GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU DEDUCTION OF THE TAXES PAID IN FOREIGN COUNTRIES INCOME AND CORPORATE TAX RESIDENT Samet YAMAN 1 * Gökhan ÖZKAN 2 ÖZ Türk vergi sisteminde gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin hesaplanan gelir ile kurumlar vergisinden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu imkan tam mükellef gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış olup dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar bu uygulamadan faydalanamamaktadır. Çünkü yalnızca tam mükellef gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazançları beyannamelere eklenmektedir. Bu yüzden bu mükelleflerin beyannamelere ekledikleri yurtdışı kazançları üzerinden yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna belirlenen şartların sağlanması koşuluyla imkan tanınmıştır. Anahtar Sözcükler: Yabancı Memleket, Yurtdışında Ödenen Vergi, Mahsup, Mahsubun Şartları, Ödemenin Belgelendirilmesi. ABSTRACT Turkish income tax payers with the tax system of corporate income tax payers with the calculation of corporate taxes paid in foreign countries was allowed as a deduction from the tax. This facility resident and corporate income tax is limited taxpayer real persons and entities known to the taxpayers do not benefit from this practice. Because only resident income and corporate earnings are added to the declaration of taxpayers earned in foreign countries. So the possibility, provided the conditions specified in the reimbursement of taxes paid in foreign countries through foreign earnings they add to returns of these taxpayers are granted. Keywords: Foreign Countries, The Tax Paid Abroad, Deduction, Terms of Deduction, Certification of Payment. 1 * * Vergi Müfettişi ** 2 * Vergi Müfettişi ** Makale Geliş Tarihi: 24.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.08.2015 MAYIS - HAZİRAN 2015 59

1. GİRİŞ Verginin mükerrer olması diğer adıyla çifte vergilendirme belirli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden aynı nitelikte birden fazla vergi alınmasıdır. Kazanç üzerinden mükerrer vergi almak vergilemenin adalet ve eşitlik ilkesine aykırıdır. Kazancın iki farklı ülkede mükerrer vergilendirilmesini önlemek amacıyla ülkeler arasında çifte vergilendirilmeyi önleme anlaşmaları yapılmaktadır. Ülkemizin de verginin mükerrerliğini önlemek amacıyla birçok ülkeyle çifte vergilendirme anlaşması bulunmaktadır. Ayrıca vergi kanunlarımızda çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan hükümlerle yabancı memleketlerde ödenen vergilerin hesaplanan vergilerden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu şekilde farklı ülkelerde aynı matrah üzerinden aynı nitelikteki vergilerin mükerrer alınması önlenerek, çifte vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır. Türk vergi sisteminde bu uygulama tam mükellefiyete sahip gerçek kişi ve kurumları kapsayacak şekilde Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri için öngörülmüştür. Bu makalede sırasıyla gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna yer verilerek özellikli konulara değinilmiştir. 2. GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLE- KETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye de tarh edilen Gelir Vergisi nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden anlaşılacağı gibi yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Kuşkusuz bunun nedeni dar mükellef gerçek kişilerin mezkur kanunun 6 ncı maddesi uyarınca sadece Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesidir. Yani dar mükellef gerçek kişiler yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları Türkiye de e lde ettikleri kazançları için verecekleri beyannameye eklemeyecek ve bu kazanç ve iratlara ilişkin yabancı memleketlerde ödedikleri vergileri de beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edemeyeceklerdir. 60 MAYIS - HAZİRAN

Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, indirilecek vergi miktarının gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması durumunda, aradaki farkın dikkate alınmayacağı belirtilmiş olup indirim hakkının sınırı çizilmiştir. Mezkur maddede indirilemeyecek olan tutarın gelecek yıllara devrine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bundan dolayı yabancı memlekette ödenip, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilemeyen vergiler gelecek yıllara devretmeyecek ve artık mahsup konusu yapılamayacaktır. Madde de ayrıca Gelir Vergisi nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmının, bu kazanç ve iratların toplam gelire olan nispeti üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. İndirim haddini bir örnek yardımıyla açıklayacak olursak: Örnek: Gelir Vergisi mükellefiyeti olan ve Türkiye de yerleşmiş olan tam mükellef bir kişinin 2014 yılı yurtiçi faaliyetlerinden elde ettiği ticari kazanç toplamı 500.000 TL dir. Bu kişinin 2014 yılı içinde yurtdışında yapmış olduğu ticari faaliyetlerden dolayı elde ettiği gelir 300.000 TL olup bu gelirden kazancın elde edildiği yabancı memlekette 120.000 TL gelir vergisi ödenmiştir. Bu örnekte yabancı memlekette ödenen vergilerin mahsup edilebilecek tutarı şu şekilde hesaplanacaktır: Türkiye deki faaliyetlerden elde edilen kazanç : 500.000 TL 1 Yurtdışındaki faaliyetlerden elde dilen kazanç 3 : 300.000 TL Beyannameye eklenecek gelir toplamı : 800.000 TL Hesaplanan Gelir Vergisi: 2 4 : 272.760 TL Hesaplanan Gelir Vergisinin Yurtdışında elde edilen kazanca İsabet eden kısmı (Yurtdışı Kazanç/Beyan Edilen Kazanç x Hes.GV): 102.285 TL (300.000 TL/800.000 TL x 272.760 TL) Yukarıdaki hesaplamada görüleceği üzere hesaplanan Gelir Vergisinin yurtdışında elde edilen kazanca isabet eden kısmı 102.285 TL dir. Dolayısıyla yurtdışında ödenen 120.000 TL verginin 102.285 TL sı mahsup edilebilecek ancak arta kalan (120.000 TL -102.285 TL)= 17.715 TL sı mahsup edilemeyecektir. 13 Beyannameye yurtdışı kazancının brüt tutarı yani yurtdışında ödenen vergi dahil tutarı eklenir. 24 285 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2014 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde 60.000 TL den fazlasının 60.000 TL si için 13.760 TL, (ücret gelirlerinde 97.000 TL den fazlasının 97.000 TL si için 23.750 TL), fazlası için %35 Gelir Vergisi oranı belirlenmiştir. MAYIS - HAZİRAN 2015 61

Mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergileri indirebilmesi için: 1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması; 2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi; şartları aranmaktadır. Öte yandan 2 numarada yazılı olan ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin kanıtı niteliğinde olan vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre içinde vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir ancak vesikalar 213 sayılı Vergi Usul Kanununda(T.C. Yasalar, 10.01.1961) yazan mücbir sebep halleri hariç olmak üzere, bu sürede ibraz edilmezse erteleme hükmü kalkar ve vesikalar bu süreden sonra ibraz edilse bile dikkate alınmaz. Ayrıca şu hususun belirtilmesi gerekir ki yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler ilgili oldukları o yılın gelirine ait vergiden indirilir. Vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanacaktır. Yani yabancı para ile ödenen vergi, ilgili oldukları yabancı memleketlerde elde edilen kazançların Türkiye de hesaplara intikal ettirildiği kur üzerinden hesaplanarak dikkate alınacaktır. Ayrıca gelir vergisi mükelleflerine kontrol edilen yabancı kurumların yurtdışında ödedikleri vergilerin mahsubuna da imkan tanınmıştır. Kontrol edilen yabancı kurum Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 2 nci bendinde tanımlanmaktadır. Buna göre kontrol edilen yabancı kurum, Türkiye de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerini ifade etmektedir. Mezkur Kanun maddesi uyarınca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun(T.C. Yasalar, 21.06.2006) 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yurtdışı iştirakin kazancı dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap dö- 62 MAYIS - HAZİRAN

neminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin son bendinde kontrol edilen yabancı kurumun faaliyette bulunduğu yabancı memlekette ödenen gelir ve benzeri vergilere de mahsup imkanı getirilmiştir. Ancak mahsup edilecek vergi tutarı, yurtdışı kurumda sahip olunan iştirak oranı dikkate alınarak hesaplanacak ve beyannameye ithal edilecek kazanca isabet eden gelir vergisi tutarını aşamayacaktır. Konuya ilişkin bir örnek verecek olursak: Örnek: A kişisinin % 60 hissesine sahip olarak kontrol ettiği yurtdışı iştirakin toplam kazancı 100.000 TL, yabancı memlekette bu kazanç ilişkin ödenen vergi 30.000 TL dir. Türkiye de hesaplanan Gelir Vergisinden yurtdışı iştirakin kazancına düşen vergi tutarı 15.000 TL dir. Bu durumda A kişisine kontrol ettiği yurtdışı iştirakinden düşecek olan kazanç tutarı (100.000 x %60=) 60.000 TL dir. A kişisinin yurtdışı kazancına isabet eden vergi tutarı (30.000 TL x %60=) 18.000 TL dir. Ancak mükellefin beyannamede hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edebileceği vergi tutarı 15.000 TL olduğu için (18.000 TL - 15.000 TL)= 3.000 TL mahsup edilemeyecek ve bu tutar gelecek yıllara devretmeyerek mahsup hakkı sona erecektir. 3. KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEM- LEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 1 inci fıkrasında yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği belirtilmiştir. Madde hükmünden yurtdışında ödenen vergilerin sadece tam mükellef kurumlar tarafından mahsup edilebileceği anlamı çıkmaktadır. Çünkü Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde tam mükellef kurumların Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği; dar mükellef kurumların ise sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla yalnızca Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilecek dar mükellef kurumlar, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançları Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirmeyeceği için yabancı memle- MAYIS - HAZİRAN 2015 63

ketlerde ödedikleri vergileri de Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edemeyeceklerdir. Yurt dışı kazançları üzerinden yurtdışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek tutarı, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Kanunun 32 nci maddesinde ise söz konusu oran %20 olarak belirlenmiştir. Buna göre tarh edilecek vergiden mahsup edilebilecek vergi, yurtdışında elde edilen kazançlara %20 oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Şunun da belirtilmesi gerekir ki yurtdışında elde edilen kazanç tutarı brüt tutarıyla yani yurtdışında ödenen vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır. Örnek: Tam mükellef A Kurumunun B ülkesindeki kazancı 200.000 TL dir. B ülkesindeki vergi oranı %25 yabancı memlekette ödenen vergi ise (200.000 TL x %25= ) 50.000 TL dir. Türkiye de kurum kazancına eklenecek tutar kazancın brüt tutarı yani 200.000 TL dir. Mahsup edilecek vergi tutarı ise yurtdışı kazancına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Bu tutar (200.000 TL x %20=) 40.000 TL dir. Yurtdışında ödenen verginin yurtdışı kazancına kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarı aşan kısmı ise mahsup edilemeyecektir. Bu tutar (50.000 TL - 40.000 TL)=10.000 TL dir. Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında ise Kanunun 7 nci maddesinde belirtilen şartları taşıyan yurt dışındaki iştirakin yani kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Söz konusu maddenin 3 üncü fıkrasında ise tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25 ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Kazanca ilave edilecek kâr payının ise, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri 64 MAYIS - HAZİRAN

vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak yurtdışında elde edilen bu kazançlar üzerinden ödenen vergilerin mahsubunda yurtdışı iştiraklerinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendi kapsamında istisna kapsamında olup olmadığına dikkat etmek gerekmektedir. Çünkü istisna kapsamında kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen iştirak kazancına ilişkin yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu mümkün değildir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 33.3 bölümünde de konuyla ilgili olarak yurtdışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurtdışında ödenen vergilerin yurtiçinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Örnek: (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir 5. (Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır.) İştirak oranı... %30 Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı... %10 Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20 (C) Kurumunun toplam kurum kazancı... 1.000.000 TL (C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi (%10)...100.000 TL Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt)...300.000 TL Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (300.000 x %10) 30.000 TL* Kurumunun dağıtılabilir kazancı... 900.000 TL Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı... 270.000 TL (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (270.000 x %20)... 54.000 TL** Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı... 216.000 TL 35 Örnek, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinden alınmıştır. MAYIS - HAZİRAN 2015 65

Bu durumda, (A) Kurumu, Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş (C) Kurumundan elde ettiği net 216.000 TL yi, brüt tutarıyla (300.000 TL) kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [(*30.000 TL + **54.000 TL=] 84.000 TL nin (300.000 x %20=) 60.000 TL ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. 60.000 TL nin üzerinde kalan 24.000 TL lik yurt dışında ödenen vergi tutarının ise mahsup imkanı bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununda Gelir Vergisi Kanunundan farklı olarak belirlenen sınırlar dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerinin, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınarak mahsup edilemeyen yurtdışı vergilerinin müteakip yıllarda mahsubuna imkan tanınmıştır. Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin son fıkrasında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisinde olduğu gibi Kurumlar Vergisinde de yabanca memleketlerde ödenen vergilerin Türkiye de tarh edilen vergiden mahsubu için yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması şarttır. Ancak Kurumlar vergisinden mahsup edilen vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilirse, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. Bununla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler olmadan belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır. 66 MAYIS - HAZİRAN

4. YABANCI MEMLEKETTE ÖDENEN VERGİLERİN BELGE- LENDİRİLMESİ Makalenin 2 nci ve 3 üncü bölümlerinde hem gelir hem de kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde ödedikleri vergileri mahsup edebilmeleri için yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalar ile belgelendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun yanında verginin ödendiğinin apostil(apostille) ile belgelendirilebileceği yönünde bir görüş de mevcuttur.(koç,) Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşe uygun olarak vermiş olduğu bir özelge mevcuttur. Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde ve Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde yer alan aynı nitelikteki belgelere bağlanan yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup işleminin yapılabilmesi için apostil formunun yeterli olup olmayacağına hakkında bir kurumlar vergisi mükellefinin başvurusu üzerine 27/10/2011 tarihinde verilen B.07.1.Gİ- B.4.34.16.01-KVK 33-1937 sayılı özelgede; Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Apostil in kuralları 5 Ekim 1961 tarihli Lahey Konferansıyla (Konvansiyonu) kararlaştırılan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE) ile tespit edilmiş ve bu sözleşme Türkiye bakımından 29/09/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Apostil tasdik şerhi taşıyan bir belge Lahey Konferansının tüm üye ve taraf devletlerinde geçerli bir belge olarak kabul edilir. Apostil belgesinin şekli anılan Sözleşmede belirlenmiş olup, belgenin düzenlendiği ülkenin adı, belgeyi imzalayan kişinin adı ve sıfatı, belgeye basılan mührün ait olduğu makamın adı, tasdik edildiği yer ve tarihi, apostili düzenleyen makam ve bu makamın mührü veya kaşesi, apostilli düzenleyen yetkilinin imzası ve apostil numarasından oluşur. Bu itibarla,... Tıbbı İstatistik Tic. Müş. Ltd. Şti. nin Amerika Birleşik Devletlerinde (ABD) mukim... Incorporated adına ABD tarafından verilen ve... 18 inci Noterliğince tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE) hükümlerine göre düzenlenmiş MAYIS - HAZİRAN 2015 67

olması halinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacaktır. şeklinde açıklamada bulunulmuştur. 5. YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDENEN VERGİLERİN GEÇİ- Cİ VERGİDEN MAHSUBU Gelir Vergisi Kanununda yabancı memleketlerde ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilebilmesine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir. Ancak Kurunlar Vergisi Kanunun 33 üncü maddesinin 5 inci fıkrasında yabancı memlekette ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilebileceğine ilişkin hüküm bulunmaktadır. Madde metninde Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. ifadesi yer almaktadır. Ayrıca indirilecek tutarın, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının4 6 uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Yani yabancı memlekette ödenen vergiler Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından geçici vergiden mahsup edilebilecekken Gelir Vergisi mükellefleri tarafından mahsup edilemeyecektir. 6. SONUÇ Gelir vergisi mükellefleri beyannamede hesaplanan gelir vergisinden yabancı memleketlerde ödenen gelir vergisi ve benzeri vergileri mahsup edilebilecektir. Mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Ayrıca mahsup hakkı yurtdışı kazanç hangi yılın gelirine ithal edilmişse o yıl kullanılabilecektir. Ancak zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kazancın oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerin mahsup hakkı sona erecektir. Mükelleflerin yabancı memlekette ödemiş oldukları vergilerin mahsup hakkı yabancı memlekette elde ettikleri kazançlara Türkiye de hesaplanan gelir vergisinden düşen pay ile sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir geçici vergisinden mahsubu ise söz konusu değildir. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelendirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır. 46 %20 oranındaki câri dönemin kurumlar vergisi oranı kastedilmektedir. 68 MAYIS - HAZİRAN

Kurumlar vergisi mükellefleri de beyannamede hesaplanan kurumlar vergisinden yurtdışında ödedikleri kurumlar vergisi ve benzeri vergileri mahsup edebileceklerdir. Gelir vergisinde olduğu gibi mahsup hakkı sadece tam mükelleflere tanınmıştır. Mahsup hakkı yurtdışı kazancının genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği yıl kullanılabilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerin ise gelir vergisinden farklı olarak bu dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin sonuna kadar indirilebilmesine imkan tanınmıştır. Mükelleflerin mahsup hakkı yurtdışı kazançlarına %20 oranındaki kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, gelir vergisinden farklı olarak geçici vergiden de mahsup edilebilecektir. Mahsup tutarı, kazanca geçerli olan geçici vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelendirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır. Son olarak şunun belirtilmesi gerekir ki yurtdışında ödenen verginin ödeme belgesinin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması yanında bu belgenin mahallinde, belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemi olan, Apostil ile belgelendirilmesinin mahsup için yeterli olduğu konusunda idarenin görüşü bulunmaktadır. KAYNAKÇA 27.10.2011 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 Sayılı Özelge Koç, Murat. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubunda Apostil İle Belgelendirme; [çevrimiçi erişim: http://www.alomaliye.com/2014/murat-koc-yurt-disinda-odenen-vergilerin-mahsubunda-apostil.htm] Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) MAYIS - HAZİRAN 2015 69

Maliye Bakanlığı (301.12.2013) 285 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28867 sayılı mükerrer) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) 70 MAYIS - HAZİRAN