T.C. GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANABĠLĠM DALI MALĠYE BĠLĠM DALI

T.C. GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANABĠLĠM DALI MALĠYE BĠLĠM DALI GELĠR ÜZERĠNDEN ALINAN VERGĠLERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDERLER VE ANALĠZĠ DOKTORA TEZĠ Hazırlayan Ahmet OZANSOY Tez DanıĢmanı Prof. Dr. ġükrü KIZILOT ANKARA 2010

i ĠÇĠNDEKĠLER GĠRĠġ. 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM GENEL AÇIKLAMALAR, TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA ĠNDĠRĠLECEK GĠDERLER VE YABANCI ÜLKELERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDER UYGULAMALARI I. VERGĠLEMEDE MATRAH VE ÖNEMĠ.. 5 A. Vergilemede Matrah.. 5 1. Matrah Tanımı. 5 2. Matrah Tespit Yöntemleri. 6 a. Miktar Bazlı (Spesifik Usul).. 6 b. Değer Bazlı (Ad-valorem Usul). 7 3. Matraha UlaĢma Yolları. 7 a. Basit Usulde Matrah.. 7 b. Gerçek Usulde Matrah.. 8 (1) Ticari Kâr 8 (2) Mali Kâr. 9 (3) Ticari Kâr Mali Kâr ĠliĢkisi. 10 B. Matrahın OluĢumunu Belirleyen Unsurlar.. 12 1. Hâsılat... 12 2. Giderler. 13 3. Safi Kazanç Ġlkesi 13 4. Ġstisna ve Muafiyet Kavramı. 14 5. Ödeme Gücü Ġlkesi. 15 II. GĠDER, HARCAMA VE MALĠYET KAVRAMLARININ TANIMI VE ÖNEMĠ 16 A. Gider, Harcama ve Maliyet Kavramları 16 1. Gider Kavramı.. 16 a. ĠĢletme Ekonomisi Açısından Gider 17 b. Muhasebe Açısından Gider. 17 (1) Bilanço YaklaĢımında Gider Kavramı.. 17 (2) Gelir YaklaĢımında Gider Kavramı... 17 c. Maliyet Muhasebesi Açısından Gider. 18 d. Vergisel Açıdan Gider... 18 2. Harcama Kavramı.. 19

ii 3. Maliyet Kavramı.. 19 B. Gider ve Maliyet ĠliĢkisi 20 1. Maliyet Bedeline Dâhil Olan Giderler. 22 a. Genel Ġmalat Giderleri 22 b. Özel Giderler 22 2. Maliyet Bedeline Dâhil Olmayan Giderler.. 22 III. KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDER KAVRAMININ TANIMI VE ÖNEMĠ 23 A. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Kavramının Tanımı 23 B. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sayılamayacak Giderler... 25 C. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Önemi... 26 IV. GĠDERLERĠN KABUL EDĠLMEMESĠNĠN NEDENLERĠ. 27 A. Vergi Matrahının AĢınmasının Engellenmesi 27 B. YasadıĢı Faaliyetlerin TeĢvik Edilmemesi. 28 C. Dönemsellik Ġlkesi 30 D. Diğer Nedenler.. 31 V. TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA ĠNDĠRĠLEBĠLECEK GĠDERLERĠN GENEL ġartlari. 31 A. Ġlliyet Bağı Ġlkesi 31 B. Mütenasiplik (Orantılılık) Ġlkesi. 33 C. Maliyet Unsuru Olmama Ġlkesi.. 33 D. Maddi veya Gayrimaddi Bir Kıymet Ġktisap Edilmeme Ġlkesi 34 E. Dönemsellik Ġlkesi 34 F. Giderin Ġlgili Olduğu Faaliyetin Vergiye Tâbi Olması Ġlkesi... 35 G. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olmama Ġlkesi. 35 H. Belgelendirme Ġlkesi 36 VI. GELĠR ÜZERĠNDEN ALINAN VERGĠLERDE ĠNDĠRĠLEBĠLECEK GĠDERLER 39 A. Gelir Vergisi Bakımından Ġndirilebilecek Giderler... 39 1. Genel Giderler 39 2. Sosyal Giderler.. 40 3. Sosyal Sigorta Giderleri ve Emekli Aidatı.. 41 4. Zarar, Ziyan ve Tazminatlar. 41 5. Seyahat ve Konaklama Giderleri 41 6. TaĢıt Giderleri 42 7. Vergi, Resim ve Harçlar... 42

iii 8. Amortismanlar.. 42 9. ĠĢveren Sendikası Aidatları. 43 10. BağıĢ ve Yardımlar.. 43 11. Finansman Giderleri 44 12. Zirai Girdi Maliyetleri 44 13. Eğitim ve Sağlık Harcamaları. 44 14. Sakatlık Ġndirimi 45 15. Kültürel Harcamalar. 45 16. Sponsorluk Harcamaları. 46 17. Ar-Ge Harcamaları... 46 B. Kurumlar Vergisi Bakımından Ġndirilebilecek Giderler 46 VII. TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDERLERĠN VERGĠLENDĠRĠLMEYLE ĠLĠġKĠSĠ.. 47 A. Ticari Bilanço- Mali Bilanço.. 47 B. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Vergilendirilmesi 49 1. Gelir Vergisi Mükellefleri Açısından 49 2. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından.. 51 3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Kurum Ortaklarının Gelirine Etkisi. 52 VIII. BAZI YABANCI ÜLKELERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDER UYGULAMALARI.. 54 A. Genel Açıklamalar 54 B. Yabancı Ülke Uygulamaları 56 1. ABD de Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. 56 2. Ġngiltere de Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 61 3. Fransa da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. 63 4. Almanya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. 65 5. Hollanda da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler.. 66 6. Diğer Ülkeler 67 a. Ġtalya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 67 b. Avusturya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler... 68 c. Polonya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. 69 d. Suudi Arabistan da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler.. 69 e. Japonya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler.. 70 f. Çin de Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 71 g. Litvanya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler. 71 h. Moldovya da Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 72

iv ĠKĠNCĠ BÖLÜM TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA GELĠR ÜZERĠNDEN ALINAN VERGĠLERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDERLER I. TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDERLERĠN GEÇĠRDĠĞĠ AġAMALAR. 73 A. Birinci AĢama (1961-1980 Dönemi).. 73 B. Ġkinci AĢama (1981-2000 Dönemi). 73 C. Üçüncü AĢama (2000 Sonrası). 74 II. GELĠR ÜZERĠNDEN ALINAN VERGĠLERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDERLER.. 76 A. Gelir Vergisi Bakımından 76 1. Ticari Kazanç Açısından... 76 a. Genel Olarak.. 76 b. TeĢebbüs Sahibi ile EĢi ve Çocuklarının ĠĢletmeden Çektiği Nakdi veya Ayni Değerler 77 (1) ĠĢletmeden Çekilen Paraların Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Yazılması 78 (2) ĠĢletmeden Çekilen Ayni Varlıkların Değerlemesi... 79 c. TeĢebbüs Sahibi ile Yakınlarına Ödenen Aylık, Ücret, Ġkramiye, Komisyon ve Tazminatlar.. 79 (1) Küçük Çocuk Kavramı 81 (2) TeĢebbüs Sahibi ile EĢi ve Küçük Çocuklarına Ödenen Kiralar. 81 d. Sermayeye Yürütülecek Faizler 82 e. TeĢebbüs Sahibi ile Yakınlarının Alacakları Üzerine Yürütülen Faizler.. 83 f. Emsallerine Uygunluk Ġlkesine Aykırı ĠĢlemler Nedeniyle ĠĢletme Aleyhine OluĢan Farklar 84 g. Para Cezaları, Vergi Cezaları ve Tazminatlar.. 86 (1) Para Cezaları 87 (2) Vergi Cezaları.. 87 (3) TeĢebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar. 87 (4) Yabancı Mahkeme veya Tahkim Kurulu Kararına Ġstinaden OluĢan Zarar, Ziyan ve Tazminatlar 93 h. Alkollü Ġçki ve Tütün Mamullerine Ait Ġlan ve Reklam Giderleri.. 94 i. Deniz ve Hava TaĢıtlarından ĠĢletmenin Esas Faaliyet Konusuyla Ġlgili Olmayanlarının Giderleri ve Amortismanları 96 j. Basın ve Radyo-Televizyon Yayınlarından Doğacak Tazminat Giderleri 97

k. ĠĢle Ġlgili Olmayan veya Mütenasip Olmayan Seyahat ve Ġkamet Giderleri. 98 l. ĠĢle Ġlgili Olmayan TaĢıt Giderleri 100 m. Çıplak Ücretin Bir Günlük Tutarını AĢan Sendika Aidatları. 101 n. Beyan Edilen Gelirin % 10 unu AĢan Bireysel Emeklilik Primi Ödemesi.. 102 o. Özel ĠletiĢim Vergileri 103 (1) Özel ĠletiĢim Vergisinin Mükellefleri Bakımından. 103 (2) Telekomünikasyon Hizmetlerinin Kullanıcıları Bakımından 104 p. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Niteliğindeki Katma Değer Vergisi. 106 (1) Hesaplanan KDV ve Ġndirilecek KDV 106 (2) Ġndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Ġçin Ödenen KDV. 106 (3) Çalınan Malların KDV si.. 107 (4) BağıĢlanan Malların KDV si 107 r. Binek Otolar Ġçin Ödenen Motorlu TaĢıtlar Vergisi... 108 s. Kuruma Fiilen Ödenmeyen SSK Primleri.. 108 t. ĠĢle Ġlgili ve Mütenasip Olmayan Temsil ve Ağırlama Giderleri... 108 u. YurtdıĢından Türkiye ye Yönelik Yayın Yapanlara Ödenen Reklam ve Ġlan Bedelleri.. 112 v. Hırsızlık Nedeniyle Meydana Gelen Zararlar 112 y. Mesleki Derneklere Yapılan Ödemeler.. 113 z. Ġndirimi Mümkün Olmayan Diğer Giderler. 114 (1) Alınan Vadeli Çek Reeskontları ile VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Diğer Reeskontlar 114 (2) Kıdem Tazminatı KarĢılığı ile VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Diğer KarĢılıklar 115 (3) Tahakkuk Esasına Aykırı Olarak Bu Yıla Dâhil EdilmiĢ Giderler.. 116 (4) Nedeni Bulunmayan Sayım ve Tesellüm Noksanları.. 117 (5) Menkul Kıymetlerin Değerlemesinde OluĢan Giderler 117 (6) Önceki Dönem Faiz Geliri Tahakkukları ile Ġhmal Edilen Faiz Tahakkukları. 118 (7) ĠĢsizlik Sigortası Fonu'ndan KarĢılanan Sigorta Primleri 118 (8) Hazine Tarafından KarĢılanan Özürlü Personelin Sigorta Primi 118 2. Zirai Kazanç Açısından. 119 a. Ticari Kazancın Hesabında Ġndirilemeyen Giderler. 120 b. ĠĢletmede Üretilen Mahsullerden ĠĢletme Sahibi ile Yakınları Tarafından Tüketilenler Hariç ĠĢletmeden Çekilen Mallar 120 c. ĠĢletmeye Dâhil Olup Aynı Zamanda Zati Ġhtiyaçlar Ġçin de Kullanılan TaĢıt Giderlerinin Yarısı. 121 v

3. Serbest Meslek Kazancı Açısından 121 a. Para Cezaları ve Vergi Cezaları. 122 b. Suçtan Doğan Tazminatlar.. 123 c. Mesleki Faaliyetle Ġlgili Olmayan Tazminatlar... 123 d. Ġkametgâhlarının Bir Kısmını ĠĢyeri Olarak Kullananların Isıtma, Aydınlatma vb. Giderlerinin Yarısı. 123 e. Mesleki Faaliyetle Ġlgili Olmayan veya Mütenasip Olmayan Seyahat ve Ġkamet Giderleri. 124 f. Mesleki Faaliyetle Ġlgili Olmayan Kitap ve Yayım Bedelleri 125 g. Envantere Kayıtlı Olmayan TaĢıtların Giderleri. 125 4. Ücret Gelirleri Açısından 126 a. Bireysel Emeklilik Prim Ödemelerinin Aylık Ücretin %10 unu (ġahıs Sigorta Primlerinde % 5 ini) AĢan Kısmı 127 b. ġahsi Vergiler. 128 c. Yemek Bedelinin Kanuni Sınırı AĢan Kısmı.. 128 5. Gayri Menkul Sermaye Ġradı Açısından.. 128 a. Para Cezaları ve Vergi Cezaları.. 129 b. Kiraya Verilen Malla Ġlgili Olmayan Zarar, Ziyan ve Tazminatlar 129 c. Sahip Oldukları Konutu Kiraya Verip, Kirada Oturanların Ödedikleri Kiranın Gayrisafi Hâsılattan Ġndirilemeyen Kısmı.. 129 d. ĠĢyeri Olarak Kiraya Verilen Gayrimenkullerin Ġktisap Bedeli 130 e. Kiralanmayan Gayrimenkullerle Ġlgili Giderler.. 130 6. Menkul Sermaye Ġradı Açısından. 131 a. Gelir Vergisi 131 b. Sermayenin Ġdaresi Ġçin Yapılan Giderler.. 132 c. Borç Faizleri 132 7. Diğer Kazanç ve Ġratlar Açısından 132 a. Gelir Vergisi 133 b. Borç Faizleri.. 133 8. Tüm Gelir Unsurları Açısından Geçerli Olanlar. 133 a. Gelir Vergisi, Diğer ġahsi Vergiler ile Gecikme Zamları ve Gecikme Faizleri 133 (1) Gelir Vergisi ve Diğer ġahsi Vergiler. 134 (2) Vergi Cezaları ve Para Cezaları. 135 (3) 6183 sayılı Kanun a Göre Ödenen Cezalar, Gecikme Zamları ve Faizler. 135 i) Gecikme Zammı. 136 ii) Tecil Faizi... 137 iii) Ġstihkak Ġddiasının Reddi Tazminatı. 137 iv) Ġnkâr Tazminatı.. 138 vi

vii v) Satın Almaktan Vazgeçme Zarar ve Faizi. 138 vi) Mal Bildiriminde Bulunmama Cezası 139 (4) Vergi Usul Kanunu na Göre Ödenen Gecikme Faizleri 139 i) Gecikme Faizi. 139 ii) PiĢmanlık Zammı 139 (5) Sosyal Sigortalar Kanunu na Göre Ödenen Gecikme Zamları 140 b. Beyan Edilen Gelirin % 10 unu AĢan Eğitim Giderleri. 141 c. Beyan Edilen Gelirin % 5 ini (Kalkınmada Öncelikli Yörelerde % 10) AĢan BağıĢ ve Yardımlar 141 d. Kalkınmada Öncelikli Yörelerde 50, Diğer Yörelerde 100 Yatak Kapasitesinden Az Öğrenci Yurdu ĠnĢası Dolayısıyla Yapılan Harcamalar Yahut Aynı Amaçla Yapılan BağıĢ ve Yardımlar 142 e. Profesyonel Spor Dalları Ġçin Yapılan Sponsorluk Harcamalarının % 50 si 143 B. Kurumlar Vergisi Bakımından 145 1. Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler 146 2. Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve Benzeri Giderler.. 147 a. Yasal Düzenleme. 147 b. Örtülü Sermaye Müessesesinin Düzenlenme Nedeni. 148 c. Örtülü Sermayenin ġartları.. 148 (1) Borcun Ortaklardan veya ĠliĢkili KiĢilerden Temin EdilmiĢ Olması 149 (2) Borcun Özsermayenin 3 (Üç) Katını AĢması 150 (3) Borcun ĠĢletmede Kullanılması 150 d. Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar 151 (1) Gayrinakdî Teminatlar KarĢılığında Üçüncü KiĢilerden Yapılan Borçlanmalar.. 151 (2) Banka ve Finans Kurumlarından veya Sermaye Piyasalarından Temin Edilen Krediler 151 (3) Bankalar Tarafından Yapılan Borçlanmalar. 152 (4) Finansal Kiralama ġirketleri ile Finansman ve Factoring ġirketlerinin Bankalardan Yaptıkları Borçlanmalar.. 152 e. Örtülü Sermaye Üzerinden Yapılan Ödemelerin Kâr Payı Sayılması ve Düzeltme ĠĢlemleri. 152 f. Kurumun Çıkardığı Tahvillerin Ortaklar Tarafından Satın Alınması Durumu. 153 g. Vadeli Mal Alımından Doğan Borçların Durumu.. 153 h. Örtülü Sermayenin KDV Kanunu KarĢısındaki Durumu. 154

3. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar. 154 a. Transfer Fiyatlandırması Kavramı 155 b. Yasal Düzenleme. 156 c. Transfer Fiyatlandırmasının ġartları.. 157 d. ĠliĢkili KiĢi Kavramı. 158 e. Emsallere Uygunluk Ġlkesi 159 f. Kurum Ortaklarına Ödenen Ücret ve Sigorta Primlerinin Durumu 160 g. Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kâr Dağıtımının Sonuçları. 160 h. Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kâr Dağıtımının Sonucunda Düzeltme ĠĢlemleri 161 4. Yedek Akçeler. 162 a. Türk Ticaret Kanunu ve Bankacılık Kanunu na Göre Ayrılanlar. 162 b. Sermaye Piyasası Kanunu na Göre Ayrılanlar. 163 5. Kurumlar Vergisi ile Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zamları ve Gecikme Faizleri 163 6. Menkul Kıymetlerin Ġtibarî Değerlerinin Altında Ġhracından Doğan Zararlar ile Bu Menkul Kıymetlere ĠliĢkin Olarak Ödenen Komisyonlar ve Benzeri Her Türlü Giderler 164 7. ĠĢletmenin Esas Faaliyet Konusuyla Ġlgili Olmayan Deniz ve Hava TaĢıtlarının Giderleri ve Amortismanları 165 8. Kurumun Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve ÇalıĢanlarının Suçlarından Doğan Maddî ve Manevî Zarar Tazminat Giderleri.. 166 9. Basın Yoluyla ĠĢlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddî ve Manevî Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri.. 167 10. Her Türlü Alkol ve Alkollü Ġçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait Ġlan ve Reklam Giderlerinin Yarısı... 168 11. Ġstisna Kazançlarla Ġlgili Giderler. 169 12. Profesyonel Spor Dalları Ġçin Yapılan Sponsorluk Harcamalarının Yarısı 170 13. BağıĢ ve Yardımların Toplamının O Yıla Ait Kurum Kazancının % 5'ini AĢan Kısmı 171 14. Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Elli (50), Diğer Yörelerde Yüz (100) Yatak Kapasitesinden Az Öğrenci Yurdu ĠnĢası Dolayısıyla Yapılan Harcamalar Yahut Aynı Amaçla Yapılan BağıĢ ve Yardımlar 172 15. ġirket Ortaklarının Bağ-Kur Primleri 173 16. Dar Mükellef Kurumlara Ait Kanunen Kabul Edilmeyen Ġndirimler. 173 viii

ix ÜÇÜNCÜ BÖLÜM GELĠR ÜZERĠNDEN ALINAN VERGĠLERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDER UYGULAMALARINDA SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERĠLER I. GELĠR VERGĠSĠ BAKIMINDAN 176 A. EĢe Ödenen Ücretin Ġndirim Konusu Yapılamaması.. 176 B. ĠĢletmede ÇalıĢan EĢin ĠĢle Ġlgili Harcamalarının Ġndirilememesi.. 179 C. Ücretlilerde ve Emeklilerde Vergi Ġadesinin Kaldırılması. 180 D. Gider Kabul Edilmeyen Harcamaların Kapsam GeniĢliğinin KayıtdıĢı Ekonomiyi Beslemesi 182 E. Özel ĠletiĢim Vergisinin Ġndiriminin Kabul Edilmemesi 184 F. ĠĢletme Hesabı Esasında ĠĢletmeden Çekilen Değerlerin Tespitinin Zorluğu 187 G. ĠĢle Ġlgili Olmayan Seyahat ve Ġkamet Giderlerini Tespit Zorluğu 189 H. Kanunen Kabul Edilmeyen TaĢıt Giderlerinin Ayırt Edilmesindeki Güçlük 190 Ġ. TaĢıt Giderlerinin Ġndiriminde Ticari Kazanç ve Serbest Meslek Kazancı Ġle Zirai Kazanç Arasındaki Farklılık 192 J. Motorlu TaĢıtlar Vergisinin Ġndirim Konusu Yapılamaması.. 193 K. Lüks TaĢıtların Edinme Bedelinin Büyük Kısmının Hemen Gider Yazılabilmesi.. 194 L. YurtdıĢında Yapılan ve Belgelendirilemeyen Giderlerle Ġlgili Götürü Gider Uygulamasında Ġspat Külfeti... 197 M. Beyanname Vermeyen/Veremeyen Mükelleflerin Giderlerinin Ġndirilememesi.. 199 N. Elde Olmayan Nedenlerle Zayi Olan Malların Bedelinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sayılması. 200 O. Yasal Olarak Üyelik Mecburiyeti Olmayan Mesleki TeĢekküllere Yapılan Ödemelerin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sayılması.. 202 P. Yabancı Mahkeme Kararlarına Göre Ödenen Tazminatlarda Tenfiz Zorunluluğu.. 205 R. Sponsorluk Harcamalarının Kapsam Darlığı ve ġekil ġartlarının Yoğunluğu. 207 S. Zirai Kazançta KayıtdıĢılığın Yüksekliğinin Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere Etkisi 209 T. Konusu Suç TeĢkil Eden Faaliyet Giderlerinin Ġndirilememesi 210 U. Ücretlilerin Mesleki Yayınlar Ġçin Ödedikleri Giderleri Ġndirememeleri... 214

x II. KURUMLAR VERGĠSĠ BAKIMINDAN. 215 A. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Konusunda ĠliĢkili KiĢi Kavramının GeniĢliği ve Belirsizliği 215 B. Örtülü Sermaye Uygulamasında Üç Kat Problemi... 219 C. Vergi Cenneti Sayılacak Ülkelerin Belirlenmemesi. 222 D. Örtülü Kâr Dağıtımının Sadece Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sayılmasının Yetersizliği 224 E. Kurumlar Vergisinden Ġstisna Edilen Tüm Kazançlarla Ġlgili Giderlerin Ġndirim Konusu Yapılamaması. 225 F. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının Tam Mükellef Gerçek KiĢiler Açısından Mükerrer Vergilemeye Sebep Olması 227 G. GVK ile KVK Arasında Tekrar Uyumsuzlukları. 229 SONUÇ.. 231 KAYNAKÇA. 240 ÖZET. 258 ABSTRACT.. 259

xi SĠMGELER VE KISALTMALAR AB : Avrupa Birliği ABD : Amerika BirleĢik Devletleri a.g.e. : Adı geçen eser a.g.m. : Adı geçen makale Ar-Ge : AraĢtırma ve GeliĢtirme AATUHK : Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun BKK : Bakanlar Kurulu Kararı Bkz. : Bakınız BSMV : Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi E. : Esas No EFT : Elektronik Fon Transferi FKK : Finansal Kiralama Kanunu GMSĠ : Gayrimenkul Sermaye Ġradı GT : Genel Tebliğ GVK : Gelir Vergisi Kanunu GVGT : Gelir Vergisi Genel Tebliği IRS : Internal Revenue Service (ABD Vergi Ġdaresi) ĠMKB : Ġstanbul Menkul Kıymetler Borsası ĠSMMMO : Ġstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali MüĢavirler Odası K. : Karar No KDV : Katma Değer Vergisi KKEG : Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler KV : Kurumlar Vergisi KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu m. : Madde MB : Maliye Bakanlığı MSĠ : Menkul Sermaye Ġradı MTV : Motorlu TaĢıtlar Vergisi OECD : Organization For Economic Co-operation and Development (Ekonomik Kalkınma ve ĠĢbirliği Örgütü) ÖĠV : Özel ĠletiĢim Vergisi ÖTV : Özel Tüketim Vergisi PWC : PriceWaterHouse Coopers s. : Sayfa SGK : Sosyal Güvenlik Kurumu SSK : Sosyal Sigortalar Kurumu SPK : Sermaye Piyasası Kanunu T. : Tarih TCMB : Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası TCK : Türk Ceza Kanunu TTK : Türk Ticaret Kanunu vb. : Ve benzeri vs. : Vesaire VUK : Vergi Usul Kanunu

xii TABLOLAR VE ġekġller Tablo 1 Tablo 2 Tablo 3 : Vergilendirmede Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Etkisi : Ġngiltere de Bazı Giderlerin Ġndirilebilme Durumu : Lüks TaĢıt Bedellerinin Ġndirim Konusu Yapılabilecek Tutarı

GĠRĠġ Toplum halinde yaģayan bireyler arasındaki iliģkileri düzenleyen ve kamu otoritesince konulup korunan kurallar bütününe hukuk denilmektedir. 1 Düzenlediği toplumsal alanlar ve iliģkide bulunan tarafların konumları bakımından hukukun pek çok alt dalı mevcuttur. Kamu gelirlerinin toplanmasına ve giderlerinin yapılmasına iliģkin kuralları içeren hukuk dalına mali hukuk denir. Mali hukuk içerisinde kamu giderleriyle ilgili kurallar gider hukukunu, kamu gelirleriyle ilgili kurallar ise vergi hukukunu oluģturur. Vergi hukuku; vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına iliģkin maddi ve Ģekli hukuk kurallarının bütünüdür. 2 Aynı toplumsal iliģki ya da olayın farklı hukuk dalları bakımından farklı görüntüleri olabilir. Örneğin alıcı ile satıcı arasındaki ticari bir iliģkiye, ticaret hukuku farklı, vergi hukuku farklı açılardan bakar. Ticari mevzuat iģletme ortaklarının ve iģletme ile ilgisi olan üçüncü kiģilerin menfaatlerini korumayı amaç edinmiģ iken; vergi hukukunun amacı; kamu otoritesinin cebri gücüne dayalı olarak toplumu oluģturan bireylerden toplanacak olan vergilerin objektif kurallara bağlı olarak tahakkuk ve tahsil edilmesini sağlamaktır. Bu amacı sağlayabilmek açısından, diğer hukuk dallarınca belli bir Ģekilde değerlendirilen bir olayı, çok daha farklı bir boyuttan dikkate alabilir. 1 Şükrü Kızılot, Metin Taş, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 2.Baskı, Yaklaşım Yayımcılık, Ankara, 2010, s.24. 2 Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 8.Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2000, s.1.

2 Literatürde doğrudan vergiler olarak adlandırılan gelir üzerinden alınan vergiler, vergi yasalarında mükellef olarak tanımlanan kimselerin belli bir dönemdeki kazançları üzerinden alınır. Kazanç kavramı, elde edilen hâsılat ile o hâsılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin mahsuplaģtırılmasından sonra kalan tutarı ifade eder. O halde, hâsılata dâhil olan unsurlar ile gider sayılan harcamaların neler olduğu vergileme açısından birincil önemdedir. ĠĢte, yukarıda ifade edilen aynı olaya farklı hukuk dallarının farklı perspektiflerden yaklaģması olgusu burada devreye girmektedir. Bir ticari iliģkide gider sayılan harcamalar ticaret hukuku açısından ve vergi hukuku açısından farklılaģabilmektedir. Vergi mevzuatı ile ticari mevzuat arasındaki amaç farklılığı, kazancın kesin tutarının belirlenmesinde dikkate alınacak gider unsurlarının ayrımında farklı anlayıģlara yol açmaktadır. 3 Bir kısım giderler iģletme için gerçekten gerekli olsa bile vergi yasaları bu giderin gelirden düģülmesine izin vermemektedirler. Bunlara kanunen kabul edilmeyen giderler denilmektedir. Bunlar, iģletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için iģletmelerin katlanmak zorunda oldukları giderler olmakla birlikte baģta vergi matrahının aģınmasını önlemek olmak üzere değiģik amaç ve nedenlerle vergi yasaları tarafından vergi matrahının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderlerdir. Vergisel açıdan ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi için yapılan giderler gider kavramı içinde yer almaktadır. Bu genel kuralın dıģında nelerin gider olarak dikkate alınabileceği vergi yasalarında belirlenmektedir. Devlet bir yandan kazancın elde edilmesi için mükelleflerce yapılan giderlerin hâsılattan düģülmesine izin vererek ödeme gücü ilkesine uygun bir matrah oluģmasına çalıģırken, diğer taraftan mükelleflerin vergi vermek yerine harcama yapmayı tercih ederek vergi matrahının aģınmasının önüne geçmeye çalıģmaktadır. Ancak kanunen kabul edilen ve edilmeyen gider ayrımını yaparken ölçülü olmak gerekir. Zira bu durumun kayıtdıģılık ve belge düzeniyle doğrudan iliģkisi vardır. Eğer kanunen kabul edilen giderler çok sınırlandırılarak kanunen kabul edilmeyen giderlerin hacmi ve çeģitliliği çok 3 Selda Aydın, Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Giderler, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:180, Eylül, 2003, s.10.

3 geniģ tutulursa bu durum ticari olarak yapmak zorunda olduğu giderleri matrahından indiremeyen mükellefleri, bu giderlere karģılık gelirlerinin bir kısmını kayıtdıģı bırakmaya zorlayabilir. Bu durumun belge düzeni üzerinde yapacağı olumsuz etki, vergi matrahını aģındırmamak gerekçesiyle belirlenen kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanacak vergi miktarından fazla olabilir. Bu nedenle kanunen kabul edilmeyen giderlerin nitelik ve miktarlarının doğru olarak belirlenmesi, uygulamada aksayan yönlerin tahlil edilmesi yalnızca vergi hukuku bakımından değil, ekonomik yaģam bakımından da önem arz etmektedir. ÇalıĢmamızda; gelir üzerinden alınan vergilerde, yani ülkemiz açısından Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisinde matrahın tespiti bakımından kanunen kabul edilmeyen giderler incelenecek, bunların vergi matrahları ve bütünüyle vergi sistemi üzerindeki etkileri analiz edilecek ve bu hükümlerle ilgili görüģ ve öneriler geliģtirilecektir. ÇalıĢma üç bölümden oluģmaktadır. Birinci bölümde; öncelikle vergilemede matrah ve önemi, matrahın oluģumunu belirleyen unsurlar, gider, harcama ve maliyet kavramları ile bunların matrah üzerindeki etkileri, kanunen kabul edilmeyen gider kavramının tanımı ve önemi, kanunen kabul edilmeyen gider kavramının ortaya çıkıģ nedenleri açıklanacaktır. Bölümün devamında, Türk vergi hukukunda giderin indirilebilmesinin genel Ģartları incelenecektir. Çünkü bu Ģartları taģımayan giderler, vergi hukuku bakımından kanunen kabul edilmeyen gider sayılacaktır. Bu bölümde ayrıca gelir ve kurumlar vergisi kanunlarında sayılan indirilebilecek giderler sistematik bir gruplandırma içinde kısaca açıklanacak ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin vergilendirilmeyle iliģkisi ortaya konulacaktır. Daha sonra ülkemiz uygulamaları tartıģılırken fikir vermesi bakımından bazı yabancı ülkelerdeki kanunen kabul edilmeyen gider uygulamaları açıklanacaktır. Ġkinci bölümde; öncelikle Türk vergi hukukunda kanunen kabul edilmeyen giderlerin geçirdiği aģamalar temel özellikleri itibariyle özetlenecektir. Daha sonra hem Gelir Vergisi ve hem de Kurumlar Vergisi bakımından kanunen kabul edilmeyen giderler incelenecektir. Bu inceleme

4 yapılırken özellikle Gelir Vergisi bakımından her bir kazanç türüyle ilgili olarak kanunen kabul edilmeyen giderlerin neler olduğu anlatılacaktır. Zira hukukumuzda tüm gelir unsurları bakımından geçerli olan kanunen kabul edilmeyen giderler olduğu gibi, yalnızca belirli gelir unsurları bakımından geçerli olan uygulamalar da vardır. Gelir Vergisi Kanunu nda ticari kazancın hesaplanmasıyla ilgili hükümlerin kurum kazancının hesaplanması bakımından da geçerli olması nedeniyle kurumlar açısından kanunen kabul edilmeyen giderler açıklanırken, yalnızca Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan ve yalnızca kurumlar için geçerli olan düzenlemelere yer verilecektir. Üçüncü bölümde; ülkemizde gelir üzerinden alınan vergiler bakımından geçerli olan kanunen kabul edilmeyen gider uygulamalarında yaģanan sorunlar ile bu sorunların olumsuz sonuçları açıklanacak ve söz konusu sorunların aģılması için çözüm önerileri ortaya konulmaya çalıģılacaktır.

olaydır. 4 Vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmasından sonra yapılacak ilk iģlem BĠRĠNCĠ BÖLÜM GENEL AÇIKLAMALAR, TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA ĠNDĠRĠLECEK GĠDERLER VE YABANCI ÜLKELERDE KANUNEN KABUL EDĠLMEYEN GĠDER UYGULAMALARI I. VERGĠLEMEDE MATRAH VE ÖNEMĠ A. Vergilemede Matrah 1. Matrah Tanımı Bir verginin ortaya çıkması için öncelikle vergiyi doğuran olayın gerçekleģmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 19 uncu maddesine göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergiyi doğuran olay vergilendirme iģleminin sebep unsurunu teģkil eder; hukuki sebep yani soyut norm yürürlükteki yasa hükmü, maddi sebep yani somut norm ise vergiyi doğuran verginin tarh edilmesidir. Verginin tarhı ise, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleģmesiyle ortaya çıkan vergi borcu, tarh iģlemi ile miktar olarak belirlenmektedir. Bu yönüyle tarh iģlemi belirtici iģlem niteliğindedir. 5 Buna göre bir tarh iģleminden bahsedebilmek için verginin konusunun üzerine vergi oranının uygulanabileceği ölçülebilir bir büyüklük 4 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.87. 5 Kızılot, Taş, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim, 2009, s.68.

6 olarak ifade edilebilmesi gerekir ki, buna matrah denir. Görüldüğü üzere verginin konusu nitel (kalitatif) bir kavram iken, verginin matrahı nicel (kantitatif) bir kavram olmaktadır. 6 Verginin hesaplanmasında esas alınan değer ve ölçü lere matrah denilmektedir. 7 Prof. Neumark matrahı, vergi mevzuunun vergi borcunu hesaplamak maksadıyla icra edildiği teknik-fiziki veya ekonomik-maddi miktarı Ģeklinde tanımlarken, Prof. Nihad SAYAR vergi hesaplanmasına esas teģkil eden bir madde, bir değer, bir miktar veya bir hadisedir Ģeklinde tanım vermektedir. 8 Matrah çeģitli yöntem ve tekniklere göre saptanır. Yükümlünün beyanı ile saptanabileceği gibi idari iģlemle de saptanabilir. Ġdari iģlemle tespit edilen matrah genel-objektif esaslara göre (götürü usul) tespit edilebileceği gibi özel-subjektif esaslara göre de belirlenebilir. 9 Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde matrahı; vergiye tabi mal, hizmet, ya da iģlemin, üzerinden vergi hesaplanmasına yarayan fiziki/teknik durumu, miktarı ya da değeri Ģeklinde tanımlayabiliriz. 2. Matrah Tespit Yöntemleri a. Miktar Bazlı (Spesifik Usul) Matrahın tespit edilmesinde, verginin konusunun teknik ve fiziki miktarı esas alınabilir. Bu tür vergilere spesifik vergiler denir. Miktar olarak; vergiyi doğuran olayın niteliğine göre uzunluk, ağırlık, hacim, adet vs. esas alınabilir. Matrahın spesifik usulde tespiti günümüzde fazlaca uygulanmamaktadır. 6 Selahaddin Tuncer, Vergi Hukuku ve Uygulaması, 1.Baskı, Yaklaşım Yayınevi, Ankara, Mart, 2003, s.138. 7 Şükrü Kızılot, Doğan Şenyüz, Metin Taş, Recai Dönmez, Vergi Hukuku, 2.Baskı, Yaklaşım Yayınevi, Ankara, Mart, 2007, s.135. 8 Aktaran: Tuncer, a.g.e., s.139. 9 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.89.

7 b. Değer Bazlı (Ad-valorem Usul) Matrahın tespit edilmesinde verginin konusunun miktarı yerine ekonomik-nakdi değerinin esas alındığı vergilere de ad-valorem vergiler denilir. 10 Günümüz çağdaģ vergicilik anlayıģında yaygın olan matrah tespit yöntemi, ortaya çıkan ekonomik değerin vergilenmesine olanak sağlayan değer bazlı yöntemdir. 3. Matraha UlaĢma Yolları a. Basit Usulde Matrah Bazı mesleklere sahip olan kiģilerin sosyo-kültürel durumları gerçek usulde vergilendirmenin gereklerini tümüyle yerine getirmekten uzaktır. Bunlar bakkal, kasap gibi küçük ticaret erbabı ile tamirci, terzi gibi ağırlıklı olarak el emeğine dayanan küçük sanat erbabıdır. Basit usulde kazanç belgelere dayanan hâsılatlardan belgelere dayanan giderler ve satılan malların alıģ bedelleri çıkartılarak bulunur. Kazancın bu Ģekilde tespiti sırasında; hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hâsılata, hesap dönemi baģındaki emtia mevcudunun değeri de giderlere ilave olunur. 11 VUK un 173 üncü maddesi gereğince, basit usulde vergilendirilenlerin defter tutma mecburiyetleri bulunmamaktadır. 10 Tuncer, a.g.e., s.139. 11 Doğan Şenyüz, Adnan Gerçek, Mehmet Yüce, Türk Vergi Sistemi, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim, 2008, s.67.

8 b. Gerçek Usulde Matrah Gerçek usulde vergilendirilenler VUK a göre defter tutmak mecburiyetindedirler. Bunların vergilendirilmeleri defterlerindeki kayıtları ve bu kayıtlara esas teģkil eden belgeleri üzerinden yapılır. (1) Ticari Kâr Bireyler ya da iģletmeler vergi ödemek amacıyla ticari faaliyette bulunmazlar. Ticari faaliyetin amacı kazanç sağlamak yani kâr etmektir. Vergi ise ticari faaliyetin ikincil ama zorunlu sonucu sayılabilir. Vergi ödemek amacıyla ticaret yapılmaz ancak ticaret sonucunda gelir elde edildiği zaman vergi ödenmesi gerekir. Dolayısıyla tacirler öncelikle yaptıkları ticari faaliyetlerin sonuçlarını görmek isterler ve kayıtlarını da bu bilgileri elde edecek Ģekilde tutmak isterler. Ayrıca, bu durum sadece tacirin kendisinin değil hissedarların, çalıģanların, yatırımcıların ve hatta devletin de talebidir. Bu nedenle ülkemizde uygulamaya konan Tek Düzen Muhasebe Sistemi yalnızca Maliye Bakanlığı nın vergi ile ilgili ihtiyaçları göz önünde bulundurularak uygulamaya konulmuģ değil, ekonomideki tüm kesimlerin taleplerine cevap verecek Ģekilde hazırlanmıģtır. 12 ĠĢletmenin sürekliliği ve kârlılığı esas olarak kendi potansiyeli ile yarattığı kaynakların kullanımına bağlıdır. Yaratılan değerlerin oluģumunda baģta Ģirket ortakları olmak üzere iģletmeye taraf olanlar kaçınılmaz olarak bir gidere katlanmak zorundadır. Muhasebe tekniği açısından iģletme malvarlığında eksilmeye neden olan; ancak, karģılığında girdi teģkil edecek mal veya hizmet giriģi sağlamayan harcamalar gerçek anlamda giderleri oluģturmaktadır. 13 Ancak vergi hukuku bakımından ticari kâra eklenmesi ya 12 Nurettin Canikli, Vergi Mevzuatı İle Bağlantısı, Kapsamı Ve 2 Numaralı Tebliğ İle Getirilen Düzenlemeler, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, İleri Tarihli Çekler ve Geçici Verginin Muhasebeleştirilmesi Yönlerinden Tekdüzen Hesap Planı, Yaklaşım Dergisi, Sayı:15, Mart,1994, s.50. 13 Ahmet Erol, Ercan Yıldırım, Türk Vergi Hukukunda Kanunen Kabul Edilen-Edilmeyen Gider Kavramları, Yaklaşım Dergisi, Sayı:130, Ekim, 2003, s.48.

9 da ticari kârdan düģülmesi gereken gider veya kazançlar vardır. Bunlar her ülkenin vergi kanunlarına göre değiģiklik gösterir. Oysa ticari kârın hesaplanması çoğu kez uluslararası kabul görmüģ muhasebe ilkeleri çerçevesinde yapılır. Böylece dünyanın farklı ülkelerinde ticaret yapan tacirler, ticari kâr rakamlarına bakmak suretiyle uluslararası karģılaģtırmalar yapabilme olanağına da sahip olmaktadırlar. Ticari kâr baģlı baģına matrahı oluģturmamakla birlikte matrahın doğru olarak hesaplanabilmesi için gelir ya da gider olarak dikkate alınmayacak kalemlerin üzerine eklenip çıkarıldığı büyüklük olarak önem arz etmektedir. Ticari kâr doğru olarak hesaplanamadığı takdirde matrahın doğru olarak hesaplanabilmesi mümkün değildir. (2) Mali Kâr Vergi genel olarak ticari faaliyet sonucunda elde edilen kazançtan alınmasına rağmen bazı gelirler çeģitli gerekçelerle vergi dıģı bırakılırken bazı giderler de ticari iģletme kapsamında doğduğu halde kârın belirlenmesinde geçerli bir gider olarak dikkate alınmaz. Oysa bu tür gelir ve giderler iģletmenin belirli bir hesap döneminde, iģle ilgili olarak doğmuģtur ve iģletmenin gerçek (ticari) dönem kâr veya zararının belirlenmesinde etkili olurlar, iģte iģletme kapsamında, belirli bir dönemde ana, yan faaliyetler veya olağanüstü durumlar sonucunda doğan gelir-gider farkı ticari kârı (muhasebe kârı) oluģtururken, bunların içinden vergi yasalarına göre tanınmayan giderlerin ticari kara ilavesi, vergilendirilmeyen kazançların ve ertelenen kârların indirimi suretiyle bulunan kâr da mali kârı (vergi matrahı) oluģturur. 14 Mali kârla, muhasebe kârının farklılaģmasına neden olan giderler uluslararası muhasebe standartlarına göre; 14 Hasan Kaval, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergilendirilmeyen Kazançlar ve Bunların Vergi Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı:19, Temmuz, 1994, s.11.

10 - Sürekli Farklara Neden Olan Gelir ve Giderler (vergilendirilmeyecek gelirler ile vergi yasalarınca kesinlikle kabul edilmeyen giderler) - Geçici Farklara Neden Olan Gelir ve Giderler (vergilemenin veya vergi tahsilinin ertelendiği vergiler ile vergi yasalarınca kabul edilen, ancak giderin doğuģ zamanı ile tanınma zamanının farklılaģtığı giderler) olmak üzere ikiye ayrılırlar. 15 Ülkemiz mevzuatı açısından bakıldığında ticari kâr, Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri (GKGMĠ) ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) uygulamaları ile sermaye piyasası mevzuatına göre tutulan muhasebe kayıtlarından tespit edilen kârdır. Mali kâr ise; üzerinden gelir veya kurumlar vergisi hesaplanacak olan, VUK'un değerleme hükümleri, kanunen indirimi kabul edilen ve/veya edilmeyen giderlerin, indirim ve istisnaların dikkate alınması suretiyle hesaplanan kârdır. 16 (3) Ticari Kâr Mali Kâr ĠliĢkisi Mali kârın ve ticari kârın birbirinden farklı olmasının nedeni, farklı esaslar dikkate alınarak hesaplanmalarıdır. Ticari kârın tespitinde dikkate alınan en önemli husus üçüncü Ģahısların haklarının korunma altına alınmasıdır. Mali kâr ise vergi kanunlarında yer alan düzenlemeler sonucunda tespit edilen kârdır ve genelde verginin matrahını da teģkil eder. Ülkemiz açısından baktığımızda, Türk Ticaret Kanunu na ve muhasebe ilkelerine göre tespit edilen kâra ticari kâr, VUK ve diğer vergi kanunlarındaki hükümlere göre belirlenen kâra da mali kâr denir. 17 Ticari kârdan mali kâra ulaģabilmek için: 15 Kaval, a.g.m., s.12. 16 M.Fatih Dağlı, Gökhan Korhan, Ticari Kârdan Mali Kâra Geçişte Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 73, Ocak, 2010, s.282. 17 Hasan Yalçın, Ticari Kazanç ve Kurum Kazancının Tespitinde Giderler, 4.Baskı, Ömür Matbaacılık, İstanbul, Ocak, 2010, s.57.

11 - Ticari kârın ait olduğu dönemde Ģirket varlıkları, Türk Ticaret Kanunu (TTK) veya Sermaye Piyasası Kanununa (SPK) göre VUK'nda belirlenen değerleme ölçülerinden farklı ölçülere göre değerlenmiģse, değerlemeden dolayı saptanacak farkın dönem kârına yansıtılması gerekir. Bu fark duruma göre ilave ya da indirim Ģeklinde olabilecektir. - Dönem kârından indirilmiģ olmakla birlikte vergi yasalarının indirimine izin vermediği giderler varsa, bu giderler saptanarak dönem kârına ilave edilecektir. - Vergi yasalarınca vergiden bağıģık tutulan unsurlar varsa (istisna ve indirimler), bunlar da dönem kârından indirilecektir. - ĠĢletmeden çekilen kıymetler ticari bilânçoda dikkate alınmazken mali bilânçoda bunlar ayrıca dikkate alınır. - Yedek akçeler, ticari bilanço kârı açısından kazancı azaltan bir unsur olarak dikkate alınırken mali kâr açısından bu mümkün değildir 18. Ticari kâr ile mali kâr arasında meydana gelen farklılıkların nedeni muhasebeleģtirme ve ölçümlemelerden kaynaklanır ve bu farkların bir kısmı süreklilik arz ederken bir kısım farklar ise geçici farklardır. Süreklilik arz eden farklar vergi mevzuatına göre mali kârın tespitinde hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilmeyecek gelirlerden kaynaklanır ve bu farklar sonraki dönemlerde ortadan kalkması söz konusu olmadığından gelecek dönemlerin vergi gelir ve giderini etkilemez, dolayısıyla ertelenmiģ vergi varlığı veya ertelenmiģ vergi yükümlülüğü oluģturmaz. Bunun içindir ki sürekli farklar için herhangi bir muhasebesel iģlem yapılmaz. 19 Ticari kâr ile mali kâr arasında farklılık yaratan geçici farklar ise iki ayrı durumda ortaya çıkar. Birincisi, gelir ve giderlerin doğma zamanı ile vergi mevzuatına göre tanınma zamanlarının farklı oluģuna bağlı olarak meydana gelen zamanlama farklarıdır. Bu farklar gelecek dönemlerde varlığın tahsili veya giderleģmesi veya borcun ödenmesi ya da gelir kaydedilmesi ile ortadan 18 Dağlı, Korhan, a.g.m., s.286. 19 Ahmet Kavak, TMS 12 Gelir Vergileri Standardı Uygulaması ve Vergi Değeri İle Muhasebe Değeri Arasındaki Farklılıkların Analizi, Vergi Portalı. (Erişim: http://www.vergiportali.com/koseyazilari.aspx?type=yazidetay&id=190, 08.08.2010.)

12 kalkarlar. Ġkinci olarak geçici farklar, aktif ve pasif kaleminin vergi yasalarına göre belirlenen vergi değeri ile finansal tablolardaki muhasebe ilkelerine göre belirlenen muhasebe değerinin farklı oluģundan da kaynaklanabilir. 20 B. Matrahın OluĢumunu Belirleyen Unsurlar Kazanç vergileri bakımından matrahın hesaplanabilmesi için gayrisafi satıģ bedeli (yani ciro büyüklüğü), sabit ve değiģken maliyet bedelleri, kanunen kabul edilen ve edilmeyen gider büyüklükleri ile vergiden istisna edilen kazanç türlerinin ve miktarlarının bilinmesi gerekir. Bu unsurlar matraha ulaģmak için kullanılması gereken kalemlerdir ve matraha pozitif ya da negatif etki ederler. Gelire etki eden bu unsurların dikkate alınması yöntemiyle matrahın tespit edilmesi gerçek usul olarak adlandırılır. Bazen bu unsurlar ya hiç dikkate alınmadan, bazen de bir ya da birkaçı dikkate alınarak matrah tespiti yoluna gidilir ki, bu durumda da götürü usul, idarece takdir usulü, karineler usulü gibi matrah tespit usullerinden bahsedilir. 21 1. Hâsılat Matrahın oluģumunu belirleyen ilk ve en önemli unsur hâsılattır. Hâsılat, belli bir dönem içerisinde satılan mal ve hizmetlerin karģılığı olarak tahakkuk ya da tahsil edilen parayı ifade eder. Bu değer, gayrisafi hâsılat (ciro) olarak da ifade edilir. Hâsılattan, maliyetler ve giderler düģülmek suretiyle kâra ulaģılır. 20 Kavak, a.g.m. 21 Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku: Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 11.Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1999, s.107.

13 2. Giderler Bir iģletmenin ticari faaliyetini sürdürebilmek amacıyla yaptığı harcamalar, amortismanlar, götürü giderler vs. geniģ anlamda giderlerini oluģturur. Matraha etkisi bakımından iģletmenin ticari faaliyetiyle ilgili her türlü gider değil, yalnızca vergi kanunlarında indirimine müsaade edilen giderler önem taģır. 3. Safi Kazanç Ġlkesi Gelir üzerinden alınan vergilerin matrahı kazançtır yani kârdır. Kazanç ise yapılan ticari faaliyet sonucunda elde edilen gelirden, o gelirin elde edilmesi için yapılan giderlerin düģülmesi suretiyle tespit edilir. 22 Sâfî artıģ ilkesi uyarınca belli bir döneme iliģkin gelir miktarının bulunması için bir denklem kurulması gerektiğinde, dönem baģı ile dönem sonu arasında servette ortaya çıkan artıģ miktarı ile kiģinin dönem boyu yaptığı tüketim harcamalarının toplamı, incelenen dönem gelir toplamını vermektedir. 23 Net artıģ kuramı olarak ifade edilen bu kuramı geliģtiren Amerikalı Prof.Haig ile Alman G.Schanz vergilendirilebilir geliri dönem sonundaki servet+dönem içindeki tüketim-dönem sonundaki servet Ģeklinde formüle etmiģlerdir. 24 Bu formül, kiģinin varlıklarının değeri aynı kalmak Ģartıyla belli bir dönemde elde ettiği ek satın alma gücünü ifade etmektedir. 25 Ancak vergi kanunları mükellefin her türlü tüketimini vergilendirilebilir gelirin tespiti bakımından dikkate almaz. Bunları miktar ya da tür açısından sınırlandırır. Çünkü mükelleflerin yaģam düzeylerinin, beklentilerinin farklı olması, ekonomik ve sosyal konumlarının, duygusal durumlarının değiģik olması isteklerin ve buna bağlı olarak harcamaların da değiģik boyutlarda gerçekleģmesine neden 22 Kızılot, Taş, a.g.e., s.199. 23 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.240. 24 İsmail Türk, Kamu Maliyesi, 5.Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2005, s.127. 25 Özhan Uluatam, Yaşar Methibay, Vergi Hukuku, 3.Baskı, İmaj Yayınevi, Ankara, 1999, s.251.

14 olur. 26 Buradan ortaya çıkan sonuç, vergilemenin ekonomik sınırlarının elastiki olduğudur. 27 Hangi harcamaların vergilendirilebilir gelirin tespiti açısından kabul edilebilir olduğunun vergi yasalarıyla belirli ölçü veya kuralları bağlanmasının nedeni, mükelleflerin harcama kültürlerindeki farklılığın aynı kazancı elde eden mükelleflerin farklı miktarlarda vergilendirilmesine neden olmaması ve vergi adaletinin sağlanabilmesidir. 4. Ġstisna ve Muafiyet Kavramı Matrahı tespit ederken dikkate alınması gereken bir diğer husus istisna ve muafiyetlerdir. ÇeĢitli iktisadi ya da sosyal düģüncelerle verginin konusu ve mükellefiyet zaman ve yere göre daraltılmakta veya geniģletilmektedir. Bunun doğal sonucu olarak bir kısım konu veya kiģiler vergilendirme alanının dıģında kalmaktadır. 28 Ġstisna ve muaflık, vergilemenin vergi konusu ya da vergi mükellefi açısından sınırlandırılarak bazı konuların ya da bazı kiģilerin belli bir verginin kapsamı dıģında kalıģını ifade eder. 29 Gerçekte verginin konusuna girdiği halde çeģitli nedenlerle vergi dıģı bırakılma olayına istisna (exception) denilmektedir. Ġstisnalar tam-kısmi, devamlı-geçici, mutlak-koģula bağlı vb. gibi çeģitli Ģekillerde olabilir. 30 Örneğin GVK nın 20 nci maddesine göre özel okul iģletmeciliğinden doğan kazançlar 5 yıl süreyle gelir vergisinden istisnadır. Bu süre tamamlandıktan sonra elde edilecek kazançlar vergiye tâbi olacaktır. Muafiyet (exemption) ise gerçekte mükellef olan birisinin, çeģitli gerekçelerle mükellef olmaktan kurtarılması demektir. Muafiyet de yukarıda sayılan istisna çeģitlerine benzer Ģekillerde olabilir. 31 Örneğin GVK nın 18 inci 26 Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 13.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 2009, s.194. 27 Günter Schmölders, General Tax Theory (Genel Vergi Teorisi), Çeviren: Salih Turhan, Fakülteler Matbaası, İstanbul, 1976, s.105. 28 Tuncer, a.g.e., s.135. 29 Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, 6.Baskı, İmaj Yayınevi, Ankara, 1999, s.273. 30 İ.Türk, a.g.e., s.164. 31 İ.Türk, a.g.e., s.164.

15 maddesine göre motorlu nakil vasıtaları kullanmamak Ģartıyla gezici olarak perakende ticaret ile iģtigal edenler vergiden muaf tutulmuģlardır. Sonuç itibariyle istisnanın verginin konusuyla, muafiyetin ise verginin mükellefiyle ilgili birer kavram oldukları anlaģılmaktadır. Mali kâr kavramı ile istisna ve muafiyetlerin yakın iliģkisi vardır. Zira mali kâra ulaģmak için vergiden istisna olan vergi konularından elde edilen kazançlar ile vergiden muaf kiģiler tarafından elde edilmiģ kazançların ticari kârdan düģülmesi gerekir. Bir vergi sisteminde istisna ve muafiyetler ne kadar geniģ ise ekonominin bütünü açısından ticari kâr ile mali kâr arasındaki fark teorik olarak o derece büyüktür. 5. Ödeme Gücü Ġlkesi Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir. Mali güce göre vergilendirme, mükelleflerin ekonomik ve kiģisel durumları göz önüne alınarak vergilendirilmeleridir. 32 O halde matrahın ödeme gücünü yansıtması adaletli bir vergilendirme için olmazsa olmaz bir kuraldır. Gelir üzerinden alınan vergiler, ĢahsileĢtirilmeye son derece müsait olmaları nedeniyle ödeme gücünün daha adil tespitine olanak verir. 33 Ödeme gücüne ulaģmada asgari geçim indirimi, ayırma kuramı çerçevesinde emek ve sermaye geliri elde edenlerin farklı oranlarda vergilendirilmesi ve matrahın büyüklüğüne göre artan oranlı vergi tarifesi gibi müesseseler kullanılabilir. 34 Matrahın, mükellefin gerçek ödeme gücünü yansıtabilmesi için vergi kanunlarında matrahı hesaplamada kullanılan unsurların iyi tanımlanmıģ olması gerekir. Gerçek kiģi mükellefler açısından mükellefin Ģahsi ve ailevi durumlarının da vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınması daha doğru bir ödeme gücünü yansıtan matraha ulaģılabilmesi açısından 32 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.53. 33 Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 10.Baskı, Beta Yayınevi, İstanbul, 1998, 344. 34 Akdoğan, a.g.e., s.212.

16 zorunludur. Mükellefin, matrahın oluģumunda negatif etkiye sahip giderlerinin vergi kanunlarında iyi tanımlanmıģ olması önemlidir. Aksi halde kanunen kabul edilmeyen giderlerin fazlalığı, bu giderlerin gerçek hayatta yapılması zorunluluğu karģısında matrahın ödeme gücünü yansıtması açısından zafiyet doğurur. Buna karģılık kabul edilebilecek gider tür ve miktarlarının olması gerekenden daha geniģ tutulması da vergi matrahını aģındırarak, ödeme gücünün gerçek durumdan daha düģük belirlenmiģ olması problemini doğurur. II. GĠDER, HARCAMA VE MALĠYET KAVRAMLARININ TANIMI VE ÖNEMĠ A. Gider, Harcama ve Maliyet Kavramları 1. Gider Kavramı Gider kavramını; iģletmelerin faaliyetlerini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir gelir elde edebilmesi için belirli bir dönemde kullandığı veya tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarı olarak tanımlayabiliriz. ĠĢletme faaliyetlerinin sürdürülmesi gelir (kâr) elde edilmesi amacına yönelik olduğundan, bir harcamanın gider olarak nitelendirilebilmesi için, o harcamanın gelirin (kârın) elde edilmesine katkı sağlaması gerekir. 35 Gelir ve kâr kavramı gibi gider kavramı da dönemsel nitelik taģır. Gider kavramının ifade ettiği anlam farklı açılardan ele alınabilir. 35 Erol, Yıldırım, a.g.m., s.50.

17 a. ĠĢletme Ekonomisi Açısından Gider ĠĢletme ekonomisi açısından gider kavramı mal ya da hizmet üretiminde, üretilen mal ya da hizmet için katlanılması zorunlu giderlerdir. ĠĢletmeler için zorunlu olmayan giderler iģletme ekonomisi gider kavramının dıģında tutulmaktadır. ĠĢletme ekonomisi açıģından bir giderin gider olarak algılanabilmesi için, iģletme için gerekli ve zorunlu olması kaçınılmazdır. 36 b. Muhasebe Açısından Gider Muhasebe açısından gider kavramı bilanço yaklaģımı ya da gelir yaklaģımı açısından iki ayrı Ģekilde ele alınmaktadır. (1) Bilanço YaklaĢımında Gider Kavramı Bilanço yaklaģımında gider iģletmeden çekilen ve konan değerler hariç olmak üzere, belirli bir dönemde varlıklarda meydana gelen azalıģlar veya yükümlülüklerde meydana gelen artıģlar olarak algılanmakta ve kavram tanımlanırken iģletmenin varlık ve yükümlülük leri esas alınmaktadır. 37 (2) Gelir YaklaĢımında Gider Kavramı Gelir yaklaģımında gider kavramı ise, kayıp kavramına oturtulmaya çalıģılmıģtır. 38 Gider, iģletmenin faaliyetini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir 36 Salih Özel, Yasal Olarak Kabul Edilmeyen Giderler Kavramı ve Vergi İlişkisi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 152, Ağustos, 2005, s.21. 37 Nalân Akdoğan, Hamdi Aydın, Muhasebe Teorileri, Gazi Üniversitesi Yayını, Ankara, 1987, s. 69-70. 38 Salih Özel, a.g.m., s.22.

18 gelir elde edilmesi ya da yarar sağlanması için, belli bir dönemde kullandığı ya da tükettiği girdilerin yararı tükenmiģ hâsılattan düģülen kısmıdır. 39 c. Maliyet Muhasebesi Açısından Gider Maliyet gideri, bir iģletmenin mal ya da hizmet üretimi için gerekli ve üretimde tüketilen mal ya da hizmetlerin parasal tutarıdır 40. ĠĢletmeler gelir yaratmak amacıyla üretim yapmakta, üretim yaparken de bir kısım iģletme varlıklarını (mal ve hizmet) tüketmektedirler. Her üretim belirli varlık ve hizmet tüketimi sonucu oluģmaktadır. Bu nedenle üretimde tüketilen mal ve hizmetlere maliyet muhasebesi dilinde maliyet gideri adı verilmektedir. Her üretilen mamul mal ve hizmetin maliyeti bu maliyet gideri nden oluģmaktadır. Maliyet giderinden söz edebilmek için bir kısım varlık ve hizmetlerin mal ya da hizmet üretiminde yararlarının tüketilmiģ olması ve üretim için gerekli olması gerekmektedir. Yararları tüketilmeyen ya da üretim için gerekli olmayan giderler maliyet gideri kavramı içinde yer almazlar. 41 Ancak iģletme faaliyeti sırasında net aktiflerinde meydana gelmesi beklenen ve ihtimal dâhilinde bulunan azalmaları önlemek amacıyla alınan önlemler de gider sayılır. 42 Henüz bir ödeme gerçekleģmemiģ olmakla birlikte ileride bu yükümlülük altına girileceğinden, bu yönde yapılan harcamaları veya karģılık ayırmaları gider olarak değerlendirmek olanaklıdır. 43 d. Vergisel Açıdan Gider Vergisel açıdan ticari kazancın elde edilmesi ve idame (devam) ettirilmesi için yapılan giderler gider kavramı içinde yer almaktadır. Bu genel 39 Akdoğan, Aydın: a.g.e., s.420. 40 Mustafa İpçi, Maliyet Muhasebesi, TÜRMOB Yayınları, Ankara, 1994, s.5. 41 Dağlı, Korhan, a.g.m., s.286. 42 Erol, Yıldırım, a.g.m., s.51. 43 Mazhar Hiçşaşmaz, Maliyet Muhasebesine Giriş, AİTİA Yayın No:39, Ankara, 1971, s.21.

19 kuralın dıģında nelerin gider olarak dikkate alınabileceği vergi yasalarında belirlenmektedir. Ayrıca, bir hukuk kuralına bağlı ya da sözleģme gereği ya da ilama (yargı kararına) dayalı olarak oluģan giderler de vergisel yasal gider kavramına dâhildir. 44 Ancak bir kısım giderler iģletme için gerçekten gerekli olsa bile vergi yasaları bu giderin gelirden düģülmesine izin vermemektedirler. Bunlara literatürde kanunen kabul edilmeyen giderler denilmektedir. 2. Harcama Kavramı Harcama kavramında temel öğe ödemedir. Harcama nakit çıkıģı Ģeklinde olabileceği gibi alacaktan vazgeçme ya da hizmet sunma gibi Ģekillerde de gerçekleģebilir. ĠĢletme tarafından hangi amaçla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler harcama kavramı içerisinde değerlendirilmektedir. Harcama, gereksinimlerin karģılanması amacı ile faaliyette bulunan her ekonomik birimin (iģletme) para ve her türlü ödeme araçlarının kasadan veya iģletme mal varlığından çıkmasıdır 45. Harcamanın yapılma amacının iģletme faaliyetiyle doğrudan ilgili olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. 3. Maliyet Kavramı Türkçe literatürde, maliyet kavramı yerine mâloluģ kavramı da kullanılmakta olup en genel tanımıyla maliyet; belirli bir amaca ulaģmak için katlanılan, parasal olarak ifade edilebilen ve bir değer birikiminin oluģmasına olanak veren özveriler toplamıdır. Maliyet, çok değiģik görünümlerde ve hemen her konuda ayrımlı yapılar içinde karģımıza çıkabilen son derece esnek bir kavramdır. Bu nedenle, maliyeti tüm yönleriyle kapsayan kesin bir 44 Salih Özel, a.g.m., s.23. 45 Münir Bellek, Kanunen Kabul Edilen-Edilmeyen Gider Ayrımı, Mükellefin Dergisi, Sayı 41, Mayıs, 1996, s.61.

20 tanım vermek oldukça güçtür. 46 Bu güçlüğe karģın kavrayıcı biçimde Ģöyle bir tanım yapılabilir: maliyet; bir ürünü dağıtmak, bir fonksiyonu yerine getirmek, bir sözleģmeyi uygulamak ya da mal ve hizmetleri almak için gerekli olan para ya da para ile ifade edilebilen değerdir. 47 Bu yaklaģımın harcama kavramını da içine aldığı, bir mal veya hizmet elde etmek için yapılan her harcamanın bir maliyet doğurduğu görülmektedir. Maliyet, ticari ve sınai iģletmelerde geleceğe iliģkin kararların alınmasında ve özellikle dönem sonlarında elde edilen hasılat ile bu hasılatın elde edilmesi için katlanılan maliyetlerin belirlenmesi aģamasında önem kazanmaktadır. Bu anlamda maliyet, bir faaliyet için katlanılan fedakârlıkların ölçülmüģ tutarıdır. 48 Maliyet kavramının önemi, doğrudan doğruya iģletmenin varlığını sürdürebilmesiyle ilgili olmasından kaynaklanmaktadır. Maliyetin yanlıģ saptanması sonucunda iģletme doğru fiyatlandırma yapamamakta, kâr maksimizasyonunda baģarısızlığa uğramakta, üretim faaliyetlerinde sürekli iyileģtirme ve değiģen piyasa koģullarına uyum sağlayabilme yeteneklerini kaybetmekte ve neticede iģletmenin ayakta kalarak faaliyetini sürdürebilmesi güçleģmektedir. 49 B. Gider ve Maliyet ĠliĢkisi ĠĢletme tarafından belirli bir dönemde yapılan harcamalar karģılığında elde edilen yararlar aynı dönemde tüketilirse gidere, gelecek dönemlerde tüketilir ise maliyete dönüģür. Bir iģletmenin tüm yaģam süresi dikkate alındığında, uzun sürede varlık ya da hizmet elde etmek için yapılacak ödemeleri, gelir elde etmek için yapılacak ödemelerden ayırmak mümkün olmayacağından, maliyet-gider ayrımı da ortadan kalkacaktır. Harcama kavramı ise; gerek maliyet-gider kavramlarından, gerekse ödeme 46 Erol, Yıldırım, a.g.m., s.49. 47 Kamil Büyükmirza, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, 5.Baskı, Barış Yayınevi, Ankara, 1998, s.34. 48 A.Ercan Yıldırım, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Analizi, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2003, s.11. 49 Osman Altuğ, Maliyet Muhasebesi, 12.Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 1999, s.21.