Yrd. Doç. Dr. Zekeriyya ARI Uludağ Üniversitesi Hukuk Fakültesi 1
TMS-Vergi İlişkisi Muhasebe Vergi Usul Kanununa ve vergi mevzuatına göre tutulamaz. Muhasebe vergi için tutulmaz. Vergi verilerini ve sonuçlarını bu suretle tutulan muhasebeye dayandırır. Yıl sonu finansal tablolarının TMS ye uygun olarak hazırlanması gerekir. Daha açık belirtmek gerekirse, ilke vergi menfaatini gözetmeye ve korumaya yönelik vergi ilkelerini kapsam dışı bırakır YTK m. 78/I de öngörülen ilkelerden ayrılmak için gerekli haklı nedenlerin de vergi kanunlarıdan doğmaması gerekir 2
Defterlerde neden yeni bir düzen? Türkiye Muhasebe Standartlarını zorunlu hale getirerek ülkemizin şirketlerini, pazarlarını ve borsalarını finansal sonuçlarına güvenilebilir konuma getirmektir. Böylece işletmelerimizin dış pazarlarda rekabet güçleri yükselecektir. 3
Ticari Defterler İle İspat Artık pek çok ülkenin kanununda yer almayan ve ispat hukukunun ilkeleriyle de pek bağdaşmayan ticarî defterlerle ispat usulüne TTK nda son verilmiştir. HMK 222 ye bakılıbilir Ticarî defterler, doğal olarak, mahkemenin takdirine bağlı delil olma niteliklerini korumaktadır. 4
Ticari Defterlerin Kapsamı Yevmiye, Defteri kebir ve envanter defteri ile TMSK nın belirleyeceği diğer defterler (64/V). Pay defteri, Yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere (karar) defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defterlerdir (m. 64/IV). 5
Ticari Defterler ve FT lerin Hazırlanma Esasları Ticari defterler ve FT ler; 1. Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS), Ancak TMSK, IFRS izin verdiği ölçüde işletme veya sektörler itibariyle özel ve istisnai standartlar koyabilir. Bu Standartları uygulayanlar bu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar. 2. Kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine, (dönemsellik, süreklilik vb) 3. Yukarıdaki iki maddenin ayrılmaz parçası olan yorumlara (m. 88/I), 6
4.. TMS de hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır. (örneğin US-GAAP) 7
US-GAAP ve IFRS büyük ölçüde birbirine yaklaşmıştır. Genel kabul gören muhasebe ilkeleri GAAP dan ibaret değildir, ancak en bilinenidir. 8
Defterler Nasıl Tutulur? 1. Tacirin ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koyması gerekir (m. 64/I). Açıklığın ölçüsü: üçüncü kişi uzmanlardır Süresi: : makul bir süre içinde işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir edinebilmeli, yani tacirin malvarlığı durumunun borçlarını yerine getirmeye yeterli olup olmadığı yorumunu yapabilmesidir. 9
3. Defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur. Kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir. 4. Defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar; eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılır. 5. Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez ve değiştirilemez. Kayıt sırasında mı yoksa daha sonra mı yapıldığı anlaşılmayan değiştirmeler yasaktır. 10
TMS yi Belirleme Yetkisi 1. Yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından ve Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS/UFRS) tam uyumlu olarak belirlenmesi gerekir. Yanı TMS, IFRS nin özdeşi olmalıdır. 2. Belirli alanları düzenlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. Şartları şunlardır: A) TMS ye uygun olmalı B) TMSK nun onayını almalı 11
Ticari defterleri tutma yükümlülüğü (m. 18, 64,66 82) 1. Tacire aittir. Sorumluluk da tacire aittir. Gerçek kişi tacirin kendisi Tüzel kişi tacirler bu bağlamda küçük ve büyüklüğüne bakılmaksızın tüm şirketler de yöneticilere veya yönetim kuruluna aittir. Sorumluluk şirket tipine göre belirlenir. Örn. AŞ yönetim kurulunun devredilemez görevleri arasındadır. 2. Tacir sayılan (m. 12) 3. Tacir gibi sorumlu olan (m. 12) 4. Gereğinde esnafa (Gerekçe) 12
Yükümlülüğün Başlangıcı Ticarete yeni başlayanların durumu İşletmesini ticaret siciline tescil ettirmekle yükümlü olan işletme sahipleri için bu Kısım hükümleri, ticaret siciline tescil ettirme yükümlülüğünün doğduğu andan itibaren geçerlidir (m. 87). Şirketler için bu yükümlülük sözleşmenin noter tarafından yapılması ile başlar (m. 30). Gerçek kişi tacirler bakımında tartışılabilir 13
Yükümlülüğün Sonu Tacir olma, tacir sayılma ve tacir gibi sorumlu olma konumunun son bulmasına kadar devam eder. İlk iki varsayımda tacirin kaydının ticaret sicilinden silinmesi esas alınabilir. Son varsayımda ise yükümün son bulması somut olaya göre belirlenir. 14
Defter ve diğer kayıtların tutulma şekli İki şekilde tutulabilir (m. 65/IV) 1.. Olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması şeklinde tutulabilir 2.. Veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir Veri taşıyıcıları mikrofişler, CD ler, magnetler ve elektronik ortamlardır.. IFRS hükümleriyle zamanla yeni boyutlar kazanabilir. Veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilmesi için TMS nin izin vermesi gerekir. 15
Mevcut Kanunda (6762) Değişiklik Bu defterler; (m. 66) elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulabilir.. RG. 12 Nisan 2011 16
Defterlerin onayı Kapsamı: Ticari defterlerin tümü açılış ve kapanış onayına tabidir. Tüm defterlerin onaya tabi tutulmasının nedeni çift defter kullanımının önüne geçmektir Yetki: : Kural olarak noterdedir. Ancak şirketlerin kuruluşunda açılış onayı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da yapılabilir. 17
Defterlerin Açılış ve Kapanış Onaylarının Şekli Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle belirlenir. Örneğin pay defteri de ticari defter sayılacağı için her yıl açılış ve kapanış onayına tabi olacaktır. Acaba makul bir düzenleme mi? Çift kaydı ortadan kaldırır mı? Mevcut Kanunda (6762) Değişiklik: Bu defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca çıkarılacak müşterek bir tebliğle belirlenir. RG. 12 Nisan 2011 18
Açılış onayı: Onay zamanı Şirket kuruluşu: : açık hüküm öngörülmemiş, sadece açılış onayı noter tarafından yapılıyorsa sicil tasdiknamesinin aranması gerektiği belirtilmiştir (m. 64/III) Faaliyet dönemi başlangıcı: Açık hüküm öngörülmemiş, ancak dönem başlamadan önce yapılması gerekir. Kapanış onayı: izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. 19
TMS/IFRS uygulanma kapsamı TTK IFRS nin uygulanması bakımından bir ayrım yapmamıştır. Her tacir defterlerini TMS ye göre tutmalıdır. AB de ise pay senetleri bir üye devletin hukukuna tâbi ve teşkilatlanmış bir piyasada işlem gören anonim şirketlerin konsolide yılsonu finansal tabloları IFRS ye tabidir. 20
Ancak; 1. Söz konusu anonim şirketlerin münferit şirket tabloları 2. Pay senetleri bir üye devletin hukukuna tâbi ve teşkilatlanmış bir piyasada işlem görmeyen anonim şirketlerin 3. Diğer şirketler 4. Gerçek kişi tacirler yönünden üye devletler serbesttir. Üye devletler kendilerine serbesti verilen alanda ister ulusal düzenleme yaparlar, ister orada da IFRS'e uyarlar. Kanun, ikinci seçeneği kabul etmiştir 21
TMS nelere uygulanır? (m. 88) Gerçek ve tüzel kişilerin; Ticari defterlere Ticaret şirketlerinin finansal tablolarına Konsolide hesaplara Özetle, muhasebe düzeninin bir bütün olarak TMS ye uygun olarak tutulması gerekir. 22
Açılış envanteri (m. 66/I) Her tacir ticari işletmenin açılışında; taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını Eksiksiz/tam ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Açılış envanterinin teker teker belirtilmesi gerektiğine göre YTK m. 67/II, III. Hükmünde düzenlenen envanteri kolaylaştırıcı yöntemlerden yararlanamaz. 23
Tam ve doğru olma: envanter tam ve doğru olarak hazırlanmadığı takdirde işletme hesapları da doğru çıkmaz. İlk envanterin yanlış yapılması halinde bunu düzeltmek de mümkün değildir. Teker teker kayıt: Mahsup yapmama, konsolide etmeme ve denetlenebilirlik ilkelerini içerme anlamındadır. 24
Dönemsonu envanteri (m. 66/II) Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda envanter çıkarmalıdır. Faaliyet dönemi: : Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı oniki ayı geçemez (m. 66/II). Açılış yılı dışında on iki aydan az faaliyet dönemi olamaz (Gerekçe). On iki aydan maksat 1 Ocak 31 Aralık tarihleri arası değildir. Faaliyet döneminin başlangıcı ve sonu işletmenin konusunun özelliğine göre değişebilir. 25
Envanteri çıkarma süresi(m. 66/II) Somut bir süre öngörülmemiştir. Bu durum Kanunda düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır şeklinde ifade edilmiştir. Belirtmek gerekir ki, envanterin bilançodan gününden önce ve bilançoya esas alınabilecek bir süre içinde çıkarılması gerekir. Çünkü bilanço envantere dayanacaktır. 26
Değişmeyen değer ilkesi (m. 66/III) (3) Maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur. 27
Grup oluşturma ve ortalama ağırlıklı değerlendirme (m. 66/IV) Aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar; ayrı ayrı gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulabilir. Burada VUK ile paralellik sağlanmıştır. 28
Envanteri kolaylaştırıcı yöntemler (m.67) 1. Yoklama yöntemi Bu düzenleme fiziki envanterin tersine matematiksel/istatiksel yoklama/sondaj yöntemine izin vermektedir. Denetimde tam tersine sondaj yöntemine izin verilmemektedir 29
Yoklama yönteminin kullanılabilmesi için; 1. Matematiksel-istatiksel istatiksel yöntemin TMS ye uygun olması gerekir. 2. Yöntem, dikkatli, basiretli ve nesnel olarak kullanılmalı, öznel değerlendirmelere yer verilmemelidir. Yoklama yöntemi ile yapılan envanter fiziki envanter yapılmış olsaydı elde edilecek olan sonuçlara eş düşmelidir 30
2. Alternatif kapanış envanteri Envanter günündeki duruma göre fizikî yöntem uygulansaydı aynı sonucu vereceği kesin ise genel kabul gören muhasebe ilkelerine yani TMS ye uygun başka bir yöntem uygulanabilir. Bu şekilde malvarlığı mevcudunun cins, miktar ve değer olarak güvenli bir şekilde tespit edilmesi gerekir. 31
3. Değer artışı veya azalışı yoluyla envanter çıkarma Faaliyet döneminin kapanışından üç ay önce veya iki ay sonraki bir tarih içinde Kanunda izin verilen bir yöntemle cins, miktar ve değerine göre özel bir envanter çıkarılmış ise ve bu envantere dayalı olarak TMS ye uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle faaliyet döneminin sonunda mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibariyle değerlemesi doğru olarak yapılıyorsa varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına gerek yoktur. 32
B) Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları I - Genel hükümler 1. Düzenleme yükümü (m.68) 1. Açılış/yıllık bilanço Her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (açılış bilançosu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanır. 33
2. Gelir tablosu Her tacirin gelir tablosunu hazırlaması gerekir. 34
3. Yıl sonu finansal tabloları, 1. Bilanço 2. Gelir tablosu. Hüküm yılsonu "finansal tabloları"nı tanımlamaktadır. Ancak, hüküm asgarîyi göstermektedir. Tasarının 514 üncü maddesi, 3. Nakit akım ve 4. Özsermaye tablolarıyla eklerini de anılan tabloların içine almıştır. Eğilim, bu tabloların sayılarını artırmak yönündedir. Bu sebeple hem 514 üncü madde hem de Türkiye Muhasebe Standartları saklı tutulmuştur. 35
Düzenlemeye ilişkin ilkeler (m. 69) Yılsonu finansal tablolar; a) Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli, Yıl sonu finansal tablolarının TMS ye uygun olarak hazırlanması gerekir. Daha açık belirtmek gerekirse, ilke vergi menfaatini gözetmeye ve korumaya yönelik vergi ilkelerini kapsam dışı bırakır. 36
b) Açık ve anlaşılır olmalı, c)süresi Düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır. Bu süre envanterin çıkarılmasından sonra söz konusu olan süredir. Bkz. YTK m. 66 (2) 37
Dil ve para birimi (m. 70) MADDE 70- (1) Yılsonu finansal tabloları Türkçe ve Türk Lirası ile düzenlenir. Bu konudaki diğer kanunlarda yer alan istisnalar saklıdır. VUK m. 215-1. Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. 38
İmza (m. 71) Finansal tablolar, tacir tarafından tarih atılarak imzalanır. Güvenli elektronik imza ile de imza atılabileceğini kabul etmek gerekir. Mevcut durumda beyannameler imzalanıyor 39
II - Kalemlere ilişkin ilkeler 1. Tamlık ve mahsup yasağı (m. 72) 1. Tamlık Yasal hükümler ve TMS saklı kalmak kaydıyla tacir; finansal tablolarını, ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur 40
Teminata verilen malvarlığı unsurları teminat verenin bilançosunda gösterilir. Örneğin -Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan sözleşmeler -İşletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için rehnolunması yada başka bir şekilde teminat verilen malvarlığı unsurları. Nakdi tevdilerin söz konusu olduğu hallerde, bunlar teminat alanın bilançosunda gösterilir. Finansal kiralamaya ilişkin hükümler saklıdır. 41
2. Mahsup yasağı Kanun açıklık ilkesi gereği mahsubu yasaklamaktadır. Dolayısıyla; aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez. 42
Bilançonun içeriği (m. 73) 1. Bilançonun içeriği Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilançoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır (m. 73). 43
Hüküm bilânçodaki aktif ve pasif ayrımına çok genel bir ifade ile işaret etmekte, ancak ne cetvel ne de tablo şekline ilişkin bir tercih belirtmektedir. Genel bir hüküm olduğundan uyulması zorunlu asgarîyi gösteren bir bilânço şemasına da yer vermemiştir. Ancak bilânço kalemlerinin yeterli derecede ayrıntıya inilerek şemalandırılmasını öngörmüştür M. 72 ile 73 arasındaki ilişkiye bakılabilir 44
2. Duran varlıklar İşletmeye devamlı surette tahsis edilmiş bulunan varlıklar yer alır. 45
Aktifleştirme yasağı (m. 74) 1. Aşağıda sayılan üç hal kural olarak aktifleştirilemez. Meğer ki TMS de özel hüküm öngörülmüş olsun 1. Kuruluş ve özkaynak sağlamada aktifleştirme yasağı İşletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilançoya aktif kalem konulamaz. 46
Örnekler -Bilirkişi, kuruluş denetçisi, noter, avukat ücretleri, tescil giderleri çeşitli resimler gibi kuruluş giderleri sonucunda işletmeye herhangi bir varlık girmez. -Aynı şekilde öz sermayenin sağlanabilmesi için yapılan ihraç, izahname, pay senedi basımı giderleri ile aracı kurum komisyonları da işletmeye bir varlık kazandırmaz 47
Hüküm; IFRS ile uyumludur. Varsayımsal aktifleri yasaklar Kural tamlık ilkesinin gereği olduğu için söz konusu giderlerin ihraç primi (agio) ile mahsubu da mümkün değildir. Yasak, finansman giderlerini kapsamaz. Hüküm TTK m. 458 den farklıdır. 48
2. Bedelsiz elde edilen değerler Bir işletmenin kendi yarattığı, kendisine ait ticaret unvanı, marka, patent, faydalı model, tasarım gibi fikrî mülkiyet hakları ve peştemaliye (good will) benzeri işletme değerleri de aktifleştirilemez. Bu değerler bedel ödenerek başkalarından devralınmışsa, yasak söz konusu değildir. Hüküm duran varlıklara ilişkin olduğundan dönen varlıklar arasında yer alan elektronik veri tabanları da yasağın kapsamında değildir. 49
3. Sigorta sözleşmeleri için yapılan giderler Söz konusu giderler AT Yönergesi gereği aktifleştirilemez. 50
Karşılıklar (m. 75) Karşılıklar bilânço hukukunun en ünlü kalemlerinden biri olup; şüpheli borçlardan, askıdaki işlemlerden, gelecekte yerine getirilecek borçlardan doğması olası kayıplar için ayrılan,, amaç hükmü belirli yedek akçelerdir 51
Dönem ayırıcı hesaplar (m. 76) Bilanço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleşecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar hakkında Türkiye Muhasebe Standartları uygulanır. [1] Bkz. YTK m. 72/I, m. 73. 52
Sorumluluk ilişkileri (m. 77) Çek, poliçe ve bono, kefalet ve garanti sözleşmeleri, akreditif teyidi, üçüncü kişilerin borçları için verilen teminat, üçüncü kişiler lehine taahhütlerin pasifte gösterilmesi gerekir, gösterilmemiş ise bilançonun altında veya ekinde TMS ye uygun olarak gösterilir. Rücudan doğan alacaklar ve borçlar ile ilgili sorumluluk ilişkileri de ekte belirtilir 53
Değerleme ilkeleri Genel değerleme ilkeleri (m. 78) -Değerleme ilkeleri kavramı, değerleme ölçülerinden farklı olarak, değerlemede dikkate alınacak taşıyıcı nitelikte evrensel kurallardır. - Bu ilkeler sınırlı sayı ilkesine tabi değildir. - Birinci fıkra hem Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen hem de öngörülmeyip genel kabul gören muhasebe standartlarınca tanınan ilkelere gönderme yapmıştır. 54
1a."bilânçoların değersel özdeşliği"/ karşılaştırılabilirlik(spk XI/25) a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır. Bilânçoların gediksiz birbirini izlemelerini bir önceki bilânçonun kapanış değerlerinin bir sonraki bilânçonun açılış değerleriyle özdeş olmasını, böylece finansal durum karşılaştırması yapılmasını ifade eder. 55
b. İşletmenin sürekliliği (going concern) bkz. SPK XI/25 m. 16 Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir. Finansal tablolar işletmenin faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanır; 56
meğerki, iflâs davası, tasfiye kararı, devamlı ödeme güçlüğü, tatil veya benzeri fiili veya hukukî bir sebep bu varsayıma olanak bırakmasın. İşletmenin öngörülebilir bir gelecekte faaliyetini devam ettireceği varsayılmazsa, işletmedeki tüm aktif ve pasiflerin farklı ölçülerle değerlendirilmesi gerekir ve yılsonu rakamları, faaliyetin sonuçlarını vermez 57
c. Bilanço günü Değerlemeler bilânço günü itibarıyla yapılmalı, bu tarihe kadar değerlendirmeyi etkileyen bütün etkenler dikkate alınmalı, anılan tarihten sonrakiler de hesaba katılmamalıdır. Teker teker değerleme Teker teker değerleme ise şeffaflığın vazgeçilmez gereğidir. Aksi halde kalemler toplanır ve mahsuplarla bir değer elde edilirse, finansal durum anlaşılamaz. 58
d. İhtiyat ilkesi Bilânço günü ilkesinin tamamlayıcısıdır. Özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur. 59
Muhtemel gelirleri göz ardı ediliyor, ancak muhtemel giderleri kayıt altına alınıyor. 60
e. Tahakkuk ilkesi Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar. İlke aynı zamanda faaliyet dönemlerinin bağımsızlığı ilkesini de kapsar. 61
F. Yöntemlerde kararlılık Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur. Yöntemlerde kararlılık, karşılaştırılabilirlik ilkesinin gereğidir. Bu nedenle önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemlerin korunması gerekir. 62
İstisna (ikinci fıkra) Ilkelerden istisnai durumlarda ayrılmak mümkündür. Bunun için istisnanın; 1. TMS de öngörülmesi ve 2. istisnai nitelik taşıması (YTK m. 78 (1)) ile 3. haklı temellere dayanması (Madde gerekçesi) gerekir. Haklı nedenlerin de vergi kanunlarıdan doğmaması gerekir. 63
Varlıklar ile Borçların Değerleme Ölçüleri Duran varlıklar Dönen varlıklar Borçlar ve diğer kalemler TMS de belirlenen ölçülere göre değerlenir (m. 79) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler TMS ye tabidir (m. 80). Şartların gerçekleşmesi halinde değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır (m. 81) 64
Belgelerin Saklanması (m. 64/II; 65/IV; 82) KAPSAMI a) Ticari defterlerini, envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile diğer organizasyon belgelerini, 65
b) Alınan ticari mektupları, c) Gönderilen ticari mektupların suretlerini, d) Diğer kayıtların(m. 64/I) dayandığı belgeleri, Sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla yükümlüdür. 66
ŞEKLİ Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak kaydıyla; 1.. Fiziki dosyalama şeklinde olabilir (m. 65/IV). 2.. Elektronik ortamda görüntü veya veri taşıyıcılarda saklanabilirler. 3. Kayıtlar, elektronik ortamda tutuluyor olsa bile bilgiler, bilgisayar yerine basılı olarak da saklanabilir. 67
Mevcut Kanunda (6762) Değişiklik Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür. 68
Elektronik Ortamda Saklamanın Şartları a) Okunur hâle getirildiklerinde, alınmış bulunan ticari mektuplar ve defter dayanaklarıyla görsel ve diğer belgelerle içerik olarak örtüşsünler; b) Saklama süresi boyunca kayıtlara her an ulaşılabilsin ve uygun bir süre içinde kayıtlar okunabilir hâle getirilebiliyor olsun. 69
Elektronik Ortamda Saklanamayacak Olanlar (m. 82/III) 1. Açılış bilançosu 2. Ara bilançoları, 3. Finansal tablolar, 4. Topluluk finansal tabloları, Elektronik ortamda saklanamaz 70
Saklama Süresi Saklama süresi on yıldır. Sürenin Başlangıcı Ticari defterlere son kaydın yapıldığı, Envanterin çıkarıldığı, Ara bilançonun düzenlendiği, Yılsonu finansal tablolarının hazırlandığı Konsolide finansal tabloların hazırlandığı, Ticari yazışmaların yapıldığı veya muhasebe belgelerinin oluştuğu, Takvim yılının bitişiyle başlar. 71
Saklama Yükümlüsü Saklama yükümlüsü kural olarak tacirin kendisidir. Gerçek kişi olan tacirin ölümü hâlinde mirasçıları ve Ticareti terk etmesi hâlinde tacirin kendisi Mirasın resmî tasfiyesi (MK m. 632 vd) hâlinde veya tüzel kişi sona ermişse, defter ve kâğıtlar sulh mahkemesi tarafından saklanır. 72
Defter ve Belgelerin Zayi Olması Konusu: Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; Zayi olma halleri: Yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık Süre: Kanuni saklama süresi (on yıl) içinde zıyaa uğrarsa, Tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde 73
Yetkili mahkeme: Ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir. 74
İbraz Ticari uyuşmazlıklarda mahkeme, yabancı gerçek veya tüzel kişi bile olsalar, tarafların ticari defterlerinin ibrazına, resen veya taraflardan birinin istemi üzerine karar verebilir (m. 83; HMK m. 242, 321). Defterler tarafların katılımı ile incelenir, suret alınabilir (m. 84) 75
Görüntü ve veri taşıyıcılara aktarılmış belgelerin ibrazı (m.86) Elektronik ortamda tutulan ticari defter ve belgelerin okunabilirliğini sağlama yükümlülüğü ibraz eden kişiye aittir. İbraz ihtilafla bağlantılı olmadan mahkeme dışında da, meselâ miras paylaşılmasında, şirketlerin tasfiyelerinde, bir ortağın ayrılma payının hesabında, vs.'de de söz konusu olabilir. 76
Teslim (Tümüyle İnceleme m. 85) Malvarlığı hukukuna ilişkin olarak defterlerin teslimine mahkeme karar verebilir. Özellikle de mirasa, mal ortaklığına ve şirket tasfiyesine ilişkin uyuşmazlıklarda, mahkeme, ticari defterlerin teslimine ve bütün içeriklerinin incelenmesine karar verebilir. 77