09.04.2014 ERTÜRK YEMĠNLĠ MALĠ MÜġAVĠRLĠK VE BAĞIMSIZ DENETĠM A.ġ. SĠRKÜLER 2014/58 Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali MüĢavir E. Hesap Uzmanı Bağımsız Denetçi KONU: Değer ArtıĢ Kazancında Maliyet Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon) Ġle Kur Farkı Arındırması Aynı Zamanda Uygulanabilir Mi? 1 I-Giriş: Gelir Vergisi Kanunu (GVK) nun 2 inci maddesinde gelire giren kazanç ve iratlardan söz edilmiştir. Söz konusu maddenin ilk altı bendinde yer alan ve süreklilik niteliği taşıyan kazanç ve iratların aksine yedinci bendinde, değer artışları ve arzi kazançları kavramak amacıyla, süreklilik niteliği taşımayan bir gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar yer almaktadır. Diğer kazanç ve iratlar, GVK kapsamında yer alan gelir unsurları arasında en tartışmalı hususların bulunduğu bir gelir unsuru olma özelliği ile ön plana çıkmaktadır. GVK nun 80 inci maddesine göre diğer kazanç ve iratlar, değer artış kazançları ile arzi nitelikteki kazanç unsurlarından ibaret bulunmaktadır. GVK nun mükerrer 80 inci maddesinde vergiye tabi bulunan değer artış kazançları altı bent halinde sayılmış olup, değer artış kazançlarının safi tutarını, bir diğer ifadeyle, vergiye tabi tutarlarını tespit etmek için ise mükerrer 81 inci madde ihdas edilmiş bulunmaktadır. Bahsi geçen madde de safi değer artışının tespitine ilişkin olarak mükelleflere, maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) ile kur farkı arındırmasına ilişin çeşitli haklar sağlanmaktadır. Mezkur kanun maddesine göre; maliyet bedeli uygulamasından tam mükellef veya dar mükellef şeklinde herhangi bir yapmadan tüm mükelleflerin yararlanma imkanı bulunurken; kur farkı arındırmasından sadece dar mükellef gerçek kişiler ile kurumlar yararlanmaktadır. Bu noktada önemli bir sorun 1 Değerlendirme yapabilmek için bir uzmandan destek almanızı veya tereddüt halinde Ertürk YMM ile iletişim kurmanızı tavsiye ederiz.
karşımıza çıkmaktadır. Buna göre; dar mükellef gerçek kişilerin, iktisadi nedenlerle benzer mahiyette olduğu varsayılan maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) uygulaması ile kur farkı arındırması uygulamasından aynı elden çıkarma işleminde yararlanma imkanının bulunup bulunmadığı konusu tartışmalı bir husus olarak dikkat çekmektedir. Bize göre konunun, bahsi geçen kanuni düzenlemenin Vergi Usul Kanunu(VUK) nun 3 üncü maddesi kapsamında kanun lafzı ve ruhunun da dikkate alınarak irdelenmesi gerekmektedir. Bu çerçevede aşağıda yer alan çalışma kapsamında, dar mükellef gerçek kişilerin her iki uygulamadan aynı zamanda faydalanma imkanlarının bulunup bulunmadığı hususu açıklanmaya çalışılacaktır. II-Safi Değer Artışına İlişkin Hukuki Düzenleme: Biraz önce de ifade edildiği üzere, değer artış kazancında safi değer artışına ilişkin hukuki düzenleme GVK nun mükerrer 81 inci maddesinde yer almaktadır. Mezkur kanun maddesine göre değer artışı için safi kazanç; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunmaktadır. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. İşletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde, iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli yerine amortismanlar düşüldükten sonra kalan net değeri esas alınır. Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde VUK nun 266 ncı maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir. Değer artışına ilişkin safi kazancın yukarıda yer alan şekilde tespit edileceği belirtildikten sonra; mezkur kanun maddesinin son bendinde maliyet bedeli endekslemesine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre; değer artış kazancı kapsamında vergiye tabi
bulunan mal veya hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (5479 sayılı Kanun un 11 inci maddesiyle, VUK nun mükerrer 298 inci maddesinin C bendine 08.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen şekliyle üretici fiyatları genel endeksi) artış oranında artırılarak tespit edilir. Ayrıca, bahsi geçen bende, 5281 sayılı Kanun un 28 inci maddesiyle 01.01.2006 tarihinde eklenen hükme göre; mükelleflerin, maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanabilmesi için toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranın %10 veya üzerinde bulunması gerekmektedir. Fakat, 01.01.2006 tarihinden önce malvarlığına dahil edilen iktisadi kıymetlerin değer artış kazancı kapsamında elden çıkarılması esnasında %10 luk artış uygulamasının dikkate alınıp alınmayacağı tartışmalı bir konu olarak gözümüze çarpmaktadır. Yukarıda açıklandığı üzere, GVK nun mükerrer 81 inci maddesi mükelleflere, safi değer artış kazancının tespiti için maliyet bedeli endekslemesinin yanında kur farkı arındırması yetkisi tanımaktadır. Buna göre; dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmayacaktır. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınacaktır. Burada kur farkı arındırması için açıklama yapmadan önce, söz konusu kanun maddesinde geçen yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle ibaresine değinmekte fayda bulunmaktadır. Bilindiği üzere; kur farkı arındırmasına ilişkin hukuki düzenleme, GVK na 31.03.1988 tarihinde 3418 sayılı Kanun un 25 inci maddesiyle eklenmiş bulunmaktadır. Bu dönemde yabancı sermayenin Türkiye siyasi sınırlarına girebilmesi için ilgili kurumlardan izin alınması gerekmekteydi. Daha sonra ise, 17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ile yabancı sermaye ve yerli sermaye arasındaki farklılıklar
ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Böylelikle, yabancı sermayenin Türkiye ye girişi için aranan izin sistemi, bilgilendirme sistemine dönüşmüş bulunmaktadır. Kur farkından doğan kazançların hesabında ise, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınacaktır. III- Safi Değer Artışının Tespiti Esnasında Hem Maliyet Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon), Hem De Kur Farkı Arındırması Yapılabilir Mi? Daha önce de ifade edildiği üzere, safi değer artışının tespitinde maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının iktisadi niteliği nedeniyle aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp uygulanamayacağı bir tartışma konusudur. Konunun sorunlu olmasının temel nedeni, ilgili madde hükmünün GVK nun diğer maddelerinde yer alan bazı hükümlere benzer şekilde yeteri kadar açık ifade edilmemesinden kaynaklanmaktadır. Örneğin; GVK nun 76 ıncı maddesinin ikinci fıkrasının 5281 sayılı Kanun la 01.01.2006 tarihinde kaldırılmadan önceki şeklinde döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerin indirim uygulamasından yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. GVK nun 76 ıncı maddesinde dövizli hesap ve menkul kıymetler için indirim uygulanmayacağı şeklinde açık olarak yapılan belirlemenin aksine, safi değer artış kazancına ilişkin madde de, dar mükelleflerin kur farkı arındırmasının yanında, maliyet bedeli endekslemesinden de ayrıca yararlanıp yararlanamayacağı yönünde açık bir hüküm alınmış değildir. GVK nun mükerrer 81 inci maddesine bakıldığı zaman; dar mükellef kurum ve gerçek kişilere sağlanan kur farkı arındırması imkanı 3418 sayılı Kanun la 1988 yılından itibaren getirilmiş bulunmaktadır. Bu düzenleme, daha sonra GVK nun mükerrer 81 inci maddesinde 4783 sayılı Kanun la yapılan değişiklik esnasında da varlığını devam ettirmiştir. GVK nun mükerrer 81 inci maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm ise, mezkur kanun maddesine 3946 sayılı Kanun un 18 inci maddesiyle 30.12.1993 tarihinden
itibaren yürürlüğe girmek üzere eklenmiştir. Daha sonra da maliyet bedeli endekslemesine ilişkin bu düzenleme, çeşitli değişikliklerle günümüze kadar uzanmıştır. Yapılan çeşitli araştırmalar esnasında, safi değer artışının tespiti esnasında maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp, uygulanamayacağına ilişkin olarak iki temel görüşün varlığı tespit edilmiştir. Konuyla ilgili olarak ağırlıklı olan görüşe göre, maliyet bedeli endekslemesiyle kazancın enflasyona tekabül eden kısmı ayıklanmaktadır. Kur artışı da esas itibariyle enflasyon düzeyinde gerçekleştiğine göre, bu artıştan kaynaklanan kazanç kısmının vergi dışı bırakılması ile endeksleme ile sağlanması öngörülen amaç gerçekleşmektedir. Ayrıca; iktisap bedelinin de endeksleme yapılması, enflasyona tekabül eden kazanç kısmının mükerrer olarak matrah dışı kalması sonucunu verir. Bu nedenle mümkün sayılmaz 2. Konuyla ilgili olarak bizimde katıldığımız ve azınlıkta bulunan görüşe göre ise; kur farkı arındırması ile maliyet bedeli endekslemesine ilişkin uygulama aynı gerekçelerle hukuki mahiyet kazanmamış olup, birbirinin yerine uygulanma imkanı da kanun lafzının yorumu esnasında mümkün gözükmemektedir. Şu bir gerçek ki, kur farkına ilişkin düzenleme liberal düzenlemelerin bir parçası olarak yabancı portföy ve sabit sermaye yatırımlarını teşvik etmek üzere getirilmiş bulunmaktadır. Bu düzenlemeyle, yerli ve yabancı yatırımcı arasında bulunulan eşitsizlik ortadan kaldırılarak, yabancı sermaye sahiplerinin döviz kuru riskine bağlı olarak ortaya çıkabilecek olan fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmaya çalışılmaktadır. Bir başka ifadeyle, kur farkı arındırmasının altında yatan temel mantık, paranın dış değerinde yaşanan dalgalanmalar dolayısıyla oluşan fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi ödenmesinin önüne geçilmesidir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya bir bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir. Bilindiği üzere enflasyon olgusu her ne kadar dinamiği dış piyasalardan kaynaklanmış olsa bile, tamamen iç piyasalarla ortaya çıkan bir olgudur. Zira, dış kaynaklı enflasyonist baskılar herhangi bir şekilde iç piyasalara yansıtılmadığı sürece iç piyasalarda enflasyon olgusu ortaya çıkmayacaktır. Bir başka ifadeyle de, enflasyon nihai olarak sadece iç piyasalarla ilgili olarak ortaya çıkmaktadır. Maliyet bedeli endeklemesi ise, kur farkı arındırmasının aksine, paranın iç değerinde yaşanan eksilmeler nedeniyle fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi 2 Özbalcı, Yılmaz; Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık; sf (690-691);
ödenmesine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Ayrıca, kur farkı arındırmasına ilişkin düzenleme, sadece menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı dönem arasında uygulanabilir olup, bunun dışında kalan süre içerisinde her ne kadar kur riski bulunsa da uygulamadan yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Sonuç olarak ise, birinci görüş sahiplerinin ifade etmeye çalıştığı kur farkı ile enflasyon arasındaki iktisadi bağlantı bu noktada bize göre geçerlilik taşımayacaktır. Konunun iktisadi gerekçesi bir kenara bırakılıp, kanun maddesinin yapısı incelendiği zaman, maliyet bedeline ilişkin endeksleme uygulamasının tam ve dar mükelleflerin tamamını kapsamasına rağmen, sadece dar mükellefleri kapsayan kur farkı arındırmasına ilişkin fıkradan sonra geldiğini gözlemlemekteyiz. Kanun yapısı bu şekliyle değerlendirilir ise, maliyet bedeline ilişkin düzenlemenin, kur farkı arındırmasına ilave olarak geldiği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. GVK nun mükerrer 81 inci maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesi, daha önce ifade edildiği gibi mükelleflerin enflasyon nedeniyle fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Bu noktada akla şu soru gelebilir: Maliyet bedeli uygulaması, kur farkı arındırması ile benzer amaçlar doğrultusunda ve benzer gerekçelerle hüküm altına alındıysa, dar mükellef gerçek kişilere yönelik mükerrer uygulamayı önlemek için neden maliyet endekslemesi ile ilgili hükme istisna getirilmedi? Zira, dar mükellef gerçek kişiler her iki uygulamadan yararlanma imkanına sahip olacaklardır. Bir başka şekliyle de ifade edersek; madem ki her iki uygulama benzer gerekçeler taşıyor; o zaman maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün yerine gelmedi veya son bent olarak düzenlendi? Bir başka önemli soru ise, maliyet bedeli endekslemesi uygulaması, kur farkı arındırması uygulaması ile aynı gerekçelerle hüküm altına alındıysa, maliyet bedeli endekslemesine ilişkin düzenleme neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün ihdas edilmesinden çok sonra hukuki mahiyet kazanmıştır? Bilindiği üzere, kur farkı arındırmasına ilişkin düzenlemenin bulunduğu dönemde, Türkiye de kronik enflasyon olgusu hala varlığını devam ettirmekteydi. Bu konuda sorulacak sorulardan bir tanesi de, kur farkı arındırmasına ilişkin olarak getirilen sınırlamalardan kaynaklanmaktadır. Daha önce de ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasına ilişkin uygulama tüm değer artış kazancına tabi mal veya haklara ilişkin
olmayıp, sadece dar mükellefler tarafından menkul kıymet ve iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı durumlarda uygulanabilecektir. Dolayısıyla bu noktada da akla şu soru gelmektedir: Kur farkı uygulaması ile aranan şey, enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek olan fiktif kazançları vergi kapsamı dışında bırakmak ise, o zaman neden sadece menkul kıymet ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmalarında kur farkı arındırması uygulaması yapılmaktadır? Ya da bir başka şekliyle enflasyon olgusu sadece menkul kıymet veya iştirak hisselerinin değerinde mi kendisini göstermektedir? Bu soruya olumlu cevap verebilmek kuşkusuz ki, mümkün bulunmamaktadır. Eğer, kanunen menkul kıymet ve iştirak hissesi dışındaki diğer kıymetlerin elden çıkartılmasında kur farkı arındırmasının yerine maliyet bedeli endekslemesi getirilmek istenmiş olsa, maliyet bedeli endekslemesi benzer işlevi zaten görecektir. Bu durumda, o zaman maliyet bedeli hükmü kanuna eklendiğinde, kur farkı arındırmasının hala yürürlükten neden kalkmadığı sorusu cevapsız kalmaktadır. Daha önce de ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasının yapılabilmesi için dar mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınmaktadır. Buna göre; menkul kıymet alım satımıyla devamlı uğraşan ve nihayetinde ticari faaliyet kapsamında vergilendirilen dar mükelleflerin, aynı zamanda menkul kıymet ve iştirak hissesi dışındaki değer artışına konu kıymetleri elden çıkarmaları nedeniyle maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanamamaları gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Bir başka benzer durum ise, değer artış kazancı kapsamında iştirak hissesi veya menkul kıymeti elden çıkaran dar mükelleflerin, aynı zamanda değer artış kazancı kapsamına giren diğer kıymetleri elden çıkarmaları durumunda da bunlar için maliyet bedeli endekslemesinin uygulanması mümkün gözükmemektedir. Bu durumda ise, tam mükellefler maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanırken, dar mükellefler bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Sonuç olarak ise, aynı elden çıkarma işleminde, mükellefler tarafından reel (safi) anlamda aynı kazanç üzerinden farklı tutarda vergi ödenmesi gündeme gelecektir. Bu sonuç ise bize göre, ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa nın eşitlik ilkesine, ne de GVK nun aradığı amaca uygun düşmektedir. Bilindiği üzere, VUK nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3 üncü maddesine göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın
açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Bahsi geçen kanun hükmüne göre, lafzın yeteri kadar açık olmadığı durumlarda kanun maddelerinin ruhunun dikkate alınması gerekmektedir. Burada geçen kanun maddesinin ruhu ile kastedilen şey ise; hükümlerin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısıdır. VUK nun 3 üncü maddesi dikkate alınırsa, lafzın yeteri kadar açık olmadığı durumda ruhunun dikkate alınması gerekecektir. Buna göre; yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında söz konusu kanun hükmünün konuluş maksadı ve kanun yapısındaki yeri dikkate alındığı zaman, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı şeyler olmadığı ve dolayısıyla aynı gerekçelerle hüküm altına alınmış olmadığı fikri ön plana çıkmaktadır. Bize göre; mükelleflerin aynı elden çıkarma olayında hem maliyet bedeli endekslemesini, hem de kur farkı arındırmasını uygulamaları mümkün gözükmektedir. IV-Sonuç: Yukarıda yer alan çalışma kapsamında, safi değer artışının tespitinde, aynı elden çıkarma olayı için maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının birlikte uygulanıp uygulanamayacağını çeşitli sorularla birlikte açıklamaya çalıştık. Konu hakkında yer alan görüşlerden birisine göre; her iki uygulama benzer gerekçelerle ihdas edilmiş olup, aynı anda uygulanması mükerrer matrah indirimi anlamına gelmektedir. İkinci görüşe göre ise; her iki uygulamanın altında yatan gerekçeler farklı olup, kur farkı arındırması ile maliyet bedeli endekslemesi aynı elden çıkarma olayında uygulanabilir. Bize göre ise; VUK nun 3 üncü maddesi çerçevesinde ilgili kanun hükmünün konuluş maksadı ve kanun yapısındaki yeri dikkate alındığı zaman, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı şeyler olmadığı ve dolayısıyla aynı gerekçelerle hüküm altına alınmış olmadığı fikri ön plana çıkmaktadır. Sonuç itibariyle, mükelleflerin her iki uygulamadan yararlanma imkanları bize göre mümkün bulunmaktadır. SAYGILARIMIZLA ERTÜRK YEMĠNLĠ MALĠ MÜġAVĠRLĠKVE BAĞIMSIZ DENETĠM A.ġ.