5746 sayılı araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi hakkında düzenlenen vergi teşvikleri GİRİŞ Ar-Ge faaliyetlerinin ülke ekonomisine ve dolayısıyla toplumun refah düzeyine olan olumlu katkıları nedeniyle, ülkeler çeşitli teşvik araçları ile bu alanın gelişmesini sağlamaya çalışmaktadırlar. Ülkelerin teşvik için kullandığı araçlar arasında en yaygın olanı, maliye politikası araçlarından olan vergi teşvikleridir. Ar-Ge alanında vergi teşvik politikaları, özel sektörün Ar-Ge harcamalarında sosyal optimum seviyeye ulaşmasını amaçlamaktadır. Ülkeler Ar-Ge alanında çeşitli vergi teşvik türlerini kullanmaktadırlar. Bu türler; indirimler, hızlandırılmış amortisman, vergi kredisi, vergi tatili, vergi istisnası ve muafiyetleri, belli koşullar altında firmalara düşük ya da sıfır vergi oranı uygulaması, gider yazılabilmesi şekillerinde görülebilir. İndirimler, En yaygın teşvik şekli, Ar-Ge harcamalarının kanunen gider olarak kabul edilip, vergilenebilir gelirden düşülmesi veya Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan varlıklar için hızlandırılmış amortisman ayrılmasıdır. Ülkemizde Ar-Ge faaliyetlerine yönelik düzenleme ve teşvikler iki kanunda yer almaktadır. Bunlar; 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu dur. Bu yazımızda 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda düzenlenen vergi teşvikleri incelenecektir. 5746 sayılı Kanun un amacı şöyle belirlenmiştir (md. 1): Ar-Ge ve yenilik yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standartlarının yükseltilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilmesini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile Ar-Ge ye ve yeniliğe yönelik doğrudan yabancı sermeye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlandırılmasını, Ar-Ge personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmektir. 5746 sayılı Kanun ile Ar-Ge faaliyetlerine yönelik teşvik unsurları çeşitlendirilmiş ve sayıları da artırılarak şu başlıklar altında düzenlenmiştir (md. 3): 1. Vergisel Destek ve Teşvikler - Ar-Ge indirimi - Gelir vergisi stopaj teşviki - Sigorta primi desteği 1
- Damga vergisi istisnası 2. Mali Yardım ve Sermaye Desteği Seklindeki Teşvikler - Teknogirişim sermayesi desteği 3. Teknik Yardım ve İşbirliği Desteği - Rekabet öncesi işbirliği projeleri - Ar-Ge ve yenilik faaliyetinde bulunanlara sağlanan destek ve yardımlardan oluşan fonlar Yukarıda belirtilen teşvik unsurlarının uygulanması ile ilgili ayrıntılı düzenleme ve açıklamalar Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği 1 ile yapılmıştır. Ayrıca, 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Ar-Ge İstisnası düzenlenmiştir. Konumuz gereği, burada sadece vergisel destek ve teşvikler incelenecektir. 1. AR-GE İNDİRİMİ Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10. maddesine göre kurum kazancının ve Gelir Vergisi Kanunu nun 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaktadır 2. Araştırma ve geliştirme harcamaları niteliklerine göre, muhasebe uygulamaları çerçevesinde, doğrudan veya amortisman yoluyla gider olarak kaydedilmek suretiyle kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır. Ar-Ge indirimi Ar-Ge faaliyetine başlandığı andan itibaren gerek yıllık beyannamede gerekse geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen kazanca uygulanmaktadır. Ar-Ge indirimi uygulaması ile ilgili dönemde gider kaydedilen Ar-Ge harcamalarına ilave olarak bunların %100 ünün ilgili dönemde beyan edilen kazançtan indirilmesine imkan sağlanmaktadır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilmektedir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınmaktadır 3. Ar-Ge indirimini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu nun 89/9 ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 10/a maddesi ile Maliye Bakanlığı na Ar-Ge uygulamasından yararlanabilmek için gerekli belgeleri ve usulleri düzenleme yetkisi verilmiştir. Bakanlık bu yetkisini 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 4 ile kullanarak uygulama sürecini ayrıntılı olarak belirlemiştir. Buna göre, Ar-Ge indiriminden yararlanılabilmesi için yapılan harcamanın Ar- Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olması gerekmektedir. Aşağıda belirtilen amaçlara yönelik faaliyetler Ar-Ge faaliyeti olarak kabul edilmektedir: 1 2 3 4 31.07.2008 tarih ve 26953 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Selahattin Tuncer, Türkiye de Ar-Ge Teşvikleri ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2010, ss. 136-137. Burhan Gündoğdu, 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Harcamaları, Yaklaşım, Sayı 187, (Temmuz 2008), s. 77. 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 2
Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri, Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi, Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması. Ar-Ge harcamalarının bu Tebliğ kapsamında değerlendirilebilmesi için işletmelerin ayrı bir Ar-Ge departmanı kurmaları zorunlu olup, Ar-Ge faaliyeti kapsamında değerlendirilen harcamalar şunlardan oluşmaktadır: İlk Madde ve Malzeme Giderleri, Personel Giderleri, Genel Giderler, Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler, Vergi, Resim ve Harçlar, Amortisman ve Tükenme Payları ve Finansman Giderleri. Tebliğe göre izlenecek prosedür incelendiğinde, bir kuruluşun Ar-Ge indiriminden yararlanabilmesi için önce bir Ar-Ge Projesi düzenlemesi, sonra bunu bir Ar-Ge Projesi Değerlendirme Raporu ile destekletmesi ve son aşamada bu işlemlerin bir YMM Raporu ile tasdik edilmesi gerekmektedir. Bu formalitelerin tamamlanması da çok kolay değildir. Bu nedenle normal çerçeve içinde bugün bir gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin % 100 oranındaki Ar-Ge indiriminden yararlanması gerçekten çok güç gerçekleşebilir durumdadır. Ayrıca Ar-Ge indirimine konu olacak harcamalar da oldukça sınırlandırılmış olup Maliye Bakanlığı na başvuru ile başlayan bürokratik formaliteyi aşmak ayrı bir çaba gerektirmektedir 5. Diğer taraftan, bu oran diğer ülke uygulamalarıyla karşılaştırıldığında hala oldukça düşük kalmaktadır. Örneğin, Avustralya da Ar-Ge harcamaları indirimi oranı % 125 iken, önceki yılı aşan harcama miktarı için oran % 175 dir. İngiltere de bu oran % 125 ve önceki yılı aşan harcama miktarı ile KOBİ ler için % 175 olarak uygulanmaktadır. Çin de yabancı yatırımlar için bu oran % 150 olarak uygulanmaktadır. Polonya da da bu oran %150 dir 6. 2. GELİR VERGİSİ STOPAJ TEŞVİKİ 5746 sayılı Kanun un 3. maddesinin ikinci fıkrasında gelir vergisi stopaj teşvikiyle ilgili olarak getirilen düzenlemeye göre; kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar için %90 ı, diğerleri için %80 i gelir vergisinden müstesna edilmiştir. Gelir vergisi stopajına ilişkin teşviklerden yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eş değeri sayısı, toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10 unu geçemeyecektir 7. 5 6 7 Selahattin Tuncer, Yeni Ar-Ge Teşvik Sistemi Yürürlüğe Girdi, Yaklaşım, Sayı 190, (Ekim 2008), s. 11. International R&D Tax Incentives, http://www.ibm.com/ibm/governmentalprograms/global-rd-incentives- 2008.pdf, (12.03.2011). Tuncer, a.g.e., ss. 138-139. 3
Getirilen gelir vergisi stopajı teşvikiyle, Ar-Ge ve destek personelinin ücretleri belli oranda gelir vergisinden istisna olacağı için, hizmet erbabının yararlanacağı asgari geçim indirimi tutarını azaltmış ve işverenlerin lehine, ücretlilerin ise aleyhine bir durum yaratmıştır. Ücretlilerin aleyhine olan bu durum 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 8 8. maddesinde yapılan değişiklikle düzeltilmiş bulunmaktadır. Değişiklik sonrasında, öncelikle ücret matrahı üzerinden gelir vergisi hesaplanmakta ve bu vergi tutarından, hesaplanan asgari geçim indirimi mahsup edilmekte ve kalan tutara gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin oran (%80 veya %90 oranı) uygulanarak terkin edilecek teşvik tutarı bulunmaktadır. Gelir vergisinden terkin edilecek bu tutarın mahsup edilmesinden sonra ise vergi dairesine ödenecek gelir vergisi tutarı bulunmaktadır 9. Örneğin, bu düzenleme öncesinde Mart/2009 ayında aylık brüt 2.000 TL ücret geliri elde eden doktoralı ve bekar bir Ar-Ge çalışanı için hesaplanan gelir vergisi tutarı 25,50 TL olmakta ve 2009 yılı için hesaplanan 49,95 TL asgari geçim indirimi tutarını mahsup ettikten sonra ödenecek gelir vergisi çıkmamaktaydı. Ücretli de (49,95-25,5=) 24,45 TL asgari geçim indiriminden eksik yararlanmış olmaktaydı. Yeni düzenleme sonrasında ise aynı şartlardaki bu ücretli için hesaplanan gelir vergisi tutarı olan (2.000 - (2.000x%15)= 1.700x%15=) 255 TL den önce bekar ücretli için hesaplanan 49,95 TL asgari geçim indirimi mahsup edilmekte ve kalan (255-49,95=) 205,05 TL gelir vergisine doktoralı çalışan için %90 oranı uygulanarak terkin tutarı bulunmaktadır. Terkin edilecek tutar olan (205,05x%90=) 184,55 TL nin, 205,05 TL gelir vergisinden mahsubundan sonra ise vergi dairesine ödenecek olan (205,05-184,55=) 20,50 TL gelir vergisi tutarına ulaşılmaktadır. Görüldüğü üzere, ilk düzenlemede bu ücretli 49,95 TL asgari geçim indirimi tutarının 25,50 TL sini alabilmekte iken, yeni düzenleme sonrasında bu tutarın tamamını alabilmektedir. İşveren açısından da ilk düzenlemede muhtasar beyannamede ödenecek gelir vergisi çıkmaz iken, yeni düzenleme sonrasında 20,50 TL ödenecek gelir vergisi çıkmaktadır. 3. SİGORTA PRİM DESTEĞİ 5746 sayılı Kanun un 3. maddesinin üçüncü fıkrasına göre; Ar-Ge merkezi, işletme ve projelerde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan, sigorta primi işveren hissesinin yarısı her bir çalışan için beş yılı aşmamak üzere Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanacaktır. Aynı teşvik Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde fiilen çalışan personelin gelir vergisinden istisna tutulan ücretleri için de geçerlidir 10. Ancak Kanun un 4. maddesinde destek uygulamasında destek personeli için bir sınırlama getirilmiş ve destek personelinin tam zaman eşdeğeri sayısı, toplam tam zamanlı Ar- Ge personeli sayısının % 10 u ile sınırlandırılmıştır. Ayrıca, aylık prim ve hizmet belgelerinden dolayı tahakkuk eden işsizlik sigortası primleri hakkında işveren hissesi sigorta primi desteği uygulanmamaktadır 11. Ar-Ge projelerinde çalışanların ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesi desteği, kapsama giren her bir personel için, Kanun da sayılan şartları taşımaları 8 9 10 11 28.02.2009 tarih ve 27155 mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. İmdat Türkay, Ar-Ge Faaliyetlerinde Çalışan ve Gelir Vergisi Stopajı Teşviki Uygulanan Personele Asgari Geçim İndirimi Önceliği, Yaklaşım, Sayı 200, (Ağustos 2009), ss. 143-144. Tuncer, a.g.e., s. 139. Bkz. Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği, md. 11. 4
kaydıyla, bu Kanun a göre Sosyal Güvenlik Kurumuna ilk defa bildirilmeye başlanılan tarihten itibaren beş yılı aşmamak üzere uygulanır. Teşvik edilen destek personelinin tam zaman eşdeğeri sayısı ise toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10 unu aşamamaktadır. Bu sırlandırmalar, sigorta primi desteğinin esas cazibesini azaltmaktadır. 4. DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI 5746 sayılı Kanun un 3. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır. Damga vergisi istisnasının uygulanabilmesi için Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında yapılacak işlemleri belirten onaylı bir listenin işlem esnasında işlem yapan kurum ve kuruluşlara (noter, resmi daireler, diğer kamu kurum ve kuruluşları vb) ibraz edilmesi gerekmektedir. Aşağıdaki hallerde istisna uygulamasına konu olan damga vergisi açısından vergi ziyaı doğmuş sayılmakta ve vergi ziyaı cezası gecikme faizi ile birlikte ödenmektedir: - Destek ve teşvik unsurlarının amacı dışında kullanılması, - Şartların ihlali, - Projelere yönelik değerlendirme raporlarının olumsuz olmasının tespit edilmesi. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen ve istisnaya konu olan kâğıtlar ile istisnanın uygulanmasına dayanak teşkil eden belgelerin, zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi ve gerektiğinde ilgili kişi ve kurumlara ibraz edilmesi şarttır 12. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Ülkemizde ar-ge faaliyetlerinin desteklenmesine yönelik olarak 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunla yürürlüğe konulan geniş kapsamlı ve modern Ar-Ge teşvik yöntemleri sayesinde, 2011 yılı başı itibariyle 65 Ar-Ge Merkezinin kurularak çalışmaya başlamasına yol açmıştır. Bu olumlu gelişmelere rağmen, uygulama zorluklarının ve bürokratik formalitelerin çokluğu nedeniyle Ar-Ge harcamalarının GSYİH içindeki payı hâlâ % 1 in altındadır. Ar-Ge göstergeleri, ülkemizin bilimsel bilgi üretme yeteneğini ekonomik ve toplumsal faydaya dönüştürmekte tam olarak başarılı olamadığını göstermektedir. Oysa Türkiye, AB tarafından düzenlenen Lizbon stratejisini kabul etmiştir. Lizbon stratejisine göre, 2010 yılına kadar ülkelerin ve dolayısıyla Türkiye nin toplam Ar-Ge harcamalarının GSYİH içindeki payı % 3 e ulaşması istenmekte olup, bunun % 1 i kamusal ve %2 si özel kaynaklardan karşılanması gerekmektedir. Türkiye belirtilen bu hedefe ulaşamamıştır. Ülkemizde bu hedefe ulaşabilmek ve Ar-Ge faaliyetlerini geliştirmek için gerek AB, gerekse OECD ülkelerindeki uygulamalar örnek alınarak bazı düzenlemelerde değişiklikler yapılabilir veya yeni bazı uygulamalar hayata geçirilebilir. Ar-Ge faaliyetlerini teşvik etmek amacıyla; Çin, Polonya, İngiltere ve Avustralya gibi bazı ülke örneklerini dikkate alarak Ar- Ge harcamaları indirimi oranının bu ülkelerdeki düzeylere çıkartılmasında yarar vardır. Ayrıca, bazı OECD ve AB ülkelerinde olduğu gibi, % 20 - %40 oranlarında vergi kredisi sağlanması, belirli süre vergi tatili uygulanması veya yatırım indirimi teşvikinin yeniden hayata geçirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmalıdır. 12 Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği, md. 13. 5
YARARLANILAN KAYNAKLAR: Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. GÜNDOĞDU Burhan, 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Harcamaları, Yaklaşım, Sayı 187, (Temmuz 2008). International R&D Tax Incentives, http://www.ibm.com/ibm/governmentalprograms/global-rd-incentives- 2008.pdf, (12.03.2011). TUNCER Selahattin, Yeni Ar-Ge Teşvik Sistemi Yürürlüğe Girdi, Yaklaşım, Sayı 190, (Ekim 2008). TUNCER Selahattin, Türkiye de Ar-Ge Teşvikleri ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2010. TÜRKAY İmdat, Ar-Ge Faaliyetlerinde Çalışan ve Gelir Vergisi Stopajı Teşviki Uygulanan Personele Asgari Geçim İndirimi Önceliği, Yaklaşım, Sayı 200, (Ağustos 2009). 6