MADDE 23 : ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ : MADDE METNİ : " Özel Matrah şekilleri : Madde 23- Özel matrah şekilleri şunlardır : a) Spor-Toto oyununda ve Millî Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli. b) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel. c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli. d) Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli. e) (3099 sayılı Kanun'un 2 nci maddesiyle eklenen bend) Altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. f) (3099 sayılı Kanun'un 2 nci maddesiyle eklenen bend) Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini gözönünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkilidir." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No Bölüm 1 VII-D 9 2 11 A 24 i 39 F 69 2 MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : 23 üncü maddenin başlığı "özel matrah şekilleri" olmakla beraber, bu madde ile matrahı ayrıca belirtilmiş olan teslim ve hizmetlerde de matrah yine 20 nci maddede belirtilen bedel esasına uygundur. Başka bir anlatımla, 23 üncü madde hiç yürürlüğe girmemiş olsaydı dahî, bu maddede bahsi geçen teslim ve hizmetlerin matrahı, 20 nci madde uyarınca ve yine 23 üncü maddede düzenlendiği şekilde hesaplanması gerekirdi. Matrahın, perakendeci kârını da ihtiva eden nihaî satış bedeli üzerinden hesaplatılması İdare tarafından öngörülen ve önceleri 29 uncu maddeye, daha sonra 23 üncü maddenin (f) bendi hükmüne dayandırılmış olan bir uygulamadır. Yani 23 üncü maddede yer alan teslim ve hizmetlerin tamamında değil, sadece Bakanlıkça belirlenmiş olan bazı işlemlerde KDV matrahının belli aşamalarda, nihaî satış fiyatına göre hesaplatılması söz konusudur. 2. 23 üncü MADDEDEKİ BENDLERİN AÇIKLANMASI : 2.1. Spor-Toto, Milli Piyango, Diğer Oyun ve Piyangolarda KDV Matrahı : Spor-Toto, Milli Piyango, sayısal loto ve bunlara benzer diğer oyun ve piyangolarda matrah, oyuna yahut piyangoya katılma bedeli olup bu hüküm 20 nci maddedeki bedel esasına uygundur.
Bunlardan sadece spor-toto, sayısal loto ve milli piyangoda, Milli Piyango İdaresi, nihai katılma bedelleri üzerinden teslim KDV si hesaplar ve bu aşamada vergileme tamamlanmış olur. Mesela KDV dahil nihai satış bedeli 5 YTL. olan milli piyango biletinin bayie tesliminde 5.: 118 x 18 = 0,76 YTL. KDV, Milli Piyango İdaresi'nce hesaplanır. Bayiin ayrıca teslim KDV si hesaplaması ve KDV indirimi yapması söz konusu olmaz (1 No.lu KDV Genel Tebliği). Milli Piyango, spor-toto ve benzeri Devletçe organize edilenler dışındaki özel piyango ve oyunlarda KDV matrahı yine katılma bedeli olmakla beraber, KDV nin nihai bedel üzerinden hesaplaması mecburi değildir. 2.2. At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahislerde KDV Matrahı : At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında Yarış veya oyuna katılma bedeli ve Yarış veya oyunun icra edildiği mahallere giriş bedeli KDV matrahıdır. Bu hüküm 20 nci maddedeki bedel esasına uygun olup herhangibir özellik taşımamaktadır. Ancak Bakanlık sadece at yarışlarında, verginin nihai bedel üzerinden hesaplatılmasını öngörmüştür. Bu nedenle ganyan bayilerinin bu işlemlerde ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirimi yapmaları söz konusu değildir. 2.3. Profesyonel Sanatçıların veya Sporcuların Yer Aldığı Gösteriler veya Maçlarda KDV Matrahı : Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli, bu teslim ve hizmetler açısından KDV matrahıdır. Bu düzenleme de 20 nci maddedeki bedel esasına paralellik arzetmektedir. Bu işlemlerde KDV nin nihaî bedel üzerinden hesaplanması mecburiyeti yoktur. Bedelin biletle tahsil edildiği hallerde bilet bedeli KDV dahil edilerek tespit edilir ve bilet üzerinde ayrıca KDV gösterilmez (Md:20). 2.4. Gümrük Depolarında ve Müzayede Salonlarında Yapılan Satışlarda KDV Matrahı : Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda, katma değer vergisinin matrahı, kesin satış bedelidir. Gümrük depolarında tasfiye amacıyla yapılan satışlar ile müzayede salonlarında yapılan satışlarda, satıştan önce satılacak eşyanın değeri tesbit edilmekte ve bu bedel esas alınarak (tüm vergi, resim ve harçlar ile sair masraflar dikkate alınmak suretiyle) açık arttırma yapılmaktadır. Satış öncesi saptanan fiyat tahmini bedeldir. Bu bedel katma değer vergisi matrahı değildir. Madde metninde de belirtildiği üzere gümrük depolarında veya müzayede salonlarında yapılan satışlarda, kesinleşen satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olmaktadır. Örneğin, tahmini bedeli 50.000 YTL. olan bir mal müzayede salonunda 75.000 YTL. ye liraya satıldığında KDV matrahı 50.000 YTL. değil, 75.000 YTL. olacaktır. Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlar dolayısıyle damga vergisi ile, tellaliye harcı alınmaktadır. Bu vergi ve harçlar, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez. Çünkü Kanunun 23 üncü maddesindek (d) bendinde, gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda vergi matrahının "malın kesin satış bedeli" olduğu açıkça ifade edilmiştir.
Maliye Bakanlığı'nca Adalet Bakanlığı'na verilen bir yazıda, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye, pazarlık gibi işlemlerin müzayede suretiyle yapılmasında KDV matrahına ilişkin olarak şu açıklamalara yer verilmiştir: "Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlar olup, adı geçen Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Bu meyanda verginin, satış bedeli ile birlikte alıcıdan tahsil edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun 1 inci maddesi hükmü gereğince verginin konusuna girmeyen tellaliye harcının belediyelere intikalinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyle ödenen vergiler, malların kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyecek, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilecektir. Bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler masraf unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ortaklığın giderilmesi amacıyla yapılan satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde paydaşın hissesi, bu hisse için mülkiyetin devri söz konusu olmadığından matrahtan indirilecektir." (Bu konuda 1 inci maddeye ilişkin 4.4. nolu bölüme bakınız). 2.5. Altın ve Gümüş İhtiva Eden Malların Tesliminde KDV Matrahı : KDV Kanunu'nun 23 üncü maddesine 2099 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi hükmüne göre; Altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. Zira külçe altın teslimleri, Md:17/4-g uyarınca KDV den istisna edilmiş olup bu istisna hükmünün uygulanabilmesi için altın ihtiva eden mal teslimlerinde teslim bedelinin oluşumunda rol oynayan külçe altın tutarının o malın bedelinden indirilmesi ve bedelin külçe dışındaki kısmı (işçilikkâr) üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak 9 no.lu KDV Genel Tebliği'nde şu açıklamalara yer verilmiştir: "İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesine yer alan külçe altının teslimin yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları tabiidir." 4369 sayılı Kanunla, KDV Kanunu'nun 17/4-g maddesine "KÜLÇE GÜMÜŞ" ibaresi eklenmiş olup, külçe gümüşün KDV karşısındaki durumu külçe altın ile eşitlenmiştir. 69 no.lu Tebliğin külçe gümüş ile ilgili 2 no.lu bölümü aşağıdaki gibidir : 2. KÜLÇE GÜMÜŞ VE GÜMÜŞTEN MAMÜL EŞYA TESLİMLERİ 4369 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 17/4-g bendine "külçe gümüş" ibaresi eklenerek külçe gümüş teslimleri 01/08/1998 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 16/1-a maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanacaktır. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, gümüşten mamül veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre, gümüşten mamül veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olarak belirlenmiştir. Eşyanın bünyesinde yer alan külçe gümüş tutarı, kullanılan gümüşün ayarı gözününde tutularak tespit edilecek, bu miktarın işlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş değeri ile çarpılması sonunda, satış bedelinden indirilecek tutar belirlenecektir. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise borsada oluşan fiyat esas alınacaktır.
Daha sonra 5228 sayılı Kanunla KDV Kanunu 17/4-g maddesine, külçe altın ve külçe gümüşe ilaveten bazı kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) eklenmek suretiyle, bu kıymetli taşlar KDV den istisna edilmiştir. Mantıken söz konusu kıymetli taşları ihtiva eden ziynet eşyası satışlarında taş bedeli düşülmek suretiyle KDV matrahının bulunması gerekir. Fakat Maliye İdaresince henüz bir yetki kullanımı ve açıklama yapılmamıştır. İstanbul Defterdarlığı nın, 01.02.1999 tarih ve 575 sayılı muktezası şöyledir : İlgide kayıtlı yazınızda, Kadıköy 2.Sulh Hukuk Mahkemesince yapılan açık arttırmada varis Kadun Çetinyalçın a tamamı 4.000.000.000 TL. bedelle ihalesi yapılan eski eser (sikke) para koleksiyonunun KDV ne tabi olup olmadığı hususundaki görüşümüz sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1/3-d maddesi gereğince, müzayede mahallerinde yapılan hak, menkul ve gayrimenkul satışları vergiye tabi bulunmaktadır. Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi ise, bu satışları düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre, satılan malın kesin satış bedeli katma değer vergisi matrahı olacaktır. Ancak, anılan Kanunun istisna hükümlerinin bu satışlar içinde geçerli olacağı tabiidir. Aynı Kanunun 17/4-g maddesi gereğince altın ve gümüş teslimleri, dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamül veya altın ihtiva eden sikke altın ve gümüşlerin teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Sözkonusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise 3065 sayılı Kanunun 23. maddesine eklenen (e), (f) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın ve gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. İthalat veya dahilden satın alma yoluyla teslim edilen külçe altın ve gümüşten bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan sikke altın ve gümüşlerin tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamülün bünyesinde yer alan külçe altın ve gümüş için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen ve külçe altına ve gümüşe isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Buna göre, Kadıköy 2. Sulh Hukuk Mahkemesince satışı yapılan eski eser (sikke) para koleksiyonunun tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altın ve külçe gümüş için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen ve külçe altına ve gümüşe isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar (bakır bedeli dahil) katma değer vergisinin matrahı olacak ve katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ayrıca alıcının hissedarlardan biri olması halinde hissesi bu hisse için devir söz konusu olmadığından matrahtan düşülecektir. Bir mükellef altından mamul saat zarfları ve saat kordonlarının KDV matrahı hesaplanırken külçe bedelin nasıl tespit edileceğini sormuştur. Maliye İdaresi Gümrük İdaresi yle yaptığı yazışma sonucunda kol saatlerinin mücevherci ve kuyumcu eşyası sayılmadığını belirtmek suretiyle, altın ihtiva eden kol saatlerinin satışında saatteki has altın bedelinin KDV matrahından düşülmesinin mümkün olmadığını ifade etmiştir. (06.11.2001 tarih ve 59838 sayılı Bakanlık Muktezası) Türkiye de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan ziynet eşyası satışı için düzenlenen özel faturanın, bu mal yurtdışına çıkarılırken gümrük memurlarınca tasdik edilmemesi üzerine Maliye Bakanlığı na yapılan başvuruya cevaben verilen 24.05.1999 tarih ve 11923 sayılı muktezada şöyle denilmiştir : İstanbul Kuyumcu Esnaf ve Sanatkarlar Odasından alınan 27.2.1998 gün ve 1998/44 sayılı yazı ve eklerinin birer örneği ilişikte gönderilmiştir.
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 11/2 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, Türkiye de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda katma değer vergisi istisnası uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiş bulunmaktadır. Öte yandan, aynı Kanun un 17/4-g maddesinde külçe altın teslimleri katma değer vergisinden istisna tutulmuş Kanun un 23/e maddesine göre de altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların tesliminde matrahın külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olduğu hüküm altına alınmış, konuya ilişkin usul ve esaslar 23 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde belirlenmiştir. 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde yapılan satışlar sırasında düzenlenen özel faturalarda katma değer vergisi hesaplanması söz konusu olmadığı halde, altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyası ve sikke altınlarının teslimindeki özel matrah şekli uygulaması nedeniyle bu malların belirtilen şekildeki satışlarında, satış bedeli ile külçe altın bedelinin özel faturada ayrı ayrı gösterilmesi şarttır. Konuyla ilgili olarak Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı ile yapılan yazışma sonucu alınan 16.7.1998 gün ve 22848 sayılı yazıda da fatura tasdik edilmeme nedeninin özel faturada altının işçilik ve külçe altın bedelinin ayrıca gösterilmemesi ve altının darphane ekspertizinin bulunmamasının olduğu açıkça belirtilmektedir. Bilgi edinilmesini ve altın teslimlerine ait özel faturanın Kanunun 17/4-g ve 23/e maddeleri hükümlerinin dikkate alınarak düzenlenmesi hususunun dilekçesine cevaben adı geçene de duyurulmasını, Gümrüklerce fatura tasdikinin yapılmamasının başka nedenlere dayandırıldığının iddia edilmesi halinde konunun tekrar Bakanlığımıza intikal ettirilmesini rica ederim. 2.6. Bakanlıkça Özel Matrah Şekline Tabi Tutulan İşlemler : 23 üncü maddeye 3099 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi, Maliye Bakanlığına özel matrah şekli tesbit etme yetkisi vermektedir. Bakanlığın bu yetki uyarınca halen özel matrah şekline tabi tutturduğu teslim ve hizmetler şunlardır: Tekel maddeleri, Gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınlar. Bu teslim ve hizmetlerdeki özellik, KDV matrahının nihai satış bedeli üzerinden hesaplanması ve tüketiciye satış yapanların ayrıca KDV hesaplamaması ve KDV indirimi yapmamasıdır. 2.6.1. Tekel Maddeleri : 1 ve 9 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde görüleceği üzere Tekel İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nce üretilen mallar (tuz hariç), söz konusu Müdürlükçe bayilere teslim edilirken, ilgili tekel maddesinin bayi kârını da ihtiva eden nihai satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmakta böylelikle bayiin KDV indirimi yapması ve kendi tesliminde KDV hesaplaması söz konusu olmamaktadır. Mesela bir bakkal KDV dahil perakende satış fiyatı 3 YTL. olan sigarayı, kendisine tanınan kâr haddi nedeniyle farzımuhal 2.80 YTL KDV dahil bedelle aldığında bunun tamamını maliyet olarak dikkate alacak aradaki 0,20 YTL. fark bayiin gayrisafi kârı olacaktır. 2.8 YTL. (3 : 118 x 100 =) 2.54 YTL si Müdürlükçe KDV matrahı olarak dikkate alınır. Sigara, perakende satış fiyatı önceden belirlenen bir mal olduğu için Md:20/4 uyarınca satış bedeli bakkalın düzenleyeceği fatura veya perakende satış fişinde KDV dahil olarak gösterilir ve KDV dahildir notu konur. Yazar kasa fişlerinde ise teknik zorunluluk sonucu tekel mallarının KDV oranı sıfır olarak gösterilmektedir. Konuya ilişkin 89 no.lu Tebliğin B/1 bölümü şöyledir :
1-1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Özel Matrah Şekilleri başlıklı VII/D Bölümünün son 3 paragrafı yürürlükten kaldırılmış yerine aşağıdaki paragraflar eklenmiştir : Diğer taraftan, tütün mamullerinin ve Alkollü İçkiler Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Alkollü İçkiler Pazarlama ve Dağıtım A.Ş. tarafından üretilen ve ithal edilen alkollü içkilerin satışında da, bayii paylarının değişik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek maksadıyla, Kanunun 29 uncu maddesinin 3 numaralı fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak Spor-Toto, Milli Piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan tütün mamullerinin satışlarına ait katma değer vergisi, bayilere satış yapan mükellefler tarafından bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp bayilere teslimin yapıldığı dönemde beyan edilecektir. Alkollü İçkiler Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Alkollü İçkiler Pazarlama ve Dağıtım A.Ş. tarafından üretilen ve ithal edilen alkollü içkilerin satışında da yukarıdaki gibi işlem yapılacaktır. Bu şirketler tarafından üretilmeyen ve ithal edilmeyen alkollü içkilerin bayilere tesliminde ise genel esaslar uygulanacaktır. Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından her hangi bir işlem yapılamaycak, bayiler bu satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer vergisini gösteremeyeceklerdir. Bu maddelerin diğer işletmelerde (mesela, hizmet işletmelerinde) kullanılması halinde indirimin nasıl yapılacağı hususu ile ilgili bölümde açıklanacaktır. Özetle, teslim ve hizmetleri münhasıran vergisi önceki safhada beyan edilen işlemlerden oluşanlar katma değer vergisi mükellefi olmayacaklardır. Bu işlemlerin kısmen yapılması halinde ise, mükellefiyet sadece diğer teslim ve hizmetlerle sınırlı olacaktır. Daha sonra çıkarılan 93 no.lu KDV Genel Tebliği nin 8 nci bölümünde şu açıklamalar yer verilmiştir : -Alkollü içki teslimlerinde özel matrah şekli TEKEL in ilgili işletmeleri tarafından üretilen veya ithal edilen içkilerde uygulanmakta, diğer kamu veya özel sektör işletmelerinin alkollü içki teslimlerinde genel esaslara göre işlem yapılmaktadır. Ancak, TEKEL in ilgili işletmelerinin özelleştirilmesi nedeniyle bu işletmeler için öngörülen özel matrah şekli uygulaması fiilen ortadan kalkmıştır. Bu durumun konuyla ilgili düzenlemelere yansıtılması gerektiğinden, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (VII/D) bölümünde değişiklik yapan 89 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/1) bölümünün birinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş, üçüncü paragrafı yürürlükten kaldırılmıştır: Diğer taraftan, bayi paylarının indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek maksadıyla, tütün mamullerinin satışında da Kanunun 29 uncu maddesinin 3 numaralı fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak spor-toto, milli piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir. -Yukarıdaki açıklamalara bağlı olarak, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (VIII/F) bölümünde değişiklik yapan 89 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/2) bölümünün ikinci paragrafını teşkil eden örnek aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: Örnek: Diş hekimliği faaliyeti ile iştigal eden mükellef diş hekimi (A) 50,50 Yeni Türk Lirası bedel karşılığı mesleki yayına (dergiye) abone olmuştur. Alış vesikasında katma değer vergisi gösterilmeyeceğinden, mükellef vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden indirebileceği katma değer vergisini, iç yüzde oranı ile (50,50 x 1/101=) 0,50 Yeni Türk Lirası olarak hesaplayacaktır. Bu konuda Sayın Hayrettin ERDEM in Alkollü İçki Satışlarında Özel Matrah Şekli Uygulaması Kaldırıldı başlıklı yazısına bakınız. (Yaklaşım Dergisi Temmuz 2005) 2.6.2. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar : Bakanlık, özel matrah şekli tesbit etme yetkisine dayanarak gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların, perakendeci bayilere satışı aşamasında KDV nin perakendeci kârını da kavrayan bedel üzerinden hesaplanmasını, perakendeci bayiin ise teslim KDV si hesaplamamasını, KDV indirimi
yapmamasını öngörmüş yani yukarıda açıkladığımız tekel maddelerindekine benzer bir vergileme usulu benimsemiştir. Konuya ilişkin esaslar 11 no.lu KDV Genel Tebliğin A bölümünde açıklanmış olup, burada tekrarına gerek görmüyoruz. 2.6.3. Talih Oyunları Salonu İşletmeciliği : 25 nolu KDV Genel Tebliğinin konu ile ilgili H bölümü şöyledir : "12.3.1982 tarih ve 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununun 19 uncu maddesine göre izin verilen talih oyunları salon işletmeciliğinde katma değer vergisi uygulaması aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir. Söz konusu salonlarda talih oyunları, işletmeden satın alınan marka, fiş, jeton v.s. kullanılarak oynanmakta, müşteriler kullanmadıkları ve oyunda kazandıkları fiş marka, jetonların karşılığında istedikleri zaman işletmeden tahsil edebilmektedirler. Talih oyunu salon işletmelerinde bir hizmet ifası söz konusudur. Marka ve benzerleri bu hizmetten faydalanılmasında bir araç olarak kullanılmakta ve markaların satın alınması sırasında yapılan ödeme bir avans niteliği taşımaktadır. Katma değer vergisi uygulamasında hizmet işletmelerinde vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası ile vuku bulmaktadır. Talih oyunlarında hizmet, salonda kalma süresince devam etmekte ve salonun terk edilmesiyle hizmet ifası tamamlanmaktadır. Talih oyunları salonlarının özelliği nedeniyle avans olarak verilen markaların, oyun içinde ne kadar kullanıldığı, kullanılan müşteriler bakımından tek tek tespit edilememektedir. Bu nedenle de hizmetin bedeli tek tek müşteriler itibariyle tespit edilmemektedir. Bu durum göz önüne alınarak 3065 sayılı Kanunun 23 üncü maddesine 3099 sayılı Kanunla eklenen (f) bendinin verdiği yetkiye istinaden talih oyunları salon işletmeciliğinde katma değer vergisi uygulamasının aşağıdaki gibi gerçekleştirilmesi uygun görülmüştür. 3065 sayılı Kanunun 20 nci maddesine göre hizmet işlemlerinde matrah, ifa edilen hizmet karşılığında alınan bedeldir. Bu hükme göre, oyun salonlarında ifa edilen hizmet karşılığında alınan bedel net hasılat olacaktır. Diğer taraftan talih oyunları salon işletmeciliğinde bedel belli bir tarifeye göre tespit edildiğinden, 3065 sayılı Kanunun 20/4 üncü maddesine göre, bu net hasılat vergi dahil olarak teşekkül edecek ve oyun salonu işletmeleri vergili net hasılat içindeki katma değer vergisini bu Tebliğin (B) bölümündeki açıklamalara göre hesaplayacaklardır." 2.6.4. Belediyelerce Yapılan Şehriçi Yolcu Taşımacılığında Kullanılan Bilet, Kart ve Benzerlerinin Bayiler Tarafından Satışı : 81 no.lu KDV Genel Tebliği nin konuya ilişkin bölümü şöyledir : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehriçi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür. Buna göre, belediyeler veya bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehriçi yolcu taşımacılığında (metro dahil) kullanılan bilet ve kartların, bu işletmeler dışındaki bayiler tarafından yolculara satışına ilişkin katma değer vergisi, bayiinin satış bedeli üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanarak belediyelere bağlı işletmelerce beyan edilecektir. Bayiler, bu şekildeki bilet veya kart satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Özel matrah şekline göre vergilendirilen bilet ve kart satışları dışında katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri olmayan bayilerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. 2.6.5. TŞOF Tarafından Basılan Plaka ve Evrakın Bağlı Odalarca Satışı : Konuya ilişkin 91 no.lu Tebliğin bu bölümü şöyledir :
2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu nun 131 inci maddesi gereğince, araç plakaları ile sürücü kurslarında kullanılanlar dahil bir kısım evrakın basımı Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu tarafından yaptırılmaktadır. Federasyon, basımını sağladığı araç plakaları ve belgeleri ihtiyaç sahiplerine bedeli karşılığında satılmak üzere kendisine bağlı Odalara göndermektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinin (f) bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, 2918 sayılı Kanunun 131 inci maddesinde belirtilen araç plakaları ile basılı evrakın tesliminde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür Buna göre, araç plakaları ve basılı evrakın Federasyon tarafından kendisine bağlı Odalara tesliminde, bunların ilgili mevzuatına göre belirlenecek nihai satış fiyatı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi Federasyon tarafından beyan edilecek ve genel hükümler çerçevesinde vergi dairesine ödenecektir. Plaka ve belgelerin ihtiyaç sahiplerine satışını yapan Odalar ise bu satışlarla ilgili olarak ayrıca katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Öte yandan, araç plakalarının ve basılı evrakın Federasyon tarafından bağlı Odalara tesliminde kullanılan evrak tevzi listesi ile söz konusu plaka ve basılı evrakın Federasyon tarafından Odalara, Odalar tarafından da ihtiyaç sahiplerine satışı sırasında düzenlenen gelir makbuzlarının, faturada/sevk irsaliyesinde bulunması gereken asgari bilgileri ihtiva etmesi kaydıyla, fatura ve benzeri belge olarak kabul edilmesi, Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 257 nci maddesinin 1 inci fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür. Buna göre; Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/1-a ve 53 üncü maddeleri gereğince, gelir makbuzlarında yer alan toplam bedel üzerinden iç yüzde yoluyla beyannamede hesaplanacak katma değer vergisi, plaka ve basılı evrakı satın alan indirim hakkına sahip katma değer vergisi mükellefleri tarafından, genel hükümlere bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapılabilecektir. 2.6.6. Telefon Kartı, Hazır Kart ve Telefon Jetonu Satışları : Konuya ilişkin 85 no.lu Tebliğin C bölümü şöyledir : C. ÖZEL MATRAH ŞEKLİ UYGULAMASI Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. İstanbul Defterdarlığınca verilen 10.5.2002 tarih ve 2679 sayılı Muktezada sim kart satışlarının özel matrah şekillerine tabi olmadığı belirtilmiştir. 2.6.7. Ön Ödemeli İnternet Alışveriş Kartı Teslimleri : Bir firma Maliye Bakanlığına başvurarak Ön Ödemeli İnternet Alış Vergiş Kartı adını verdiği bir kart geliştirdiğini bu kartın internet ortamında kart üzerinde yazılı meblağ ile sınırlı alışveriş imkanı getireceğini, söz konusu kartların Türkiye genelinde gazete bayilerinde satışa sunulacağını belirterek, kart teslimlerinin KDV ye tabi olup olmadığını sormuştur. Bu soruya cevaben Bakanlıkça verilen Mukteza metni aşağıdaki gibidir : İliniz Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi kimlik numaralı mükellefi.. tarafından Bakanlığımıza verilen, bir örneği ilişik, 10.05.2001 tarihli yazıda, anılan şirketin, Ön ödemeli İnternet Alışveriş Kartı adı altında bir kart geliştirildiği; çeşitli mali değerlerde (20 Milyon TL., 100 Milyon TL. gibi) Türkiye genelinde gazete bayilerinde satışa sunulacak olan peşin ödemeli bu kart ile internet üzerinden gerek yurt içinde gerekse yurt dışında mali ve hizmet satışı yapılan sitelerden kredi kartı kullanılmaksızın güvenil alışveriş yapılması imkanının sağlanacağı bildirilerek, Ön Ödemeli İnternet
Alışveriş Kartı teslimlerinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı; tabi ise üzerlerinde yazan değerler üzerinden mi katma değer vergisi hesaplanacağı konularında Bakanlığımız görüşü sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde Türkiye de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 20 nci maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde katma değer vergisi matrahının bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. İnternet üzerinde mal ve hizmet satışı yapılan sitelerden daha güvenli alışveriş imkanı sağlamak amacıyla geliştirilmiş olan Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları ile daha sonraki teslim ve hizmetlerin bedelini ödemek amacıyla kullanılacak olan bir satın alma güçü el değiştirmektedir. Kartların satın alınması sırasında, bu satın alma gücü için ödenen tutarlar, bir teslim ve hizmetin karşılığında ortaya çıkmadığından ve daha sonra satın alınacak farklı oranlardaki teslim ve hizmet bedellerini teşkil ederek bu oranlara göre vergileneceğinden, kartların satışı sırasında katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir. Ancak, dağıtım şirketlerinin kartların dağıtımı için alacağı komisyonlar ile gazete bayilerinin kartların satışı için alacakları komisyonlar ve bu kartları piyasaya süren firmaların kartların alışveriş için kullanıldığı firmalardan alacağı komisyonlar genel oranda katma değer vergisine tabi olacaktır. Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları nın, bu kartları nihai tüketiciye satan bayilere ve diğer firmalara teslim edenler tarafından tesliminde, özel matrah şekline göre vergileme yapılması, Bakanlık Makamının 04.07.2001 tarihli onayı ile uygun görülmüştür. Buna göre, Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartı satışlarında, perakende safhaya ait komisyon bedellerinin katma değer vergisi, doğrudan perakendeci bayiye satış yapanlar tarafından, komisyon tutarı üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanarak ödenecektir. Diğer bir anlatımla, perakende safhaya teslim yapanlar kendi komisyon tutarları ile nihai alıcıya satış yapan perakendeci safhanın komisyon bedelleri toplamı üzerinden iç yüzde yoluyla katma değer vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Kartların perakende safhaya satış yapanlara kadar olan el değiştirmelerinde ise, aradaki firmalar, kendi komisyon tutarları üzerinden hesaplayacakları katma değer vergisini genel esaslara göre beyan edeceklerdir. Bu durumda, Ön Ödemeli İnternette Alışveriş Kartları nı doğrudan perakendeciye satan bayiler ve diğer firmalar, kart satışları üzerinden alacakları komisyon bedelleri için ayrıca katma değer vergisi hesaplanacaktır. Özel matrah şekline göre vergilendirilen ve bu kartların satışı dışında katma değer vergisine tabi başkaca faaliyetleri bulunmayan bayilerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, kartların iade edilmesi durumunda bu kartları satışa çıkaran firmalar bunların bir daha kullanımını önlemek amacıyla, iade edilen kartları iptal etmek suretiyle, ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesi ekinde vergi dairelerine verecekler ve bu kartlar, üçer aylık periyotlar içinde vergi dairesi ve firma yetkilileri huzurunda imha edecektir. Maliye Bakanlığı özel matrah şekli tespit etme yetkisi (Md : 23/f) bulunmakla beraber, bu ve benzeri yetkilerin mukteza verilerek değil, tebliğ çıkarmak suretiyle kullanılması gerekir. 3. KDV'si DAHA ÖNCEKİ SAFHALARDA HESAPLANMIŞ OLAN İŞLEMLERİN VE ALTIN İHTİVA EDEN MAL TESLİMLERİNİN KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLİŞİ : Yukarıdaki bölümlerde ifade edildiği gibi KDV si nihai satış bedeline göre ana kuruluşlar tarafından hesaplanan (perakendecinin KDV hesaplaması ve indirmesine konu olmayan) teslim ve hizmet türleri yukarıda sıralanmış ve açıklanmıştır. Eskiden bu işlemleri yapmakta olan KDV mükellefleri vergilemesi kendilerinden önce bitmiş olan bu işlemleri KDV beyannamelerinde hiç göstermiyorlardı. Yeni KDV beyannamesinde, niteliği ne olursa olsun KDV ye tabi tüm işlemlerin beyannamede görülmesi istendiğinden, söz konusu işlemlere ait KDV dahil bedellerin, özel bir satırda (42 inci satırda) gösterilmesi öngörülmüştür. 39 nolu KDV Genel Tebliğinin ilgili bölümü şöyledir : "Bilindiği gibi vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükellefler, bu faaliyetlerine ait bedelleri katma değer vergisi beyannamelerine dahil etmemekte, münhasıran bu işlerle uğraşanların katma değer vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır. Getirilen yeni düzenleme ile bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefi olanların, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerine dahil etmeleri uygun öngörülmüştür.
Vergisi önceki safhalarda beyan edilen özel matrah şekline tabi işlemlerle diğer işlemleri birlikte yapan mükellefler: Bu mükellefler, "Şubat 1992" döneminden başlamak üzere verecekleri katma değer vergisi beyannamesinde, hem diğer işlemlere ve hem de vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlere ait bedelleri gösterecekler; matrahın hesaplanması sırasında özel matrah şekline tabi işlem bedellerini "Teslim ve Hizmet Karşılığını Teşkil Eden Bedel"den indireceklerdir. 39 no.lu Tebliğ de bu uygulama bir örnekle açıklanmış, altından mamul yahut altın ihtiva eden malların satış bedelinin külçe altın değerine tekabül eden kısmı için benzer şekilde işlem yapılacağı belirtilmiştir. Konu ile ilgili olarak 9 no.lu KDV Genel Tebliği'nde şu açıklamalara yer verilmiştir: "İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesine yer alan külçe altının teslimin yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamülün ayarı gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları tabiidir."