunca kalıcı güven ve istikrarın sağlanamamış olması nedeniyle milli servet unsurlarından bir kısmının yurt dışına çıkarılmış olduğu, varlıkların yurt dışına çıkarılmasında kambiyo mevzuatında yer alan hükümlerin, Türkiye de mevcut olan ağır vergi yükünün, yurt dışında uygulanan teşviklerin ve sağlanan imkânların da etkin olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, 2007 yılının ortalarında Amerika Birleşik Devletleri konut piyasasında yaşanan olumsuz gelişmelerle küresel finans piyasalarında uzun zamandan beri görülen istikrar ve likidite bolluğunun bozulmaya başlamış olduğunun da altı çizilmektedir. Tasarıyla birlikte gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunan para, döviz, altın, hisse senedi, tahvil ve diğer menkul kıymetlerin Türkiye ye getirilmesi, taşınmazların kayda alınması suretiyle milli ekonomiye kazandırılması ve üretim, istihdam sorunları ile mücadele edilmesi gibi amaçlara ulaşmak hedeflenmektedir. Kanun un 10 Şubat 2010 itibarıyla uygulama sonuçlarına bakıldığında; yurtiçinden 20,3 milyar TL ve yurtdışından 27,9 milyar TL olmak üzere 48,2 milyar TL varlık beyan edildiği; bu beyan üzerinden yurtiçinden 1.018 milyon TL ve yurtdışından 557 milyon TL verginin tahakkuk ettiği görülmektedir. 67 Varlık Barışı ile tüm taksitler toplamına bakıldığında, yaklaşık olarak 1 milyar liranın üzerinde tahsilat elde edilmiştir. Uygulama sonuçları açısından affın başarılı olduğu, mükelleflerin varlıklarını beyan yolunu seçtiği ve affın yabancı kaynak ihtiyacını azaltarak, bütçede pozitif etkiler yarattığı söylenebilmektedir. Nitekim tahakkuk eden verginin yaklaşık olarak %65 i tahsil edilmiştir. 5.13. 25/02/2011 Tarihli 6111 Sayılı Kanun: 13/02/2011 tarihinde yürürlüğe giren yasa toplam 234 maddeden oluşarak, birikmiş borçların ödenmesine imkan tanıması, mükellef ile vergi idareleri arasındaki davaların sulh yoluyla çözülmesi, inceleme ve tarhiyat aşamalarındaki borçlarda kanundan yararlanma, pişmanlıkla beyan uygulamasının teşviki ile borçların yapılandırılarak taksitle ve kredi kartıyla ödenebilmesi gibi konuları gündeme getirmektedir 68. Kanunun uygulama sonuçlarına bakıldığında; ilk taksit ödemeleri itibariyle yüzde 81 oranında rekor bir tahsilat düzeyine ulaşılmıştır. Yapılandırma sonucunda 39,4 milyar TL yi aşan bir kamu borcu yeniden yapılandırılmıştır. Affın ilk taksiti ve bugüne kadar yapılan ödemeler dahil toplamda 7.908.887.740 liralık bir tahsilat sağlanmıştır. Bu ödemelerin 5.377.000.000 liralık bölümünün defaten, 2.531.887.740 liralık bölümünün de taksitli ödemelerden oluştuğu bilinmektedir. Yeniden yapılandırma kapsamında matrah artırımı yoluyla sağlanan gelir 1. 201.800.000 liradır. Stok beyanlarıyla da 1.202.900.000 lira, ihtilaflı alacaklar, inceleme ve tarhiyat safhasındaki alacaklar ile pişmanlık beyanları ve diğer alacaklardan ise 5.504.200.000 liralık tahsilat yapılmıştır 69. Tahsilat rakamları ve vergi gelirlerine etkisi açısından 6111 sayılı yasanın başarılı olduğu söylenebilir. Nitekim 6111 sayılı af yasası matrah artırımına da yer vererek en geniş kapsamlı af yasası olarak karşımıza çıkmaktadır. 6. SONUÇ Bütün ülkelerde zaman içerisinde hükümetler, çok değişik sebeplerle af uygulamalarına başvurmaktadırlar. Başarısı belli koşulların varlığına bağlı olan aflar, kısa dönemde hazinenin kaynak ihtiyacını gidermek, özellikle -vergi afları açısından- vergi idaresinin ve idari yargının iş yükünü azaltmak için gündeme gel- 64 TL=YTL 65 Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/html/vi/vbkii/30_09_2004_kumulatif.xls.htm, (11.09.2012). 66 TBMM, htpp://www.tbmm.gov.tr/d23/1/1-0657.pdf (21.10.2012) 67 Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi İstatistikleri, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/html/vi/5811mek/10022010_5811.xls.htm, 15.12.2012. 68 Özcan Karatay ve Aliye Karatay, a.g.m., s. 185. 69 Nevzat Erdağ, Torba Yasada Yüzde 81 ile Rekor Tahsilat,. http://www.egedesonsoz.com/yazar/torba-yasada-yuzde-81-ile-rekortahsilat/3385, (11.11.2012). VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 185

mektedir. Ancak bu uygulamalara sıklıkla başvurulması vergi kayıp ve kaçağını artırabilmekte, vergiye uyumu azaltabilmekte, bunlara ilaveten vergi bilinci ve ahlakında erozyonlar yaratabilmektedir. Öte yandan mükelleflerin yeni bir af beklentisi içine girmesi, sayılan sorunları daha da artırabilmektedir. Bu nedenlerle af yanlısı görüşü savunanlar kadar, affın sakıncalarını ortaya koyan af karşıtı görüşleri benimseyenler de söz konusudur. Gerçekte ülkelerde sıklıkla af uygulamalarının var olması, ülkelerin mali yapılarının çok sağlam temellere dayanmadığı hakkında bir göstergedir. Bu durumda dikkat edilmesi gereken husus, af kanununun zorunlu olarak çıkarılması durumunda sadece kısa vadeli hedeflere odaklanılmaması, mevcut sistemi tamir edecek, yükümlülüklerin yerine getirilmesini teşvik edecek, gönüllü uyumu artıracak tedbirlere de yönelik olmasıdır. Bir affın başarı derecesinin artması için mevcut ekonomik, mali, sosyal ve siyasal koşulların iyi değerlendirilerek, kanunun kapsamı, süresi, zamanlaması ve sağlanan bağışıklıkların çok iyi belirlenmesi gerekmektedir. Ayrıca af yasasından sonra ek maliyetler gerektirebilen af sonrası reform çalışmalarının yoğun bir şekilde devam ettirilerek, tekrar af uygulamasına gidilmeyeceği konusundaki kararlı tutumun yükümlülere hissettirilmesi de bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Türkiye de yapılan afların çoğu idari yargıdaki ihtilaflı dosyaları azaltma ve gelir elde etme amacı gütmekte iken, 2431 ve 4811 sayılı af yasaları bu amaca ilaveten kriz sonrası borçlarını ödeyemeyen mükellefleri rahatlatmak, krizin zararlı etkilerini giderme amacına da hizmet etmektedir. 5811 sayılı Kanun da hazineye gelir sağlama amacı ile değil, daha çok ekonomik amaçlara hizmet için gündeme gelmiştir. 4369 sayılı yasa vergi sistemimizdeki içsel faktörleri göz önüne alırken, 5811 sayılı af kanunu daha çok 2008 küresel krizinin etkilerinin hafifletilmesini dikkate almaktadır 70. 5811 sayılı af yasası yurtdışındaki paraların ekonomiye kazandırılması, bütçede rahatlamanın sağlanması, yabancı paranın ülkeye girişinin artırılması gibi faydalar sağlamıştır. 6111 sayılı af yasası ise matrah artırımına da yer vererek ülkemizdeki en geniş kapsamlı af yasası olmuştur. Ancak genel itibari ile Türkiye deki aflar, var olan vergisel sorunlara kökten bir çözüm getirememekle beraber, kısa vadeli gelir elde etmekten öteye geçemeyen uygulamalar olarak belirmektedir. 1980 sonrası aflar vergi gelirlerindeki ve tahsilattaki artış kriterine göre değerlendirilirse; 6111 ve 5811 sayılı yasaların başarılı olduğu söylenebilir. 5811 sayılı af yasası ile tüm taksitler toplamı dikkate alındığında yaklaşık 1 milyar lirayı aşan gelir elde edilmişken, 6111 sayılı yasa ile ilk taksit ödemeleri göz önüne alındığında %81 oranında rekor bir hasılat düzeyine ulaşılmıştır. 4811 sayılı yasa ve 400 seri numaralı tahsilat genel tebliği ile de vergi hasılatında artışlar meydana gelmiştir. 3787 sayılı yasa ile vergi gelirlerinde önceki yıla göre reel olarak %18 lik bir artış sağlanmışken, af kanunu ile elde edilen hasılat toplam vergi gelirlerinin 1/15 ine tekabül etmektedir. 2801 sayılı yasanın gerçekleşen hasıla rakamlarının tatmin edici düzeyde olduğu söylenememektedir. 3689, 3505, 3239 sayılı yasaların ise vergi gelirleri üzerinde çok fazla etkili olmadığı söylenebilir. Ülkemizde her 2,5 senede bir vergi affı kanununun çıkarıldığı düşünülürse, mevcut vergi inceleme oranının düşüklüğü de göz önünde bulundurulursa, sıklıkla başvurulan af uygulamaları mükelleflerin vergi kanunlarıyla ilgili ödevlerini yerine getirmesi konusunda isteksiz davranmalarına neden olabilmektedir. Dolayısıyla afların başarıları konusunda tartışmalar olmakla beraber, bilinen bir gerçek af uygulamalarının dürüst mükellefler için ceza, diğerleri için ise bir ödül mekanizması olarak görülebileceğidir. KAYNAKÇA - Alm, James ve Beck, William. Tax Amnesties and Compliance In The Long Run: A Time Series Analysis, National Tax Journal, Volume: XLV, No:1, 1993, ss. 53-60. - Alm, James; Jorge, Martines ve Wallace, Sally, Do Tax Amnesties Work? The Revenue Effects of Tax Amnesties During The Transition In the Russian Federation, Economic Analysis Policy, Volume: 39, No: 2, 2009, ss. 235-254. - Arıkan, Zeynep ve Yurtsever, Hatice. Türkiye de Mali Affın Nedenleri Etkileri ve Sonuçları I, Yaklaşım Dergisi, Sayı:136, 2004, ss. 59-64. - Aygün, Recep. Vergi Afları ve Vergi Uyumuna Etkisi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 369, 2012, ss. 88-92. - Besen, Ramazan ve Doğan, Zeki. Vergi Aflarının Mükellefler Üzerindeki Etkisinin Tespitine İlişkin Bir Araştırma, Ankara, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2008. - Bose, Pinaki ve Jetter, Michael. Liberalization and Tax Amnesty In A Developing Economy, Economic Modelling, 29, 2012, ss. 761 765. 70 Emrah Ferhatoğlu ve Erhan Gümüş, Mali Miladın Yenisi: 5811 Sayılı Kanun, E-Yaklaşım Dergisi,Sayı:195, 2009, s. 7. 186 VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013

- Bülbül, Duran. Vergi Aflarının Ekonomik ve Sosyal Etkileri I, Yaklaşım Dergisi, Sayı:131, 2003, ss. 1-5. - Dallı, Atilla. 4811 Sayılı Vergi Barışı Yasası nın Mali Açıdan Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Trakya Üniversitesi, 2006. - Dönmez, Recai. Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, Doktora Tezi. Anadolu Üniversitesi, 1990. - Eker, Cemali. Türkiye de Vergi Aflarının Sosyal ve Ekonomik Etkileri, Yüksek Lisans Tezi. Uludağ Üniversitesi, 2006. - Erdağ, Nevzat. Torba Yasada Yüzde 81 ile Rekor Tahsilat, http://www.egedesonsoz.com/yazar/torbay a s a d a - y u z d e - 8 1 - i l e - r e k o r- t a h s i l a t / 3 3 8 5, (11.11.2012.). - Erimez, Rüştü. Vergi Affı Üzerine, Mükellefin Dergisi, Sayı:50, 1997, ss. 53-65. - Ferhatoğlu, Emrah ve Gümüş, Erhan. Mali Miladın Yenisi: 5811 Sayılı Kanun,. E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:195, 2009, ss. 1-8. - Gerçek, Adnan. Tahsilatın Hızlandırılması Açısından Tecil Şeklinde Uygulanan Vergi Aflarının Değerlendirilmesi ve Öneriler, Vergi Dünyası Dergisi. Sayı:240, 2001, ss. 144-150. - Güner, Ayşe. Vergi Affı Vergiye Uyum İlişkisi Üzerine, Marmara Üniversitesi Maliye Uygulama ve Araştırma Merkezi Yayınları, Yayın No:10, 1998, ss. 261-271. - Karatay, Özcan ve Karatay, Aliye. Türkiye de Vergi Afları ve 6111 Sayılı Kanunun Değerlendirilmesi: Bayburt İli Örneği, Ekonomi Bilimleri Dergisi, Cilt: 3, No: 2, 2011, ss. 182-190. - Keleş, Yusuf. Yine mi Af? Mükellefler Ne Zaman Vergi Öderler, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:249, 2002, ss. 75-84 - Lopez-Laborda, James ve Rodrigo, Fernando. Tax Amnesties and Income Tax Compliance: The Case of Spain, Fiscal Studies. Volume: 24, No: 1, 2012, ss. 73 96. - Luitel, Sharan ve Sobel, Russell. The Revenue Impact of Repeated Tax Amnesties, Public Budgeting, Finance. Fall, 2007, ss. 19-38. - Mikesell, John ve Ross, Justin. Fast Money? The Contribution Of State Tax Amnesties To Public Revenue System, National Tax Joumal, 65 (3), 2012, ss. 529-562. - Mokhtari, Manoucher ve Ashtari, Mamak. Understanding Tax reform In The Central Asian Republics, Journal of Asian Economics, 23, 2012, ss. 168 178. - Narinoğlu, Recep. 1923 Yılından Sonra Çıkarılan Vergi Af Yasaları Kapsamları ve Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:5, 1991, ss. 26-40 - Ozansoy, Ahmet; Alantar, Doğan ve Gönül, Hasan. Vergi Barışı mı Vergi Karmaşası mı? -1, Yaklaşım Dergisi, Sayı:123, 2003, ss. 89-95. - Öz, Ersan ve Buyrukoğlu, Selçuk. Cumhuriyet Tarihinde Vergi Afları: Maddi ve Manevi Erozyonlar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 272, 2011, ss. 89-104. - Rechberger, Silvia; Hartner, Martina; Kırchler, Erich ve Hammerle, Katherina, Tax Amnesties, Justice Perceptions, and Filing Behavior: A Simulation Study, Law Policy, Volume: 32, No: 2, 2010, ss. 214-225. - Ross, Justin. Local Government Property Tax Amnesty Programs: Structures and Themes, Public Finance and Management, Volume: 12, No: 2, 2012, ss. 146-173. - Savaşan, Fatih. Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları-Vergi Barışı Uygulama Sonuçları, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt: VIII, Sayı: 1, 2006, ss. 41-65. - Sayar, Fikret. 1960 Yılından Sonra Çıkarılan Af Yasaları ve Sonuçları, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 73, 1987, ss. 65-78. - Stadler, Macho; Olivella, Pau ve Castrillo, David. Tax Amnesties In A Dynamic Model Of Tax Evasion, Journal of Public Economy Theory,1 (4), 1999, ss. 439-463. - Taşkın, Yasemin. Vergi Aflarının Etkinliği: Teori ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, 2006. - Yalçın, Hasan. Türkiye deki Mali Aflar ve Vergi Sistemi Üzerine Etkileri, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:173, Ocak 1996. - Yaraşlı, Genç Osman. Türkiye de Vergi Reformu, Ankara, Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayınları, 2005 - Yılmaz, Kazım. Yeniden Mali Af, Yeniden Mali Milat, Yaklaşım Dergisi, Sayı:5, 2002, ss. 157-160. - Yumuşak, İbrahim. Vergi Aflarının Vergi Gelirlerine Etkisi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:188, 1997, ss. 39-43. - Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/ fileadmin/user_upload/vi/gbg/tablo_11.xls.htm, (11.10.2012,). VERGİ DÜNYASI, SAYI 379, MART 2013 187