KDV SORUMLULU U YER NE GET R LMEZSE (2 No.lu KDV Beyannamesi verilmezse) NE OLUR? Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir B ilindi i üzere KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi, yurt d fl ndan hizmet ithal edildi inde (bu hizmet KDV istisnas na konu de ilse), hizmeti ithal eden taraf ndan hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanmas n, bu KDV nin 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesini, ödenen bu KDV nin KDV mükelleflerince ayn ay itibariyle indirim konusu yap lmas n öngörmektedir. Ayn madde Maliye Bakanl na, gerekli görülen di er hallerde, vergi alaca n n emniyet alt na al nmas amac yla, KDV nin k smen veya tamamen ilgili mükellefe ödenmeyerek 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi fleklinde sorumluluk ihdas etme yetkisi vermektedir. Maliye Bakanl bu yetkisini çeflitli Tebli lerle kullanm fl bulunmaktad r. (Bakanl n mukteza vermek suretiyle de sorumluluk ihdas etti i görülmekte olup, sorumluluk ihdas n n mukteza ile olamayaca, tebli ç kar lmas gerekti i görüflündeyiz) KDV Kanunu nun 9 uncu maddesinden kaynaklanan sorumlulu u flu veya bu nedenle yerine getirmemifl olanlar n, bafllar na ne gelece i konusunda yeterli bilgiye sahip olmayabildikleri görülmektedir. Hernekadar eksik kalan bu ifllem, piflmanl kla 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek suretiyle cezas z olarak telafi edilebilecek ise de, böyle bir telafinin mükellefe piflmanl k zamm yükü getirece i kuflkusuzdur. Ödenecek KDV si ç kan mükellefler vergi asl n indirim konusu yapacaklar için 2 no.lu KDV beyannameleri vergi yükü getirmemekte, fakat devrolan KVD sorunu bulunan firmalar aç s ndan ek finansal yük do urmaktad r. Bu nedenle afla daki izahat m z n göz önünde tutulmas yararl olur. Maliye daresinin anlay fl na göre KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi uyar nca sorumlu s fat yle KDV hesaplan p ödenmesi gerekti i halde bu ödevin yerine getirilmemesi, prensip olarak vergi ziya na sebebiyet vermek demektir. KDV sorumlusunun, beyan d fl kalan bu vergiyi indirme hakk bulunuflu, dolay s yle 2 nolu beyannameyi vermemekle KDV sorumlusunun herhangi bir menfaat elde etmemifl ve Hazineyi zarara u ratmam fl olmas, cezal tarhiyat yap lmas n ve gecikme faizi istenmesini önleyemeyecektir. (96/1 KDV ç Genelgesi)
Baflka bir anlat mla ve idarenin anlay - fl na göre, KDV sorumlulu unu yerine getirmedi i için tarhiyata u rayan KDV mükellefleri, bu suretle ödedikleri KDV yi, ödemeyi yapt klar ayda indirirler. (49 nolu KDV Genel Tebli- i.) Piflmanl kla veya tarhiyat yoluyla ödenmifl olan KDV sorumlulu una iliflkin KDV tutarlar, ödemenin gerçekleflti i aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yap l r. ( stanbul Defterdarl n n 4.2.2000 tarih ve 930 say l muktezas ) KDV sorumlulu u, ço u kimse taraf ndan yeterince bilinmeyen ve uygulanmayan bir konudur. Bu itibarla KDV sorumlulu unu yerine getirmemifl olan bir çok mükellef, tarhiyat riskine maruzdur. fiayet KDV sorumlulu unu yerine getirmemifl olan kifli veya kurulufl KDV mükellefi de ilse bu tarhiyat riski tart flmas zd r. Ancak KDV sorumlulu unu yerine getirmeyenin KDV mükellefi olmas halinde, eksik kalan sorumlulu a konu KDV nin indirilebilece i hususu göz ard edilmemelidir. Bizim anlay fl m za göre, KDV sorumlulu unu yerine getirmeyenler hakk nda ifllem yap l rken, indirim hakk durumunun dikkate al nmas n sa layacak yorumlara veya yasal düzenlemelere ihtiyaç bulunmaktad r. Böyle bir yasal düzenleme henüz yap lmam fl olmakla beraber, KDV SO- RUMLULU UNUN YER NE GET - R LMEM fi OLMASI HAZ NE YE NT KAL EDEN TOPLAM VERG TUTARINDA AZALMAYA SEBE- B YET VERMEM fise, YER NE GET R LMEYEN SORUMLULUK NEDEN YLE VERG ASLI, VERG CEZASI VE GEC KME FA Z ARANMAMASI GEREKT ESASI YARGI ORGANLARINCA BEN M- SENMEYE BAfiLAN MIfiTIR. Yani mükellefin ayn aya ait 1 no.lu KDV beyannamesi ile ödedi i KDV tutar, yerine getirmedi i KDV sorumlulu u mebla n afl yorsa, sorumlulu un yerine getirilmemifl olmas, mükellefin o ayda ödemesi gereken KDV ler toplam n de ifltirmeyece i için, vergi ziya meydana gelmemifl say laca dolay - s yla gerek vergi asl n n gerekse ceza ve gecikme faizinin aranamayaca yönündeki görüfller ön plana ç kmaya bafllam flt r. Nitekim Dan fltay 11.Dairesi, taraf ndan verilen 15.10.1998 tarih ve E:1998/218 K:1998/3507 say l kararda 2 no.lu beyannamede bildirilip ödenmesi gereken bu KDV ayn dönemde verilmifl olan 1 no.lu beyannamede indirim konusu yap laca ndan, idare aleyhine bir durum meydana gelmemektedir. Bu itibarla, tarhiyat n bu bölümüne iliflkin k sm nda yasalara uygun görülmedi inden, cezal tarhiyat n bu bölümünün terkini gerekir. görüflü benimsenmifltir. Ayn görüfl ve konu hakk ndaki detayl aç klamalar stanbul YMM Odas taraf ndan ç kar - lan Mali Mevzuat Platformu isimli yay n n 15 Ekim 1999 say s nda yer almaktad r. Dan fltay n anlay fl na paralel olan flahsi görüfllerimizi flöyle özetleyebilir ve örnekleyebiliriz :
Sorumlu s fat yla beyan edilmesi gereken KDV nin beyan edilmedi i veya eksik beyan edildi i durumda vergi ziya olup olmad, vergi ziya varsa buna iliflkin gecikme faizinin hangi tarihe kadar hesaplanaca hususlar n tespit için ayn mükellefin 1 no.lu KDV beyannamelerine bak lmas gerekir. fiayet, 2 no.lu beyannamenin eksik kald - aya ait 1 no.lu beyannamede, eksik KDV sorumlulu u rakam na eflit veya daha fazla ödenecek KDV beyan edilmiflse, bu mükellef hakk nda KDV sorumlulu u yerine getirilmedi i gerekçesiyle hiç tarhiyat yap lmamal, KDV asl, ceza ve gecikme faizi aranmamal d r. fiayet ayn aydaki 1 no.lu KDV beyannamesinde ödeme ç kmam flsa veya yetersiz ise vergi ziya meydana gelmifl demektir. Ziyaa u rayan vergi miktar eksik kalan KDV sorumlulu u tutar ndan ayn aya ait 1 no.lu KDV beyannamesindeki ödenecek KDV tutar tenzil edildikten sonra kalan mebla d r. Vergi ziya cezas bu fark mebla üzerinden hesaplanmal d r. Vergi ziya cezas n n de iflken k sm ve gecikme faizi hesab nda daha sonraki aylarda verilen 1 no.lu KDV beyannamelerine bak lmal, faiz hesaplamas, 1 no.lu beyannamede beyan olunan ödenecek KDV lerin, eksik kalan sorumlu s fat yla ödenmesi gerekli KDV tutar - n karfl lad ayda durdurulmal d r. ÖRNEK 1 : Bir KDV mükellefinin fiubat 2000 ay nda beyan etmesi gereken 8 milyar TL. sorumlu s fat yla ödenmesi gerekli KDV vard r. Fakat bu rakam beyan edilmemifltir. Bu mükellefin ayn aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde 21 milyar TL. ödenecek KDV gösterilmifltir. Mükellef Hazine yi zarara u ratm fl de ildir. Çünkü 8 milyar beyan etseydi, 1 no.lu beyannamedeki ödenecek KDV (21 8 =) 13 milyar TL. olacakt, Hazine ye yine 21 milyar TL. intikal edecekti. Bu mükellef ayn ayda 21 milyar TL. beyanda bulundu una göre vergi ziya ndan söz edilemez. ÖRNEK 2 : Bir baflka KDV mükellefi Nisan 2001 ay nda sorumlu s fat yla beyan etmesi gereken 10 milyar TL. KDV yi beyan etmemifltir. Ayn mükellefin Nisan 2001 ve May s 2001 KDV beyannamelerinde devrolan KDV, Haziran 2001 KDV beyannamesinde ise 28 milyar TL. ödenmesi gereken KDV beyan vard r. Bu mükellefe 10 milyar TL. üzerinden vergi ziya cezas kesilecek bu cezan n hesaplanmas nda 2 ayl k gecikme faizi dikkate al nacak, ziyaa u ram fl 10 milyar TL. için hesaplanacak gecikme faizi ise sadece 2 ayl k olacakt r. Çünkü mükellef 2 ay sonra vergi ziya durumunu 1 no.lu beyannamede ödenecek KDV beyan nda bulunmak suretiyle ortadan kald rm flt r. ÖRNEK 3 : KDV mükellefi olmayan bir firman n (mesela bir bankan n) sorumlu s fat yla ödemesi gereken KDV yi beyan etmedi i tespit edilirse, bu firmadan vergi asl, verginin tahakkuk etmesi gereken tarihten ödemenin yap ld tarihe kadar olan süre için hesaplanacak gecikme faizi ve vergi ziya cezas aranacakt r. Bu mükellefin 1 no.lu KDV be-
yannamesi olmad için bu beyan eksikli i herhangi bir vergi kaça ndan farks z durumdad r. Maliye daresi ise 1 no.lu beyanname ile ilgilenmeksizin eksik kalan KDV sorumlulu una iliflkin vergi asl n, cezas n ve ödeme yap l ncaya kadar geçecek süre için hesaplanacak gecikme zamm n istemekte, indirim hakk n n bu ödeme yap ld nda do aca n kabul etmektedir. Bu yaklafl m çok hatal d r. Çünkü aslolan mükelleften Hazine ye ne kadar KDV intikal etti i veya eksik intikal varsa bunun ne zaman telafi edildi idir. Nitekim, uygulamada yat r m indirimi kullan m reddedilen firmalara kurumlar vergisi tarhiyat yap l rken, firman n fuzulen ödemifl oldu u yat r m indirimi stopaj ilgili günü itibariyle eksik kalan kurumlar vergisine mahsup edilmekte, vergi asl ve gecikme faizi hesaplar bu mahsup anlay fl na göre gerçekleflmektedir. Kald ki, eksik kalan KDV sorumlulu una iliflkin gecikme faizi hesaplamas n n, bunu karfl layacak miktarda 1 no.lu beyanname ile beyan edilmifl KDV nin ç kt tarihte durdurulaca yolunda isabetli muktezalara da rastlanmaktad r. MAL YE BAKANLI I NCA ÖNGÖ- RÜLEN KDV KES NT S N YAP- MAMIfi OLANLARIN DURUMU hakk nda Dan fltay n ilginç bir karar - na daha rastlanm flt r. Dan fltay 9 uncu Dairesi taraf ndan verilen 28.11.2002 tarih ve E:2000/2314, K:2002/4960 say l kararda, hurda metal al m dolay - s yla ortaya ç kan KDV nin tamam n sat c ya ödendi i (KDV kesintisi yapma ödevinin yerine getirilmedi i) gerekçesiyle al c firma aleyhine yap lan tarhiyat, al c firman n bu KDV nin tamam n sat c ya ödedi i, sat c n n ald - bu KDV yi beyan etmedi i yolunda bir tespit bulunmad, bu nedenle vergi ziya oldu unun kesin flekilde ortaya konmad gerekçesiyle terkin edilmifltir. Sözkonusu karar n ilgili bölümü flöyledir :...Hurda metal al m-sat m ifliyle u raflan davac n n 1996 y l hesaplar n n incelenmesi sonucu hurda metal al mlar na iliflkin tevkifat yapmad n n tespiti üzerine düzenlenen inceleme raporuna dayan larak ad na 1996/Temmuz-Aral k dönemleri için re sen tarh edilen katma de er vergisi ile kesilen a r kusur ve özel usulsüzlük cezalar - n n terkini istemiyle aç lan davay ; daval idarenin usule iliflkin itirazlar n n yerinde görülmeyerek iflin esas na geçildi i, olayda ihtilafl dönemlere iliflkin davan n kendisine yap lan ve vergi indirimine konu teflkil eden belgelerde gösterilen katma de er vergilerinin tamam n peflin olarak al m s ras nda sat c ya ödedi i hususunun ihtilafs z oldu u, her ne kadar davac taraf ndan hurda metal al mlar s ras nda hesaplanan katma de er vergisinin 2/3 ünün sorumlu s fat yla 2 nolu katma de er vergisi beyannamesiyle beyan edilmek üzere tevkifata tabi tutulmas gerekmekte ise de sözkonusu katma de er vergisinin tamam n n al m s ras nda sat c ya ödendi i hususunun aç k oldu- u, bu nedenle vergi ziya ndan söz edebilmek için davac taraf ndan al m
s ras nda tamam ödenen vergilerin sat c taraf ndan beyand fl b rak larak bu yönde yap lm fl bir tespitin olmad, ortada vergi ziya oldu u yönünde bir tespit olmadan bu vergilerin davac dan sorumlu s fat yla yeniden istenilmesinde vergi mükerrerli ine neden olaca-... Dan fltay n, Hazine ye intikal edecek vergide de ifliklik olmad hallerde tarhiyat yap lamayaca fleklindeki isabetli anlay fl örtülü kazanç iddias na dayal tarhiyatlarda da ortaya ç kmaktad r. fiayet bir flirketten di erine menfaat aktar lmas, bu iki flirketin ödedi i toplam vergi tutar n azaltm yorsa, örtülü kazanç nedeniyle yap lan tarhiyatlar Dan fltay ca terkin edilmektedir. Görüldü ü gibi vergi yarg s, gerek yurtd fl ndan ithal edilen hizmetlerle ilgili KDV sorumlulu unun, gerekse Maliye Bakanl taraf ndan getirilen yurt içi ifllemlerle ilgili KDV sorumlulu unun yerine getirilmemesinin, Hazineye intikal edecek toplam vergiyi etkilemedi i hallerde KDV tarhiyat na konu edilemeyece i dolayl olarak gecikme faizi hesab n n, 1 no.lu KDV beyannamesinde yeterli KDV beyan ç k ncaya kadar sürdürülece i - görüflündedir. Biz de bu görüfle kat l yoruz ve bu görüflün vergi yasalar m za yans mas n veya yorum yoluyla kabul edilmesini böylelikle haks z tarhiyat ve ihtilaflar n önlenmesini temenni ediyoruz.