Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı Değişiklik ve Değerlendirmeler

Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı Değişiklik ve Değerlendirmeler Temmuz 2013 kpmg.com.tr kpmgvergi.com

Önsöz Değerli Okuyucular, Yeni Gelir Vergisi Tasarısı genel olarak bakıldığında mevcut gelir ve kurumlar vergisinin birleştirilmesi ile oluşturulmuş ve belirli alanlarda yaşanan problemlerin çözüldüğü, belirli konuların daha açıkça belirtildiği, belirli istisna ve indirimlerin daraltıldığı; ancak genel vergilendirme ve beyan sisteminin korunduğu bir kanunu öngörmektedir. Yeni Gelir Vergisi Tasarısı vergi uygulamalarında farklı bir reform getirmemekte, gelirin yine kaynak prensibine göre tespiti anlayışını sürdürmekte, beyan sisteminde de aynı uygulamaları devam ettirmektedir. Bu kapsamda; yeni tasarı ile ilgili değişiklikler ve bu değişikliklere ilişkin değerlendirmeleri KPMG Türkiye Vergi Bölümü uzmanları tarafından hazırlanan söz konusu çalışmamızda bulabilirsiniz. İlgilenenlere faydalı olmasını dileriz. Saygılarımızla, Abdulkadir KAHRAMAN Vergi Bölüm Başkanı KPMG Türkiye 2013 Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., KPMG International Cooperative in üyesi bir Türk şirketidir. Tüm hakları saklıdır. 1

YENİ GELİR VERGİSİ KANUNU TASARISI DEĞİŞİKLİK VE DEĞERLENDİRMELER 1. Amaç ve Tanımlar Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı nın Başlangıç bölümünde bu Kanun un amacının gerçek kişilerin gelirleri ile kurumların kazançları üzerinden alınacak gelir vergisine ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiştir. Amaç hükmünden de anlaşılacağı gibi Kanun un en temel özelliği, vergi sistemimizde gelir üzerinden alınan vergilerin tek bir kanunda toplanacak olmasıdır. Böylece gerçek kişilerin gelirlerini vergileyen bir Gelir Vergisi Kanunu ile kurumların kazançlarını vergileyen ayrı bir Kurumlar Vergisi Kanunu nun varlığı son bulacak ve bu iki kanun birleştirilerek tek bir Gelir Vergisi Kanunu oluşturulacaktır. Kanun da; asgari ücret, çocuk, daimi temsilci, eş, iş merkezi, işyeri, kanuni merkez ve kurum kavramlarının tanımlarına yer verilmiştir. Söz konusu tanımlamalarda mevcut Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan tanımlamalardan önemli bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak, çocuk tanımında mükellefle birlikte oturuyor olmak kaydıyla ana veya babasını kaybetmiş torunlar ile vesayeti altında bulunmak şartıyla mükellefin kendisinin veya eşinin kardeşi, kendisinin veya eşinin kardeşlerinin çocukları da çocuk tanımı içinde yer almıştır. 2. Verginin Konusu ve Gelirin Unsurları Verginin konusunu gerçek kişilerin gelirleri ile kurumların kazançları oluşturmaktadır. Mevcut Gelir Vergisi Kanunu nda yer alan kaynak teorisi yaklaşımı aynen korunarak gerçek kişiler bakımından verginin konusuna giren gelir unsurları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir: Ticari kazançlar Zirai kazançlar Serbest meslek kazançları 1

Ücretler Gayrimenkul sermaye iratları Menkul sermaye iratları Diğer kazanç ve iratlar Gerçek kişiler bakımından vergiye tabi gelir yukarıdaki unsurlardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratların gerçek ve safi tutarı olacaktır. Vergiye tabi kurum kazancının tespitinde de söz konusu unsurlardan bir hesap döneminde elde edilen safi kurum kazancı dikkate alınacaktır. 3. Mükellefiyet Aşağıdakiler, gelir vergisinin mükellefi olarak sayılmıştır: 1) Gerçek kişiler 2) Kurumlar a. Sermaye şirketleri b. Kooperatifler c. İktisadi kamu kuruluşları d. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler e. İş ortaklıkları Görüleceği üzere, mevcut gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının kapsadığı mükellefler aynen korunmaktadır. 3.1. Tam Mükellefiyet Kanun Tasarısı tam mükellefleri mevcut düzenlemelerde olduğu gibi yerleşme, uyrukluk ve oturma süresi esaslarını dikkate alarak belirlemiştir. Buna göre; 2

Medeni Kanuna göre Türkiye de yerleşim yeri (ikametgah) bulunanlar Geliş ve ayrılma günleri dahil on iki aylık kesintisiz bir dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye de kalanlar Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye de bulunan her türlü kurum, kuruluş, teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bunların işleri dolayısıyla yabancı ülkede oturan Türk vatandaşları (Bu kişilerden, bulundukları ülkelerde elde ettikleri gelirleri dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, bu gelirleri üzerinden ayrıca vergilendirilmezler) Kurumlar bakımından kanuni veya iş merkezi Türkiye de olan kurumlar tam mükellef sayılmaktadırlar. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ndaki tanımlamadan farklı olarak; oturma süresi bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla oturanlar yerine geliş ve ayrılma günleri dahil on iki aylık kesintisiz bir dönemde bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla Türkiye de kalmak şeklinde değiştirilmiştir. Bu durumda örneğin 1 Ağustos 2013 tarihinden başlayarak 1 Mart 2014 tarihine kadar Türkiye de kalan bir şahıs mevcut 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu na göre tam mükellef sayılmazken; yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı na göre 2014 yılında Türkiye de tam mükellef sayılacaktır. Bu konuda OECD uygulamalarına paralel bir düzenleme yapılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 5 inci maddesinde yer alan yerleşme sayılmayan haller, 183 günden fazla kalınsa dahi tam mükellefiyete neden olmayan haller olarak yeni Tasarı da da korunmuştur. 3.2. Dar Mükellefiyet Tam mükellefiyet esasından vergilendirilmeyen gerçek kişiler ile kurumların sadece Türkiye de elde ettikleri gelir ve kazançları Türkiye de vergiye tabi olacaktır. Gerçek kişilerin ve kurumların gelir ve kazançlarının vergilendirilmesinde dar mükellefiyet sistemi yeni tasarıda da büyük ölçüde aynı biçimde korunmaktadır. Dar mükellefiyette gelir unsurlarının Türkiye de elde edilmesini belirleyen ölçütler hemen hemen mevcut düzenlemelerle aynıdır. Ticari kazançların dar mükellefiyet esasında vergilenmesinde bir husus dikkat çekmektedir: Yeni tasarıda ihraç edilmek üzere Türkiye den aldıkları malları Türkiye de satmaksızın yabancı ülkelere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançlarının Türkiye de elde edilmiş sayılmayacağı belirtilirken, Türkiye de satmak tanımına mevcut düzenlemelerin yanında işin veya işlemin Türkiye den yürütülmüş ya da yönetilmiş olması biçiminde yeni bir ölçütün daha ihdas edilmiştir. Söz konusu ölçütün neyi ifade ettiği ve hangi durumlarda devreye girebileceği konusunda ileride yoğun tartışma ve değerlendirmelerin yapılması beklenmektedir. 4. Muafiyetler Esnaf Muaflığı düzenlemesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ndaki mevcut haliyle büyük ölçüde aynı şekilde korunmaktadır. Cari düzenlemeler kapsamında esnaf muaflığı kapsamına giren mükelleflerde bir daraltma ya da genişletmeye gidilmediği görülmektedir. Nehir, göl ve denizlerde ve su geçitlerinde motorsuz ve makinesiz nakil vasıtaları işletenlerde 50 rüsum tonilato sınırının kaldırıldığı görülmektedir. 3

Diplomat muaflığı düzenlemesi korunmaktadır. Karşılıklı olmak kaydıyla yabancı diplomatlar ve elçilik ve konsoloslukların ilgili ülkenin uyrukluğundaki memurları gelir vergisinden muaf olacaklardır. Söz konusu muafiyetin menkul sermaye iratları ve tasarının 62 nci maddesi (münhasıran banka ve aracı kurumlarca yapılacak kesintiler) gereğince değer artış kazançları üzerinden kesinti yoluyla alınacak vergiye şümulü olmayacaktır. Gelir Vergisinden Muaf Kurumlar Tasarı nın 9 uncu maddesinde belirlenmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ndaki muafiyetler korunmakla birlikte; Milli Eğitim Bakanlığı na bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin muaf kurumlar arasında sayıldığı görülmektedir. 5. Ticari Kazanç Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı nın 10 uncu maddesi Ticari Kazançları tanımlamaktadır. Yeni madde mevcut Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu maddelerinin birleştirilmesiyle oluşturulmuştur. Maddenin genel içerikleri gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından değişmemekle birlikte, aşağıda bazı ilavelerin yapıldığı tespit edilmiştir. Buna göre; 10 uncu maddenin 1-8 inci bentleri gelir vergisi; 9-11 inci bentleri ise kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır. Maddenin 2 nci fıkrasının (b) bendine özel okullar ve hastanelerin yanı sıra laboratuar, bakımevleri ve benzeri yerler eklenerek bu faaliyetle de ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Maddede ticari organizasyondan ne anlaşılması gerektiği de tanımlanmıştır. Daha önce Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 81/son fıkrasında yer alan faaliyetine devam eden bir ticari işletmenin kısmen ya da tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elde elden çıkarılmasından sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı hükmü mevcut tasarının 10/5 inci fıkrasına taşınmıştır. Kurumlar vergisi mükellefleri ile ilgili hükümlerde herhangi bir değişiklik olmamıştır. Ticari kazancın bilanço esasına göre tespiti ve ticari kazancın işletme hesabı esasına göre tespitine ilişkin düzenlemelerde herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır. 5.1. Yıllara Yaygın Taahhüde Dayalı İnşaat Ve Onarım İşleri Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde vergileme prensiplerini belirleyen mevcut GVK 42 ve 43 üncü maddedeki düzenlemenin yeni tasarıda 13 üncü madde kapsamında esas itibariyle aynen korunduğu görülmektedir. Bununla birlikte; daha önce madde metninde yer almayan ancak ikinci mevzuat ile düzenlenen yıllara sari inşaat ve onarma işlemlerine ilişkin avanslar dahil hak ediş badelerinin değerlendirilmesinden doğan gelirlerin elde edildiği yılı kazancı sayılacağına ilişkin hüküm, yeni tasarı madde metnine 2 nci fıkra olarak eklenmiştir. Buna göre hak ediş bedelleri (avanslar dahil) değerlendirilmesi sonucu oluşan mevduat faizi, repo vb. gelirler söz konusu bu kazançların elde edildiği yılın kazancı sayılacak ve aynı 4

yıl inşaatın bitimi beklenmeksizin vergilendirilecektir. Kanun maddesinde ve gerekçesinde kur farkları belirtilmemiştir. Bu da kur farklarının mevcut idari görüşlere paralel olarak hak edişin bir unsuru olarak dikkate alınacağını ve aynı şekilde vergilendirileceğini göstermektedir. Yeni maddede daha önce sadece işin bitimine ilişkin açıklama varken bu defa yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin ne zaman başlaması gerektiğine ilişkin açıklamalara yer verilmiş ve buna göre; Sözleşmede yer teslim tarihi belirlenmiş ise bu tarih Belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi Sözleşmede yer teslimi ve işin başlangıç tarihi belirtilmemiş ise sözleşme tarihi inşaat ve onarım işinin başlangıç tarihi olarak kabul edilecektir. Böylece daha önce özelgeler ile kararlaştırılan işin başlama tarihindeki belirsizlik de net bir şekilde giderilmiş olacaktır. 5.2. Özel İnşaat İşlemleri Tasarının 15 inci maddesinde düzenlenen bu madde tamamen yeni olarak ihdas edilmekte ve özel inşaat işlerinin nasıl vergilendirileceğini belirlemektedir. Yeni düzenlemeye göre; Başkasının arsası üzerinde yapılan taşınmaz inşa faaliyetinin ticari kazanç hükümlerine tabi olacağı Kat karşılığı inşaat işleri de dahil olmak üzere kendi arsası üzerinde inşaat işi yaptıranların bu işleri arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde yaptırması halinde elde edilen kazancın ticari faaliyet kapsamında vergilendirileceği Kendi arsası üzerinde başkasına inşaat işleri yaptırılması halinde; kat karşılığı inşaat işleri de dahil müteahhit ile hasılat paylaşımı yapılması halinde bu faaliyetin arsa sahibi yönünden ticari faaliyet sayılacağı (bu sistemin mevcutta sıkça uygulanan hasılat paylaşımı suretiyle yapılan inşaat işlerini sekteye uğratacağı düşünülmektedir.) Arsa sahibinin ticari işletmesi kapsamında yapılan inşaat işleri ile hâsılat paylaşımı kapsamında olup ticari faaliyet kapsamında vergilendirilecek inşaat işleri dışındaki Arsa sahibi tarafından inşası yapılan veya yaptırılan inşaat işleri ile Kat karşılığı inşaat nedeniyle arsa sahibine verilen taşınmazlar nedeniyle söz konusu bu taşınmazların brüt alanlarına göre elde edilen gelirlerin ticari kazanç kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine ilişkin kriterler belirlenmiştir. Örneğin; bu kapsamda olup 1000 m2 yi geçen taşınmazların ilk satışı halinde ticari kazanç nedeniyle mükellefiyet tesisi gerekecektir. Bununla birlikte; maddenin 5 inci fıkrasında yukarıda belirtildiği üzere örneğin arsa sahibinin edindiği taşınmazların 1000 m2 yi geçmesine rağmen inşaatın bitimini izleyen üç yıl içinde satılmaması halinde bu taşınmazlar inşaatın bitim tarihindeki maliyetlere göre iktisap edilmiş sayılacak ve bu tarihten sonra ticari bir organizasyon dâhilinde söz konusu taşınmazlar satılmaz ise elde edilen gelir, ticari kazanç hükümlerine göre değil değer artış kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu durumda herhangi bir KDV mükellefiyeti oluşmayacaktır. Yine taşınmazların inşaatın bitiminden itibaren üç yıl içinde satılmaması halinde ticari faaliyetin de sona erdiği kabul edilecek ve taşınmazlar işletmeden çekilmiş sayılacak. Bu tarihten sonra söz konusu taşınmazların ticari organizasyon olmaksızın satılması halinde de vergilendirme değer artışı kazancı hükümlerine göre yapılacaktır. 5

Maddenin 6 ncı fıkrasında usul hükümlerine diğer bir anlatımla belge saklama vb işlemlere yönelik düzenleme getirmekte ve Türk Vergi Sistemi nin genel kodifikasyonuna aykırı bir düzenleme yapıldığı görülmektedir. Yine maddenin 7 nci fıkrasında metrekare hesaplamalarını nasıl yapılacağına ilişkin belirlemelere yer verilmektedir. 5.3. Özel İnşaat İşlemlerinde Kazanç Tespiti Tasarının 16 ncı maddesinde yer alan söz konusu özel inşaatlar ile kazancın nasıl belirleneceğine ilişkin hükümler içermekte olup yeni ihdas edilmektedir. Buna göre; Maddenin 1 inci fıkrasında, yıllara yaygın inşaat işlerine paralel bir sistem özel inşaat işlerinde de benimsenmiş ve kazanç inşaatın bitirilerek alıcıya teslim edildiği yılda özel inşaat işlerine ilişkin kâr ve zararın tespit edileceği belirlenmiştir. Alıcıya teslim için tapu tescili dışında fiili tasarruf da teslim olarak kabul edilmektedir. 2 ve 3 üncü fıkralarda inşaat maliyetinin nasıl tespit edileceği belirlenmektedir. Buna göre; Kat karşılığı inşaat işlerinde Müteahhit yönünden; müteahhit maliyet tutarı = arsa bedeli Arsa sahibi yönünden iktisap edilen taşınmazların maliyet bedeli= Arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının emsal bedeli+müteahhit maliyet bedelinin arsa sahibine verilen taşınmazlara isabet eden kısmı olarak belirlenecektir. Diğer inşaat işlerinde Maliyet bedeli = arsa emsal bedeli + katlanılan giderler şeklinde belirlenecektir. Birden fazla özel inşaat olması halinde ortak genel giderler; Her bir bölümün brüt alanı / inşaatın toplam brüt alanına olan orana göre dağıtılacaktır. 6

5.4. Basit Usulde Vergilendirme Mevcut GVK 46-51 inci maddede düzenlenen basit usulde vergileme işlemlerinin Yeni Gelir Vergisi Tasarısı nda 17 ve 18 inci maddelerde toplandığı ve bazı ilaveler dışında aynı vergileme sisteminin sürdürüldüğü görülmektedir. 5.5. Ticari Kazancın Tespitinde İndirilecek Giderler Tasarı nın 19 uncu maddesinde yer alan söz konusu madde mevcut GVK 40 ve KVK 8 inci maddelerinin toplulaştırılmış halini yansıtmakta olup ilave yeni bir düzenleme getirmemektedir. 5.6. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Tasarı nın 20 nci maddesinin de GVK 41 ve KVK 11 ile 5/3 maddelerinin bir araya getirilmesiyle oluşturulduğu görülmektedir Bununla birlikte daha önce Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/3 üncü maddesinde yer alan hükmün aynen korunduğu; ancak bu nedenle özellikle şarta bağlı istisnalarda şartın gerçekleşmemesi nedeniyle istisnadan yararlanamama haline yapılan giderlerin indirim konusu yapılması konusunda bir düzenlemenin olması gerektiğini düşünüyoruz. Düzenleme bu haliyle önceki uygulamanın devamı niteliğindedir. 7

5.7. İstisnalar Tasarı nın 21 inci maddesi hangi kazançların istisna tutulacağını belirlemektedir. Yeni düzenlemede özellikle gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarındaki mevcut düzenleme değiştirilmekte ve istisna oranları düşürülmektedir. Buna göre istisnalar ile ilgili açıklamalar aşağıdaki gibidir: 1) Gayrimenkul ve İştirak, Kurucu, İntifa Senetleri ile Rüçhan Haklarının Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisna Yeni tasarı ile daha önce KVK 5/2-e maddesinde yer alan söz konusu istisnanın kapsam ve yapısı değiştirilmektedir. Yeni yapıda; Kazancı bilanço esasında belirlenen gerçek kişiler de kapsama alınmakta, İstisna oranları elde tutma süresi 2 yıl olursa % 40, 3 yıl % 50, 4 yıl % 60 ile 5 yıl ve daha fazla elde tutma halinde % 75 olarak öngörülmekte, Tam mükellef AŞ lerdeki iştirak hisselerinin halka arz suretiyle elden çıkarılmasında ise söz konusu bu hisse senetlerinin elde tutma süreleri yine aynı olmakla birlikte halka arzı teşvik için istisna oranları % 60, % 70, % 80 ve % 90 olarak daha yüksek belirlenmiş ve bu uygulama tasarının 49/1-ç bendinde açıklanmakta, Maddenin mevcut uygulamada da yer alan fon ayırma ve tahsilat süreleri değişmemekte, Yine sat geri kirala uygulaması da mevcut uygulamaya paralel olup istisna süreye bakılmaksızın % 100 uygulaması devam etmekte, İstisnaya ilişkin yeni maddede daha önce tebliğde belirtilen bedelsiz hisse senetleri ve rüçhan haklarında sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihini esas alınacağı madde metnine eklenmiş ve ayrıca devir ve bölünmede de iktisap tarihi olarak eski hisse senetler esas alınacağı ifade edilmektedir. Taşınmaz ticareti ve kiralaması ile uğraşanlar bu amaçla elde tuttukları değerler nedeniyle istisnadan yararlanamayacakları belirlenmiştir. 2) Madde bunun dışında, yurtdışı hizmet kazançlarına ilişkin istisna, okul işletmeciliği, PTT acente işletmeciliği ile sergi ve panayır istisnalarını düzenlemekte olup mevcut düzenlemelere paraleldir. 5.8. Kurum Kazançlarında İstisnalar Tasarı nın 22 nci maddesinde yer alan bu madde kurumlara has mevcut kanunda yer alan istisnaları düzenlemekte olup farklı bir uygulama getirmemektedir. 5.9. Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesi Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/A maddesiyle aynı olup ilave bir değişiklik öngörülmemektedir. 6. Zirai Kazançlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nda 7 gelir unsuru arasında sayılan zirai kazançlar mevcut GVK da 52-60 ncı maddeler arasında 8 madde olarak düzenlenmişken yeni Kanun tasarısında 24-28 nci maddeler arasında 5 madde olarak düzenlenmiştir. 8

Yeni Kanun tasarısında zirai kazançta vergilendirmeye ilişkin olarak 193 sayılı GVK ile yapılan uygulama büyük ölçüde korunmakla birlikte bazı kavramlarda, tanım ve uygulamalarda değişiklikler olduğu görülmektedir. 193 sayılı Kanun da yer alan 52, 53 ve 54 üncü maddeler yeni tasarıda 24, 25 ve 26 ncı maddeler olarak yer almış; 55-59 uncu maddeler ise 27 ve 28 inci maddelerde zirai işletme hesabı esasında giderler ve hâsılat olarak yerini korumuştur. Kazancın bilanço esasına göre vergilendirilmesi ise 27 ve 28 inci madde dışında ticari kazanç hükümleri atfen uygulanarak belirlenecektir. Zirai kazançlarda vergilemede esas yöntem gelir vergisi tevkifatı olmakla birlikte belli şartların gerçekleşmesi halinde bilanço veya işletme hesabı esasına göre gerçek usulde vergilendirme yapılacaktır. 6.1. Zirai Kazanca İlişkin Tanımlar Zirai kazanca ilişkin temel tanımların yapıldığı 24 üncü maddeye göre zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. Çiftçi ise adi ortaklıklar dâhil zirai işletmeleri işleten gerçek kişilere denir. Bu maddenin dördüncü fıkrasında yazılı zirai faaliyetlerin yapıldığı işletmelere zirai işletme denir. Bir çiftçiye veya çiftçi sayılanlara ya da ortaklığa ait olup aynı köy sınırlan içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut üretim şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. Zirai faaliyetler sonucunda üretilen maddelere ise ürün denir. 193 sayılı GVK da kullanılan mahsul terimi yerini onu karşılamak üzere ürün kavramı tercih edilmiştir. Zirai kazanç uygulaması açısından hane halkı ise birlikte yaşayan eşi, üstsoyu ve altsoyu ifade eder. Tasarı nın yaptığı yeni bir tanım Çiftçi Sayılanlar dır. Kanun un 26 ncı maddesinde yer alan işletme büyüklüğü ölçülerini en az %50 oranında aşan, ana sözleşmelerinde münhasıran zirai faaliyetle iştigal edeceğine dair açık hüküm bulunan ve münhasıran zirai faaliyetle iştigal eden ticaret şirketleri çiftçi sayılır. Çiftçi sayılan kolektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar zirai kazanç hükmündedir. Bu hükümde yeni olan çiftçi sayılanların kapsamının genişletilmiş olmasıdır. Bu durumda yukarıda yer alan şartları taşıyan sermaye şirketleri, kolektif şirketler, adi ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler de çiftçi sayılmıştır. Zirai faaliyetin tanımında bir değişiklik olmamıştır. Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık hayvan beslenmesi, hayvan fetüsü ve damızlık üretimi, bitkisel üretimde kullanılan sertifikalı tohum, yumru ve fide yetiştiricileri ile tohumluk sertifikasyon kuruluşlarının faaliyetleri de zirai faaliyet sayılır. Bu hükmün aşım yaptırmak maksadıyla beslenen hayvanlardan sonraki kısmı yenidir. Bitkisel üretimde kullanılan tohum, yumru ve fide yetiştiriciliği ile üreticilerinin bu faaliyetlerinin zirai faaliyet olarak kabul edilmesi için bu ürünlerin tohumluk sertifikasyon belgesi taşıması gerekmektedir. Ayrıca, zirai faaliyet kapsamına alınan nitelikli tohum, yumru, fide üretimine yönelik olarak belge düzeninin oluşturulması, kalitede belli bir standart ve denetimin sağlanması amacıyla tohumluk sertifikasyon kuruluşlarının faaliyetleri de zirai faaliyet sayılmaktadır. Çiftçi ve çiftçi sayılanların zirai faaliyette kullandığı makine, alet veya biçerdöver, traktör, kamyon ve bu mahiyetteki araçlarının başka çiftçilerin zirai faaliyetlerinde kullandırılması zirai faaliyet sayılır. Böylece çiftçi ve çiftçi sayılanların sahip olduğu zirai makine ve aletler ile traktör, biçerdöver, kamyon ve bu mahiyetteki araçların başka çiftçilerin işlerinde kullanılması neticesinde elde edilen gelirlerin ne 9

şekilde vergilendirileceği hususu açıklığa kavuşturulmakta, böylelikle bu konuda uygulamada ortaya çıkan problemler ile oluşacak tereddütlere son verilmektedir. Ürünlerin, değerlendirilmeleri amacıyla zirai üretime bağlı olarak işlenmesi de zirai faaliyet sayılır hükmünde bir değişiklik yoktur. Yine satışların dükkân veya mağaza açılarak yapılması halinde, ürünlerin dükkân veya mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri aşamalar zirai faaliyet sayılacağı hükmü aynı kalmıştır. Ticari veya mesleki faaliyet özelliği göstermemek ve işçi işveren ilişkisi oluşturmamak kaydıyla, kendi adına bağımsız çalışan kimseler tarafından zirai işletmelere verilen ve zirai nitelik taşıyan hizmetler de zirai faaliyet kapsamındadır. Bu düzenleme ile; tarım kesiminde yapılan ticari ve mesleki özellik arz etmeyen hizmetlerin de zirai faaliyet kapsamında olduğu belirtilmektedir. Tarım sektöründe sunulan bu tür hizmetlerin zirai faaliyet kapsamında değerlendirilebilmesi için bu hizmetleri ifa eden kişilerin bir işverene bağlı olmadan kendi adlarına bağımsız olarak bu hizmetleri ifa etmeleri gerekmektedir. 6.2. Zirai Kazançta Vergileme Tasarının 25 inci maddesinde yer alan bu düzenleme ile çiftçilerin ve çiftçi sayılanların elde ettikleri zirai kazançlar bu Kanun un 61 inci madde hükmüne göre hâsılatları üzerinden vergi kesintisi yapılmak suretiyle vergilendirileceği belirtilmektedir. 26 ncı maddede yer alan işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçilerin kazançları işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre tespit olunur. Çiftçilerin işletme büyüklüğü ölçülerini aşmaları vergi kesintisi yapılmak suretiyle vergilendirilmelerine engel teşkil etmemektedir. Bu fıkrada, işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçilerin kazançlarının tespit yöntemine yer verilmektedir. 193 sayılı GVK uygulamasında işletme büyüklüğü ölçülerini aşanlar dışında bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları da gerçek usulde tespit edilmekteydi. Yeni tasarıda gerçek usulde vergilendirilmek için sahip olunan taşıt ve teçhizatın bir önemi kalmamıştır. Yarıcılık ortaklık sayılır hükmü yeni tasarıda da değişmemiştir. 10

6.3. İşletme Büyüklüğü Ölçüleri Tasarının 26 ncı maddesinde yer alan zirai kazancın gerçek usulde tespiti bakımından bir takvim yılı içinde dikkate alınacak ölçüler arazi üzerinde yapılan zirai faaliyetler ve arazi üzerinde yapılamayan zirai faaliyetler ile kara ve su avcılığı olmak üzere 193 sayılı GVK ya paralel olarak düzenlenmiştir. 6.4. Zirai İşletme Hesabı Esasına Göre Hâsılat ve Giderler Tasarının 27 ve 28 inci maddelerinde yer alan bu düzenlemeler mevcut GVK düzenlemelerine genel olarak paraleldir. Bununla birlikte safi zirai kazancın tespitinde indirimi kabul edilen giderlerden, işletmeye dâhil bulunan iktisadi kıymetler için amortisman oranının iki katı esas alınarak hesaplanan amortismanların indirimi kabul edilmek suretiyle, zirai faaliyete mahsus olmak üzere iktisadi kıymetlerin daha kısa sürede itfa edilmesi sağlanmaktadır. Amortisman uygulamasında, işletmede üretildikten veya yetiştirildikten sonra iktisadi kıymet olarak işletmede kullanılan ve amortismana tabi tutulması gereken kıymetler, ürün verir safhaya gelmesine kadar geçen süre için yapılan masraflar esas alınarak aktifleştirilecek ve bu tutar maliyet bedeli kabul edilerek amortisman uygulamasına tabi olacaktır. 7. Serbest Meslek Kazançları 7.1. Serbest Meslek Kazancı ve Erbabı Tasarı nın 29 uncu maddesinde yer alan serbest meslek faaliyetine ilişkin olarak kazancın ve serbest meslek erbabının tanımında bir değişiklik bulunmamaktadır. Tasarı nın gerekçesine göre serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade mesleki faaliyetin ön planda olduğu ortaklıklar bünyesinde yapılması halinde de elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olacaktır. Bu çerçevede, avukatlık ortaklıkları dâhil olmak üzere kolektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançtan bu ortakların bizzat elde etmiş oldukları kazanç serbest meslek kazancı olarak tanımlanmaktadır. Tahkim işlerine bakan hakemlerin yaptıkları işin de bağımsızlığı gerektiren ve ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanan nitelikte olması nedeniyle, söz konusu hakemlerin bu işleri dolayısıyla aldıkları ücretler de serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir. Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu niteliği değiştirmez. Bazı faaliyetler niteliği itibarıyla Kanun da tanımlanan serbest meslek faaliyetinin tüm unsurlarının taşımamakta ya da yapılan faaliyetin mesleki veya ticari faaliyet olup olmadığı konusunda tereddütler yaşanabilmektedir. Benzer şekilde, bazı faaliyetlerden elde edilen kazancın ücret ya da serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesinde güçlükler yaşanabilmektedir. Bu kapsamda, muhtemel tereddütlerin önüne geçebilmek amacıyla Kanun uygulamasında serbest meslek erbabı olarak kabul edilecek kişiler yukarıda ayrıca sayılmakta ve bunların faaliyetleri sonucu elde ettikleri gelirler de serbest meslek kazancı kapsamına alınmaktadır. Avukatlık ortaklıkları, marka ve patent vekilleri maddede özellikle sayılarak bu konuda tereddüt oluşmasının önüne geçilmiştir. 11

7.2. Serbest Meslek Kazancının Tespiti Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde, serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan kısım serbest meslek kazancı olarak tanımlanmaktadır. Hâsılattan indirilebilecek giderlerin kapsamını ticari kazançtan indirilebilecek giderlerle paralel hale getirebilmek amacıyla ticari kazançtan indirilebilecek giderlerin sayıldığı 19 uncu maddeye atıf yapılmaktadır. Bunun yanı sıra, serbest meslek faaliyetlerine ilişkin bazı giderler de ayrıca sayılmaktadır. Ayrıca, tasarının 30 uncu maddesinde serbest meslek kazancında safi kazanç tutarının tespitinde indirilmesi kabul edilmeyen giderler 9 uncu fıkrada sayılmıştır. 7.3. Serbest Meslek Kazanç İstisnası GVK 18 inci maddesinde düzenlenen söz konusu bu istisna yeni tasarının 31 inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre maddede bazı değişiklikler yapılmıştır. İstisnadan yararlanacaklar tanımlanırken mevcut düzenlemeye senarist ler de ilave edilmiş, ayrıca eserler tanımlanırken hat, gravür, minyatür, tezhip, ebru ifadeleri metne eklenmiş ve yine bilgisayar yazılımları, mevcut bir yazılımı değiştiren veya geliştirenler dâhil bilgisayar yazılımları olarak değiştirilmiştir. Birinci fıkra kapsamında elde edilen hâsılatın, 77 nci maddenin birinci fıkrasındaki tarifenin ücretler için geçerli olan dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı iki katını aşması halinde, birinci fıkrada öngörülen istisna hükmü uygulanmaz. Görüldüğü üzere belli haddi aşan telif kazançlarına ilişkin olarak istisna uygulanmayacaktır. Birinci fıkrada sayılanlar, söz konusu istisnadan faydalanma durumlarına bakılmaksızın Vergi Usul Kanunu na göre defter tutma, belge düzenleme ve bildirimde bulunma ödevlerinden muaf tutulacaktır. Arzuhâlci, rehber, ebe, sünnetçi, sağlık memuru ve hayvan sağlık memurlarından Vergi Usul Kanunu nun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya nüfusu 2.000 i aşmayan yerlerde bu faaliyetlerde bulunanların anılan faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden müstesnadır. Bu maddeye ilave olarak hayvan sağlık memurları eklenmiştir. 193 sayılı GVK uygulamasında şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf iken yeni düzenleme ile istisnaya ilişkin şartlar değiştirilmiştir. Köylerde veya nüfusu 2.000 i aşmayan yerlerde düğün ve benzeri toplantılarda müzik icra edenlerin bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden müstesnadır. Bu hüküm yeni konulmuştur. Dar mükellefiyete tabi olanların, yetkili mercilerin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları gelir vergisinden müstesnadır. Bu hükümde değişiklik söz konusu değildir. Bu maddedeki istisnaların 61 inci madde uyarınca kesinti suretiyle alman vergiye şümulü yoktur. Bu hükümde değişiklik söz konusu değildir. 61 nci maddenin f/1 bendine göre gelir vergisi kesintisi yukarıda yer alan istisna kazançlara ilişkin olarak ve her bir bent için ayrı ayrı yapılacaktır. 8. Ücretler Yeni tasarının 32-36 ncı maddelerinde ücretler ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. 12

8.1. Ücretin Tanımı Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı ile ücretin genel tanımı aynen korunmakla beraber, işleyişi düzenlemeye ve bazı tartışmalı konuları açıklığa kavuşturmaya yönelik bazı değişiklikler yapılmıştır. Tasarıda ücret önceki düzenlemeden farksız olarak, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Tazminat adı altında yapılan ödemelerin de ücret sayılacağına ilişkin mevcut düzenleme, cezai şart olarak ödenenler dahil tazminat ların ücret sayılacağı şeklinde genişletilmiştir. Çalışanlara pay senedi verilmesi veya pay senedi satın alma hakkı tanınması da ücret olarak değerlendirilecek kalemler arasına eklenmiştir. Esasen, mevcut düzenlemede ismen sayılmamakla birlikte, çalışana pay senedi verilmesi veya pay senedi alım hakkı tanınması, ücret tanımı içine girmekte ve idare tarafından da bu yönde işlem yapılmaktaydı. Tasarıyla konunun kanun metnine dâhil edilerek netliğe kavuşturulması amaçlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu nda yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler in ücret olarak değerlendirileceği hükmü yer almaktadır. Tasarı, söz konusu tanımı yeni Türk Ticaret Kanunu yla (YTTK) uyumlu hale getirerek, yönetim kurulu başkanı ve üyeleri, Türk Ticaret Kanunu nun 366'ncı maddesine göre oluşturulan komite ve komisyon üyeleri ile tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın, menfaatler ve kâr payları ücret olarak saymaktadır. YTTK nın 366 ncı maddesinde yönetim kuruluna iç denetim yapmak veya işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak ve kararlarını uygulatmak amacıyla komisyonlar kurma yetkisi verilmiştir. Tasarı bu komisyonların üyelerine bu sıfatları dolayısıyla sağlanan menfaatleri ücret olarak tanımlamaktadır. Bu kapsamda verilen kâr paylarının ücret sayılacağı hükmü de tasarı metninde yer almaktadır. Tasarı ile yeni getirilen bir konu, çalışanlara üçüncü kişiler dışında verilen para ve sağlanan menfaatlerin de ücret olarak tanımlanmasıdır. Mevcut uygulamada bu ödemeler, işin mahiyetine göre, işverene yapılan ödeme sayılarak dolaylı bir şekilde ücret olarak değerlendirilebilmekteydi. Ancak tasarıdaki haliyle hüküm, ücretin kimden alınmış sayılacağı, tevkifat ve beyan yükümlülüğü gibi konuları tartışmalı hale getirmektedir. Tasarı nın bu şekilde yasalaşması halinde konunun genel tebliğlerle açıklanması söz konusu olabilecektir. 8.2. Ücretin Safi Tutarının Tespiti Tasarı da mevcut kanunun temel müesseseleri ve safi ücretin tespit şekli korunmuştur. Sakatlık indirimi müessesi de safi ücretin tespiti maddesi içine alınmış, dar mükellef gerçek kişilerin bu indirimden yararlanamayacağı hükmü eklenmiştir. Tasarı nın 32 nci maddesinde ücret olarak tanımlanan hizmet erbabına pay senedi verilmesi ve veya pay senedi satın alma hakkı tanınması durumunda safi ücretin tespitine ilişkin yöntem de yasa metnine alınmıştır. Buna göre çalışana pay senedi verilmesi durumunda ücret, bu pay senetlerinin hukuki ve ekonomik olarak tasarruf edilebilir olduğu tarihte, pay senedi alım hakkı verilmesi 13

durumunda ise bu hakkın fiilen kullanıldığı tarihte elde edilmiş sayılır. Böylece uygulamada yargı kararlarıyla şekillenen elde etme tarihi hususu, yasa metnine alınmaktadır. Ücretin safi tutarının belirlenmesine ilişkin olarak yapılması düşünülen değişikliklerden biri de, çalışanlara verilen ayınların değerleme yöntemidir. Tasarıyla, mevcut kanunda verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre değerlenen ayınların emsal bedeliyle değerlenmesi esası getirilmektedir. Konut tedariki ve menfaat sağlanması durumunda ise emsal bedel esası korunmuştur. Mevcut kanunda yabancı parayla ödenen ücretlerin borsa rayici ile Türk parasına çevrileceği belirtilmişken, tasarıda Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından ödeme günü için belirlenen döviz alış kuruyla Türk parasına çevrileceği belirtilerek uygulamayla paralellik sağlanmıştır. 8.3. Diğer Ücretler Diğer ücretler, tasarıda aynen korunmaktadır. Gerçek ücretlerinin tespitine imkan olmaması sebebiyle, Maliye Bakanlığınca diğer ücretli kapsamına alınacak hizmet erbabı için Danıştay ın müsbet mütalaası şartı kaldırılmıştır. 8.4. Ücret İstisnaları Tasarı da, mevcut ücret istisnaları korunmakla birlikte, birkaç ekleme ve değişiklik yapıldığı görülmektedir. Mevcut Kanun da yer almayan ve tasarıyla getirilen bir istisna, kat malikleri arasından seçilen apartman ve site yöneticilerinin genel yönetim giderlerinden hisselerine düşen payların ödenmeyen tutarı dır. Söz konusu hükümle söz konusu menfaatlerin ücret olarak vergilendirilmesinin önüne geçilecektir. İstisna hükümlerine ilişkin bir değişiklik de, mülkiyeti işverene ait konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatlerde gerçekleşmiştir. İstisnanın uygulamasında üst sınır olan 100 m 2 kriteri kaldırılmış, bunun yerine tahsis edilen konutun emsal kira bedelinin kamu konutlarının kirasıyla kıyaslanması ve aşan kısmın vergilendirilmesi yoluna gidilmiştir. Bu uygulamayla, özellikle 14

büyük şehirlerde yer alan ve mülkiyeti işverene ait olup çalışana tahsis edilen konutlar 100 m 2 den küçük dahi olsa, konutun emsal kirasının önemli bir bölümü ücret kabul edilerek vergilendirilecektir. 8.5. Ücretlerde Vergi İndirimi Mevcut Kanun da yer alan asgari geçim indirimi, Tasarı ile ücretlerde özel indirim adını almış, ancak genel yapısını korumuştur. İndirime ilişkin tek değişiklik, daha önce ilk iki çocuk için %7,5, diğer çocuklar için %5 olan indirim oranının, ilk iki çocuk için %7,5, üçüncü çocuk için %10 olarak belirlenmiş olmasıdır. Üçüncü çocuktan sonraki çocuklar için ise indirim öngörülmemektedir. Milli müsabakalara katılan amatör sporcu çalıştıranların bu sporculara verdiği ücretler ise istisna olmaktan çıkarılarak ücret üzerinden hesaplanan vergiden indirim usulü öngörülmüştür. Desteklenen sporcu sayısı; yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki iken, iki katına çıkarılarak sırasıyla iki ve dört olarak belirlenmiştir. 9. Gayrimenkul Sermaye İratları 9.1 Tanım İlgili maddede gayrimenkul sermaye iradı tanımı yapılmış olup, maddede sayılan mal ve hakların başkalarına kiralanması veya kullandırılması karşılığında elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı ifade edilmiştir. Mevcut Kanun a kıyasla Yeni Kanun Tasarısı nda sayılan mal ve hakların, hak sahipleri ve kiracıları dışında diğer kullanıcıları tarafından da kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmektedir. Yeni tasarıda gayrimenkul ifadesi yerine taşınmaz ifadesinin kullanıldığı görülmektedir. Mevcut Kanun a kıyasla ilgili maddenin ( d) bendinde fikir ve sanat eseri niteliği bulunsun ya da bulunmasın 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 5 inci maddesinde belirtilen sinema eserleri, sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar ın gayrimenkul sermaye iradı tanımına girdiği ifade edilmiştir. Burada da özellikle OECD royalti tanımına benzer yapı oluşturulmaya çalışılmıştır. Yine tasarının 37 inci maddesinin (g) bendinde motorlu taşıma, çekme, yükleme ve boşaltma araçları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri ifadesine bunlara ait hat ve plakalar ile işletme hakları dâhil ifadesi eklenmiştir. Ayrıca mevcut Kanun a kıyasla ilgili maddenin (ğ) bendinde Her türlü elektronik ortam veya alan adlan ın kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olacağı ifade edilmiştir. Böylece Yeni Kanun Tasarısı ile her türlü elektronik ortam veya alan adlan ın kiralanması işleminin gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği açıktır. Bununla birlikte Yeni Kanun Tasarısı nda taşınmazlar üzerinde, başka bir taşınmaz veya üçüncü kişiler lehine süreli veya süresiz irtifak hakkı tesis edilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmaktadır. Böylece, Mevcut Kanun da yer almayan bu düzenlemeye Yeni Kanun Tasarısı nda yer verilerek yasal boşluk giderilmiştir. 15

9.2. Gayrisafi Hasılat ve Safi İrat Tasarının 38 inci maddesinde mevcut Gelir Vergisi Kanunu na göre bir değişiklik bulunmamaktadır. 9.3 Gayrimenkul Sermaye İradının Tespitinde İndirilecek Giderler Yeni Kanun Tasarısı nda mal ve hakların kiralanması için ödenen komisyonlar ile kiraya veren tarafından yapılan ve taşınmazın iktisadi değerini arttırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar ın gayrisafi hasılattan indirilebileceği ifade edilmiştir. Ayrıca Tasarı nın aynı maddesinin (g) bendinde, taşınmazın iktisadi değerini arttıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için katlanılan giderler onarım gideri sayılmaz ifadesi yer almaktadır. Mevcut Kanun da taşınmaz yerine emlak ifadesi mevcuttur. Yine Mevcut Kanun da gayrisafi hasılattan indirilecek giderlerde kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar açıklamasına kiraya verilen mal ve haklar ile bunlarla birlikte kiralanan demirbaş eşya için ayrılan amortismanlar açıklaması yer almaktadır. Mevcut Kanun da gayrisafi hasılattan indirilecek giderlerde sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli açıklaması yer alırken Yeni Kanun Tasarısı nda Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin Türkiye de kira ile oturdukları konutun kira bedeli ile öğrenci yurtları, bakımevi ve huzurevlerine ödenen oda ve yatak ücreti ifadesi yer almaktadır. Yapılan bu düzenleme ile yurtdışında oturulan konutlara ait kira giderlerinin indirimi de bir anlamda ortadan kaldırılmış olmaktadır. Mevcut Kanun hükümlerine göre kira gelirlerinin beyanında gider indirimi konusunda mükelleflerin seçimlik hakları bulunmaktadır. Elde edilen kira gelirlerinin gayrisafi tutarından gerçek giderler indirilebileceği gibi, götürü gider uygulaması ile kira gelirlerinden % 25 oranındaki götürü gider tutarı olarak indirilebilir. Yeni Kanun Tasarısı nda ise götürü gider uygulamasına bazı kısıtlamalar getirilmektedir. Mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen kazancın tespitinde esas yöntem, hasılattan gerçek giderlerin indirilmesidir. Elde edilen gayrimenkul sermaye iradının belli bir tutarın üzerinde olması durumunda götürü gider uygulaması uygulanamayacaktır. Elde edilen gayrimenkul sermaye iradı sadece taşınmazların konut olarak kiraya verilmesinden oluşan ve buna ilişkin hasılatları gelir vergisi vergi tarifesinin; ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (26.000 TL) aşmayan mükelleflerin, diledikleri takdirde gerçek giderlere karşılık olmak üzere hasılattan istisna tutarını düştükten sonra kalan kısmın %25''ini, ikinci gelir dilimindeki tutarı aşıp üçüncü gelir dilimindeki ücret dışındaki gelirler için geçerli olan tutarı (60.000 TL) aşmayan mükelleflerin ise aynı şekilde bulunan tutarın %15''ini götürü gider olarak indirmeleri mümkündür. 16

Mevcut Kanun da, götürü gider usulünü kabul edenlerin iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyecekleri ifade edilmiş iken Yeni Kanun Tasarısı nda bu şekilde bir ifade yer almamaktadır. 9.4 Gayrimenkul Sermaye İratlarında İstisna Mevcut Gelir Vergisi Kanunu na göre, konut kira gelirlerinin 3.200 lirası gelir vergisinden müstesnadır. Ancak söz konusu istisna belirli durumlarda ortadan kalkmaktadır. 10. Menkul Sermaye İratları 10.1. Menkul Sermaye İradının Tarifi Yeni Tasarı daki menkul sermaye iradının tarifi eski mevcut Gelir Vergisi Kanunu nun 75. maddesine paralel olarak yapılmıştır. Tanım mevcut Kanun daki tanım ile aynı olup, yapılan değişik ve ilaveler aşağıda sıralanmıştır: Diğer intifa senetlerinin ihraççıya iade edilmek suretiyle imha edilmesi karşılığı yapılan ödemeler de kar payı olarak tanımlanmıştır. Yeni Tasarı da kurumların İdare Meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları menkul sermaye tanımından çıkarılarak ücret gelirlerine dahil edilmiştir. Konu ile ilgili açıklamalarımız çalışmamızın 8.1. Ücretin Tanımı bölümünde yapılmıştır. Menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler de menkul sermaye iradı sayılmıştır. Yeni Kanun un 43. maddesinde mevcut Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 22. maddesindeki istisnalar sayılarak korunmuş; buna ilaveten Geçici 67. maddede düzenlenen portföyünün sürekli olarak en az % 51'i Borsa İstanbul Anonim Şirketi nde işlem gören pay senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen iratlar bu madde kapsamında hüküm altına alınmıştır. 10.2. Münhasıran Banka ve Aracı Kurumlarca Yapılacak Kesintiler Yeni Tasarı daki menkul kıymetlerin vergilendirilmesine yönelik düzenleme olan 62 nci madde 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlükte olan mevcut Gelir Vergisi Kanunu nun Geçici 67 nci maddesi yerine mevcut düzenlemeye paralel olarak tasarılaştırılmıştır. Tasarı nın 62 nci maddesinde yürürlükte olan Gelir Vergisi Kanunu nun menkul kıymetlerin vergilendirilmesini düzenleyen Geçici 67 nci maddesine yer verilmiştir. Bu hali ile Geçici 67 nci madde sadeleştirilmek istenmiştir. Yapılan bu düzenleme, beraberinde bazı farklılıkları da getirmektedir. Özellikle mevcut Kanun daki istisna maddesi olan bankalar arası mevduat ve aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralara yürütülen faizler hariç ifadesinin yeni Tasarı da kaldırıldığı görülmektedir. 17

Kısaca bu gibi farklıların vergi oranlarını düzenleyen yeni yasaya ilişkin çıkarılacak Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlenmesi planlanmaktadır. Ayrıca, yürürlükteki Gelir Vergisi Kanunu Geçici 67 nci maddesindeki mevcut bazı fıkralar (9, 10, 15 ve 16) yürürlükten kaldırılmamaktadır. 11. Diğer Kazanç ve İratlar Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı nda tanımlanmış gelir unsurlarından biri olan Gelire Giren Diğer Kazanç ve İratlar ile ilgili düzenlemeler 44-50 nci maddeler arasında yapılmıştır. Tasarı nın 44. maddesinde daha önceden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nda yer verildiği gibi Değer Artış Kazançları ve Arızi Kazançlar olmak üzere iki ana kategori oluşturulmuş ve düzenlemeler de bu kategorilere istinaden yapılmıştır. Tasarı da yer verilen diğer vergiye tabi gelirler için esas itibarıyla kaynak teorisine göre sayma yöntemi gözetilmiş olup bu maddede de diğer bazı gelir unsurlarının da vergilendirilmesi öngörülmektedir Değer Artış Kazançları ile ilgili düzenlemelere bakıldığında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu na kıyasla düzenlemelerin daha sistematik bir şekilde yapıldığı görülmektedir. Tasarı nın 45. maddesinde kazancın konusuna giren unsurlar, 46. maddesinde bu kapsamın dışında bırakılan unsurlar ve 48. Maddesinde ise istisnalar tanımlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nda olduğu üzere verginin konusuna giren unsurlar ile vergi dışı bırakılması düşünülen unsurların bir arada yer alması söz konusu değildir. Bu anlamda ilgili düzenlemelerin takibinin daha kolay yapılabildiğini söylemek mümkündür. Değer artış kazançları ile ilgili istisnaların tanımlanmasında daha evvelden Tasarı ile ilgili yapılmış açıklamalara paralel olarak vergilemenin daha da yaygınlaştırıldığını söylemek mümkündür. İstisna düzenlemeleri sonrası gelirin tanımına giren unsurlarla ilgili vergilemenin her koşulda yapılmasının mümkün kılındığı, elde tutma süresine bağlı olan % 100 oranındaki istisnaların kaldırıldığı ancak elde tutma süresine bağlı olarak kısmi istisnaların getirildiği görülmektedir. Tasarı ile getirilen en belirgin değişiklik ise özel inşaat işleri ile ilgilidir. Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının tahsisi, müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan teslimler ve kat karşılığı inşaat söz konusu olmaksızın arsa sahibi tarafından yapılan veya yaptırılan inşaat işleri ile ilgili ilk defa detaylı düzenlemeler getirilmiştir. 11.1. Getirilen Değişiklikler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu na kıyasla bu Tasarı ile değer artış kazançlarının vergilenmesine yönelik getirilen değişiklikleri 3 ana başlık altında toplamak mümkündür. 1. Maliyet bedelinin tespitine yönelik getirilen değişiklikler 2. Özel inşaatlarda kazancın tespitine yönelik getirilen düzenlemeler 3. İstisna uygulamalarına yönelik getirilen düzenlemeler 11.2. Maliyet Bedelinin Tespitine Yönelik Getirilen Değişiklikler 18