1 KATMA DEĞER VERGISI UYGULAMASINDA BİNEK OTOMOBİL *Yaklaşım Dergisinin 215 sayısında yayınlanmıştır Zihni KARTAL Baş Hesap Uzmanı Giriş Vergi kanunları incelendiğinde kanun koyucunun vergileme kuralları bakımından binek otomobillere özel bir hassasiyet gösterdiği göze çarpmaktadır. Öyle ki, binek otomobile diğer iktisadi kıymetlerden ayrı bir özellik atfederek yer yer özel hükümler koyduğu görülmektedir. 1. Binek Otomobil Binek otomobil kavramına, esas olarak Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda rastlanmaktadır. Buradaki tariften, binek otomobilin, esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş, steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil diğer motorlu taşıtlardan biri olduğu anlaşılmaktadır. Ancak, binek otomobil dışında da insan taşıyan motorlu araçlar olduğundan, tanım ek açıklamaya ihtiyaç göstermektedir. Binek otomobile ilişkin bir başka tarife, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ek II sayılı listede 87.03 G.T.İ.P. numarası ile rastlanmaktadır. Bu listede yer alan tanıma göre, binek otomobil, insan taşımaya mahsus, şoför dahil 9 veya daha az kişi kapasiteli motorlu kara taşıtıdır. Tatmin edici görünen bu tanımın katma değer vergisi uygulamasında da dikkate alınması uygulamada kabul görmektedir. Maliye Bakanlığı 30.1.2001 tarihli, 5827 sayılı Özelgesinde; her türlü motorlu araçlar ile yedek parçalarının alım-satımı, bakım-onarımı ve BMW, Land Rover, Rover, Mini ve MG markalı araçların Türkiye şirketin bayiliği faaliyetiyle uğraşan bir şirket tarafından, gerek satışını yaptığı BMW, Land Rover, Rover, Mini ve MG marka araçları test sürüşü aracı olarak, gerekse başka arazi araçlarını satın alarak işletme aktifine kaydetmesi durumunda, söz konusu araçların 87.03 GTİP pozisyonunda binek otomobil kapsamında olduğu değerlendirmesini yapmıştır.
2 Diğer taraftan, peugeot kombi van hafif 5 koltuklu motorlu taşıtın, binek otomobil olup olmadığı konusunda Maliye Bakanlığı nın değerlendirmesini içeren 08.03.2005 tarihli, 11090 sayılı Özelgesi aşağıda sunulmaktadır;... 22 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin 5.(5.5.) bölümüne göre, bir taşıtın binek otomobili benzeri taşıt olup olmadığı aracın niteliğine göre belirlenecek olup binek otomobili olarak kullanılabilecek olan panelvan da binek otomobili benzeri taşıt olarak değerlendirilecektir. Ancak panelvanın niteliği itibariyle binek otomobili olarak değil de, sadece yük taşımak amacıyla kullanılabilecek bir yapı arz etmesi durumunda bu araç binek otomobili benzeri taşıt olarak değerlendirilmeyecektir Örneğin; bir panelvanın sadece ön koltuklarının bulunması ve aracın arkasında koltuk ve cam bulunmaması durumunda, söz konusu araç binek otomobili olarak değerlendirilmeyecektir.... Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nca "çok amaçlı taşıtlar" için verilen tip onay belgeleri "N1" sınıfına ait olup, buna göre 01.04.1999 tarih ve 23653 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tip Onay Yönetmeliği (98/141 AT)'de bir yolcu 68 kg. olarak kabul edilmekte ve (M kodu alan binek otolarında şoför dahil olarak hesaplanan yolcu taşıma kapasitesi) şoför hariç oturma yeri sayısı yük kapasitesi ile karsılaştırılmaktadır. Araç için öngörülen yük taşıma kapasitesinin 340 kg'dan fazla olması halinde taşıt 87.04 tarife pozisyonu kapsamındaki "eşya taşımaya mahsus motorlu araçlar' olarak mütalaa edilecek ve aracın iktisabında yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Yolcu kapasitesi yük kapasitesinden fazla olan taşıtlar ise 87.03 tarife pozisyonundaki "binek otomobil" kapsamında değerlendirilecek ve bunların iktisabında yüklenilen vergi indirim konusu yapılamayacaktır. Buna göre, Peugeot kombi van model motorlu taşıtın bir yolcu 68 kg. olarak kabul edilerek şoför hariç oturma yeri sayısı yük kapasitesi ile karsılaştırıldığında yük taşıma kapasitesinin 340 kg'dan fazla olması halinde taşıt Türk Gümrük Tarifesi Cetveli açısından 87.04 tarife pozisyonundaki yük taşımaya mahsus motorlu taşıtlar arasında değerlendirilip ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, aracın yük taşıma kapasitesinin yukarıda belirtilen miktardan az olması halinde "binek otomobil" kapsamında değerlendirilerek iktisabında yüklenilen verginin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
3 Konuya ışık tutan bir başka değerlendirme, fabrika çıkışı kapalı kasa kamyonet olarak imal edilen motorlu araçlara ( Fiat Doblo Cargo, Peugeot Partner, v.b.) koltuk ilavesinden sonra ruhsatının binek otomobil olarak değiştirilmesi hali ile ilgili olarak KDV 10 nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer almaktadır. Bu Sirkülere göre; Fabrika çıkışı kapalı kasa kamyonet olarak imal edilen motorlu araçlar, 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen "eşya taşımaya mahsus motorlu araçlar" kapsamına girmektedir. Bu araçların iktisabında yüklenilen KDV genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu araçlara koltuk konulması ve binek otomobil olarak ruhsat değişikliği yapılması halinde Dünya Gümrük Örgütünün 1977 yılında yaptığı 19. dönem toplantısında aldığı karara ve buna dayalı olarak Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 12.03.1998 tarih ve 1998/9 sayılı genelgesi çerçevesinde araçların değişiklikten sonra sahip olduğu yük ve yolcu kapasitelerinin karşılaştırması yapılacaktır. Bu karşılaştırmada kişi başına 70 kg'lık ağırlık esas alınacaktır. Buna göre aracın değişiklikten sonra şoför hariç 4 kişilik yolcu koltuğu bulunması halinde yolcu taşıma kapasitesi (5x70kg) = 350 kg olarak kabul edilecektir. Değişiklikten sonra araç için öngörülen yük taşıma kapasitesinin 350 kg'dan fazla olması halinde taşıt 87.04 tarife pozisyonu kapsamındaki "eşya taşımaya mahsus motorlu araçlar" olarak mütalaa edilecek ve aracın iktisabında yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Yolcu kapasitesi yük kapasitesinden fazla olan taşıtlar ise 87.03 tarife pozisyonundaki "binek otomobil" kapsamında değerlendirilecek ve bunların iktisabında yüklenilen vergi indirim konusu yapılamayacaktır Bu durumda, taşıtların koltuk ilavesinden sonra ruhsatının da binek otomobili olarak değiştirilmesi halinde indirilen katma değer vergisinin, değişikliğin yapıldığı döneme ait KDV beyannamesinin 20. satırına eklenerek beyan edilmesi gerekmektedir. İndirim hesaplarından bu şekilde çıkarılan ve beyan edilen katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespiti bakımından gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirileceği tabiidir.
4 2. Binek Otomobillere İlişkin Olarak Yüklenilen KDV Kanun koyucunun binek otomobile diğer iktisadi kıymetlerden ayrı bir özellik atfederek yer yer özel hükümler koyduğu göze çarpmaktadır. Genellikle, satın alma yılında kıst amortismana tabi tutma ve alış katma değer vergilerini indirim konusu yaptırmama şeklinde kendini gösteren bu çok özel kurallar yasaklama içeriklidir. KDVK nın 30 uncu maddesi de, binek otomobilleri sevmeyen maddelerden biridir ve binek otomobil teslimlerini ikinci sınıf teslim sayan hüküm içermektedir. 29 uncu madde ile diğer kıymetlerin alışında yüklenilen KDV nin indirimine olanak tanınırken, 30 uncu madde binek otomobili için indirimi çok görmektedir. Buna göre, kural olarak işletmeye ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Faaliyetleri, kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olmayan işletmelerde binek otomobilin, tamamen işletme faaliyetlerinde -örneğin pazarlama işinde- kullanılmakta olması yüklenilen KDV nin indirimi hakkı kazandırmaz. Bu nedenle, indirim yasağının otomobilin özel işlerde kullanılması şartına bağlı değildir. İşletmeye ait olması ve binek otomobil vasfını taşıması yeterlidir Otomobilin işletmenin alacaklarının tahsilinde ve pazarlama faaliyetlerinde kullanılması, binek otomobili olma vasfını ortadan kaldırmayacağından, otomobilin alımı sırasında ödenen katma değer vergisinin indirime tabi tutulmaması gerekir 1. Mükelleflerin işletme için iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Alış vesikası kavramı otomobil alış faturası ile alışa bağlı diğer giderlere ait faturaları kapsar. Örneğin vadeli olarak satın alınan bir otomobilin normal alım-satım bedelinin teslim anında fatura edildiği, tanınan vade karşılığında tahakkuk ettrilen vade farkı tutarının ise ödeme tarihinde faturaya bağlandığı takdirde, bu faturaların tarihlerinin farklı olması dikkate alınmaksızın, binek otomobil alışı ile ilgili olduğu için alış faturası yanında vade farkı faturasında yer alan KDV de indirim konusu yapılamaz. İndirim konusu yapılmayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir (Md.58). Bu uygulama binek otomobil işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobiller için de geçerlidir (23 seri nolu KDV Genel Tebliği). 1 Danıştay 9. Dairenin E.1995/884, K.1996/77 sayılı kararı
5 Burada bahsedilen indirim yasağının uygulanmasında mükellefiyetin kaynağı da önem taşımaz. Gerçek usulde olmak kaydıyla zirai, ticari, mesleki kazanç sahipleri ve kurumların satın aldıkları bütün binek otomobillerin alışları sırasında yüklenilen katma değer vergileri indirim yasağı kapsamına girmektedir. Bununla beraber, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmesi yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi - diğer indirim koşullarını da sağladığı takdirdeindirim konusu yapılabilecektir. Böylece, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği gibi çeşitli şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir 2. Yukarıda verilen bilgileri özetleyecek olursak; Binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirilemez. Bazı mükellefler binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler İndirim konusu yapabilecek mükellefler, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanlar ile sınırlıdır Bu faaliyetlerde bulunmayan diğer mükelleflerin binek otomobillerini işletme faaliyetlerinde kullanıp kullanmaması katma değer vergisi indirimi yasağını etkilemez Söz konusu faaliyetlerde bulunan mükellefler ancak ve ancak kiralama veya çeşitli şekillerde işlettikleri binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler Söz konusu faaliyetlerde bulunan mükelleflerin kiralama veya çeşitli şekillerde işletme kapsamında olmayan binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapmaları mümkün değildir Örneğin; kozmetik ürünleri ticareti yapan (G) A.Ş. pazarlama işinde kullanmak üzere satın aldığı binek otomobillerinin alışı sırasında yüklendiği katma değer vergisini indirim konusu yapamayacaktır. Buna karşın, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan işletmelerin bu amaçla kullanmak üzere 2 23 seri nolu KDV Genel Tebliği
6 satın aldıkları binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkündür. Örneğin, otomotiv alım satımı ve kiralaya verme hizmetleri yapan (O) A.Ş., kiraya vermek üzere satın aldığı binek otomobiller dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisini indirebilecektir. Maliye Bakanlığı da 24.09.2003 tarihli, 39057 sayılı Özelgesinde; kamu iktisadi kuruluşlarına binek araçlarla servis kiralama işi ile iştigal eden bir şirketin, kamu kurum ve kuruluşları ile diğer gerçek ve tüzel kişilere karşı sunulan ticari nitelikli hizmetlere yönelik olarak kullanılmak üzere satın alınan araçlara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceğini bildirmiştir. Ancak bu şirketin, yöneticilerinin görevleri ve özel işleri kapsamında kullanımına sunduğu binek araçların alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılamayacaktır. 3. Kullanılmış Binek Otomobillerin Tesliminde Vergi Oranı Binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV lerin indirimini yasaklayan 30 uncu maddenin etkisini hafifletmek için Bakanlar Kurulu devreye girmiş, 1.5.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı kararla kullanılmış binek otomobillerin tesliminde vergi oranını %1 olarak belirlemiştir. Bu adım, kullanılmış binek otomobilleri, kullanılmamış olanlar ile diğer taşıt araçlarına kıyasla ayrıcalıklı hale getirmiştir. Uygulamada çok ve çeşitli muvazaalara konu olmakta ve gerekçesi anlaşılamamaktadır. Bu nedenle, kullanılmış binek otomobillerin tesliminde vergi oranının %1 olması yersiz görünmektedir. Hem alışı sırasında yüklenilen verginin indirimine izin vermemek, hem de satışı sırasında vergi hesaplanmasını zorunlu kılmak katma değer vergisi sisteminin işleyişini aksatan düzenlemelerden biridir. Bu sebeple, binek otomobillerin alışı sırasında yüklenilen verginin indirimine olanak tanımak ve satışı sırasında normal oranda (halen %18) vergiye tabi tutmak sistemdeki aksaklığı düzeltebilecek bir düzenleme olacaktır. Bununla birlikte, bahsi geçen karara göre, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, diğer bir ifadeyle faaliyetleri, kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ve/veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan işletmelerin bu araçları tesliminde katma değer vergisi %18 oranında uygulanır. Bu tür işletmelerin anılan gayeyle aldıkları ve
7 sattıkları binek otomobillerin katma değer vergisi konusunda sistemi zaafa uğratan herhangi bir durum söz konusu değildir. 4. Finansal Kiralama Yoluyla Edinilen Binek Otomobiller Özellikli bir diğer husus da finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerin finansal kiralama alış faturalarında yer alan katma değer vergilerinin durumudur. Finansal kiralamada, otomobili finansal kiralama şirketi satın almakta, 4-5 yıl gibi bir dönem boyunca kiracıya finansal kiralama hizmeti vermekte ve dönemin sonunda kiracıya bedelsiz ya da sembolik bir bedelle mülkiyeti devretmektedir. Finansal kiralama şirketi otomobilin mülkiyetini satın alan olarak, faaliyeti bu otomobili kiralama veya çeşitli şekillerde işletmek olduğundan, alış faturasında gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapacaktır. Peki finansal kiralama şirketinden 4-5 yıl boyunca finansal kiralama faturası alan kiracı bu faturalarda yer alan katma değer vergilerini nasıl bir işleme tabi tutacaktır? Söz konusu faturalar, kanun maddesinde yer verilen binek otomobillerinin alış vesikaları değildir. Finansal kiralama süresi boyunca mülkiyet finansal kiralama şirketindedir. Finansal kiralama şirketi finansal kiralama süresi boyunca binek otomobili satmamakta, sadece kullanım hakkını devretmektedir. Bu durumda, bu süre boyunca kiracı yönünden binek otomobili için bir alış tan bahsedilemez. Satın alma olayı, finansal kiralama şirketinin finansal kiralama süresi sonunda binek otomobili kiracıya devretmesi halinde söz konusudur. Bu durumda, finansal kiralama faturaları alış-satış belgesi olmadığından bu faturalarda yer alan gösterilen katma değer vergisi tutarlarının indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, finansal kiralama süresi sonunda binek otomobilin kiracıya sembolik de olsa bir bedelle devrini içeren fatura alış belgesi niteliğindedir. Bu faturada yer alan KDV, kiracı-alıcı pozisyonundaki şirket tarafından indirim konusu yapılamaz. 5. İndirilemeyen KDV lerin Tabi Tutulacağı İşlem Katma Değer Vergisi her ne kadar her bir aşamada yaratılan katma değeri vergilendirir anlayışı hakim ise de; kanunun bazı maddeleri katma değer yaratan veya yaratması muhtemel işlemler dolayısıyla yüklenilen Katma Değer Vergilerini indirim konusu yapmaya müsaade etmemektedir. 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; indirilemeyecek Katma Değer Vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır denilmiştir.
8 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de; Kısmi istisna uvgulamasında, istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimi veya mükellefe iadesi mümkün değildir. İndirilemeyen bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınabilecektir. Bu nedenle, kısmi istisna kapsamında işlem yapan mükellefler, bu kapsamda sattıkları mal veya hizmetin satış bedelini belirlerken, indirilemeyen vergileri bir maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir açıklaması yer almaktadır. Buna göre, indirilemeyen Katma Değer Vergileri maliyet veya gider kaydedilecektir. Ancak, hangi Katma Değer Vergileri gider, hangileri maliyet kaydedilecektir? Yoksa mükellef ikisinden dilediği birini seçmekte serbest midir? Bu sorunun cevabı, alınan mal/hizmetin maliyet mi yoksa gider hesaplarına mı kaydedildiği sorusunun cevabı ile aynı olmalıdır. Diğer bir ifadeyle, alınan mal/hizmet yasal defterlere maliyet bedeli ile kaydedilen bir kıymet ise yüklenilen ancak indirimi mümkün olmayan Katma Değer Vergisi tutarları da aynı şekilde maliyet kaydedilmelidir. İndirilemeyen Katma Değer Vergisi, Vergi Usul Kanunu nun 262 nci maddesinde tanımlanan maliyet bedeli kavramı içinde alış ile bağlantılı giderler kapsamına girer. Binek otomobillerin alışları sırasında yüklenilen Katma Değer Vergisi tutarları indirilemez. Bu Katma Değer Vergisi tutarları, binek otomobillerin değerleme yöntemine göre işleme tabi tutulur. Daha açık bir ifadeyle, binek otomobillerin alışları sırasında yüklenilen Katma Değer Vergisi tutarları alış bedeli ile birlikte taşıtların maliyetine eklenir. Toplam maliyetin amortisman yoluyla dönemler itibariyle amortisman ayrılmak suretiyle yok edilmesi gerekir. Bu hususta, binek otomobillerinin alışında yüklenilen Katma Değer Vergisinin maliyet eklentisi olarak amortisman yoluyla giderleştirirlmesi sırasında VUK un 262, 313-321 maddeleri ile GVK nun 41/7 inci maddesi hükmü dikkate alınacaktır. Böylece, indirilemeyen binek otomobil alış Katma Değer Vergisi gider kaydedilemez sonucuna ulaşmaktayız. Katma Değer Vergisi dahil bedel (ve alışla ilgili diğer giderler) alış bedeli ile birlikte maliyet kaydedilir ve amortisman yoluyla itfa edilir. Demek ki, her Katma Değer Vergisi gider dahi kaydedilememekte, binek otomobil alış Katma Değer Vergileri bir maliyet kalemi niteliğine bürünmektedir.
9 6. Sonuç Katma değer vergisi yönünden özel bir hassasiyet gösterilen binek otomobillerin alışları sırasında yüklenilen katma değer vergileri indirilemez. İndirim yasağı kapsamına, binek otomobil alış faturasında yer alan KDV ile vade farkı gibi alışa ilişkin olan faturalarda yer alan KDV de girmektedir. Ancak, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmesi yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi - diğer indirim koşullarını da sağladığı takdirde- indirim konusu yapılabilirler. Bu faaliyetlerde bulunmayan diğer mükelleflerin binek otomobillerini işletme faaliyetlerinde kullanıp kullanmaması katma değer vergisi indirimi yasağını etkilemez. Kullanılmış binek otomobillerin tesliminde vergi oranı olarak %1 katma değer vergisi oranı uygulanması, binek otomobilleri, kullanılmamış olanlar ile diğer taşıt araçlarına kıyasla ayrıcalıklı hale getirmektedir. Gerekçesi anlaşılamayan bu uygulamanın yersiz olduğu düşünülmektedir. Finansal kiralama şirketleri otomobilin mülkiyetini satın alan olarak, faaliyeti bu otomobili kiralama veya çeşitli şekillerde işletmek olduğundan, alış faturasında gösterilen KDV leri indirim konusu yapabilir. Finansal kiralama şirketlerinden finansal kiralama yoluyla binek otomobili edinen şirketlerin aldığı finansal kiralama faturaları, kanun maddesinde yer verilen binek otomobillerinin alış vesikaları değildir. bu faturalarda yer alan gösterilen katma değer vergisi tutarlarının indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak, finansal kiralama süresi sonunda binek otomobilin kiracıya sembolik de olsa bir bedelle devrini içeren fatura binek otomobile ilişkin alış belgesi niteliğindedir. Dolayısıyla, bu faturada yer alan KDV nin, kiracı-alıcı pozisyonundaki şirket tarafından indirim konusu yapılması mümkün değildir. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAKlanır