İNDİRİMLİ ORANDA VERGİYE TABİ İŞLEMLERLE İLGİLİ OLUP YILI İÇİNDE MAHSUBEN İADE TALEP EDİLMEYEN VERGİNİN İZLEYEN YILDA İADESİ VE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR Suat ÇİÇEK Bağımsız Denetçi Mali Müşavir Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi I. GİRİŞ İndirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iadesinin kapsamına Bakanlar Kurulu nca vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisi girmektedir. İndirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının sınırı aşan kısmı yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarların da izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iadesi mümkündür 1. İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsubunun talep edilmesi ihtiyari olduğundan, uygulamada indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin hak kazandıkları iade miktarı ile ilgili farklı durumlar olabilmektedir. Bu çerçevede hak kazanılan iade miktarının; 1. Tamamı cari dönemde mahsuben iade alınmış olabilir. 2. Cari dönemde hiç mahsuben iade alınmamış olabilir. 1 Sebahat Kelle, İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Katma Değer Vergisi İadesi, http://www.gimderistanbul.org 1
3. Bir kısmı cari dönemde mahsuben iade alınmış olabilir. Bu çalışmada; indirimli oranda vergiye tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edil(e)meyen kısmının izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iadesi üzerinde durulacak ve söz konusu husus örnek yardımıyla açıklanmaya çalışılacaktır. II. YASAL DAYANAK VE YAPILAN DÜZENLEMELER KDV Kanunu nun 2 28. maddesinde KDV oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olarak belirlenmiş olup ayrıca Bakanlar Kurulu na bu oranı; Dört katına kadar artırma, % 1 e kadar indirme, Bu oranlar dâhilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu nca muhtelif tarihli Resmi Gazete lerde yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararnameler ile indirimli (%1 ve % 8) orana tabi tutulan mal ve hizmetler iki ayrı liste halinde belirlenmiş, bunların dışında kalan mal ve hizmetlerin ise genel orana tabi tutulması öngörülmüştür. Öte yandan; KDVK nun 29. maddesinin 2 numaralı fıkrasında 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren ve ilgili takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin, Bakanlar Kurulunca belirlenecek sınırları aşan kısmının iade edilmesi imkânı getirilmiştir. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasında, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV iade alacağının hesaplanması gerekmektedir 3. Ayrıca, temel gıda malları için uygulanan iade uygulaması kaldırılmış, indirimli orana tabi bütün mal ve hizmetlere ilişkin iadelerin tamamı için yıllık baz esas alınmıştır. Yıllık KDV iadesinin usul ve esasları ise Maliye Bakanlığınca yayınlanan 74, 76 ve 85 Seri nolu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Ayrıca, 5035 sayılı kanunla KDV nun 29 uncu maddesinde yapılan değişiklikle 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili iadelere, sadece mahsuben yapılan iadeler bakımından cari yıl içerisinde aylık bazda iade alma imkânı getirilmiştir. Diğer bir ifade ile söz konusu kanun değişikliği ile nakden iadelerdeki yıllık bazı esas alan uygulama devam ettirilmiş, ancak, mahsuben iadeler için aylık bazda iade öngörülmüştür. Buna göre; 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu 2 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır 3 Mustafa Kocameşe, Fırat Coşkun Güçlü; İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Kaynaklanan KDV İadelerinde Dikkate Alınan %18 lik Sınır Uygulaması, E-Yaklaşım Dergisi, Nisan 2009, Sayı: 169 2
tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu nca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenmesi, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin ise nakden veya mahsuben iade edilmesi öngörülmüştür. Ayrıca, bu konuda Maliye Bakanlığı usul ve esasları tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı verilen bu yetkiye istinaden indirimli oranda vergiye tabi işlemlerle ilgili indirim ve iadeye ilişkin usul ve esasların belirlendiği çok sayıda Genel Tebliğ ve Sirküler yayımlamıştır. III. YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN İADESİ GEREKEN VERGİNİN HESABI İLE İLGİLİ ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR VE ÖRNEK BİR UGYULAMA İndirimli oranda vergiye tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir 4. Gerek 85 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nde gerekse 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nde herhangi bir takvim yılına ait indirimli orana tabi işlemlerden doğan yıllık KDV iadesinin, takip eden yılın Kasım ayına kadar talep edilmesinin zorunlu olduğu açıklanmıştır. Takip eden ilgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir 5. Ancak, süresi içinde usulüne uygun bir talepte bulunulmuşsa süre geçtikten sonra düzeltme beyannamesi verilerek iade tutarının azaltılması ya da artırılması mümkündür 6. Örneğin; 2008 yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarın iade talebinin yıllık olarak izleyen yılın en erken 2009/Ocak dönemi beyannamesi ile 24 Şubata kadar, en son iade talebinin ise 2009/Kasım dönemi KDV beyannamesi ile 24 Aralık 2009 tarihine kadar yapılması gerekmektedir. Hesaplamada aşağıdaki hususlar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir: 4 M.Aykut KELECEOĞLU, Son Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde Katma Değer Vergisinde İstisna ve İade Uygulama Rehberi, İSMMMO, Ocak 2008, sh. 377 5 M. Emin AKYOL, İndirimli Orana Tabi İşlemler Nedeniyle Yüklenilen KDV nin İadesi, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2008, Sayı: 185 6 Mahmut VURAL, KDV İade Rehberi, Hesap Uzmanları Derneği, Nisan 2008, sh. 545 3
İndirimli oranda vergiye tabi işlemlerle ilgili olup işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla giderilemeyen verginin yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı izleyen yılda nakden ya da mahsuben iade edilmek üzere hesaplanacaktır. Hesaplama yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan vergilendirme dönemleri esas alınarak her bir vergilendirme dönemi itibariyle işlemlerin yapıldığı yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanacaktır. İade tutarının hesaplanmasına her takvim yılının Ocak dönemi itibariyle başlanacaktır. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi, defter ve belgeler esas alınarak mükellefler tarafından hesaplanacaktır. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çıkarılarak ilk hesaplama yapılacaktır. Bu ilk hesaplama aynı dönem beyannamesinde yer alan "sonraki döneme devreden vergi" tutarı ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa, Ocak dönemi için indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi tutarı yıllık iade hesabına dâhil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan KDV arasındaki vergi farkını aşıyorsa, bu vergi farkının tamamı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı "aylık iade edilebilir vergi" olarak kabul edilecektir. Bu hesaplama Şubat dönemi için de yapılarak, Şubat döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ve bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan KDV nin farkı hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Şubat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutarı ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa ilk iki ay yıllık iade hesabına dâhil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarıda hesaplaması verilen toplamı aşıyorsa toplamın tamamı yıllık iade hesabına dâhil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplamı aşmıyorsa, Şubat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutarı ilk iki ay için "iade edilebilir vergi" olarak dikkate alınacaktır. Bu hesaplamalar Aralık ayına kadar diğer aylar için de yukarıdaki açıklamalara göre yapılacaktır. Aralık ayındaki indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan vergi arasındaki fark, Kasım sonu itibariyle hesaplanan "iade edilebilir vergi" ile toplanacaktır. Bu toplam Aralık ayı devreden vergisi ile mukayese edilecek, devreden vergi yoksa 2008 yılına ilişkin olarak iade talep edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve tutarı bu toplamı aşıyorsa bu toplam, aşmıyorsa Aralık ayındaki devreden vergi tutarı 2008 yılı için "iade edilebilir vergi" olarak dikkate alınacaktır. Bu tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan kısmın 11.600 TL'yi aşan kısmı (2008 yılı için belirlenen tutar) "İade Edilebilecek KDV" olarak hesaplanacaktır. İzleyen yılın Ocak dönemi ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alıyor ve her dönemde devreden vergi tutarları "İade Edilebilecek KDV" tutarını geçiyorsa, iade edilebilecek KDV tutarının tamamı iade edilecektir. Bazı dönemlerde devreden vergi tutarları "İade Edilebilecek KDV" tutarının 4
altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınacaktır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır 7. Bu şekilde hesaplanan KDV alacağının 4.000 TL yi aşmaması halinde nakden ve/veya mahsuben iade talepleri inceleme raporu, teminat veya YMM tasdik raporu aranılmadan yerine getirilecek, talep tebliğde belirtilen belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle geçerlilik kazanacaktır. İade talebinin 4.000 TL ve üstünde olması halinde 4.000 TL yi aşan kısmın nakden veya mahsuben iadesi için vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ibraz edilmesi gerekmektedir. Talepler bu raporların ibraz edildiği tarihte geçerlilik kazanacaktır. 4.000 TL yi aşan tutarlar için teminat gösterilmesi halinde teminatın gösterilip belgelerin tamamlanmasından sonra nakden veya mahsuben iade talepleri yerine getirilecek, teminat vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ile çözülecektir 8. ÖRNEK UYGULAMA: Mükellef (A) nın 2008 yılı indirimli orana tabi satışlardan dolayı yüklendiği verginin iade hesaplama tablosu aşağıdaki gibidir: DÖNEM BEDEL İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEM FARK ÖNCEKİ DÖNEM HESAPLANAN YÜKLENİLEN SONU (4-3) KDV (%8) KDV İADE TUTARI TOPLAM (5+6) DEVREDEN KDV CARİ DÖNEM SONU İADE TUTARI MAHSUP EDİLECEK KDV -1-2 -3 4-5 -6-7 -8-9 -10 OCAK 1.412.500 113.000 152.940 39.940 0 39.940* 38.000* 38.000* 38.000* ŞUBAT 1.487.500 119.000 156.683 37.683 38.000 75.683 80.000 75.683 37.683 MART 1.187.500 95.000 108.728 13.728 75.683 89.411 103.000 89.411 13.728 NİSAN 950.000 76.000 107.781 31.781 89.411 121.193 140.000 121.193 31.781 MAYIS 1.087.500 87.000 121.800 34.800 121.193 155.993 170.000 155.993 34.800 HAZİRAN 1.050.000 84.000 88.216 4.216 155.993 160.208 240.000 160.208 4.216 TEMMUZ 1.312.500 105.000 144.375 39.375 160.208 199.583 250.000 199.583 39.375 AĞUSTOS 1.012.500 81.000 152.357 71.357 199.583 270.940 282.000 270.940 71.357 EYLÜL 925.000 74.000 82.409 8.409 270.940 279.349 325.000 279.349 8.409 EKİM 1.262.500 101.000 125.095 24.095 279.349 303.445 310.000 303.445 24.095 KASIM 1.487.500 119.000 159.273 40.273 303.445 343.718 350.000 343.718 40.273 ARALIK 1.087.500 87.000 97.520 10.520 343.718 354.238 425.000 354.238 10.520 *Ocak ayında iade alınabilecek vergi 39.940 TL olarak hesaplanmış olmakla birlikte bu tutar devreden vergiden yüksek olduğundan 38.000 TL olan devreden vergi kadar iade alınabilecektir. Mükellef (A), 2008 takvim yılının Ocak-Eylül döneminde yapmış olduğu indirimli orana tabi satışları dolayısıyla yüklendiği 279.349 TL lık vergiyi ilgili dönem beyannamelerinde iade (KDV beyannamesinin İade Edilmesi Gereken Katma Değer Vergisi satırında) olarak talep etmiştir. Söz konusu mükellef 2008/Ekim-Aralık döneminde yapmış olduğu indirimli orana tabi satışları dolayısıyla yüklendiği 74.889 TL lık KDV yi ise Ekim 2009 beyannamesinde iade olarak talep etmiştir. Mükellefin 2009 yılının Ocak-Ekim arasındaki vergilendirme dönemlerine ait KDV beyannamelerindeki sonraki döneme devreden vergi tutarları ise aşağıdaki gibidir: 7 İndirimli Oranda Vergiye Tabi İşlemlerde KDV İade Uygulaması, www.ivdb.gov.tr, sh.17 8 M.Aykut Keleceoğlu, a.g.e., sh. 378 5
2009 YILI VERGİLENDİRME DÖNEMLERİ SONRAKİ DÖNEME DEVİR KDV OCAK 85.000 ŞUBAT 89.000 MART 45.000* NISAN 70.000 MAYIS 56.000 HAZIRAN 90.000 TEMMUZ 64.000 AĞUSTOS 72.000 EYLÜL 58.000 EKIM 96.000 *2009/Ocak-Ekim döneminde devreden KDV nin en küçüğü Mükellef 2008 yılının tamamı için iade tutarını, 11.600 TL'lik alt sınırı ve yılı içinde mahsuben iade edilen kısmı dikkate almadan, yukarıda yapılan açıklamaları esas alarak 354.238 TL olarak hesaplamıştır. Bu mükellefe 2009 yılında nakden veya mahsuben iade edilebilecek azami tutar (354.238-279.349-11.600) = 63.289 TL'dir. Ancak; bu mükellefin 2009/Ocak-Ekim dönemi arasında devreden vergi tutarı "İade Edilebilecek KDV" tutarının altında kaldığından devreden KDV tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınması gerekmektedir. Buna göre; 45.000 TL tutarındaki sonraki döneme devreden KDV tutarı kadar bir miktar nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. Ekim 2009 vergilendirme dönemine ilişkin KDV beyannamesinde de iade tutarı olarak 45.000 TL gösterilecektir. Öte yandan, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yılda nakden veya mahsuben iade talep edilmesi halinde talep edilecek iade tutarının, talebin yapıldığı dönem (örneğimize göre Ekim/2009 beyannamesi) beyannamesinin 9 numaralı tablosuna 450 kodla Teslim ve Hizmet Bedeli sütununa önceki yıldaki toplam işlem bedelinin, İadeye Konu Olan KDV sütununa yukarıda yapılan açıklamalara göre belirlenen iade tutarı yazılacaktır. IV. İADEDE ARANACAK BELGELER İade talebinin bir dilekçe ile yapılması gerekmektedir. Bu dilekçeye; İade hakkı doğuran işlemin yapıldığı yıla ait alış ve satış faturalarının listesi (bu listelerde fatura düzenleme haddinin altında kalan tutarlar ile aynı mükelleften yapılan alımların toplamı tek tutar olarak belirtilebilecektir), Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo, Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (bu tabloda yılı içinde mahsup edilemeyen tutar da tek satır olarak gösterilecektir), 6
İadenin talep edildiği yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibariyle devreden KDV tutarlarını gösteren tablo, İade alacağının 4.000.-YTL yi aşması halinde aşan kısım için teminat, inceleme raporu veya YMM KDV İadesi Tasdik Raporunun eklenmesi gerekmektedir. V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME İndirimli oranda vergiye tabi işlemlerle ilgili olup işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla giderilemeyen verginin yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının izleyen yılda nakden ya da mahsuben iade edilmek üzere hesaplanması mümkündür. Hesaplamanın yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan vergilendirme dönemleri esas alınarak her bir vergilendirme dönemi itibariyle işlemlerin yapıldığı yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle yapılması gerekmektedir. İzleyen yılın Ocak dönemi ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alıyor ve her dönemde devreden vergi tutarları "İade Edilebilecek KDV" tutarını geçiyorsa, iade edilebilecek KDV tutarının tamamı iade edilecektir. Bazı dönemlerde devreden vergi tutarları "İade Edilebilecek KDV" tutarının altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınacaktır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır. Öte yandan; herhangi bir takvim yılına ait indirimli orana tabi işlemlerden doğan yıllık KDV iadesinin, takip eden yılın Kasım ayına kadar (2008 yılına ait iade talebinin en geç 2009/Kasım dönemine ait KDV beyannamesinin son verilme tarihi olan 24 Aralık 2009 tarihine kadar) talep edilmesi zorunlu olduğundan ilgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Bu nedenle mükellef ve uygulayıcıların 2008 yılı için bu yönde tercihlerini bir an evvel netleştirmelerinde fayda görülmektedir. KAYNAKÇA Katma Değer Vergisi Kanunu 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete Sebahat KELLE, İndirimli Orana Tabi Teslimlerde Katma Değer Vergisi İadesi, http://www.gimderistanbul.org/uyelerden/sebahatkelle/1.htm Mustafa KOCAMEŞE, Fırat Coşkun GÜÇLÜ; İndirimli Orana Tabi İşlemlerden Kaynaklanan KDV İadelerinde Dikkate Alınan % 18 lik Sınır Uygulaması, E-Yaklaşım Dergisi, Nisan 2009, Sayı: 169 7
İndirimli Oranda Vergiye Tabi İşlemlerde KDV İade Uygulaması, www.ivdb.gov.tr M. Emin AKYOL, İndirimli Orana Tabi İşlemler Nedeniyle Yüklenilen KDV nin İadesi, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2008, Sayı: 185 Mahmut VURAL, KDV İade Rehberi, Hesap Uzmanları Derneği, Nisan 2008 M. Aykut KELECEOĞLU, Son Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde Katma Değer Vergisinde İstisna ve İade Uygulama Rehberi, İSMMMO, Ocak 2008 8