T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) Tarih : 04/09/2014 Sayı : 62030549-120[23-2013/663]-2161 Konu : Yurtdışından döviz olarak elde edilen ücret. İlgide kayıtlı özelge talep formunda,... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, Türkiye'de dar mükellef olan kurumun irtibat bürolarında çalışan hizmet erbabına yaptığı ücret ödemelerine şirketinizin aracılık edeceğini belirtilerek, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır. 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler" başlıklı 1-c bölümünde; "İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir. -İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır. -Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır..."açıklamaları yer almıştır. Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;
1-Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması, 2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması, 3-Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması, 4-Ücretin döviz olarak ödenmesi, 5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi, şartlarının bir arada bulunması gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışan kişilere kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödediği ücret, yukarıdaki şartların taşıması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Konu hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınan... tarihli ve... sayılı yazı ekinde yer alan cevabi yazınızda söz konusu ödemelere aracılık etme nedeniniz olarak, "Türkiye'deki irtibat bürolarında personel azlığı ve banka hesaplarını yönetecek bir kimsenin olmaması" şeklinde yapılan açıklama söz konusu istisnanın uygulanması bakımından ekonomik gerçeklere uygun düşmediği değerlendirilmekte ve yeterli bulunmamaktadır. Bu nedenle, irtibat bürolarında çalışanların ücretlerinin ödenmesine şirketinizin aracılık etmesi halinde, söz konusu ücret ödemeleri için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI KONYA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü Tarih : 03/09/2014 Sayı : 31435689-120[18-2014/1196]-101 Konu : Bilgisayar programı ve yazılımı faaliyeti ile reklam gelirinin vergilendirilmesi İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; evinizde uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılımları ve bilgisayar programları hazırladığınızı ve bunların Google ve Apple gibi uygulama ve yazılım marketlerinde internet üzerinden yayınlanıp satıldığını, bu bilgisayar yazılımlarının ve programlarının bir kısmının ücretli bir kısmının ücretsiz olduğunu, ücretsiz yayınlananlardan elde edilen reklam gelirlerinden tarafınıza pay verildiği, ücretli olanlardan ise sadece satış payı alındığı belirtilerek, bu faaliyetlerinizin hangi kazanç türüne göre vergilendirileceği hususunda görüş talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükmü yer almıştır. Anılan Kanunun 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, tarafınızca hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam
gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, adınıza ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetinizden elde edilen kazancın ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) Tarih : 08/07/2014 Sayı : 62030549-120[94-2013/305]-1830 Konu : Serbest bölgede çalışan personele ödenen ihbar ve kıdem tazminatlarının vergilendirilmesi İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İstanbul Endüstri ve Ticaret Serbest Bölgesinde 11.08.2011 tarihinden itibaren muhtelif tipteki taşıt araçlarının (ambulans, seyyar klinik, mobil kan aracı, polis aracı) iç donatımı ve soğutuculu kasa imali alanında faaliyet gösterdiğiniz ve üretilen ürünlerin tamamının yurt dışına ihraç edildiği belirtilerek, üretime ilişkin olarak istihdam edilen personelin işten ayrılması nedeniyle serbest bölgedeki çalıştığı süreye ilişkin olarak ödenen kıdem ve ihbar tazminatının 3218 sayılı Kanun kapsamında gelir vergisi ve damga vergisi istisnasına tabi olup olmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır. A - 3218 SAYILI KANUN YÖNÜNDEN Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmü yer almaktadır. Öte yandan, aynı Kanunun 25 inci maddesinin (7) numaralı bendinde, 1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları gelir vergisinden istisna edilen tazminat ve yardımlar arasında sayılmış, parantez içi hükümde ise hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretlerin tazminat sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5810 sayılı Kanunla değiştirilen ve 01/01/2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren geçici 3 üncü maddesinde; "Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;
a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur. b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85 ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir." hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, Konu ile ilgili olarak 25/11/2008 tarihli ve 27065 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde uygulamaya yönelik olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, anılan Tebliğin "4.İstisna Uygulamasında Özellik Gösteren Hususlar" başlıklı bölümünün dördüncü paragrafında;"- Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, %85 ihracat tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, Kanunda belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınacaktır." düzenlemesi yer almaktadır. İstisna kapsamında değerlendirilmeyen fason imalat ise, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir. Örneğin, yurt dışında bulunan yabancı şirketten tam mükellef kurumun geçici kabul rejimine göre getirdiği ham veya yarı mamul madde ve malzemeyi kendi tesislerinde yurt dışındaki yabancı firmanın emir ve talimatları doğrultusunda işledikten sonra yurt dışındaki firmaya geri gönderilmesi suretiyle verilen hizmet fason hizmettir. Buna göre, serbest bölgede yapılan üretimin fason imalat olarak değerlendirilmemesi için, mülkiyet ve tasarruf hakkı kendisine ait olan ham veya yarı mamul madde ve malzemeden mamul mal elde edilmesine ilişkin üretimin tüm aşamalarınınserbest bölgede gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu hüküm ve düzenlemeler çerçevesinde, sadece bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler istisna kapsamında değerlendirilmekte olup fason imalata ilişkin bedellerin, "ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç edilmesi" kapsamında değerlendirilmesi hukuken mümkün görülmemektedir.
Buna göre, şirketinizce yapılan faaliyetlerin "fason imalat kapsamında" yapılmaması ve mevzuatda aranılan diğer şartlarında sağlanması kaydıyla münhasıran serbest bölgede çalışılan süreye isabet eden kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin 3218 sayılı Kanunda belirtilen istisnadan yararlanılması mümkün bulunmaktadır. B - DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. 12/03/2009 tarihli ve 27167 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinin "7.4. Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması" başlıklı bölümünde; "3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca, 6/2/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnasının uygulanma süresi 31/12/2008 tarihi itibarıyla sona ermiştir. Anılan Kanunun geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanunla değişik ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler ile ilgili olmak kaydıyla yaptığı işlemler harçtan, bu işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır. Öte yandan, 3218 sayılı Kanun kapsamında serbest bölge sınırları içerisinde faaliyet gösteren firmaların, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, münhasıran serbest bölgelerdeki faaliyetleriyle ilgili olarak istihdam ettikleri personele ödenen ücretlere ilişkin düzenlenen kâğıtlardan da damga vergisi aranılmaması gerekmektedir." açıklamalarına yer verilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, serbest bölgede faaliyette bulunan şirketiniz tarafından bu bölgede istihdam edilen personele, münhasıran serbest bölgede çalıştığı süreye isabet edecek şekilde yapılacak kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerine ilişkin düzenlenen kağıtların, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesi uyarınca, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Tarih : 17/07/2014 Sayı : 11395140-105[328-2012/VUK-1-...]-1896 Konu : İşletmeye kayıtlı birden fazla gayrimenkulün elden çıkarılmasında istisna uygulaması hk. İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; -... tarihinde... m² arsa satın alarak üzerine... tarihinde tamamlanan fabrika binası ve idare binası inşa ettiğiniz, söz konusu binaların kullanılmaya başlanmasını takiben... tarihinde "fabrika binası-idari bina ve arsası" olarak tapu aldığınız,... tarihinde ise söz konusu gayrimenkulün cins değişikliği yapılmaksızın 1 parseli "fabrika binası ve idare binası arsası" ve 2 parseli de 2 ayrı arsa olmak üzere 3 parsele böldüğünüz, -... tarihinde satın alınarak aktife kaydettiğiniz... m² arsanın da... tarihinde cins değişikliği olmaksızın, ayrı ayrı arsa olmak üzere 2 parsele böldüğünüz belirtilerek aktifte kayıtlı olan söz konusu fabrika binası-idari bina ile 4 adet arsanın tamamını satmayı düşündüğünüzden bahisle; söz konusu gayrimenkullerin aktifinizde 2 yıl kayıtlı olma şartının uygunluğuna... tarihinde yapılan bölünme işlemlerinin engel teşkil edip etmediği; söz konusu gayrimenkulleri satmanız durumunda oluşacak kârın tamamının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesi kapsamında yer alan yenileme fonu olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ile arsa ve bina satış kârından oluşacak bu fonun bina veya arsa ve tarla alımında kullanılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununa göre tamamının mı yoksa %75'inin mi istisna kapsamında değerlendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır. l- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının
sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.... Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır." hükmü yer almaktadır. Kurumların iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara yönelik bu istisnanın temel amacı, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal yapılarını güçlendirmektir. Buna göre, özelge talep formunuzda da belirtildiği üzere söz konusu taşınmazların satışından elde edilecek kazancın şirketinizce yine taşınmaz alımında kullanılması, bağlı bir değerin (taşınmaz) başka bir bağlı değere (taşınmaza) dönüştürülmesi sonucunu doğuracaktır. Bu durum söz konusu istisnanın getiriliş amacına aykırı olacağından anılan taşınmazların satışından elde edilecek kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. ll- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 314 üncü maddesinde " Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir. Ancak: 1. Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri; 2. İşletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve harklar; amortismana tabi tutulur." hükmü bulunmaktadır. Anılan Kanunun 328 inci maddesinde ise; "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar ki satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca, yenileme fonunun ayrılabilmesi; amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ve bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden yeni bir iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde söz konusu olabilmektedir. Ayrıca yenileme fonundan yararlanabilmek için satılan kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olunması gerekir. Eğer elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunduğu açıksa bu yenileme fonu ayrılması için yeterlidir. Bu itibarla, fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan kârın, sadece yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla yenileme fonuna alınması mümkün olup, başka yatırım giderlerinin karşılanması amacına yönelik olarak yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, amortismana tabi olmayan arsaların satışından elde edilecek kârın, bina, arsa veya tarla alımında yenileme fonu olarak kullanılması mümkün değildir. Bilgi edinilmesini rica ederim.