A - YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNDE İŞİN NASIL BİR YAPILANMA İLE YAPILACAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ

A - YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNDE İŞİN NASIL BİR YAPILANMA İLE YAPILACAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ Diğer kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarının uygulama alanı da, devletin egemenlik alanının geçerli olduğu alan ile sınırlıdır. Yabancı ülkede iktisadi bir organizasyon kurarak kazanç elde eden gerçek ve tüzel kişiler, doğal olarak bu ülkelerin vergi kanunlarına uymak zorundadırlar. Bu nedenle ilke olarak, yurt dışında faaliyette bulunan Türk müteahhitlik firmaları, bulundukları ülkelerin vergi usul esaslarına uyacaklardır. (Şükrü KIZIOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayıncılık, Aralık 2011, 16. Baskı, s. 440 ) Yurtdışında gerçekleştirilecek inşaat ve onarım işlerinin nasıl bir vergi sistematiği içerisinde yapılandırılacağına yönelik olarak, faaliyetin yapılacağı ülke mevzuatının da incelenerek karar verilmesi uygun olacaktır. İlgili ülke mevzuatına göre, gerçekleştirilecek inşaat ve onarım işi için ilgili ülkede ayrı bir şirket kurulması gerekebilir. Yurtdışında gerçekleştirilecek inşaat, onarım ve montaj işinin ilgili ülkede bu amaçla bir şirket kurarak mı, şube aracılığıyla mı yoksa Türkiye üzerinden mi yapılması gerektiği hususunun; - Öncelikle ilgili ülke mevzuatının ve Türkiye'nin taraf olduğu çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının incelenmesi eğer yoruma açık konular var ise, bunları ilgili ülke mali idaresinin görüşünün alınması ile değerlendirilmesi gerekir. İlgili ülke ile eğer varsa çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının önemi özellikle inşaat işlerinde işyeri tespiti ile ilgili olarak önem arz etmektedir, çünkü bu anlaşmalar gereği ülkelerine göre belli süreleri aşmayan (6 ay, 12 ay veya 24 ay) inşaat yapım, montaj ve kurma projelerinin işyeri olarak değerlendirilmeyeceği, bu sebeple inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi yahut bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri, anlaşmalarda yer verilen süreleri aşmamak kaydıyla ilgili ülke mevzuatı uyarınca vergilendirilmeyeceği ve bu süreyi aşmayan inşaat işleri ile ilgili vergisel açıdan yerel mevzuat hükümlerinin geçerli olacağı ve vergilendirmenin Türkiye'de yapılacağı anlaşma hükümlerinden anlaşılmaktadır. Bu kapsamda vergilendirme açısından anlaşmalardaki sürelerin tespiti önem arz etmekte ve sürelerin aşılmaması durumunda inşaat faaliyetleri dolayısıyla yurtdışında kurulmuş olan tesis/şantiye vb. yerleşkeler işyeri olarak nitelendirilmemekte olup; bu inşaat işlerine atfedilen kazançların yerel mevzuatta yer alan istisna hükümleri de göz önüne alınarak Türkiye'de vergilendirmeye tabi tutulmaları gerekmektedir ancak tabi aşağıda görüleceği gibi kurumlar vergisi 1 nolu tebliğin 5.9 maddesinde belirtildiği üzere yurtdışında vergi yükü oranına bakılmaksızın vergilendirilen yurtdışı 1 / 13

inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançları Türkiye de vergiden istisnadır denmekte ve yurtdışında bu şekilde vergilendirilmemiş olan kazançların istisnadan yararlanamayacağı görülmektedir. 5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. B - KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME Kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunan firmaların hem Türkiye hem de Türkiye dışında elde ettikleri kazanç vergilendirilir.(kvk Md.3/1) Kurumlar vergisi kanununun yukarıdaki maddesine göre, Türkiye deki A Ltd.nin hem Türkiye de hem de yurtdışında yapacağı inşaat işinden elde edeceği kazançların Türkiye de vergilendirilmesi gerekir. Ancak yine kurumlar vergisi kanunun istisnalar başlıklı 5.maddesinin 1.fıkrasının (h) bendi uyarınca bazı şartlar oluşması durumunda yurtdışında yapılan inşaat, onarım ve montaj işlerinden elde edilen kazançlar, Türkiye de vergiden istisnadır. 2 / 13

İstisnalar MADDE 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: h) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar. Yurtdışı inşaat, onarım ve montaj işlerinin kurumlar vergisinden istisna olması ile ilgili şartlar ve açıklamalar kurumlar vergisi 1 nolu tebliğinin 5.9 maddesinde yapılmıştır. Tebliğde yapılan açıklamalara göre istisna uygulanabilmesi için; - Yurtdışı inşaat, onarım ve montaj işlerinin yurtdışı şube ya da daimi temsilci aracılığı ile yapılması. - Kazancın yurtdışında vergilendirilmesi gerekir ancak yurtdışında uygulanacak vergi oranının Türkiye de istisna uygulanabilmesi için herhangi bir önemi yoktur. Örneğin, A Ltd.nin yurtdışı inşaat onarım ve montaj işlerinden elde ettiği kazanç olan 1.000.000,00 Usd üzerinden ilgili ülke mevzuatına göre % 1 gibi düşük oranda vergi alınmış olması Türkiye de vergi alınmaması yani istisnadan yararlanabilmesi için engel teşkil etmemektedir Not: Yurtdışındaki işyeri (şube) ya da daimi temsilci aracılığıyla elde edilen inşaat, onarım ve montaj işlerinin dışındaki kurum kazançlarında, Türkiye de istisna uygulanabilmesi için ilgili ülkede en az % 15 oranında vergilendirilmesi gereklidir ( Kvk Md.5/1-g) bu yönüyle yurtdışı inşaat, onarım ve montaj işlerinin diğer kazançlara göre ilgili ülkede vergilenme oranı şartı aranmaması gibi artı bir yönü vardır. - Yurtdışı inşaat, onarım ve montaj işlerinden elde edilen ve yurtdışında bulunan 3 / 13

kazançların Türkiye ye getirilme zorunluluğu istisnadan yararlanılabilmesi için gerekli değildir. Ö rneğin, A Ltd.nin yurtdışı şubesi vasıtasıyla yurtdışı inşaat, onarım ve montaj işlerinden kazanmış olduğu 1.000.000,00 Usd yi Türkiye ye getirme gibi bir zorunluluğu istisnadan yararlanabilmesi için bulunmamaktadır ve bu tutarı A Ltd. istediği takdirde yurtdışında da tasarruf edebilir. - Yurtdışı işinin yapıldığı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Örneğin, İlgili ülke hesap dönemi yıllık ise yurtdışındaki işten elde edilen kazancı yine 31 Aralık tarihi itibariyle Türkiye deki sonuç hesaplarına kayıt edilecektir, sonuç hesabı ise 679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabıdır. - Yurtdışı inşaat kazancı elde edildiği dönem ve sonraki dönemlerin geçici vergi matrahı hesaplamasında da dikkate alınacaktır. Örneğin, İlgili ülke mevzuatına göre Haziran sonu hesap dönemi kapanmışsa aynı gün itibariyle kazanç Türkiye de sonuç hesaplarına dahil edilir ve Türkiye de dahil edildiği Ocak-Haziran dönemi geçici vergi hesabında ve devam eden geçici vergi hesaplamalarında da bu kazanç dikkate alınacaktır. ÖRNEK, ABC Ltd. 2010 yılında İngiltere de bir İngiliz inşaat firması olan For Anonim Şirketinin hisse senetlerini % 8 oranında alarak şirketin % 8 hisse payına sahip olmuştur. İngiliz For Anonim Şirketi 2010 yılı sonunda vergi sonrası 180.000,00 Usd kar elde etmiş olup bu karı dağıtmış ve dağıtılmış kardan ABC Ltd. firmasının payına 14.400,00 Usd kar payı düşmüştür. ABC Ltd. firması Kvk Md.5/h bendi hükmünce yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar da kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak burada ABC Ltd.nin elde ettiği 14.400,00 Usd kazanç yurtdışı inşaat faaliyeti kazancı değil, yurtdışında inşaat işiyle iştigal eden bir İngiliz anonim şirketinin sermayesine iştirak sebebiyle elde edilen kar payıdır ve kazanç yurt dışı iştirak kazancıdır. Bu sebeple kar payları kurumlar vergisi kanununun 5/b maddesinde yer alan istisna koşullarını taşıdığı takdirde, vergiden istisna tutulacak aksi halde Türkiye de vergilendirilecektir. Teknik hizmetlerin açıklaması yine kurumlar vergisi 1 nolu tebliğin 5.9 maddesinde açıklanmış buna göre, esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve 4 / 13

teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. Yukarıda yurtdışında yapılan inşaat onarım ve montaj işlerinin Türkiye de kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için gerekli açıklamaları yaptık ayrıca bu işlerle ilgili teknik hizmetlerinde ilgili istisnadan yararlanabilmesi için yine kurumlar vergisi 1 nolu tebliğin 5.9 maddesinde açıklamalar yapılmıştır. Bunlar; - Yurtdışında yapılacak teknik hizmetlerin yurtdışında yapılan inşaat onarım ve montaj işleri gibi yurtdışındaki işyeri aracılığı ile yapılması şartı yoktur ancak yurt dışına yapılacak teknik hizmetin Türkiye den bağımsız olarak verilmesi durumunda hizmet ihracı sayılacak ve istisnadan yararlanamayacaktır. - Yurtdışına verilecek teknik hizmet kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için yurtdışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı yoktur yani teknik hizmetler tek olarak ta verilebilinir ancak yurtdışında işyeri ya da daimi temsilci ile verilirse istisnadan yararlanabilir. - İşletmenin yurtdışında inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye de isterse yurtdışında verilsin bu kazanç İstisnadan yararlanabilir yani teknik hizmet yurtdışında inşaat ve onarım işine bağlı olarak Türkiye den verilse bile istisnadan yaralanabilecektir. ÖRNEK, ABC Ltd. Finlandiya daki bir inşaat şirketine bir binaya ait proje çizimi yapmış ve danışmanlık hizmeti vermiştir. Bu hizmet karşılığında 200.000,00 Usd bedel Finlandiya daki ABC Ltd. banka hesabına gönderilmiştir. ABC Ltd. Finlandiya da dar mükellef olarak 20.000,00 Usd vergilenmiştir. Finlandiya ya yapılan proje çizim teknik hizmeti ABC Ltd.nin bir işyeri ya da daimi temsilcisi 5 / 13

aracılığı ile yapılmış ise 200.000,00 Usd kazancı Türkiye de kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu durumda kazanç vergiden istisna olduğu ve bu kazançtan Türkiye de vergi ödenmediğinden yurtdışında ödenmiş olan verginin Türkiye de mahsubu da mümkün değildir. Ancak ABC Ltd.nin yurtdışında işyeri ya da daimi temsilcisi yoksa ve hizmet Türkiye de yapılmışsa kazanç vergiden istisna olmaz, ihracat olacak olan bu kazanç Türkiye de beyana dahil edilecek ancak kurumlar vergisi kanununun 33.maddesi gereği yurtdışında ödenen vergiler mahsup edilebilecektir. Yurtdışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması Kurumlar vergisi kanununun 5. maddesinin (b) bendi uyarınca yurtdışında mukim şirketlerden elde edilen iştirak kazançları belirli şartlar gerçekleşmesi neticesinde istisnaya konu edilirken, yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, yurtdışında kurulacak şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve şirketin fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır, Ancak şartların sağlanması durumunda bu şirketlerden elde edilecek iştirak kazançları Kanunun 5. maddesinin (b) bendinde yurt dışı iştirak kazançları istisnası için öngörülen diğer şartların sağlamasına bakılmaksızın istisna olacaktır. Dikkat edilmesi gereken önemli bir konu ise, eğer ilgili yabancı ülkede ayrı bir şirket kurulması zorunlu olursa bu istisnadan yaralanılabilecek fakat ülke mevzuatına göre ayrı şirket kurma zorunluluğu olmadığı halde ayrı şirket kurulup ve şirketin ana sözleşmesinde inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmiş ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmamış olunmasında dahi bu istisnadan yararlanılamayacak ve yurtdışı iştirak kazancı istisnasının gereği diğer koşullar sağlandığında istisnadan yararlanılabilecektir. C - KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 6 / 13

Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işlerinin kdv kanunu karşısındaki durumunun değerlendirilmesi 3065 Sayılı kdv kanununun 1/1 maddesine göre, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabidir. Buna göre bir işlemin kdv ye tabi tutulabilmesi için, işlemin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması ve bu faaliyetlerin Türkiye de gerçekleşmesi gereklidir. İşlemlerin Türkiye de gerçekleşmiş sayılması hususu ise 6.madde de hüküm altına alınmıştır. Maddenin (b) bendine göre, hizmet ifalarında; Hizmetin Türkiye de ifa edilmesi veya hizmetten Türkiye de yararlanılması halinde hizmetin Türkiye de yapılmış olacağı düzenlenmiştir. Bu maddelerin sonucuna göre, hizmet Türkiye de yapılırsa vergilendirme Türkiye de yapılır, hizmetin ifa edildiği yer Türkiye de olmasa da hizmetten Türkiye de faydalanılmış ise işlem Türkiye de katma değer vergisine tabi olur. Ancak yurtdışı inşaat, onarım, montaj işleri bir hizmet olup ve bu hizmetin ifa edildiği yerde yabancı ülke olduğu ve yabancı müşteriler bu hizmetlerden yurtdışında yararlandıklarından bu hizmetler katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Yurt dışında inşaat işi yapan müteahhitler hizmeti yurt dışında ifa ettiklerinden, yabancı firmalarda bu hizmetten kendi ülkelerinde yararlandıkları için, bu hizmetler katma değer vergisine tabi tutulamayacaktır. Çünkü, yurtdışında yapılan ve yurtdışında yararlanılan hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Yurtdışında yapılan inşaat işlerinin hizmet ihracatı istisnası durumunun değerlendirilmesi 3065 Sayılı kdv kanununun 11/1-a maddesi ile, yurtdışındaki müşteriler için yapılacak hizmetler 7 / 13

hizmet ihracatı olarak kabul edilmiş ve belli şartlar sağlanması ile katma değer vergisinden istisna edilmiştir, kanunun 12/2 maddesinde yurtdışı müşterinin tanımı yapılmış buna göre, yurtdışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder, yine kanunun 12/2 ve 26 seri nolu tebliği ile bir hizmetin ihracat istisnası kapsamında, yurtdışındaki müşteriler için yapılabilmesi için gerekli koşullar sayılmış; - Fatura ve benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. - Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir - Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır - Hizmet Türkiye de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Yurtdışı inşaat, onarım, montaj işlerinin hizmet ihracatı sayılabilmesi için bu koşulları sağlayabilmesi gereklidir, bakıldığında sadece hizmetin Türkiye de verilmesi şartı oluşmamıştır çünkü inşaat, onarım, montaj işleri yurtdışında verilmektedir, bu sebeple yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işlerinin hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Ayrıca yurt dışına verilecek teknik hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında sayılması mümkündür. Örneğin, Türkiye deki bir firma yurtdışındaki bir inşaatın projesini çiziyor olması durumda proje çizimi Türkiye de yapılmış ve bu hizmetten yurtdışında faydalanılmış olacağından proje çizim hizmeti hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulabilir. Tabi ayrıca hizmete ait faturanın yurt dışındaki şantiye yada yurtdışı firma adına düzenlenmesi, bedelin döviz olarak Türkiye ye getirilmesi ve projenin çiziminin yurtdışındaki bir inşaata ait olması yani çizimden yurtdışında yararlanılması gereklidir. Yurtdışında inşaat işi üstlenen Türk firmasına yine Türk firmasının alt taşeron olarak yurtdışında verdiği inşaat-taahhüt işlerinin kdv kanunu karşısındaki durumunun değerlendirilmesi Katma değer vergisi kanununun 1.maddesinde; Türkiye de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalinin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi kanununun 6/b maddesinde; işlemlerin Türkiye de yapılmasının hizmetin Türkiye de yapılmasını ve hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, Türkiye de yerleşik firma tarafından, yurtdışındaki fabrikanın inşaat işini üstlenmiş 8 / 13

olan Türkiye de yerleşik başka firmaya yurtdışında alt taşeron olarak verilen inşaat-taahhüt işi, hizmet yurtdışında verildiğinden ve hizmetten yurtdışında yararlanıldığından verginin konusuna girmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olmayacaktır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın yazısı, 28.04.2010/3262 ) Diğer taraftan, Türk alt taşeronlarının yurtdışında inşaat-taahhüt işi alan müteahhitlere, yine yurtdışında yaptıkları inşaat işlerinin, hizmet ihracı için gerekli olan Hizmet Türkiye de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır koşulunu sağlayamadığından yapılan işlem hizmet ihracı olarak da sayılmamaktadır ve hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Yurtdışındaki şube işyerine yurtdışındaki inşaat işi için Türkiye den gönderilen malzemelerin İhracat İstisnası kapsamında değerlendirilmesi Katma değer vergisi kanununun 11. maddesinin (a) bendinde, (5766 sayılı Kanunun 12/e maddesiyle değişen bent Yürürlük; 06.06.2008) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri, katma değer vergisinden istisnadır. denilmekte olup, 12.maddesinde ise, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için; teslimin yurtdışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan; 4 seri nolu katma değer vergisi genel tebliğinde,.ayrıca 12. maddenin 2. fıkrasında yurtdışındaki müşteri kavramına açıklık getirilmiş ve söz konusu kavramın tanımı yapılmıştır. Bu tanımlamaya göre yurt dışındaki müşteri kavramından anlaşılması gereken ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan firmanın yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleridir. denilmektedir. Tebliğde de açıkça belirtildiği üzere, yurtdışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin oradaki şantiyelerinde kullanılmak üzere, makine, teçhizat, inşaat malzemeleri, tüketim maddeleri ve diğer malları kesin ihraç etmeleri halinde, kanunun ihracat istisnası hükümlerinden yararlanacaklardır. Ancak söz konusu malzemeleri, tekrar yurda getirmek üzere geçici olarak yurt dışına götürmeleri halinde ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. ( Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 9 / 13

B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.2009.ÖZ.22 Sayılı Muktezası) Yurtdışında inşaat işi yapan müteahhitlere yurtdışı inşaat işlerinde kullanılmak üzere makine ve ekipmanların kiralanmasının kdv kanunu karşısında değerlendirilmesi Katma değer vergisi kanununun 1.maddesinde; Türkiye de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalinin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi kanununun 6/b maddesinde; işlemlerin Türkiye de yapılmasının hizmetin Türkiye de yapılmasını ve hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. İş makineleri ve ekipmanlarının yurtdışına kiraya verilmesi işlemi, Türkiye de yapılan veya Türkiye de faydalanılan bir hizmet niteliğinde bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemekte ve yine aynı şekilde hizmet ihracı için gerekli olan Hizmet Türkiye de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır koşulunu sağlayamadığından yapılan işlem hizmet ihracı olarak da sayılmamaktadır. Yurtdışında inşaat işi yapan türk firmasının yurtdışı inşaat işi ile ilgili Türkiye de yüklenmiş olduğu katma değer vergisinin indirilmesi veya iade edilmesi durumunun değerlendirilmesi Katma değer vergisi kanununun 32.maddesinde, aynı kanunun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığı nca tespit edilecek esaslara göre iade edileceği hükme bağlanmıştır. Türk inşaat firmasının yurtdışında inşaat yapması, katma değer vergisine tabi olmadığından, bu 10 / 13

işlem nedeniyle Türkiye de katma değer vergisi ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır. Bu işlem katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle katma değer vergisi iadesi talep edilmesi de mümkün değildir. ( 08.0 8.2011 Tarihli, 60 No lu Kdv Sirküleri ) Yurtdışında yapılacak inşaat işlerine ait projelerin Türkiye de başka firmaya çizdirilmesinin kdv karşısındaki durumunun değerlendirilmesi Proje çiziminin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirebilirliğine baktığımızda, hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için; - Fatura ve benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. - Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir - Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır - Hizmet Türkiye de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Ancak 113 seri nolu katma değer vergisi genel tebliği (B) bölümünde yer alan açıklamalar uyarınca, yurtdışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlere ilişkin olarak, ihracat istisnası kapsamında işlem yapılabilmesi için; hizmetin ifa edildiği dönemde bedelin döviz olarak Türkiye ye gelmesi beklenilmeyecek ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin katma değer vergisi kanununun 32.maddesi kapsamında iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye ye gelmeden yerine getirilmeyecektir. Sonuç olarak hizmet ihracında faturanın kdv siz kesilebilmesi için bedelin döviz olarak getirilmesi gerekli değil ancak bu istisna ile ilgili katma değer vergisi iadesi talep edildiği zaman bedel döviz olarak gelmediği sürece iade yapılmayacaktır. Hizmet ihracı koşullarına baktığımızda yurtdışına çizilen proje hizmeti hizmet ihracı sayılır ve katma değer vergisi istisnasından yararlanılınabilinir. D - YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİ İÇİN TÜRKİYE DEN GÖNDERİLECEK EŞYALAR İLE İLGİLİ DEĞERLENDİRME 11 / 13

Yurtdışındaki işyerlerine (şube) ait faaliyetler ilgili yabancı ülke mevzuatına göre kayda alınır. Yurtdışında şube olarak faaliyette bulunulduğunda, o ülkenin mevzuatına göre mükellefiyet tesis edilir, defter tutulur ve o ülkenin belge düzenine uyulur. Çünkü her ne kadar buradaki şirketin uzantısı olarak görünse de artık ilgili ülkenin bir şirketidir ve yapılacak işlemler yabancı ülkenin bir şirketine yapılıyormuş gibi gerçekleşmelidir. Örneğin, buradan bir ihracat yaptığımızda ticari bir satış işlemi olacaktır. Mallar gümrükten ihracat işlemleri yapılarak çıkartılacak ve yabancı alıcı firmaya (İlgili ülkedeki şubeye) fatura edilecektir. Yurt dışı inşaatta kullanılmak için gönderilecek her türlü makine, teçhizat ve ekipman ile İnşaat malzemelerinin ve işçilerin ihtiyaç malzemelerinin geçici ve kesin ihracatları Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayınlanan YURT DIŞI MÜTEAHHİTLİK VE TEKNİK MÜŞAVİRLİK HİZMETLERİ KAPSAMINDA YAPILACAK İHRACAT VE İTHALATA İLİŞKİN TEBLİĞ ANLAŞMALAR: (2008/1) kapsamında yapılmaktadır. Bunun için anılan tebliğde istenilen belgelerin hazırlanarak Dış Ticaret Müsteşarlığı Anlaşmalar Genel Müdürlüğüne başvurulması gerekmektedir. Geri gelmeyecek olan mallar için kesin satış faturası düzenlenip kati ihracat (10.00 rejim kodundan) yapılacaktır. Normal mal ihracatından hiçbir farkı yoktur. Yurtdışında inşaat işleri yapan müteahhitlerin, yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak makine, tesisat, ekipman, inşaat ve tüketim maddelerinin kesin ihracat işlemi, katma değer vergisi kanununun 11/1-a maddesine göre ihracat kapsamında katma değer vergisinden istisnadır. Yani normal mal ihracatı ile aynı işlem ve düzenlemelere tabidir. Ayrıca bu şekilde yurtdışına ihraç edilen mallar nedeniyle yüklenilip indirilemeyen katma değer vergileri yapılan işlem katma değer vergisinin konusuna girdiği için iade olarak talep edilebileceklerdir. Geri gelecek olan malların mülkiyeti burada kalacağı için, geçici çıkış beyannamesi (23.00 rejim kodundan) ile mallar ihraç edilecektir. Geri geldiğinde de giriş beyannamesine geçici çıkış beyannamesinin eklenmesi yeterli olacaktır. Kesilen fatura gümrük amaçlı ve geçici çıkış içindir. Tekrar Türkiye ye getirilmek üzere 2008/1 sayılı tebliğ kapsamında geçici olarak yurtdışına gönderilen malların tasarruf hakları devredilmediğinden, bu mallarla ilgili olarak teslim ve dolayısıyla ihracat teslimi hükümleri çerçevesinde işlem yapılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, katma değer vergisi ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması ve bu mallar 12 / 13

nedeniyle katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulması mümkün değildir. Bu şekilde geçici olarak yurt dışına götürülen makine, teçhizat ve ekipmanlarda katma değer vergisi ihracat istisnası, bu malların yurt dışında kesin satışının yapılması halinde uygulanabilecektir. MuhasebeNet'ten alıntı 13 / 13