MEVZUATTAKİ GELİŞMELER

MEVZUATTAKİ GELİŞMELER 33

T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı TARİH : 10.03.2006 SAYI KONU : B.07.1.GİB.0.45/4535-5-886/16555 : Bölünme halinde alınan hisse senetlerinin iktisap tarihi ile bölünme sonucu alınan iktisadi kıymetlerde yatırım indirimi uygulaması. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü İlgi :. Tarih ve sayılı yazınız. İlgide kayıtlı yazınızda, iliniz Vergi Dairesi Müdürlüğünün.. vergi kimlik numaralı mükellefi. Tiç A.Ş. nin. Tarihli dilekçesinde yer alan sorularla ilgili olarak Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80. maddesinin 1. fıkrasının birinci bendinde, ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait o- lan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 38. maddesinin 2. fıkrasında tam mükellef bir sermaye şirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek veya devreden şirkette kalmak üzere, devralan şirketin iştirak hisseleri karşılığında ayni sermaye olarak konulması bölünme olarak tanımlanmıştır. Bu açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80. maddesinde yazılı sürenin hesabında, yeni kurulacak şirkete ayni sermayenin konulduğu ve yeni şirket hisselerinin iktisap edildiği tarihin değil, bölünen kurumun hisse senetlerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekir. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 38. maddesi kapsamında gerçekleşen bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme dolayısıyla devrettiği kıymetlere ait haklar, bu kıymetlerle birlikte devralan şirkete geçmektedir. Bölünme tarihi itibariyle henüz kullanılmamış olan yatırım indirimi istisnasını, bölünme sonrasında bu kıymetleri bünyesinde bulunduran 34

mükellef uygulayabilecektir. Bölünme tarihine kadar bölünen şirket bünyesinde kullanılan yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak yapılacak işlem bulunmamaktadır. Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 38. maddesinin 1. fıkrasının ikinci bendine göre bölünen söz konusu şirketin yeni şirkete ayni sermaye olarak koymayı planladığı ve bölünme tarihi itibariyle aktifte kalma süresi iki yıldan az olan araçlar dolayısıyla yararlanılamamış olan yatırım indirimi istisnasının bu araçları devralan şirket tarafından kullanılması mümkün o- lacaktır. Bilgi edinilmesini ve söz konusu şirkete yukarıdaki açıklamalarımız doğrultusunda gerekli bilgilerin verilmesini rica ederim. 35

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü TARİH : 13.02.2006 SAYI Konu : B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-8/12-6902/1951 : Bölünme suretiyle aktifine geçen İştirak hisselerinin satışından doğan kazancın KVK.nun 8/12 maddesinde yer a- lan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı. İLGİ:.2006 tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçeniz incelenmiş olup aşağıdaki hususların belirtilmesine gerek duyulmuştur. Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 28. maddesinin uygulaması 31.12.2004 tarihinde sona ermiştir. Bu madde yerine 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesine 5281 sayılı Kanun un 31. maddesiyle eklenen 12. bendinde; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları. Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline i- lişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılır. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı a- ranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde, herhangi bir surette işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bö- 36

lünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur. Türk Ticaret Kanunu nun 391. maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. hükümlere yer almaktadır. Bu hükümlere göre; anılan maddede belirtilen istisnadan yararlanmanın şartları, 1 - Tam mükellef kurumlarca uygulanması, 2 - İştirak hissesi veya gayrimenkullerin satılmasından doğan kazancın yasada öngörülen süre içerisinde sermayeye ilave edilmesi, 3 - Söz konusu kıymetlerin iki tam yıl süre ile şirket aktifinde kayıtlı olması, 4 - Menkul ve gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması, şeklinde sıralanabilir. Öte yandan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin 9. maddesinin Devir halinde Kurumlar Vergisi Kanunu nun Geç. 28. madde uygulaması, alt başlıklı 9. bölümünde Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 28. maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması ve gayrimenkul satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenerek sermaye artırımının gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Kurumların aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin Kurumlar Vergisi Kanunu nun 37. maddesine uygun bir şekilde yapılacak devirden önce satılması ve bu satıştan doğan kazancın devrin gerçekleşmesinden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 28. maddesi kapsamında sermayeye eklenmesi durumunda bu kazanç, kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. İstisnanın uygulanabilmesi için devir beyannamesinin verileceği tarihe kadar şirket yetkili organlarınca karar verilmesi, devralan kurum tarafından devrin yapıldığı döneme ilişkin verilecek kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden önce Sanayi ve Ticaret Bakanlığına başvurulması ve sermaye artırımı işlemlerinin bu kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği hesap dönemi sonuna kadar tamamlanması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 37. maddesine uygun devir işleminin tasfiye olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Bu nedenle, sermaye artışının gerçekleştirilmesinden itibaren 5 yıl süreyle devralan kurumun tasfiye edilmemesi ve sermayeye eklenen kazancın bu süre içinde işletmeden çekilmemesi halinde herhangi bir vergilendirme söz konusu olmayacaktır. Öte yandan, yukarıda belirtildiği üzere Geçici 28. maddede belirtilen istisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün kurumun bilançosunun ak- 37

tifinde en az iki yıl süreyle yer alması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 37. maddesi hükümleri çerçevesinde yapılan devirlerde bu süre gayrimenkulün devreden kurum ile devralan kurumun bilançolarında yer aldığı toplam süre dikkate alınarak belirlenecektir. şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 38. maddesinde (03.07.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4684 sayılı Kanunun 18/B maddesiyle değişen ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren şekli) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir. 2-Tam mükellef bir sermaye şirketinin (5228 sayılı kanunla eklenen i- bare) veya bu mahiyetteki bir yabancı kurumun Türkiye deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarı mamül ve mamül malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek veya devreden şirkette kalmak üzere, devralan şirketin iştirak hisseleri karşılığında ayni sermaye olarak konulması. Aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur. amir hükmü yer almaktadır. Yasa maddesinin gerekçesinde ise, Yapılan düzenlemeyle, şirketlerin ortaklık yapılarını değiştirmeleri, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok faaliyet alanını ayrıştırmaları, faaliyetlerine tahsis edilen varlıklarını kısmen veya tamamen elden çıkarmak suretiyle verimli olmayan alanlardan çıkmaları, ölçeklerini istedikleri şekilde ayarlayarak, içsel ve dışsal ekonomilerden yararlanmaları ve belirli faaliyet alanlarında yoğunlaşarak uzmanlaşmaları amaçlanmaktadır. Maddenin (2) numaralı bendinde kısmi bölünme öngörülmektedir. Buna göre tam mükellef bir sermaye şirketi bilançosunda yer alan üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bunlara bağlı gayrimaddi haklar ile hammadde, yarı mamül ve mamül mallar, gayrimenküller ve iştirak hisselerini tam mükellef bir sermaye şirketine mukayyet değerleri üzerinden ayni sermaye olarak koyabileceklerdir. Ayni sermaye olarak konulan varlıklar karşılığında devralan şirket kendi hisse senetlerini ayni sermaye koyan şirkete veya bunun ortaklarına verecektir. Hisselerin şirketin ortaklarına verilmesi halinde, ayni sermaye olarak aktifinden bir varlık çıkan şirketin bilançosunun sermaye azaltılmasıyla dengelenmesi mümkün olabilecektir. açıklamalarına yer verilmiştir. Vergileme rejimi açısından ise, birleşme ve bölünme dolayısıyla değer artış kazancı hesaplanmaması, devir ve bölünme tarihi itibariyle buna bağlı vergileme yapılmaması amaçlanmaktadır. 38

Buna göre,.ticareti ve Yatırım A.Ş. nin aktifinde kayıtlı iken bölünme suretiyle şirketinizin aktifine geçen iştirak hisselerinin Tic. Ve Yat. A.Ş. ile şirketinizin aktifinde toplam 2 yıl kalmış olması ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8/12 maddesinde yer alan diğer şartlarada haiz olunması halinde iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın anılan istisna hükmünden yararlanması mümkün bulunmaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. 39

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü TARİH : 07.02.2006 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-2/8 /760 KONU : Menkul kıymetler ve araçlarının vergilendirilmesi hk.... İLGİ: 29.09.2005 tarihli... nolu dilekçeniz. İlgi dilekçenizde, yurtdışında yerleşik yatırım fonu mahiyetindeki müşterilerinizin daimi temsilcisi Bankanız olduğu için vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmesini teminen söz konusu fonlar adına vergi mükellefiyeti tesis ettirildiği, Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30. maddesi ile eklenen Geçici 67. maddesi uyarınca 01.01.2006 tarihinden itibaren bankanızın daimi temsilcisi olarak vergi sorumluluğunun sona erecek olması nedeniyle, tesis ettirilen vergi mükellefiyetlerinin terkinine gerek olup olmadığı hususundaki görüşümüzü talep etmektesiniz. Bilindiği gibi, 257 seri nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde Dar Mükellefiyete Tabi Yatırım Fonlarının Vergilendirilmesi başlıklı bölümünde; 5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunun 2 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasının kaldırılmasıyla, Türkiye de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında vergisel açıdan Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu kabul edilmesine 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere son verilmiştir. Ancak, 31.12.2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından bu statüleri, hisse senetleri hariç 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle sınırlı olmak üzere bunların tamamen itfa edilip dolaşımdan kalktığı tarihe kadar, 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için bu senetlerin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar devam edecektir. 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve hazine bonolarının, gerek bu tarih itibariyle dar mükellef yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda, bu kağıtların dolaşımından kalktığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak 40

olup, vergilendirme 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır. 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetlerinin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, vergilendirme 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır. Dolayısıyla, dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının 31.12.2005 tarihi itibariyle portföylerinde bulunan menkul kıymetlere ilişkin portföy işletmeciliği kazançları kurumlar vergisinden istisna olup, bu kurumlar portföylerindeki hisse senedi ağırlığına göre öteden beri olduğu üzere Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesine göre % 0 veya % 10 oranında vergilendirilmeye devam edilecektir. Geçiş dönemi için ve yalnızca vergilendirme bakımından fon statüleri devam ettirilen dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının, portföy yönetim şirketi statüsünde değerlendirilen portföylerine 01.01.2006 tarihinden itibaren alınan hisse senetleri ile bu tarihten sonra ihraç edilecek menkul kıymetlerin dahil edilmesi mümkün olmadığı gibi bu fonlarca bu tarihten sonra yapılacak hisse senetleri satışları da öncelikle fon statüsünde değerlendirilen portföye 01.01.2006 tarihinden önce alınmış hisse senetlerinden yapılmış kabul edilecektir. Ancak, 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilmiş tahvil ve Hazine bonolarının elden çıkarılması veya elde tutulmasından elde edilen kazançlar, bu senetler tamamen itfa edilinceye kadar fon statüsünde değerlendirilen portföy kısmında izlenecektir. Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının 01.01.2006 tarihinden sonra müşterileri adına alım satımını yapacakları 01.01.2006 tarihinden itibaren ihraç edilecek menkul kıymetler bu tarihten itibaren satın alacakları hisse senetlerini fon portföylerine almaları da mümkün olmayacağından, fon nezdinde herhangi bir tevkifat da söz konusu olmayacaktır. Bu kurumlar aracılığı ile müşterileri adına alınan menkul kıymetler, doğrudan adına işlem yapılan müşteri tarafından alım-satımı yapılmış veya elde tutulmuş kabul edilecektir. Bu nedenle, söz konusu kişilerin, Gelir Vergisi Kanunun Geçici 67 nci maddesinin (13) numaralı fıkrasında tanımlanan menkul kıymetlerin alım-satımı ve elde tutulması nedeniyle elde ettikleri kazançlar üzerinden aynı maddenin (1) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifat yapılacaktır. Buna göre, 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerin, gerek bu tarih itibariyle dar mükellef yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda, bu kağıtların dolaşımdan kalktığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır. Öte yandan, 31.12.2005 tarihi itibariyle fon portföyünde herhangi bir menkul kıymet bulunmayan fonlar, bu tarih itibariyle tasfiye edilmiş kabul edilecektir. Fon portföyünün 01.01.2006 tarihinden sonra boşalması durumunda da fon statüsünün kalkacağı tabidir. 41

Ayrıca, 31.12.2005 tarihinde yatırım fonu statüsü bulunmayan dar mükellef kurumların 01.01.2006 tarihinden itibaren fon statüsünde faaliyette bulunmaları söz konusu değildir. denilmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre; 31.12.2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından statüleri, hisse senedi hariç 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle sınırlı olmak üzere fonların tamamen itfa edilip, dolaşımdan kalktığı tarihe kadar; 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için bu senetlerin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerin gerek bu tarih itibariyle dar mükellefiyet yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda bu kağıtların dolaşımdan kalktığı tarihe kadar devam edecektir. Bu sebeple 31.12.2005 tarihi itibariyle fon portföylerine herhangi bir menkul kıymet bulunmayan fonlar, bu tarih itibariyle tasfiye edileceğinden ve fon portföylerinin bu tarihten sonra boşalması durumunda da boşaldığı tarih itibariyle fon statüsü kalkacağından bu fonların mükellefiyetinin terkin edileceği tabidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 42

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Tarih : 15.02.2006 Sayı : B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-Mük-80-12326/2073 Konu : Arsa karşılığı iktisap edilen gayrimenküllerin elden çıkarılmasında vergilemenin nasıl olacağı hk. tarafından Başkanlığımıza verilen ve bir örneği ilişikte gönderilmekte olan bilâ tarihli dilekçede Müdüriyetimizi ilgilendiren hususlar aşağıda açıklanmıştır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun Değer artışı kazançları başlıklı Mükerrer 80. maddesinde, (4369 sayılı Kanunun 82/3-d maddesiyle 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup, 4783 sayılı kanunun 4. maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.) (01/01/2003 tarihinden geçerli olmak üzere) hangi mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağı hükmü getirilmiş ve bunların neler olduğu da bentler halinde sıralanmıştır. Öte yandan, söz konusu maddenin 6. bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar ( kooperatifin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) Bu maddede geçen elden çıkarma deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının on milyar (2005 yılı kazançları için 13.000 YTL.) liralık kısmı gelir vergisinden müstesnadır..hükmü yer almış, mezkur maddenin 3. fıkrası 01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere 5281 sayılı Kanunun 27. maddesiyle Bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 YTL. sı gelir vergisinden müstesnadır olarak değiştirilmiştir. Diğer taraftan, aynı kanunun Safi değer artışı başlıklı mükerrer 81. maddesinde de, (4369 sayılı kanunun 82/3-d maddesiyle 01/01/1999 tari- 43

hinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup, 4783 sayılı kanunun 6. maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.) (01/01/2003 tarihinden geçerli olmak üzere) değer artışından safi kazanç elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkartma dolayısıyla yapılan satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir.(5281 sayılı Kanun un 27. maddesiyle eklenen cümle) (01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır. hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı gibi adı geçen tarafından 2003 yılında satın almak suretiyle iktisap edilen arsanın yine 2003 yılında kat karşılığı (villa) müteahhide teslimi ile arsa karşılığı edinilen gayrimenküllerin iktisabını takiben elden çıkarılmasının ayrı teslim ve satış işlemi olarak değerlendirilmesi gerekeceği gibi, 1 - Arsanın kat karşılığı (villa) müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu alacağından değer artış kazancının uygulamasına esas dört yıllık sürenin tespitinde arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tesçil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerekecektir. Bu ivaz karşılığı devirde değer artış kazancından söz edilmesi halinde, arsa karşılığı iktisap edilen villaların değerinden arsanın endekslenmiş maliyet bedeli ( arsa maliyet bedelinin hesabında elde edilen villalalar karşılığı müteahhide verilen arsa bedeli dahil olmak üzere) ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve arsa sahibinin uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harcamaların indirilmesi suretiyle bulunacak kazancın ( dilekçenizde villaların 2006 yılında teslim edileceği belirtilmektedir ) 2006 takvim yılı için 6 bin YTL. yı geçmesi halinde aşan kısmın beyannameyle değer artış kazancı olarak beyan edilmesi, 44

2 - Müteahhitten devir alınacak villanın tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisapdan sonra 4 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında satış bedeli ile söz konusu villa veya villaların artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması ( 2006 takvim yılı için tespit edilen tutar 6.000 YTL) halinde aşan kısmın değer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi, Ancak, söz konusu villaların aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilecek gelirin ticari kazanç o- larak değerlendirilmesi gerekeceği gibi, bu durumda villaların maliyet bedelinin ticari kazancın genel hükümlerine göre tespit edilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesi ile söz konusu dilekçede Müdüriyetinizi ilgilendiren hususların cevaplandırılarak görüşümüzle birlikte mükellefe bilgi verilmesini arz ederim 45

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü TARİH : 23.02.2006 SAYI : B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-8/12-2657 KONU : Cins tahsisi yapılmayan şirket aktifinde yer alan gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde KVK-8/12. maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı hk...grup MÜDÜRLÜĞÜ NE.tarafından Müdürlüğümüze verilen..2006 tarihli dilekçe incelenmiş olup, Müdürlüğümüzü ilgilendiren hususlar aşağıda a- çıklanmıştır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinde; Dar mükellefiyete tabi kurumlar dahil hangi kurum kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı belirtilmiş olup, bu maddenin 12. bendinde; (5281 sayılı Kanunun 31.maddesiyle eklenen bent, 01/01/2005 tarihinden geçerli olmak üzere) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları. Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline i- lişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen 46

veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde, herhangi bir surette işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur. Türk Ticaret Kanunu nun 391. maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. hükmü yer almıştır. Yukarıdaki madde hükmü 5281 sayılı kanunun 31. maddesiyle 01/01/2005 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş olup, bu madde hükmüne benzer uygulama Kurumlar Vergisi Kanunu nun 28. maddesinin (a) bendinde yer almıştır. Söz konusu hüküm bazı değişiklikler dışında aynı Kanunun geçici 23. maddesinin (a) bendinde yer alan, ancak süresinin dolması nedeniyle geçerliliği kalmayan hükümle aynı yönde olup, 06/02/2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5 no.lu bölümünde, daha önce yayımlanan tebliğlerdeki açıklamaların değişmeyen hükümler için geçerliliğini koruyacağı belirtilmiştir. Buna göre konuyla ilgili olarak 06/07/1995 tarih ve 22335 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 51 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III/2- a bölümünde istisnanın uygulanmasına konu olacak gayrimenkullerle ilgili olarak; Gayrimenkuller esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni kanunu nun 632. maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Ayrıca, anılan maddede sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüz ü niteliğinde olduklarından binaların da gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin bu istisnanın uygulanmasına konu olabilmesi için Medeni Kanun un 910 ve 911. maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olmaları şarttır. Açıklaması yer almaktadır. Bu düzenleme ile, inşaatı tamamlanarak tapu siciline cins tahsisi yapılmış ve şirket aktifine kaydolunmuş gayrimenkullerin istisnaya konu olması öngörülmüştür. Bu noktada gayrimenkulün tapuya cins tahsisinin yapılmamış olması istisna uygulamasını etkilemeyecektir. Tapu sicilinde gayrimenkulün cins tahsisinin yapılmadığı durumda, binanın bittiği ve fiilen kullanıldığının tevsik edilmesi ve tevsik edildiği tarihten sonra da iki tam yıl geçmesi gerekmektedir. Tevsik işlemi duruma göre, yapı inşaatı ruhsatı, yapılan bina işleri ise vergi dairesince yapılan tespit, resmi kurum kayıtları ile yapılabilir. Mükellef dilekçesinde satılmak istenen gayrimenkul tapuda arazi olarak tescilli olduğu ve cins tahsisinin yaptırılmadığı belirtilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesinin (B) alt bendinde, vergilendirilmeyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek durumunun esas olduğu hükme bağlanmıştır. 47

Buna göre, tapu sicilinde cins tahsisi yapılmayan binanın bittiği ve fiilen kullanıldığının yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti yahutta resmi kurum kayıtlarından birisi ile adı geçen şirket tarafından tevsik edilmesi halinde, şirket aktifine kayıtlı olan gayrimenkulün satışından doğan kazancın tamamının KVK-8/12 maddesinde öngörülen süre içerisinde şirket sermayesine ilave edilmesi ve yukarıda belirtilen 51 ve 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde öngörülen diğer şartların da yerine getirilmiş olması kaydıyla satıştan elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür. Bilgi edinilmesi ile müdürlüğünüzü ilgilendiren hususların da cevaplandırılarak sonucundan Müdürlüğümüzün görüşü ile birlikte adı geçene bilgi verilmesini arz ederim. 48