VERGİ İNCELEMESİ-TAKDİRE SEVK ÖNCESİ YENİ BİR MODEL: İZAHA DAVET MÜESSESİ Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi Email: cakmakciali@taxauditingymm.com, taxauditingymm@gmail.com I-IZAHA DAVET YENİ BİR KAVRAM MIDIR? 1 : Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un vergi profesyonelleri ve uygulayıcıları için getirdiği yeniliklerden biri hiç kuşku yok ki vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işleminden önce idarenin bazı özel durumlarda mükelleflerden bilgi istemesi hususudur. Bu kapsamda, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Mülga 370. Maddesi İzaha Davet başlığı ile adı geçen Kanunun 22. Maddesi ile yeniden düzenlenmiştir. İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. Getirilen bu düzenleme ile İdare ve mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, İdarenin zamanını daha etkin ve verimli alanlara hasretmesi, olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerce daha çok katkıda bulunulması ve bu sayede vergiye gönüllü uyumun artırılması amaçlanmaktadır. Maliye Bakanlığı da 25 Temmuz 2017 Salı tarih ve 30134 sayılı Resmi Gazete de 482 Seri Nolu VUK Genel Tebliği ile detayları açıklamıştır. 1 Kanun düzenlemesi ihdas edildikten sonra konuya ilişkin detaylı makalemize Alomaliye isimli sitenin http://www.alomaliye.com/2016/07/22/izaha-davet-duzenlemesi-ile-indirimli-vergi-ziyai-cezasiuygulamasi/ adresinden erişebilirsiniz. 1
Esasen yeni bir kavrammış gibi algılansa da, vergi hukukuna ilişkin eski düzenlemelerde izaha davet uygulamalarının benzerlerine tanık olduğumuzu ifade edebiliriz. Örneğin; 66 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin C- Ortalama Kâr Haddi Esası Yönünden Yapılacak İşler (193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 111. maddesinde yer alan Ortalama Kar Haddi Esası, sadece beyan edilen karın doğruluk derecesini tahkik eden bir metotdur. Bu metodun amacı gerçek kazançlarının saptanmasıdır. Bu müessesenin işlerliğinin sağlanabilmesi için beyan edilen gelirin, ortalama kar hadlerine göre düşük bulunması üzerine Yasanın öngördüğü süre içinde yükümlülerin açıklama yapmaya davet olunmaları usulü bir işlemdir.) bölümünde Gelir Vergisi Kanununda 484 sayılı Kanunla yapılmış olan değişiklikler, mükelleflerin 1963 takvim beyanlarına da uygulanacağı ve beyannamelerinde bildirilen gayrisâfi kazançları, bu esasa göre tesbit olunacak kazançlara nisbetle 1000 lirayı aşan miktarlarda düşük olanlar, düşüklük sebeplerini, izaha davet olunacaklardır. Bu suretle izaha davet işlemleri en geç Eylûl/1964 ayı sonuna kadar ikmal ve intaç edilmelidir. Ancak ortalama kâr hadlerinin henüz tesbit edilmediği illerde tesbit işinin, bu konudaki Bakanlık emirleri gereğince sür atle sonuçlândırılmâsı bu gibi illerin en geç Aralık/1964 ayı sonunda izaha davet işlemini ikmal ve intaç etmeleri uygun görülmüştür. İfadelerine ve aynı Tebliğin B) İşletme Giderlerinin Tesbiti bölümünde yine aynı kavramlara yer verilmiş; 5. Mükelleflerden İzahat İstenilmesi Ve İzahatın İncelenmesi bölümünde ise Haklarında ortalama kâr haddi esasına göre işlem yapılacaklardan bu tebliğe ilişik formüle göre izahatta bulunulması istenilir. Mükellefler için cevap süresi, mükelleflerin durumuna, izah olunacak hususların hacmine göre vergi dairesince tâyin olunur. Mükellef, tâyin olunan süre içinde yazılı olarak gerekli izahatı vermiş ise, bu izahat ve varsa bağlı belgeler mükellef dosyasına konularak incelenmek üzere bu izahatları incelemekle yetkili kılınan Komisyona tevdi olunur. hükümleri bulunduğuna tanık olmaktayız. Görüldüğü üzere, her ne kadar çalışmanın konusunu oluşturan düzenleme ile birebir uyumlu olmasa da, İzaha Davet düzenlemesi çok ta vergi uygulamalarına uzak bir kavram değildir. Maliye Bakanlığı, geçmiş dönem uygulamalarında mükellefleri izahata davet ederek süreci yönlendirmiştir. II-İNDİRİMLİ CEZA İÇİN ASLİ UNSURLAR: Kanuna göre izaha davet uygulaması; ilgili makamlar tarafından bir vergi zıyaına ilişkin yapılmış ön tespitler söz konusu olduğunda, vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk işlemine başvurulmadan önce, mükelleften yazılı olarak izahat istenmesi ve yapılan izahın yeterli görülmesi halinde herhangi bir vergi incelemesine ya da takdire sevk işlemine başvurulmamasını öngörüyor. 2
Kanun lafzında geçen yetkili makamlar, vergi zıyaına neden olan durumlar ve ön tespitler ifadeleri üzerinde özel durulması gereken durumları teşkil etmektedir. Genel Tebliğde bunlar açıklanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 370. Maddesine konulan İzaha Davet hükmü özetle aşağıdaki teknik detaylara dayanmaktadır: İdare Vergi İncelemesi Ve Takdir Komisyonuna Sevkten Önce Vergi Zıyaı Bulunduğuna Dair Emareler Bulunan Mükelleflere Yazı İle Talepte Bulunarak İzahat İsteyebilecek. Bu Süreç İdarenin (İzaha Davete Yetkili Merciinin) Resmi Bir Yazısı İle Başlayacaktır. Mükellef Kendisine Kanuna Uygun Olarak Yapılan Tebligata Usulüne Göre 15 Gün İçinde Cevap Vermek Zorundadır. Mükellef Tarafından İdareye Cevap Verilmemesi Doğrudan Tarhiyat Nedeni Değildir. Zira, Ülkemizde Ortalama Kar Haddi, Nereden Buldun Gibi Yasal Düzenlemeler Bulunmamaktadır. İdare, İlgili Mükellefleri Vergi İncelemesine Veya Takdir Komisyonuna Sevk Ederek Bu İşlemlerin Sonucuna Göre İdari İşlem Tesis Edecektir. Konu Veya Olay Hakkında İdarenin Tespitinden Önce Yasal Kayıtlara Girmiş Bir İhbarın Bulunmaması Gerekmektedir. İdare Tarafından Yapılan Bu Tespit Konusuna Has Olarak Fiili Bir Vergi İncelemesi Başlamadan Veya Takdir Komisyonuna Sevkten Önce Yapılmalıdır. Tespit Konusu Dışındaki Herhangi Bir Vergi İncelemesi/Takdire Sevk Hak Kaybı Yaratmayacaktır. İzaha Davet Yazısı Alan Mükellefler -Bu Tespitle Sınırlı Olarak- Aynı Kanunun 371. Maddesinde Yer Alan Pişmanlık Ve Islah Hükümlerinden Yararlanamayacaklardır. Eğer Bu Tespite Verilen Cevap Yeterli Ve Vergi İncelemesine Veya Takdir Komisyonuna Sevki Gerekli Kılmaz İse Mükellef Hakkında Vergi İncelemesi Başlamayacak Veya Takdir Komisyonu Sevki Olmayacaktır. Mükellef Gerekli Düzeltmeyi İncelemeden Önce Yaparsa Vergi Zıyaı Cezası %20 Olarak Uygulanacaktır. İndirimli Ceza Uygulaması İçin; 1-İzahta Bulunulan Tarihten İtibaren 15 Gün Kanuni Süre İçinde Hiç Verilmemiş Beyanların Verilmesi, 3
2-Eksik Veya Yanlış Beyanların Düzeltilmesi/Tamamlanması, 3-Ödeme Süresi Geçmiş Vergi Veya Vergi Kısımları İçin Ödemenin Geciktiği Her Ay Ve Kesri İçin 6183 Sayılı AATUHK nun 51. Maddesinde Belirtilen Oranda Gecikme Zammı İle Birlikte Aynı Sürede Ödenmesi, Şartları Aranmaktadır. Asli Şartlarının Tamamının Gerçekleşmesi Durumunda %20 Oranında Vergi Zıyaı Cezası Kesilecektir. Gecikme Zammı Oranında Bir Zam Ödenerek İstenen Sürede Ödeme Yapılmazsa, Beyanname Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden Verilen Beyanname Gibi Ceza Uygulanacaktır. İzaha Davet Müessesi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 359. Madde Hükümlerini Kapsamamaktadır. Buna Karşın Bu Durumun Tek İstisnası; Ön Tespitlerde SMİYB Kullanımına İlişkin Tutarlarının Her Bir Belge İtibariyle 50.000-TL Yi Geçmemesi Ve Mükellefin İlgili Yıldaki Toplam Mal Ve Hizmet Alışlarının %5 İni Aşmaması Durumunda İzaha Davet Mümkün Olabilecektir. Maliye Bakanlığı Ön Tespitin Niteliğini, İzaha Davetin Şeklini, Kapsamını, Daveti Yapacak Merci İle Davet Yapılacakları Ve Uygulamaya İlişkin Usul Ve Esasları Belirlemeye Yetkilidir. Bu Nedenle Bugünkü Ön Tespit Hususlarını İleride Genişletebilir. 482 Seri Nolu VUK Genel Tebliğinde Ön Tespite Konu Hususlar Aşağıdaki Gibi Belirlenmiştir. Bu Hususlardan 15 Tanesi Her Hal Ve Şart Altında Düzenlemeye Konu İken, Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Hususu Özel Kıstaslara Bağlıdır. 1. Ba-Bs Bildirim Formlarında Yer Alan Bilgilerin Analizi Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 2. Kredi Kartı Satış Bilgileri ile Katma Değer Vergisi (KDV) Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 3. Yıllık Beyannameler ile Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 4. Çeşitli Kurum ve Kuruluşlardan Elde Edilen Bilgiler ile Asgari Ücret Tarifelerinin 4
Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 5. Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Üzerinde Yapılan İndirimleri, Kanuni Oranları Aşan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 6. Dağıttığı Kâr Üzerinden Tevkifat Yapmadığı Tespit Edilenlerin İzaha Davet Edilmesi 7. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 8. İştirak Kazançlarını İlgili Hesapta Göstermeyen Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 9. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e Maddesindeki İstisna ile İlgili Olarak Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 10. Örtülü Sermaye Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 11.Ortaklardan Alacaklar İçin Hesaplanması Gereken Faizler Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 12. Ortaklık Hakları veya Hisselerini Elden Çıkardıkları Halde Beyanda Bulunmayan Limited Şirket Ortaklarının İzaha Davet Edilmesi 13. Gayrimenkul Alım/Satım Bedelinin Eksik Beyan Edilmiş Olabileceğine Dair Haklarında Tespit Bulunanların İzaha Davet Edilmesi 14. Gayrimenkullere İlişkin Değer Artışı Kazançları Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 15. Gayrimenkul Sermaye İratlarını Beyan Etmeyen veya Eksik/Hatalı Beyan Eden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi 16. Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi: Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde izaha davet hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50.000 TL yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5 ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler 5
hariç tutarlar dikkate alınacaktır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair her bir ön tespit itibarıyla tüm belge tutarlarının vergiler hariç ayrı ayrı 50.000 TL ve altında olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde mükellefler izaha davet edilir. Bununla birlikte, her bir ön tespite ilişkin olarak herhangi bir belge tutarının vergiler hariç 50.000 TL üzerinde olması durumunda, bu belgeyi kullanan mükellefin diğer benzer mahiyetteki belge ve/veya belgeleri tutarı 50.000 TL altında olsa dahi tüm bu belgelere ilişkin izaha davette bulunulması mümkün değildir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5 ini aşması halinde, vergiler hariç her bir belge tutarının 50.000 TL yi geçmemesi durumunda dahi mükelleflere izaha davette bulunulması mümkün değildir. Mükelleflerin izaha davet edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit bakımından ayrı ayrı değerlendirilecektir. Mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 50.000 TL lik sınırın ve %5 lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartlardan her ikisini de sağlayan mükelleflerin bu şartların sağlandığı yıla ilişkin izaha davet edilmesine engel teşkil etmeyecektir. KDV mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır. KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde işletme hesabı özetinde yer alan Dönem İçinde Satın Alınan Emtia ve Giderler satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır. Toplam mal ve hizmet alışları ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, bu Tebliğin 5 inci maddesinde belirtilen İzah Değerlendirme Komisyonunca mükelleften ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile kullanılmış olabilecek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri yazılı olarak bildirmesi istenir. Mükellefler tarafından yapılan bu bildirim, ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının tespitinde esas alınarak ön tespite konu tutar komisyonca belirlenir. İdarece yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde, yapılan bildirimin hatalı veya eksik olduğunun tespit edilmesi durumunda, yeni tespitin gerektirdiği 6
şekilde işlem tesis edilir. III-İdari İşlemler Ve Yetkili Merci: Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği ve mükellefin izaha davet edilebileceği yönünde yapılan tespiti ifade eder. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığı izaha daveti yapacak mercii belirlemeye yetkili kılınmıştır. Bu yetkiye istinaden, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde yeterli sayıda İzah Değerlendirme Komisyonu oluşturulmuştur. IV-İndirimli Ceza Uygulamasının Şartları: İndirimli vergi zıyaı cezası için; -Vergi İncelemesine Başlanılmamış veya -Takdir Komisyonuna Sevk İşleminin Yapılmamış Olması Gerekmektedir. Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. Mükellefçe yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması ve beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun değerlendirilmesi halinde bu durum mükellefe bildirilir. Bu bildirim üzerine, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 günlük süre sona ermeden mükellefçe; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Yapılan izahın yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde öngörülen işlemlerin gerçekleştirilmemesi durumunda incelemeye veya takdire sevk işlemleri yapılır. 7
V-Genel Değerlendirme: Genel Hükümler Açısından: Temel detaylarına yer verdiğimiz düzenleme 01.09.2017 tarihi itibariyle hayatımızda olacaktır. Kanun hükmü vergi zıyaı kavramını ele alırken usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için bu kapsamda işlem yapılmayacaktır. İndirimli ceza uygulaması daha sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunmayı engellemeyecektir. Bunun için ihbarnamenin tebliği beklenecektir. İzaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 15 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır. Pişmanlık-Islah Hükümleri Açısından: Ayrıca, İdare Genel Tebliğ de sadece ön tespite konu olay veya hukuk durum için bir vergi incelemesine başlanmamış, takdire sevk yapılmamış veya ihbarda bulunulmamış olmasını yeterli görmektedir. Bu durumda, müessese pişmanlık kuramından biraz ayrılmakta ve daha geniş bir imkan sağlamaktadır. Bu durumda, başka bir konu veya nedenle incelemeye alınan veya takdire sevk edilenler ön tespit farklı bir konuya dayandığı sürece haktan yararlanabileceklerdir. Bu durum daha önce çeşitli tereddütler yaratmıştı. Buna karşın, Genel Tebliğde izaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir. Hükmüne yer verilirken, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin neden kullanılmadığı ve cezasız işlemin önünün tıkandığı açık değildir. Bildiğimiz gibi pişmanlık-ıslah müessesini herhangi bir vergi incelemesi kesmektedir. Bu durumda VUK Kapsamında bir Vergi İncelemesinden Ne Anlaşılması Gerektiği de ortaya konulmalıdır. 213 sayılı VUK un 140. Maddesine göre Vergi İncelemesi Yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar denilip, incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah edileceği, vergi incelemesine başlanıldığı hususunun bir tutanağa bağlanarak bir örneğinin nezdinde vergi incelemesi yapılana verileceği, ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderileceği ve diğer usulü konular yasal düzenlemeye konu edilmiştir. 8
Bu durumda, idare tarafından tutanağa bağlanmayan ve mükellefe yukarıda bahsettiğimiz diğer hususların sunulmadığı durumlarda yasaya uygun bir vergi incelemesinin varlığından bahsedilemez. Yargının usul konusunda tüm vergi incelemelerini düşürdüğünü biliyoruz. Bu durumda, hukuki açıdan bir vergi incelemesine başlandığına dair durum tespit edilmeksizin bu koşul ve şartlar altında mükelleflerin pişmanlık ve ıslah müessesinden yararlandırılmaması mümkün değil gibi durmaktadır. Ayrıca, idare tarafından yapılan ön tespitin bir ihbar niteliği taşımadığı da açıktır. İdare, elindeki verileri bilgi toplama hükümleri kapsamında elde etmektedir ve hukuken bu durum bir ihbar mahiyeti de taşımamaktadır. Ayrıca, ön tespitin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılması gerektiği hususu da bir başka konudur. 213 sayılı VUK un 135. Maddesine göre Vergi İncelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir. Bu konu ileride önemli bir hukuksal tartışma ve dava konusu olacaktır. Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımı Açısından: Kanun lafzına göre ön tespitlerde SMİB kullanımına ilişkin tutarlarının her bir belge itibariyle 50.000-TL yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5 ini aşmaması durumunda izaha davet mümkün olabilecektir. Buna göre, mükelleflerin belli sınırlar dahilinde kullandığı tespit edilen sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin indirimli ceza uygulamasından yararlanmalarına imkan tanınmıştır. Bu durum her şeyden önce sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını idarenin teşvik ettiği sonucunu doğuracaktır. Zira, her ne kadar oranlar ve tutar düşük gibi görünse de, faaliyet hacmi çok büyük şirketlerde bu durum çok olumsuz sonuçlar doğuracaktır. Bir başka konu ise paranın zaman değeri kavramı göz önüne alınarak mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullanmalarının mantıklı iktisadi gerekçelerini ortaya koyabileceği durumlarıdır. Ayrıca, mükellef yakalanmadığı sürece böyle bir belge kullanımının faydalarından istifade edebilecektir. 9
Mükelleflerin yıllık alımlarının %5 i oranındaki bir kanuni saptama, 5 yıllık zaman aşımı süresi dahilinde mükelleflerin mal ve hizmet alımlarının %25 ine tekabül edecektir ki, sistemi kayıt dışına veya yasal olmayan düzene idarenin kaydıracağı çok açıktır. Bir başka konu ise bu durumun Anayasaya uygunluğu durumudur. Mali güce göre vergi alınmasını ana kural olarak benimsemiş hukuk düzenimize göre aynı fiili, aynı hacimlerde işleyen iki mükellefimiz için hacmi büyük olan için %20 vergi zıyaı cezası inşa edilirken, diğer mükellef adına bir kat veya duruma göre üç kat vergi zıyaı cezası kesilmesi hukuk mantığına, Anayasanın mali güce göre vergi ödeme prensibine ve eşitlik ilkesine çok açık aykırı olacaktır. Bu düzenlemenin Anayasa Mahkemesi nce ileride iptal edilmesi beklenebilir. Bu düzenleme, bize göre eşitlik, adalet ve mali güce göre vergi alınması gibi temel Anayasal kuralların tamamına aykırı bir durumu temsil etmektedir. Şöyle ki; aynı dönemde her ikisi de toplamda aynı vergiler hariç 50.000-TL nin aşağısında belge kullanan mükellefler için birinin iş hacminin küçük olması nedeniyle alımlarının %5 nin çok yukarısında gerçekleşen kullanıma istinaden bir kat veya duruma göre üç kat ceza uygulaması getirilirken, diğer mükellefe iş hacmine nazaran %5 ten daha düşük oranda kullandığı gerekçesi ile %20 cezalı tarhiyat getirilmesi hukuk kurallarından asli olarak beklenen faydayı sağlayamacağı gibi, adaletsizlik işlevi görecektir. Şu unutulmamalıdır ki, bu uygulama pişmanlık ve ıslah uygulamasından farklı bir durumdur. Vergi Sorumluları Açısından: Kanun lafzında açıkça vergi mükellefi tabi kullanılmasına karşın vergi sorumlularının konuya dahil edilmediğini görmekteyiz. Bu durum bir tedvin zaafı olabileceği gibi, kanun koyucunun 213 sayılı VUK un 8. Maddesini de değerlendirerek bir yazım tekniği benimsediği ifade edilebilir. Bize göre, vergi sorumluları da ön tespite dayalı olarak izahatta bulunabileceklerdir. Zira, vergi zıyaı kavramı 213 sayılı VUK un 341. Maddesinde sadece mükelleflere atfedilmiş bir ceza müeyyidesi olmayıp, açıkça vergi sorumluları da vergi zıyaına neden olabilirler. Adı geçen maddeye göre vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir. Bu durumda, vergi zıyaına neden olan/olabilecek olan vergi sorumluları usul kanunun genel yorumu, tartışma konusu kanun maddesinin -amaca 10
uygun yorumu- ve gerekçesiyle birlikte değerlendirildiğinde indirimli ceza uygulamasından yararlanabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. Nerden Buldun-Kaynak Sorgulaması Açısından: Kanun düzenlemesi yayımlandıktan sonra okuduğumuz birçok makalede bu durumun nerden buldun- sorusunu gündeme getireceği hususlarına yer verildiğine tanık olmaktayız. Bu yorumların hiçbirisinin hukuki altyapısının olmadığını, hukuk yorumu sınırlarının hiç korunmadığı, bahsi geçen kanun maddesinin lafzı ve gerekçesiyle hiç uyuşmadığını düşünmekteyiz. Zira, 1-Bahsi geçen kanun düzenlemesi ile yeni bir re sen tarhiyat konusu uygulamaya konulmamakta, 2-Yeni bir vergi inceleme tekniği ortaya konulmamakta, 3-İdareye herhangi bir şekilde farklı bilgi sağlayan mekanizma temin edilmemekte; 4-213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesindeki delillendirme kuralının hali hazırda değiştirilmediği, 5-Bu bilgilerin zaten idarenin elinde olduğu/olabileceği ve, 6-Tartışma konusu yasal düzenleme dikkate alındığında, nereden buldun sorusunun hukuken ve mantıken mümkün olmadığını düşünmekteyiz. Kaldı ki, idarenin mükelleflere nereden buldun şeklinde veya buna benzer bir soruyu yöneltebilmesi için bu düzenleme hiçbir şey katmamaktadır. İdare, eğer hali hazırda böyle bir yetkisi varsa (olduğu iddia ediliyorsa) zaten mükellefleri vergi incelemesine sevk ederek bu işlemleri tesis edebilecektir. İlave olarak ortalama kar haddi, servet beyanı veya nerden buldun şeklinde vb hiçbir hukuk kuralının yürürlükte olmadığını da hatırlatmakta yarar bulunmaktadır. Bu durumda, sadece idarenin iş yükünü azaltmak, vergiye gönüllü uyumu artırmak için ve vergi tahsilatını hızlandırmak için getirilen düzenleme bu -mantıksız soruya hiçbir gerekçe oluşturmamaktadır. 11
i i i Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. i Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz: Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL Tel :(0212) 777 66 30 GSM(İş):(0505) 680 42 54 Faks :(0212) 602 30 00 Mail :cakmakciali@taxauditingymm.com :info@taxauditingymm.com :taxauditingymm@gmail.com :guven@malimusavirlik.com.tr 12