Özel Tüketim Vergisi Engellilerin Motorlu Taşıt Alımının ÖTV ve KDV Karşısındaki Durumu Olcay KOLOTOĞLU* ÖZET Özel Tüketim Vergisi Kanununda engellilerin motorlu taşıt alımı belli şartlar dahilinde istisna edilmiştir. Bu istisnanın nasıl uygulanacağı, 1, 7 ve 14 seri numaralı ÖTV Tebliğleri ile 12 numaralı ÖTV Sirkülerinde açıklanmıştır. İşlemin KDV yönünden istisna olup olmadığına ilişkin olarak tartışmalar yapılmış ve yargı kararları ile KDV de herhangi bir istisnanın olmadığı sonucuna varılmıştır. Engellilerin topluma kazandırılması açısından, günlük hayatlarını devam ettirmelerine yardımcı olacak ürünlerin, malzemelerin, araç-gereçlerin vergi teşvikleri ile desteklenmesi önem arz etmektedir. Bu bağlamda, engellilerin yaşam kalitelerinin artırılmasını sağlayacak motorlu taşıt alımının KDV istisnası yoluyla desteklenmesi faydalı olacaktır. Anahtar Kelimeler : Engelliler, Engelliler ve ÖTV, Engellilerin Otomobil Alımı, KDV 17/4-s Jel Sınıflandırması: H20, H25, H29 STATUS OF THE HANDICAPPED S MOTOR VE- HICLE PURCHASES AGAINST SPECIAL CONSUMPTI- ON TAX AND VAT ABSTRACT The handicapped person s purchase of motor vehicle is exempted from the Special Consumption Tax (SCT) Act under specific conditions. The SCT Communiqués with serial no. 1, 7 and 14 as well as the SCT Circular with no. 12 define how to apply this exemption. It has been discussed whether the transaction is an exemption in terms of VAT or not, and it has been concluded by the adjudications that there doesn t exist any exemption in the VAT. In order to reintegrate the handicapped into the society, it is important that the products, materials and tools and vehicles that will help them continue their daily life are supported with the tax incentives. Within this context, it will be beneficial to support the purchase of motor vehicles that will contribute to the increase of life quality of the handicapped by VAT exemption. Key Words: The Handicapped, the Handicapped and SCT, the Handicapped s Purchase of Automobile, VAT 17/4-s. Jel Classification: H20, H25, H29 * E. Gelirler Başkontrolörü 57
Sayı: 289 Ekim 2012 GİRİŞ Engellilere ilişkin düzenlemelerin yapıldığı, 5378 sayılı kanunun genel gerekçesinde belirtildiği üzere; ülkemizdeki engelli profiline ilişkin kapsamlı verilere ilk kez 2002 yılında yapılan Türkiye Özürlüler Araştırması ile ulaşılmıştır. Araştırmanın sonuçlarına göre, ülkemizde, 8.431.937 kişi engelli olarak yaşamını sürdürmektedir ve bunun genel nüfusa oranı %12,29 dur. Bunların 2,58 i (yaklaşık 1,8 milyon) fiziksel özürlü, %9,70 i (yaklaşık 6,6 milyon) ruhsal ve süreğen hastalığa sahiptir. Engellilerin motorlu taşıt alımına ilişkin istisna düzenlemesi Özel Tüketim Vergisi Kanunu nun 1 7/2. maddesinde yer almaktadır. Engellilerin motorlu taşıt alımının KDV 2 karşısındaki durumu, tartışmalara neden olmuş konu yargı kararları ile açıklığa kavuşturulmuştur. Bu makalemizde, konuyu ÖTV ve KDV yönünden ele alıp; KDV yönünden yaşanan tartışmaları ve gelinen son noktayı açıklamaya çalışacağız. I-Engellilerin Motorlu Taşıt Alımının ÖTV Karşısındaki Durumu: Özel Tüketim Vergisi Kanunu nun Diğer İstisnalar başlıklı 7. maddesinin 2. bendi hükmüne göre; engelliler Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (G.T.İ.P.) numarası (87.03), (87.04) ve (87.11) olan motorlu taşıtları alırlar ise; ÖTV istisnasından yararlanabilmektedirler. Aynı bent hükmüne göre; 87.03 kodundaki araçların motor silindir hacminin 1.600 cm³ ü; 87.04 kodundaki araçların motor silindir hacminin 2.800 cm³ ü; geçmemesi gerekmektedir. 87.11 kodundaki araçlar için motor silindir hacmi yönünden herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. Özel Tüketim Vergisi Kanunu nun ekinde yer alan II sayılı liste incelendiğinde; 87.03 kodunda; binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtların (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil); 87.04 kodunda; eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtların, 87.11 kodunda; motosikletler (mopedler dahil) ve bir yardımcı motoru bulunan tekerlekli taşıtların (sepetli olsun olmasın); yer aldığı görülmektedir. Özel Tüketim Vergisi Kanununda düzenlenmiş olan engellilerin motorlu taşıt alımına yönelik istisnayı ikiye ayırarak incelemek konunun anlaşılması bakımından daha faydalı olacaktır. 1-) Sakatlık Derecesi %90 ve altında olanların durumu : Bu durumda olanlar; (87.03), (87.04) ve (87.11) kodlu araçlardan, kanunda belirtilen motor silindir hacminin altında kalanları (87.03 için 1.600 cm³ ve altı 87.04 için 2.800 cm³ ve altı) satın alırlar ise; bu araçları -bizzat kendilerinin kullanması ve -araçta sakatlığa uygun hareket ettirici özel tertibatın yaptırılmış olması gerekmektedir. 2-) Sakatlık Derecesi %90 ve üzerinde olanları durumu : Bu durumda olanlar; (87.03), (87.04) ve (87.11) kodlu araçlardan, kanunda belirtilen motor silindir hacminin altında kalanları (87.03 için 1.600 cm³ ve altı 87.04 için 2.800 cm³ ve altı) satın alırlar ise; birinci madde de sayılan kısıtlamalara maruz kalmadan istisnadan yararlanabilmektedirler. Bir başka deyişle, sakatlık derecesi %90 ın üzerinde olanlar için, araçları bizzat kendilerinin kullanması ve araçta sakatlığa uygun hareket ettirici özel tertibatın bulunması şartları aranmamaktadır. Her iki grupta yer alan engelliler (Sakatlık derecesi %90 ın üzerinde veya altında olan tüm engelliler) Özel Tüketim Vergisi Kanunu nun 7/2. maddesinde yer alan bu istisnadan beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere yararlanabileceklerdir. Aynı maddesinin (c) alt bendi hükmüne göre; engellilerin istisnadan yararlanarak satın aldıkları araçların deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılması durumunda, aynı G.T.İ.P. numaralarında yer alan araçların hurdaya çıkaran malûl ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,vergiden müstesnadır. 1 12.06.2002 tarih 24783 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2 02.11.1984 tarih 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 58 Vergi Sorunları Dergisi
Özel Tüketim Vergisi II-ÖTV Tebliğlerinde ve Sirkülerinde Yer Alan Açıklamalar : ÖTV Tebliğlerinde 3 ve Sirkülerinde 4 yer alan açıklamalardan yararlanarak konu ile ilgili soruları aşağıdaki şekilde cevaplayabiliriz. 1-)Sakatlık Derecesi Nasıl Belirlenecek ve Nasıl Belgelendirilecek? Sakatlık dereceleri, 18.03.1998 tarih 23290 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelikle belirlenen esaslara göre tespit edilecektir. 2-)Sağlık Kurulu Raporlarının Tarihi Önemli Midir? Kanunun 7. maddesinin 2 numaralı bendindeki istisnadan yararlanmak için, 29.06.2006 tarihli ve 2006/10660 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazetede yayımlandığı 16.07.2006 tarihinden önce alınmış olan raporların, söz konusu Kararname eki Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine uygun olarak yenileneceğine dair ÖTV mevzuatında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tarihten önce usulüne uygun olarak düzenlenmiş olan sağlık kurulu raporları da ÖTV istisnası uygulamasında geçerli bulunmaktadır. 3-)Sağlık Kurulu Raporu Alınmasından Sonra Hangi İşlemler Yapılacak? Söz konusu Yönetmeliğe göre sakatlık derecesi % 90 veya daha fazla olduğuna dair yetkili sağlık kuruluşlarından alınacak sağlık kurulu raporunun aslı veya noter onaylı örneği, araçların ilk iktisabının yapılacağı motorlu araç ticareti yapanlar tarafından vergi dairesine verilecek 2A numaralı ÖTV beyannamesine eklenecek ve beyannamede ÖTV hesaplanmayacaktır. Vergi dairesince kabul edilen beyanname ve ekleri incelenerek tahakkuk fişi ve istisna uygulandığını gösteren ÖTV Ödeme Belgesi düzenlenecek ve mükellefe verilecektir. Sakatlık derecesi %90 ın altında ise; Bu istisnadan yararlanan kişilerin istisna uygulanan ilk iktisaplarına ilişkin olarak mükellefler tarafından verilecek ÖTV beyannamesine; - Alıcının maluliyeti veya sakatlığı ile özel tertibat yaptırılan araçları kullanabileceğine dair Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca yetkili sağlık kuruluşlarından alınan sağlık kurulu raporu aslı veya noter onaylı örneği, - Aracın sakatlığa uygun olarak tadil edildiğine dair teknik belgenin aslı veya noter onaylı örneği, - Alıcının H sınıfı sürücü belgesinin fotokopisi, eklenecek ve beyannamede ÖTV hesaplanmayacaktır. Vergi dairesince kabul edilen beyanname ve ekleri incelenerek, araçta yapılan özel tertibatın raporda yazılı sakatlığa uygun hareket ettirici bir tadilat olduğu tespit edilecektir. Bu tespit üzerine tahakkuk fişi ve istisna uygulandığını gösteren ÖTV Ödeme Belgesi düzenlenecek ve mükellefe verilecektir. 4-)Hareket Ettirici Tertibatın Kapsamı Nedir? Kanunun 7. maddesinin 2 numaralı bendinin (b) alt bendi uygulamasında, hareket ettirici aksam olarak debriyaj, fren ve gaz pedalları ile vites kolunda sabitlenmiş bir şekilde özel tertibat yapılması gerekmekte olup, yapılan özel tertibatın kişinin sakatlığıyla uyumlu olması da yasal bir zorunluluktur. Sakatlık derecesi % 90 ın altında olanların gaz, fren, debriyaj pedalları ile vites kolunda sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptırmaksızın kullanabilecek olduğu araçlar ile aracı hareket ettirici özel tertibat sayılmayan (direksiyona topuz takılması, engelin bulunduğu taraftaki silecek kolu, sinyal, cam silecek kumandası, dörtlü flaşör, ön-arka cam su fıskiyesi, korna ve kontak gibi düzeneklerin diğer tarafa alınması veya direksiyon simidine monte edilmesi vb.) tadilat yapılmak suretiyle kullanılabilecek olan araçların ilk iktisabında söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 5-) İstisnanın Uygulanması Açısından Otomatik Vitesli Araçların Durumu Nedir? Otomatik vitesli araçlar, başka bir tadilat olmaksızın özel tertibatlı araç olarak değerlendirilmemektedir. Buna göre otomatik vitesli araçların 3 1 seri numaralı ÖTV Tebliğ; 30.07.2002 tarih 24831 sayılı Resmi Gazetede; 7 seri numaralı ÖTV Tebliğ; 05.08.2004 tarih 25544 sayılı Resmi Gazetede; 14 seri numaralı ÖTV Tebliğ; 08.07.2008 tarih 26930 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 4 12 numaralı ÖTV Sirküleri 30.04.2010 tarihinde yayımlanmıştır. 59
Sayı: 289 Ekim 2012 gaz veya fren pedalı ya da vites kolunda sakatlığa uygun olarak yaptırılan tadilatlar, hareket ettirici özel tertibat sayılacak ve sağ ayağındaki veya sağ bacağındaki sakatlık nedeniyle bu şekilde otomatik vitesli araç kullanabilecek olanlar, bu araçları ilk iktisabında istisnadan yararlanabilecektir. Anılan yasa hükmünün engellilerin sakatlıklarına göre ayrım yapılmasını öngören bir amaç gütmesi söz konusu olmayacağından, sol alt ekstremitede (ayak veya bacakta) sakatlığı olanlar için otomatik vitesin hareket ettirici özel tertibat olarak sayılması gerekmektedir. Buna göre, sağlık raporuna göre sadece sol alt ekstremitede sakatlığı bulunan malul ve engellilerin H sınıfı sürücü belgesi olması halinde, başkaca özel tertibat yapılmasına gerek olmaksızın otomatik vitesli araçları ilk iktisabında bu istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Bu durumda sakatlık derecesi % 90 ın altında olup, sadece sol alt ekstremitede sakatlığı bulunan malul ve engelliler için verilecek (2A) numaralı ÖTV beyannamesine, aracın sakatlığa uygun olarak tadil edildiğine dair teknik belge yerine aracın otomatik vitesli olduğuna dair uygunluk belgesi nin aslı veya noter onaylı örneği eklenecektir. 6-) İstisnadan Yararlanılan Araçların Satılmasının Sonuçları Nelerdir? Kanunun 15. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendine göre ilk iktisabında ÖTV istisnası uygulanan araçların istisnadan yararlananlar dışındaki üçüncü şahıslar tarafından (bağış, hibe veya satış şeklinde) iktisabında,(veraset yoluyla iktisap hariç) adına kayıt ve tescil işlemi yapılan alıcı tarafından, araçların istisnadan yararlandığı ilk iktisabındaki matrah esas alınmak suretiyle, söz konusu aracı iktisap edenin kayıt ve tescil ettireceği tarihteki oran üzerinden ÖTV beyan edilmesi gerekmektedir. İstisnadan yararlanılarak ilk iktisabı yapılan aracın ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmeden satılması sırasında Kanunun 15. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi uyarınca ÖTV ödenmiş olması, bu süre içinde ilk iktisabı yapılacak diğer bir araç için istisnadan yararlanmayı sağlamamaktadır. Ayrıca, istisnadan yararlanılarak iktisap edilen aracın ilk iktisabından itibaren 5 yıl geçtikten sonra, istisnadan yararlanan kişinin, Kanunun 7. maddesinin 2 numaralı bendi kapsamında iktisap edeceği bir başka araç için de ÖTV istisnası uygulanması Otomatik vitesli araçlar, başka bir tadilat olmaksızın özel tertibatlı araç olarak değerlendirilmemektedir. mümkün olup, bu şekilde istisnadan yararlanılabilmesi için eldeki aracın satılmasına gerek bulunmamaktadır. 7-) Veraset Yoluyla Sadece İstisnadan Yararlanılan Aracın İntikal Etmesi Durumunda Ne Yapılacaktır? Muristen mirasçılara sadece bir aracın intikal etmiş olması, bundan başka mirasçılara intikal etmiş başka bir mal bulunmaması halinde, aracın miras hisselerinin tek bir mirasçıya devredilmesinin, devralan mirasçı açısından (kendi miras hissesine karşılık gelen kısmı hariç olmak üzere) veraset yoluyla intikal olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu işlemin, bir ivaz karşılığında yapılmasının satım, ivazsız olarak yapılmasının ise bağış olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde satım veya bağış olarak gerçekleşen devir işleminde Kanunun 15. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi kapsamında ÖTV uygulanması gerekecektir. Ancak muristen mirasçılara intikal etmiş olan terekenin birden fazla mal veya haktan ibaret olması halinde, diğer mirasçıların lehine miras hakkından feragatini gösteren belgenin ibrazı şartıyla istisnadan yararlanılmış olan aracın lehine feragat edilen mirasçıya intikalinin, veraset yoluyla intikal olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda istisnadan yararlanılan aracın bu şekilde varise intikali ve murisin istisnadan yararlandığı tarihten itibaren 5 yıllık sürenin bitimine kadar varis adına kayıt ve tescilli kaldıktan sonra satışında da ÖTV uygulanmayacaktır. 8-) Hurdaya Ayırmada Aracın Alım Tarihinin Bir Önemi Var Mı? Kanunun 7. maddesinin 2 numaralı bendi kapsamında düzenlenen istisnadan yararlanılarak ilk iktisabı yapılan araçları, 5766 sayılı Kanunun 19/c maddesinin yürürlüğe girdiği 01.07.2008 tarihinden önce veya sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu hurdaya çıkaran malul ve engelliler, istisnadan yararlanılan aracın ilk iktisabından itibaren 5 yıl geçmemiş olsa dahi, 01.07.2008 tarihinden itibaren yeni bir aracı iktisap etmeleri halinde ÖTV istisnasından yararlanabileceklerdir. III- Engellilerin Motorlu Taşıt Alımının KDV Karşısındaki Durumu: Engellilerin motorlu taşıt alımının KDV den istisna olup olmadığı konusunda çıkan tartışmala- 60 Vergi Sorunları Dergisi
rın kaynağı kanunun 17/4. maddesine 5378 5 sayılı kanunun 32. maddesi ile 07.07.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenen (s) bendidir. Söz konusu madde hükmüne göre; özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları KDV den istisnadır. Tartışmanın temelini oluşturan unsur kanun metninde yer alan araç-gereç ifadesidir. Engellilerin motorlu taşıt aşımında KDV istisnasının var olduğunu savunanlar araç-gereç ifadesinin motorlu taşıtları da kapsadığını; KDV istisnasının olmadığını savununlar ise, araç-gereç ifadesinin motorlu taşıtları kapsamadığını ifade etmektedirler. Adana Bölge İdare Mahkemesi, satın aldığı binek otomobil için ödediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle yaptığı başvuruyu davacı tarafından satın alınan özel tertibatlı taşıt aracının 3065 sayılı Yasada öngörülen istisna kapsamına girmediği gerekçesiyle reddeden Adana 2. Vergi Mahkemesinin 8.3.2010 gün ve E:2009/1367, K:2010/431 sayılı kararını, özürlülerin her türlü gelişmelerini ve önlerindeki engelleri kaldırmaya yönelik tedbirleri alarak topluma katılmalarını sağlamak amacını taşıyan 5378 sayılı Yasanın amacına uygun olarak getirilen katma değer vergisi istisna hükmünün binek otomobilleri de kapsadığı gerekçesiyle 20.5.2010 gün ve E:2010/2344, K:2010/2196 sayılı kararıyla bozmuştur. Görüleceği üzere Bölge İdare Mahkemesi kararında 5378 sayılı Kanunun amacını dayanak konusu yapmıştır. 6 Kesinleşmiş olan Bölge İdare Mahkemesi kararının, yeni uyuşmazlıklara emsal alınmasının önüne geçilmesi, hukuk ve uygulamada birliğin sağlanması amacıyla Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına temyiz edilmesi üzerine konuyu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 2011/3445 Esas ve 2011/5067 Karar numaralı kararında Bölge İdare Mahkemesi kararının kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına karar vermiştir. Danıştay, kararında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. Nihai olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-s maddesinde yer alan araç-gereç ifadesinin motorlu kara taşıtlarını kapsamadığı yönünde hüküm verilmiştir. Özel Tüketim Vergisi maddesinin 4. fıkrasına 5378 sayılı Kanunun 32. maddesiyle eklenen istisna hükmüne ilişkin yasa tasarısının görüşmeleri sırasında komisyonlarda verilen tekliflerle istisna kapsamına belirli özellikleri haiz motorlu kara taşıtlarının da alınması yönünde yapılan önergelerin kabul görmemesini ve mali yükümlülüklere ilişkin istisnaların yasa ile düzenleneceğini, bu alanın yönetsel ve yargısal tasarruf ve yorumlara kapalı olduğunu ileri sürmüştür. 7 Yargı kararlarından da anlaşılacağı üzere; konu, çeşitli yargı mercilerince farklı değerlendirilmiş, ancak nihai olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-s maddesinde yer alan araç-gereç ifadesinin motorlu kara taşıtlarını kapsamadığı yönünde hüküm verilmiştir. SONUÇ Hepimizin potansiyel engelli olduğu gerçeğini hiçbir zaman unutmamız gerekir. Bu gerçek ışığında, engellilere yönelik pozitif ayrımcılığın yapılması, onların topluma kazandırılması açısından çok önemlidir. ÖTV de yer alan motorlu taşıt alımına ilişkin istisnanın aynı şekilde KDV de de yer alması gerektiğini, KDV de yer alacak istisnanın da tam istisnalar içerisinde sayılması gerektiğini düşünüyoruz. VSD KAYNAKÇA 1-) Özel Tüketim Vergisi Kanunu 2-) Katma Değer Vergisi Kanunu 3-) 1 Seri Numaralı ÖTV Tebliği 4-) 7 Seri Numaralı ÖTV Tebliği 5-) 14 Seri Numaralı ÖTV Tebliği 6-) 12 Numaralı ÖTV Sirküleri 7-) 5378 Sayılı Kanun 8-) Tayfun ŞAHİN, Özürlülere Yönelik ÖTV İstisnası ve Otomobil Alımında KDV İstisnası Konusundaki Yargı Kararları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2012 5 07.07.2005 tarih 25868 sayılı Resmi gazetede yayımlanmıştır. 6 Tayfun ŞAHİN, Özürlülere Yönelik ÖTV İstisnası ve Otomobil Alımında KDV İstisnası Konusundaki Yargı Kararları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2012 7 Tayfun ŞAHİN, a.g.m. 61