İNŞAAT İŞLERİ AÇISINDAN MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN KAPSAMI VE FİNANSMAN GİDERLERİNİN DURUMU Murat Tokmakkaya YMM, Eski Baş Hesap Uzmanı Güreli YMM ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş. 1. GENEL AÇIKLAMA Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 42 nci maddesi kapsamına giren işlerde kar veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak hesaplanıp beyan edilir ve o yılın geliri sayılarak vergilendirilir. Bir işletme bünyesinde birden fazla Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri (YSİOİ) yapılması ya da bir veya daha fazla YSİOİ nin diğer işlerle birlikte icra edilmesi de mümkündür. Bu gibi hallerde işletme bünyesinde oluşan müşterek genel giderlerin, YSİO işleri ve diğer işler arasında nasıl dağıtılacağı GVK nun 43 üncü maddesinde aşağıdaki şekilde hükme bağlanmıştır. Yıl içerisinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine oranı nispetinde dağıtıma tabi tutulur. Yıl içerisinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işi yanında diğer işlerin yapılması halinde de her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalarla diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlarının birbirine oranı nispetinde dağıtıma tabi tutulur. Müşterek genel gider kavramının nelerden oluştuğu, bunların ne şekilde dağıtılacağı ve yine aynı şekilde finansman giderlerinin inşaat işleriyle ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği konularında mükellefleri tereddüde sevk eden hususlar, ilerleyen bölümlerde açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. 2. MÜŞTEREK GENEL GİDER KAVRAMI VE DAĞITIMI Vergi Kanunlarımızda, müşterek genel gider kavramının tanımı yoktur. Ancak, ticari kazancın elde edilmesi ve devamı için -faaliyetin mevcudiyeti nedeniyle- satın alınan mal ya da hizmetin diğer bir ifadeyle yapılan bir harcamanın müşterek genel gider olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki niteliklere taşıması gerekmektedir. Doğrudan doğruya belli bir YSİOİ ile ilgili olmamak, Genel gider mahiyetinde olmak, YSİOİ ile de ilgili olmak. a) Doğrudan doğruya belli bir YSİOİ ile ilgili olan harcamalar İnşaat faaliyetiyle uğraşan firmaların, yapmış olduğu harcamalardan bazıları sadece belli bir işle ilgili olabilir. Bu durumda, Bunun doğrudan yapılan işin maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir. Nitekim bu durum, imal edilen ya da satın alınan emtiayla ilgili olarak VUK nun 274 ve 275 inci maddelerinde de hükme bağlanmıştır. İnşaat işleri beyan açısından özellik arz etse de maliyetin teşkili açısından bir imalat olarak VUK nun 275 İnci maddesi kapsamında değerlendirilmelidir. Dolayısıyla, hizmet işletmelerinde, hizmetin maliyetine girmesi gereken masraflar genel gider değil, zorunlu hizmet maliyetidir. Bu durumda, müşterek genel giderler arasında, doğrudan belli bir inşaatla ilgili olarak yapılan bu türden maliyet unsurlarının bulunmaması gerekir.
b) Genel gider mahiyetinde olan harcamalar GVK nun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespitinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan harcamalar genel gider olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, ticari kazancın elde edilmesi ve devamı için -faaliyetin mevcudiyeti nedeniyle- satın alınan mal ya da hizmetin diğer bir ifadeyle yapılan bir harcamanın genel gider olarak dikkate alınabilmesi için şu şartları sağlaması gerekir. Maliyet unsuru olmamak (belli bir mal veya hizmet üretimi için yapılmış gider vasfı taşımamak), Sabit kıymet vasfı taşımamak, GVK 41 veya KVK 11 inci maddelerinde sayılan, indirimi kabul edilmeyen gider vasfı taşımamak. İşte bu üç vasfı bir arada taşıyan giderler, genel gider olarak sayılmakta ve normal koşullarda doğrudan dönem hasılatından indirilebilmektedirler. Ancak, YSİOİ ile uğraşan firmalarda, GVK 43 üncü maddesi karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda, YSİOİ ile uğraşan firmalarda, dağıtıma tabi tutulması gereken müşterek genel giderlerin belirlenmesi ve genel giderlerden bunların ayrıştırılması gerekmektedir. Yapılacak ayrıştırmada, doğrudan doğruya YSİOİ ile ilgili olmayan genel giderler bulunmakta ise, bunların dağıtım dışında tutulması ve doğrudan ilgili dönemde gider yazılması, YSİOİ ile ilgili olanların da dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Aşağıdaki örnekler, dağıtıma tabi tutulmaması gereken bu tür harcamalardandır: Mevcut inşaat işleriyle ilgili olmayan, yeni alınacak işlerle ilgili olarak yapılan hazırlık harcamaları Olağanüstü gelir ve gider sayılan ve doğrudan YSİOİ ile ilgili olmayan menkul kıymet, gayrimenkul ve iştirak satımı ile ilgili olarak yapılan giderler, Yeni iş alımına dönük reklam, promosyon, pazarlama, seyahat vs harcamaları Şirketin alacak ve borçlarıyla ilgili olan mahkeme takip ve avukatlık harcamaları Biten işlerle ilgili olarak yapılan harcamalar Firmanın geleceğine dönük olarak yapılan reorganizasyon harcamaları Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, bir harcamanın müşterek genel gider olarak dağıtıma tabi tutulmaması için, muhakkak surette YSİOİ ile hiç bir ilgisinin olmaması gerekir. Sadece inşaat işi yapmak üzere kurulmuş bir firmada, inşaat işleriyle ilgisi olmayan bir giderden söz etmek kolay kolay mümkün olamayacağı için, bu giderlerin ayrımında çok dikkat etmek gerekmektedir. c) YSİOİ ile de ilgili olan harcamalar Daha önce de belirdiğimiz gibi, belli bir YSİOİ ile direkt ilgili olarak sarf edilen ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri zaten herhangi bir şekilde dağıtıma tabi tutulmadan bu işin maliyetini oluşturur. Belli bir işle ilgili olmayan ve bundan dolayı genel gider olarak kayıtlara intikal ettirilen harcamaların ise, müşterek genel gider vasfı taşıması için ancak YSİOİ ile bir ilgisinin olması gerekmektedir. Örneğin hem YSİOİ nin hem diğer işlerin muhasebesiyle uğraşan personelin maaşları, yönetim binasının su, elektrik, kira giderleri, kırtasiye giderleri, haberleşme giderleri ve amortismanları gibi hem genel gider vasfına sahip hem de birden fazla YSİOİ veya başka işler yanında bir veya birden fazla YSİOİ ile de ilgili giderler müşterek genel gider kapsamında değerlendirilmelidir. Genel amaca hizmet eden harcamalar gibi görünseler de, bunların YSİOİ ile hiç bir ilgisinin olmadığını söylemek mümkün olamayacaktır. 2
Buna karşılık genel gider vasfına sahip olmakla birlikte YSİOİ ile hiç ilgisi olmayan ve bir önceki bölümde sözü edilen giderlerin müşterek genel gider olarak değerlendirilmesi söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı da verdiği bir muktezada bu noktayı teyit eder yönde aşağıdaki şekilde bir belirleme yapmıştır. 1 Alınamayan ihalelerle ilgili olarak yapıldığı belirtilen giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerdendir. Ancak söz konusu giderlerin Şirketinizce devam ettirilmekte olan birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işiyle ilgili olmadığı, diğer bir ifadeyle birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin devam edebilmesi için bu giderlerin yapılmasının zorunluluk arz etmediği açıktır. Bu nedenle, alınamayan ihalelerle ilgili olarak yapılan geçici teminat mektubu komisyonu ve damga vergisi gibi masrafların birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle ilişkilendirilmeksizin doğrudan cari dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. 3. FİNANSMAN GİDERLERİNİN MÜŞTEREK GENEL GİDER KAVRAMI KARŞISINDAKİ DURUMU VE DAĞITIMI İşletmeler faaliyetlerini sürdürürken, işletme sermayesinin yeterli olmadığı durumlarda, gerek yatırımın finansmanında, gerekse işletme ihtiyaçlarını karşılamak için yabancı kaynak kullanırlar. Finans kurumlarından direkt nakit şeklinde kullanılan kredilerin maliyeti olarak faiz ve kredi dövizli kullanılmışsa ayrıca kur farkı ortaya çıkar. Yine bir başka yabancı kaynak kullanım şekli de stok kredisidir. Başka bir deyişle hammadde mamul ya da diğer işletme malzemelerinin veyahut hizmetlerin vadeli olarak edinilmesi nedeniyle vade farkları ve dövizli alımlarda kur farkı yüklenilebilir. Dış kaynak kullanımından kaynaklanan bu tür giderlerin mal ve hizmet (örneğin İnşaat) maliyetleri ile mi ilişkilendireceği yoksa doğrudan gider mi yazılacağı hususunda uygulamada tereddüde düşülmektedir. Bunun sebebi vergi kanunlarında bu konuda açık bir belirleme yapılmamış olmasıdır. Finansman giderleri hususunda vergi kanunlarında açık bir belirleme olmaması nedeniyle, uygulamayı daha çok Bakanlık Tebliğleri ve yargıya intikal eden olaylara istinaden Danıştay kararları yönlendirmektedir. a) Maliye Bakanlığı Görüşü Maliye Bakanlığı, yayınladığı 163 ve 238 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle bu belirsizliğe yön vermeye çalışmıştır. 163 ve 183 numaralı Tebliğlerde, yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin yatırımların aktifleştirildikleri döneme kadar ki kısmının ve döviz kredilerinde aktifleştirme yılının sonuna kadar ki kur farklarının yatırımın maliyetine ilavesinin zorunlu olduğu daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farkı ve faizlerin istenirse yatırımın maliyetine ekleneceği istenirse doğrudan gider yazılacağı görüşü benimsenmiştir. Mali İdarenin mal iktisabı nedeniyle ortaya çıkan faiz ve kur farklarına ilişkin görüşü ise 238 numaralı Tebliğde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır: Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir. 1 Yaklaşım, Temmuz 1996, s.189, M.B. Özelgesi, 27.03.1996 tarih ve B.07.0.GEL.051/5114 21/12502 3
Bakanlığın bu düzenlemesi uyarınca, işletmede finansman temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin finansman giderlerinin satın alınan ya da imal dilen emtianın maliyetiyle ilişkilendirilmesi ihtiyaridir. Mükellefler bu finansman giderlerinin isterlerse malın maliyetine intikal ettirebilecekleri gibi isterlerse doğrudan gider yazabileceklerdir. b) Danıştay ın Yaklaşımı İşletmelerin, borçlanma nedeniyle katlandıkları finansman giderlerinin mal ve hizmet maliyetleri ile ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği hususunda Danıştay ın devamlı hale gelmiş görüşü ise gerek sabit kıymet gerekse her türlü mal ediniminden (satın alınan yada imal edilen) kaynaklanan finansman giderlerinin, bu edinimle direkt ilişkisi olsun veya olmasın, doğrudan zarar yazılması yönündedir. Aşağıdaki kararlar bu konuya örnek olarak verilebilir; Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu 15.04.1988 tarih ve E:87/41;K:88/26 sayılı Kararında mükellefçe alınan ve mal imal maliyetinin karşılanmasında kullanılan ihracat kredisinin faizlerinin, doğrudan gider yazılacağını hükme bağlamıştır. Danıştay 13. Dairesinin 12.11.1991 tarih ve E:89/2390;K;91/2827 sayılı kararı şöyledir. Bankalarca açılan döviz kredisi için tahakkuk ettirilen kur farkı ile söz konusu krediye yürütülen faizlerin maliyete intikal ettirilmesi zorunlu değildir. Mükelleflere bu konuda serbesti tanınmıştır. Dileyen mükellefler bunu emtianın maliyetine veya sonuç hesabına intikal ettirebilirler Danıştay 4 üncü Dairesinin 6.6.1994 tarih ve E:93/4040, k:94/3396 sayılı kararı şöyledir 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40/3 üncü maddesinde, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama ve kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiş, Vergi Usul Kanunu nun 262 nci maddesi ise, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamının maliyet bedelini oluşturacağı ifade edilmiş, aynı Kanun un 274 üncü maddesinde de satın alınan emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Davacı şirket, kabul kredili sistemi ile yurt dışından döviz karşılığı satın aldığı muhtelif malları... alımı ile ödeme tarihleri arasındaki zaman farklılığı nedeniyle ödenen kur farkları yine bu malların alımı nedeniyle şirketlerin yüklenmek durumunda kaldığı faiz-komisyon giderlerinin, yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler karşısında doğrudan gider olarak kaydedilmesinde bir isabetsizlik olmadığı gibi, söz konusu ödemelerin mal maliyetine dahil edilerek değerleme yapılacağı ve dönem sonu mevcutlarının bu şekilde belirleneceğine dair yasal düzenleme veya zorlayıcı bir hüküm mevcut değildir. 2 Danıştay değil emtia edinimi, sabit kıymet edinimi nedeniyle doğan finansman giderlerinin dahi bir zarar unsuru olduğunu kabul etmektedir. Danıştay Dördüncü Dairesinin 25.12.1984 tarih ve E.N:1984/1439, K.N.:1984/4712 numaralı kararı 3 özetle şöyledir. İktisadi kıymetlerin bedelinin transferinde ortaya çıkan gecikme ve bu arada Türk Lirasının devalüe edilmesi nedeniyle ödenmek zorunda kalınan kur farkının ödendiği tarihte gerçekleşmiş ZARAR olarak kabulü uygun bulunmuştur. Danıştay ın bu yönde ve gerekçelerle verdiği daha birçok karar mevcuttur. Netice olarak, finansman giderlerinin mal ve hizmet maliyetleri ile ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği hususunda Kanunda açık bir belirleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte Danıştay ın finansman giderlerinin satın alınan veya imal edilen emtiayla direkt ilişkisi olsun veya olmasın, doğrudan ortaya çıktıkları dönemde zarar kaydedilmesi yönündeki görüşü müstekar hale gelmiştir. 2 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, DENET Yayınları,İstanbul,1999,3.baskı,s.360-363 3 Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler,Yaklaşım Yayınevi, 2.Cilt, s.2513 4
c) Bu Konudaki Görüşümüz Kanun koyucu, GVK nun 43 üncü maddesinde ihdas ettiği müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımı prensibiyle, işletmelerin yapılan işler itibariyle oluşan MALİYETLERİNİ gerçeğe yakın biçimde tespit etmeyi amaçlamaktadır. Maliye Bakanlığı, bir önceki bölümde açıkladığımız üzere, doğrudan mal alımıyla ilgili olanlarda bunların stoklara girene kadar, ATİK alımıyla ilgili olan finansman giderlerinde ise aktifleştirme yılının sonuna kadar oluşan finansman giderlerinin maliyete atılması gerektiğini belirtmiş; finansman temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin finansman giderlerinin ise satın alınan ya da imal dilen emtianın maliyetiyle ilişkilendirilmesi konusunda mükellefe tercih hakkı bırakmıştır. Finansman giderlerinden maliyete pay verilmesi konusunda, Danıştay kararları bunların doğrudan ortaya çıktığı dönemin zarar unsuru olarak kabulü yönünde sürekliliğe kavuşmuştur. Danıştay kararları bu yönde gelişmiş olsa bile, Maliye Bakanlığı nın yaklaşımında bir değişiklik olmadığı takdirde, inşaat işleri de bir tür imalat olduğuna göre, finansman giderleriyle ilgili aşağıdaki yöntemi izlemek; yasal olarak herhangi bir sakınca doğurmayacak ve tereddüde yol açmayacak bir tercih olacaktır. Başka şekildeki bir uygulama, Maliye İdaresi ile mükellefi karşı karşıya getirebilecektir. Doğrudan belli bir YSİOİ ile ilgili olan bir mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen bir kredi maliyeti varsa, bunları iş bitinceye kadar doğrudan o işin maliyetine atılması; Doğrudan belli bir YSİOİ ile ilgili olmamakla birlikte, fiilen yürütülen birden fazla inşaat işleriyle ilgili mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen kredi maliyetlerini, müşterek genel gider gibi dağıtıma tabi tutulması. Geçmiş dönemlerde biten işler nedeniyle alınan kredilerin geri ödenmesiyle ilgili finansman giderlerini doğrudan gider yazılması. Doğrudan YSİOİ ile ilgili olmayan ve genel şirket ihtiyaçlarının finansmanı amacıyla kullanılan kredi maliyetlerinin dağıtıma tabi tutulmaksızın doğrudan gider yazılması. 5