Finansal Kiralama Kapsamındaki Satıp Geri Kiralama İşlemlerine İlişkin Vergi İstisnaları*

Transkript

1 Finansal Kiralama Kapsamındaki Satıp Geri Kiralama İşlemlerine İlişkin Vergi İstisnaları* Hüseyin DİNÇER *BU MAKALE VERGİ DÜNYASI DERGİSİ KASIM 2013 SAYI 387 DE YAYIMLANMIŞTIR. 1.GİRİŞ Son yıllarda işletmelerin varlıklarını finanse etmek için yoğun olarak kullandığı yöntemlerden biri olan finansal kiralama, işletmelerin yatırım mallarını, kendi özkaynaklarından karşılamak ya da banka kredisi kullanarak satın almak yerine kiralayarak kullanmasını sağlayan alternatif bir finansman yöntemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Genel bir tanımlamayla finansal kiralama, bir yatırım malının mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalarak belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının sözleşme süresi boyunca kiracıya verilmesini sağlayan ve uygulamada genellikle sözleşmede belirtilen süre sonunda yatırım malının mülkiyetinin kiracıya geçtiği bir finansman yöntemidir. Finansal kuruluş olarak faaliyet gösteren, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktoring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esaslar 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu nda düzenlenmiştir. Söz konusu Kanun la beraber daha önce finansal kiralama işlemlerini düzenleyen 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu nda yer almayan, satıp geri kiralama işlemleri mevzuatımıza girmiştir. Aşağıda finansal kiralama sözleşmeleri kapsamında gerçekleştirilen, gayrimenkullere ilişkin, satıp geri kiralama işlemleri için geçerli olan vergi istisnaları ana hatlarıyla açıklanacaktır.

2 2. SATIP GERİ KİRALAMA YÖNTEMİYLE GERÇEKLEŞTİRİLEN FİNANSAL KİRALAMA Finansal kiralama, 6361 sayılı Kanunu nun 3 üncü maddesinde, bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi olarak tanımlanmıştır. Finansal kiralama sözleşmesi ise bahsi geçen Kanunu nun 18 nci maddesinde, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme şeklinde ifade edilmiştir sayılı Kanun un yürürlükten kaldırdığı 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu nda ise finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olarak tanımlanmaktaydı. Bu nedenle 6361 sayılı Kanun a kadar finansal kiralama sadece, yatırım malını edinmek isteyen işletmelere finansman sağlayan bir işlem olarak kullanılmaktaydı sayılı Kanunu nun 18 nci maddesinde yer alan düzenlemeyle birlikte sat ve geri kirala olarak adlandırılan yöntemin uygulanmasına ilişkin hukuki zemin oluşturulmuş olup, kiracıların sahip oldukları varlıkları finansal kiralama şirketlerine satıp, aynı varlığı tekrar finansal kiralama şirketlerinden finansal kiralama sözleşmesine dayalı olarak

3 kiralayabilmesine olanak sağlanmıştır. Bu şekilde işletmelere kendi ellerindeki, mevcut varlıklarla finansman yaratabilme imkanı getirilmiştir. 3. SATIP GERİ KİRALAMA YÖNTEMİYLE GAYRİMENKULLERİN FİNANSAL KİRALANMASINA İLİŞKİN VERGİ İSTİSNALARI Sat ve geri kirala olarak adlandırılan finansal kiralama işlemlerinin vergilendirilmesinde 6361 sayılı Kanun ve 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun la getirilen bazı istisnalar söz konusudur. İlerleyen bölümlerde görüleceği üzere, getirilen bu istisnaların, damga vergisi istisnası dışında, tamamı gayrimenkullerin satıp geri kiralanmasına işlemlerine yöneliktir. 3.1.DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI 6361 sayılı Kanunu nun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kağıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden ve bu kağıtlarla ilgili yapılacak işlemlerin harçtan müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, damga vergisine ilişkin istisna sadece satıp geri kiralama yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralama işlemleri için değil, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki tüm finansal kiralama sözleşmeleri için geçerlidir. Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta damga vergisine ilişkin bu istisnanın 6361 sayılı Kanun kapsamındaki finansal kiralama işlemlerine ilişkin olmasıdır sayılı Kanun kapsamında olmamakla beraber, işlemin niteliği gereği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 290 ncı maddesine göre finansal kiralama sayılan işlemlere ilişkin kağıtlar bu istisnadan faydalanamayacaktır. 3.2.TAPU HARCI İSTİSNASI Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralamalarda genellikle iki ayrı satış söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, gayrimenkulü elinde bulunduran ve satıp geri kiralama

4 yöntemiyle kiralamak isteyen işletmenin, elindeki gayrimenkulü finansal kiralama şirketine satışıdır. 492 sayılı Harçlar Kanunu gereği gayrimenkul satışlarında tapu harcı ödenmesi gerekmekle beraber, 6361 sayılı Kanun un 37 nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerindeki ikinci satış ise, kiracının finansal kiralama sözleşmesiyle kiraladığı ve sözleşme süresi boyunca kullanım hakkına sahip olduğu gayrimenkulü sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketinden satın alması durumunda söz konusu olmaktadır. Burada belirtmek gerekir ki, uygulamada genellikle gerçekleşmekle birlikte, sözleşme süresi sonunda varlığa ilişkin mülkiyetin kiracıya geçmesi işlemin finansal kiralama sayılması için bir zorunluluk değildir. Satıp geri kiralama yöntemiyle yapılan kiralamada, sözleşme süresi sonunda kiracının gayrimenkulün mülkiyetini alması durumunda ise ikinci satış gerçekleşmiş olacaktır sayılı Kanun un 37 nci maddesinde yer alan istisna, bu satışa ilişkin olmamakla birlikte, bahsi geçen Kanun un 51 inci maddesinde getirilen değişiklikle beraber, söz konusu satış işleminde daha düşük oranda tapu harcı ödenmesi imkanı sağlanmıştır. Söz konusu madde hükmü aşağıdaki gibidir: MADDE 51 (1) 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununun Tapu ve Kadastro işlemlerinden alınacak harçlar başlıklı (4) sayılı tarifesinin I-Tapu işlemleri bölümünün yirminci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. g) Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.) Binde 3,96 Yukarıda yer alan Kanun hükmü gereği, gayrimenkullere ilişkin sat ve geri kirala yöntemiyle yapılan finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralama şirketinin kiraya verilen gayrimenkulü, satın almış olduğu kiracıya tekrar satması durumunda tapu harcının binde 3,96 oranında uygulanması gerekmektedir.

5 3.3.KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI 2 Ağustos 2013 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 29 uncu maddesi uyarınca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasına eklenen (y) bendi ile satıp geri kiralama yöntemiyle yapılan finansal kiralama işlemlerine katma değer vergisi istisnası getirilmiştir. Buna göre, 6361 sayılı Kanun kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile; kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, taşınmazların finansal kiralama şirketi tarafından, satan kişilere kiralanması ve devri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, 6495 sayılı Kanun la getirilen söz konusu KDV istisnasının kısmi istisna niteliğinde olduğudur. Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30 uncu maddesine göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca, indirim konusu yapılamayan bu KDV gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bu nedenle, gayrimenkulü elinde bulunduran ve satıp geri kiralama yöntemiyle aynı gayrimenkulü finansal kiralama şirketinden kiralayan kiracı tarafından, gayrimenkulün alımı ya da inşası nedeniyle katlanılan maliyetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmaması gerekmektedir. Kiracı tarafından gayrimenkulün ilk alımında ya da inşasında yüklenilen KDV lerin geçmişte indirim konusu yapılmış olması durumunda ise, ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi ve

6 gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ancak burada vurgulanması gereken, 6495 sayılı Kanun ile getirilen ve KDVK nın 17-4/y maddesinde yer alan KDV istisnasının Katma Değer Vergisi Kanunu nun yukarıda sözü edilen hükümleri gereği bir anlam ifade etmeyecek olmasıdır. 1 Diğer bir deyişle, gayrimenkullerin satıp geri kiralanması yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralamalara 6495 sayılı Kanun ile getirilen teşvik, KDVK nın 30 uncu maddesinin uygulanmasıyla ortadan kalkmış olacak, işlemin katma değer vergisi açısından avantajı kiracı için yok olacaktır. Gayrimenkullerin satıp geri kiralanması yöntemiyle yapılan finansal kiralamalardaki KDV istisnasında finansal kiralama şirketleri açısından ise KDV indirimi ile ilgili olarak herhangi bir sorun bulunmamaktadır. Zira, KDVK nın 17-4/y maddesi uyarınca kiralanmaya konu taşınmazların kiracılar tarafından finansal kiralama şirketlerine satışı KDV den istisna olup, finansal kiralama şirketlerinin söz konusu işleme yönelik herhangi bir KDV yüklenimi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yüklenilen bir KDV olmadığı için KDVK nın 30 uncu maddesi uyarınca düzeltilmesi gereken bir işlem de söz konusu değildir. Belirtilmesi gereken diğer bir konu da, KDVK nın 17-4/y maddesinde yer alan istisnanın taşınmaz ticareti ve/veya kiralamasıyla uğraşanların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için de geçerli olduğudur. Diğer bir deyişle, taşınmaz ticaret ve/veya kiralamasıyla uğraşanlar da, ellerindeki gayrimenkulleri satıp geri kiralama yöntemiyle finansal kiralamaya konu ettiklerinde söz konusu istisna hükmünden faydalanabileceklerdir. 3.4.KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı 1 Akarca, Arif; Şafak, Mehmet; Sat ve Geri Kirala Yöntemiyle Yapılan Finansal Kiralama İşlemleri, Dünya Gazetesi,

7 kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bilindiği üzere söz konusu istisnadan yararlanabilmek belli koşullara bağlanmıştır. İstisnadan yararlanmak için, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Öte yandan, söz konusu maddede, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kaldığı hüküm altına alınmıştır sayılı Kanun'un 42 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafındaki parantez içi hükmü değiştirilerek, satıp geri kiralama işlemlerine kurumlar vergisi istisnası getirilmektedir. Buna göre; Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında taşınmazların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla finansal kiralama şirketlerine satışı ile bu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince tekrar devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna olacak ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl aktifte bulunma şartı aranmayacaktır. Diğer taraftan henüz yayımlanmamış olan, 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği Taslağı nda en az iki tam yıl aktifte bulundurma şartı ile beraber maddede yer alan diğer şartların da aranmayacağı ifade edilmiştir. 2 Buna göre, gerek taşınmazın geri kiralama amacıyla finansal kiralama şirketine satışında, gerekse de finansal kiralama şirketlerince devralınan kuruma tekrar satışında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartları aranmayacaktır. Söz konusu taşınmazların finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda vergilemenin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar yine 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Taslağı nda yer almaktadır. Buna göre, satıp geri kiralama işlemine konu edilen taşınmaz finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara 2 Söz konusu Tebliğ taslak halinde olup henüz yayımlanmamıştır. Makalenin bundan sonraki kısmı 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği Taslağının aynen yayımlanacağı varsayımı altında yazılmıştır.

8 satılırsa, bu taşınmazların finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılacaktır. Konuya ilişkin 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı nda yer alan örnek aşağıdaki gibidir: (X) A.Ş. 17/8/2012 tarihinde TL ye satın aldığı ve aktifleştirdiği binası için 2012 ve 2013 yıllarında toplam 40 TL amortisman ayırmıştır. Söz konusu taşınmaz 18/5/2014 tarihinde (Y) A.Ş. finansal kiralama şirketine TL bedelle devredilmiştir. (Y) A.Ş. tarafından söz konusu bina, 15/4/2018 tarihinde TL bedelle (X) A.Ş. ye geri devredilmiştir. (Y) A.Ş. tarafından ayrılan toplam amortisman tutarı 400 TL dir. (X) A.Ş. tarafından devralınan bina, 21/6/2020 tarihinde TL bedelle satılmıştır. Geri devraldıktan sonra (X) A.Ş. tarafından ayrılan amortisman tutarı ise 240 TL dir. Bu durumda; - (X) A.Ş. nin, (Y) A.Ş. ye devrettiği bina nedeniyle oluşan kazancı [ ( )] TL kurumlar vergisinden istisna edilecektir. - (Y) A.Ş. finansal kiralama şirketinin geri devrettiği bina nedeniyle oluşan kazancı [6.000 ( )] TL kurumlar vergisinden istisna olacaktır. - (X) A.Ş. tarafından devralınan bina TL ye üçüncü bir kişiye satıldığında, finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile bu iki kurumda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kazanç belirlenecektir. Buna göre, { [1.000 ( )]} TL kazanç bulunacak ve şartların oluşması durumunda, bu kazancın %75 i, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre vergiden istisna edilecektir. Bu işlemde taşınmazın ilk iktisap tarihi olarak, (X) A.Ş. nin taşınmazı satın aldığı 17/8/2012 tarihi esas alınacaktır.

9 Gayrimenkulün kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle, finansal kiralama şirketi tarafından satılması durumunda ise, finansal kiralama şirketinin zikredilen gayrimenkulü satın alma bedeli ile bu taşınmazlar için finansal kiralama şirketi nezdinde ayrılan amortisman tutarı dikkate alınmak suretiyle kazanç hesaplanacaktır. Yukarıdaki örnekte, (X) A.Ş. nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getiremediğini, bu nedenle taşınmazın, (Y) A.Ş. finansal kiralama şirketi tarafından TL ye satıldığını varsayalım. Bu durumda kazanç { [5.000 (400)]} TL olarak hesaplanacak ve şartların oluşması durumunda, bu kazancın %75 i, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre vergiden istisna edilecektir. Bu işlemde taşınmazın ilk iktisap tarihi olarak, (X) A.Ş. den taşınmazın satın alındığı 18/5/2014 tarihi dikkate alınacaktır. 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Taslağında yer alan ve aynı şekliyle yukarıda sunulan örneklere göre uygulamanın bu şekilde yapılması gerekmektedir. 4.SONUÇ 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu nun 18 nci maddesi ile yatırım mallarının finansal kiralama şirketlerince sadece üçüncü kişilerden alınıp kiracıya kiralanması dışında, bizzat kiracıdan satın alınarak kiralanmasının da yolu açılmıştır. Satıp geri kiralama olarak adlandırılan ve işletmelerin kendi varlıklarıyla finansman yaratabilmesine olanak sağlayan bu yöntemin teşviki amacıyla, gayrimenkullerin satıp geri kiralanması işlemlerine ilişkin getirilen damga vergisi, tapu harcı, katma değer vergisi ve kurumlar vergisi istisnaları yukarıda açıklanmıştır. Satıp geri kiralama yöntemini teşvik eden ve yukarıda ayrıntılı açıklanan istisnaları şu şekilde özetleyebiliriz. Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kağıtlar damga vergisinden istisnadır.

10 Gayrimenkulün kiracı tarafından finansal kiralama şirketine satışı tapu harcından istisnadır. Taşınmazın finansal kiralama şirketinden sözleşme süresi sonunda kiracıya satışında ise düşük tapu harcı ödenecektir. Gayrimenkulün gerek kiracı tarafından finansal kiralama şirketine satışı, gerekse de finansal kiralama şirketi tarafından satın alınan kişilere kiralanması veya devri katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, söz konusu istisnanın kısmi istisna niteliğinde olduğu unutulmamalıdır. Taşınmazların satıp geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla finansal kiralama şirketlerine satışı ile bu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince tekrar devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisnadır. KAYNAKÇA 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 8 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Taslağı Akarca, Arif; Şafak, Mehmet; Sat ve Geri Kirala Yöntemiyle Yapılan Finansal Kiralama İşlemleri, Dünya Gazetesi,