YENİ TÜRK TİCARET KANUNU NDA TİCARİ İŞLETMELER İÇİN YAPILAN DÜZENLEMELER İLE KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMUNUN İŞLEVİ HAKKINDA GENEL BİLGİLER I- TİCARET KANUNUNDA TİCARİ İŞLETMELERE İLİŞKİN DÜZENLEMELER A- GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak hukuk sistemimizde yerini almış bulunmaktadır. Halen 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu yürürlükte olup, yeni Kanun 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren uygulanacaktır. Yeni Türk Ticaret Kanunu hazırlanırken maddelerin çoğu 6762 sayılı Kanundan dili kısmen sadeleştirilerek aynen, bazıları kısmen değişikliğe uğratılarak, diğer bir kısmı ise doktrinden, Türk Yüksek Yargı kararlarından ve Avrupa Hukuku ndan esinlenerek sisteme eklenmiştir. Ülkemizde, temel yasalarda ihtiyaç doğdukça ilgili maddelerinin değiştirilmesi, yeni gelişmelerin sisteme zaman içinde dahil edilmesi yöntemi seçilmiş olsaydı uygulayıcılar bakımından çok daha iyi olurdu. Temel yasaların toptan değiştirilmesi batı hukuk sisteminde tercih edilen bir yol değildir. Nitekim 6102 sayılı Kanunun genel gerekçesinde diğer ülkelerdeki ticaret hukukuna ilişkin olarak yapılan açıklamalar, değişimin ihtiyaca göre yapıldığını ortaya koymaktadır. Türkiye de temel yasalar konusunda normal değişim süreci yaşanamadığı için, yürürlükteki kanunun kaldırılıp yenisinin getirilmesi ile hukuk sistemi alt üst edilmektedir. Böylece mevcut içtihatların durumu da tartışılır hale gelmektedir. Bu yüzdendir ki uygulayıcıların, eski yasa ile yeni yasa arasındaki bağlantıyı kurmaları zaman alacaktır. Yeni Türk Ticaret Kanunu yayımlandığı günden itibaren akademi çevreleri ve uygulayıcılarca ciddi eleştirilere tabi tutulmuştur. Bu durum göstermektedir ki 6102 sayılı Yeni Ticaret Kanunu yürürlüğe girmeden önce değişikliklere uğramaya adaydır. B- KANUNDA TİCARİ İŞLETMELER İÇİN GETİRİLEN ÖNEMLİ YENİLİKLER 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu birçok bakımdan yenilikler içermektedir. Yazımızın konusu ticari işletmelere ilişkin olarak getirilen yeniliklerin önemlilerine satır başı olarak yer vermektir. (1) Bir gerçek / tüzel kişi tek başına anonim veya limited şirket kurabilecektir (md. 338, 573). Mevcut anonim ve limited şirketlerde ortak sayısının 1 düşmesi halinde de varlıkları devam edebilecektir. (2) Yeni Ticaret Kanunu nda denetime önem verilmiş ve bu alanda ilk defa Kanunda (md. 397-406) ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenleyemeyeceği kuralı getirilmiştir (md. 397). (3) Denetçinin yetki ve sorumlulukları belirlenmiştir. Denetçilerin kusurlu hareket etmeleri halinde hem şirkete hem pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zararlar dolayısıyla sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır (md. 554). (4) Yeni Kanun, Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve yorumları ile Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını belirleme görevi vermiştir (md.88). (5) İştirak taahhüdünden doğan borç hariç, pay sahipleri şirkete borçlanamayacaklardır (md. 358). Aksi halde üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacaklardır.
(6) Yeni Ticaret Kanunu büyük sermaye şirketleri, küçük ve orta büyüklükteki işletme kavramlarına yer vermiştir. Büyük sermaye şirketleri 1523 üncü maddede açıkça tanımlanmıştır. Küçük ve orta ölçekli KOBİ lerin tanımı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikte yapılacaktır. (7) Şirketlerde bölünmeye ilişkin düzenlemeler yapılmıştır (md. 359), (8) Ticaret Kanununda ilk defa hakim ve bağlı şirket kavramına yer verilmiş ve her iki kavramın tanımı yapılmıştır ( md. 195). (9) Anonim ve limited şirketlerin, sermayelerinin %10 unu aşmamak üzere kendi paylarını iktisap edebilecekleri hüküm altına alınmıştır (md. 379, 612). (10) İşlem denetçisi ve özel denetçi kavramına yer verilmiş ve bunların işlevleri tanımlanmıştır. (11) Anonim ve limited şirketlerde ek tasfiye yapma olanağı getirilmiştir. Bundan böyle tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye yapılmasının zorunluluğu anlaşılırsa ilgililer mahkemeden şirketin yeniden tescilini isteyebilecektir. (12) Limited şirketlerde müdürler kuruluna başkan seçilmesi ön görülmüştür. (13) Limited şirketlerde de anonim şirketlerdeki gibi denetçi, işlem denetçisi, özel denetçinin görevlendirileceği kuralı getirilmiştir. (14) Anonim ve limited şirketlerle sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bir internet sitesi açmak ve TTK nun 1524 üncü maddesinde belirtilen bilgilere yer vermek zorundadır. Bu zorunlulukları yerine getirmeyen yöneticilere altı aya kadar hapis ve üç yüz güne kadar adli para cezası uygulanması ön görülmüştür. (15) Ticaret erbabı arasında elektronik ortamda bazı belgelerin düzenlenebileceğine ilişkin hüküm konmuştur (md. 1525). (16) Poliçe, bono, çek, makbuz senedi, varant ve kambiyo senetlerine benzeyen senetler hariç ticaret şirketleri ile gerçek ve tüzel kişi diğer tacirlere ilişkin olarak Yeni Ticaret Kanunu nun zorunlu tuttuğu bütün işlemler elektronik ortamda güvenli elektronik imza ile de yapılabilecektir. (17) Tüzel kişiler şirket sözleşmelerinde veya esas sözleşmelerinde düzenlenmiş olması koşuluyla, sermaye şirketlerinde yönetim ve müdürler kurulu tamamen elektronik ortamda toplantı yapabileceği gibi bir kısım üyelerin elektronik ortama katılımıyla da toplantı yapılabilecektir. Ortaklar kuruluna ve genel kurula da elektronik ortamda katılma olanağına yer verilmiştir (md. 1527). (18) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı na ticaret şirketlerine ilişkin hükümlerin uygulanmasıyla ilgili olarak düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. II- 660 SAYILI KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMUNUN YETKİLERİ VE YENİ TİCARET KANUNU İLE ÖRTÜŞEN HÜKÜMLERİ A- GİRİŞ 02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat Ve Görevleri hakkındaki 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin amacını tanımlayan 1 inci maddesine göre; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.
Yeni Türk Ticaret Kanununda bahsedilen Muhasebe Standartları Kurulu ve Denetim Standartları Kurulunun işlevini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu yerine getirecektir. Türk Ticaret Kanununun geçici 2 nci maddesine göre TÜRMOB a verilen denetim standartlarını belirleme yetkisi bu KHK ile sonlandırılmıştır. B- BAĞIMSIZ DENETÇİNİN VE DENETLEME KURULUŞUNUN TANIMI VE BUNLAR ÜZERİNDE KURULUN YETKİSİ a) Tanım 660 sayılı KHK nun 2 nci maddesinde bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini ifade etmektedir. Türk Ticaret Kanunu nun 400 üncü maddesindeki Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler hükmünü 660 sayılı KHK anlaşılır hale getirmiş bulunmaktadır. Gerçek denetçinin tanımı açıkça ve 3568 sayılı Kanuna uygun olarak yapılmıştır. b) Kurulun bağımsız denetçiler üzerindeki yetkileri Kurulun bağımsız denetçilerle ilgili yetkileri aşağıya çıkarılmıştır. -Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. -Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek. -İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek. -Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak. -KHK ya göre kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetimini yapacak bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi sürecinde Kurum, bunların ilgili olduğu sektörü düzenleme ve denetleme yetkisini haiz kurul, kurum veya kuruluşların görüşünü alacaktır. Bu ifadeden de anlaşılacağı gibi SPK, ABDK ve BDDK gibi kurum veya kurulların kendisiyle ilgili düzenleme ve denetleme yetkisini haiz olanlar artık bu yetkilerini tek başına kullanamayacaklardır. Yetkileri sadece Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna görüş bildirmekten ibaret olacaktır. Böylece birbirinden bağımsız uygulamalar ortadan kalkmış olacaktır. 660 sayılı KHK nin bu düzenlemeleri karşısında TTK nun 400 üncü maddesindeki Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve
Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan, bakanlar kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenir hükmünün uygulanabilirliği kalmamıştır. C- BAĞIMSIZ DENETİME TABİ TUTULACAK İŞLETMELER Yeni TTK nun 400 üncü maddesine göre orta ve küçük ölçekli anonim ve limited şirketleri yeminli mali müşavirlerle serbest muhasebeci mali müşavirler denetleyebileceklerdir. Bağımsız denetim şirketleri ise büyük ölçekli sermaye şirketlerini denetleyecektir. Büyük ölçekli sermaye şirketleri Ticaret Kanunu nun1523 üncü maddede; -Borçlanma araçları veya öz kaynağa dayalı finansal araçları kamuya açık piyasada işlem gören veya söz konusu araçları ihraç edilme aşamasında bulunan sermaye şirketleri, -Bankalar, yatırım bankaları, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri ve benzerleri, -Küçük ve orta ölçütlü kobilerden orta ölçütlü kobilerin sınırını iki dönem üst üste aşan sermaye şirketleri olarak tanımlanmıştır. Büyük ölçekli sermaye şirketleri bağımsız denetleme kuruluşları tarafından denetleneceklerdir. 660 sayılı KHK de ise Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar tanımına yer verilmiş ve tanımda Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşları ifade ettiği belirtilmiştir. 660 sayılı KHK, TTK nun 1523 üncü maddesinden farklı olarak faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşları da bağımsız denetim şirketlerinin denetleyeceği şirketler kapsamına alarak ve böylece bağımsız denetim şirketlerinin faaliyet alanını genişleterek Türk Ticaret Kanunundan ayrılmıştır. 660 sayılı KHK nın bu düzenlemesi karşısında Yeni Türk Ticaret Kanunu nun 1523 üncü maddesinin kısmen uygulama olanağı kalmamıştır. D- KURULUN MUHASEBE STANDARLARINI BELİRLEME İLE İLGİLİ YETKİSİ Kurul; - Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamakla yükümlüdür. Kanuni defterlerin Kurulca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu standartlara göre düzenlenmesi şarttır. Ancak, 5018 sayılı Kanun kapsamındaki idareler (merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri) ile bilanço esasında defter tutmakla yükümlü bulunmayanlar bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi değildir (660/md.26). -Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermekle,
-Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamakla, Yükümlüdür. E- BAĞIMSIZ DENETÇİLERİN VE BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞLARININ DENETİMİ 660 sayılı KHK nin 25 inci maddesine göre; -Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yapılacak seçilmiş denetim dosyalarının yeterli testini içeren kalite güvence sistemi incelemeleri; bağımsız denetim kuruluşlarınca gerçekleştirilmiş denetim çalışmalarının Kurum standart ve düzenlemeleri çerçevesinde gözden geçirilmesi ve bu kuruluşların faaliyetlerinin Kurum düzenlemelerine uygunluğunun denetimi ile harcanan kaynakların nitelik ve niceliği, alınan denetim ücreti ve bağımsız denetim kuruluşunun iç kontrol sistemi ile ilgili değerlendirmesini kapsar. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için ise asgari altı yılda bir yapılır. Kurumun; planlanmış bu incelemeler yanında ihbar, şikayet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hallerde inceleme yapma ve yaptırma yetkisi saklıdır. -Bağımsız denetçilerin kalite güvence sistemi incelemeleri ise, usul ve esasları Kurul tarafından belirlenen ilkelere uygun olarak Kurum tarafından yapılır. Bu incelemelerin yürütülmesi için Kurum bünyesinde yeterli sayıda kalite güvence uzmanı istihdam edilir. -Kurum, incelemeleri kendi meslek personeli eliyle yürütebileceği gibi, gerekli hallerde kanunlarla belirli alanları düzenleme ve denetleme yetkisini haiz olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Sermaye Piyasası Kurulu ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun ilgili denetim birimleri vasıtasıyla da yürütebilir. İnceleme faaliyetleri, ilgili kuruluşların görüşü alınmak suretiyle Kurulca her yıl hazırlanan yıllık inceleme planı kapsamında yürütülür. -Bu maddeye göre yapılacak inceleme sonuçları her yıl bir raporla kamuoyuna açıklanır. -Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır. F- DENETİMDEN DOĞAN SORUMLULUK VE SORUMLULUK SİGORTASI YAPTIRMA ZORUNLULUĞU 660 sayılı KHK nin 24 üncü maddesine göre; -Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler; denetledikleri finansal tablo, bilgi ve raporlara ilişkin olarak hazırladıkları bağımsız denetim raporlarının denetim standartlarına aykırı olması ile bu raporlardaki yanlış, eksik ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığınca belirlenen sorumluluk sigortası yaptırmak zorundadır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine Müsteşarlığının görüşü alınarak Kurulca belirlenecektir.