İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS MALİ May - June 2015 YIL 25 YEAR 25 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor VEYSEL KARANİ PALAK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant GÜLGÜN ÖZTÜRK DANIŞMA KURULU Advisory Board Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Veysel Karani PALAK (Başkan) Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye) Tayyar GÜLER (Üye) HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)
ISSN 1303-5444 Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr 2 MAYIS - HAZİRAN
SUNUŞ Değerli Mali Çözüm Okurları 129. sayımızla sizlerin tekrar karşısındayız. Ülkemizin ciddi sınavdan geçtiği bu günlerde mesleğimiz de kendi payına düşeni alarak mesleki değerlerimizin gözetilmesi ve korunması yolunda sıkıntılar yaşamaktadır. Siyasi belirsizlikler, toplumun her bir bireyini ve tüm kurumları etkilediği gibi sivil toplum kuruluşlarını da etkisi altına almaktadır. Karar vericilerin siyasi kararları zamanında alamaması, toplumsal birlikteliğimizin tehlikesi yanında mesleki geleceğimizi de tehdit etmektedir. Mali müşavirlik mesleği temelinde dengeyi barındırır. Dengelerin kurulması ve devamlılığı ise hayatımızın her alanında büyük önem taşımaktadır. Mesleğimiz de bu yönüyle toplumun her kesimini ilgilendirmektedir. Bu anlamda alınacak tüm kararlarda yapılacak hesapların muhasebe etkisini göz ardı etmeksizin akıl ve mantığın bileşkesiyle ortaya konulması, karar alıcılardan başlayarak hepimizi yakından ilgilendirmektedir. Verilen mesleki mücadelemizin farkındalığını bilerek ve bu bilinçle hareket ederek yaşanabilir bir gelecekte mesleğimizi icra edebilmemiz her birimizin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk gelecek nesillere aktarılacak mesleki birikimlerimizin her damlasındadır. Bu sayımızda sizlerle dergimize katkı sunan değerli yazarlarımızın makalelerini paylaşacağız. Dergimizde yer alan makale başlıkları aşağıda yer almaktadır. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Ödedikleri Vergilerin Mahsubu Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirketlere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar 3
Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı? Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı E-Ticarette Damga Vergisi 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar 6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir? İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK ya Yapılması Gereken Bildirimler Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türkiye den Emekli Olma Şartları Dr. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı 4 MAYIS - HAZİRAN
Yahya ARIKAN 9 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi Comparative Analysis of Joint Cost Allocation Methods Yrd. Doç. Dr. Aydın GERSIL - H.Yeliz Öz DEDEOLUK 15 IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım The Conceptual Fromawork Of IAS (TAS) 12 Income Taxes Standard Dr. Sinan TOPÇU 37 Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Ödedikleri Vergilerin Mahsubu Deduction Of The Taxes Paid In Foreign Countries Income And Corporate Tax Resident Samet YAMAN - Gökhan ÖZKAN 59 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü Mustafa YAVUZ 73 Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirketlere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler Soner ALTAŞ 85 Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi Yrd. Doç. Dr. Mehmet Ali ÇAKIR 95 Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu Cevdet BOZKURT 105 5
İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar Altar Ömer ARPACI 117 Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı? Rızkullah ÇETIN 131 Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı Neslihan İçten İNCE 137 E-Ticarette Damga Vergisi Ertunç AKSÜMER 147 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar Erol GÜNER 153 6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi Cumhur Sinan ÖZDEMIR 161 İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir? Recep GÜNER 169 İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK ya Yapılması Gereken Bildirimler Murat ÖZDAMAR 177 Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı Erden ÇAKAR 189 6 MAYIS - HAZİRAN
Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türkiye den Emekli Olma Şartları Özer DEMIRDIZEN 205 Yayın Politikası İlkeleri 211 7
13
BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS Yrd.Doç.Dr.Aydın GERSİL 1 * H.Yeliz ÖZ DEDEOLUK** 2 ÖZ Birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemleri kullanılarak hesaplanabilmektedir. Ancak, bu yöntemler subjektiftir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemlerine göre farklılaşabilmektedir. Bu çalışmada, birleşik mamullerde maliyet dağıtım yöntemleri incelenerek, bu yöntemlerin bir örnek işletmede uygulanması amaçlanmıştır. Çalışma yedi başlıktan oluşmaktadır. Çalışmanın ilk beş başlığı literatür araştırmasıdır. Altıncı başlık uygulamadır. Çalışmanın teorik kısmında, birleşik mamul, yan mamul kavramları, birleşik mamulleri dağıtım yöntemleri incelenmiştir. Çalışmanın uygulama kısmında, birleşik maliyet dağıtım yöntemleri bir işletme üzerine uygulanmıştır. Anahtar Sözcükler: Birleşik Mamul, Birleşik Maliyetleri Dağıtım Yöntemleri, ABSTRACT Joint Product s cots can be calculated by using allocation methods. However, these methods are subjective. Therefore, joint products costs may be differentiable according to allocation methods. The aim of this study is to examine the methods of cost allocation of joint products and to apply these methods in the sample business. The study consists of seven titles. The first five titles of the study is about searching of literature. The sixth title is an application. In the theoretical part, the study investigates the concepts of joint products, by products and allocation methods of joint products. In the application part, allocation methods of joint products are applied to the sample business. Keywords:Joint Products, Distribution Methods of Joint Cost, * 1 Adnan Menderes Üniversitesi Söke İşletme Fakültesi Uluslar arası Ticaret ve İşletmecilik Bölümü ** 2 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 05.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 05.08.2015 15
1. GİRİŞ: Birleşik ürünler ve birleşik maliyet konusu, maliyet muhasebesinin en tartışmalı konularından birisidir. Birleşik mamul ve birleşik maliyet kavramlarının, tartışmalı bir konu olmasının altında, birleşik mamullerin üretim süreci yatmaktadır. Birleşik mamuller, aynı hammaddeden aynı anda elde edilmektedir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde, bu mamuller için yapılan üretim maliyetleri belirli bir noktaya kadar tüm mamuller için yapılmaktadır. Bu noktaya ayırım noktası denmektedir. Bu noktadan sonra, kimi mamuller o şekliyle veya ek işlemlerden geçirilerek satılmaktadır. Buradaki temel sorun, birleşik mamullerin ayırım noktasına kadar yapılan üretim maliyetinden ne kadar pay aldığının direkt olarak belirlenememesidir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyet payları çeşitli dağıtım yöntemleri ile belirlenmektedir. 2. BİRLEŞİK MAMUL - YAN MAMUL KAVRAMLARI Birleşik mamul, ortak bir üretim sürecinde aynı anda üretilen ve her biri önemli satış değerine sahip ve her biri tek başına mamul niteliği taşıyan mamuller şeklinde tanımlanabilir (Polimeni ve Cashin, 1984, 247). Birleşik mamullerin en önemli özelliği, bu mamullerin, üretim sürecinde kaçınılmaz olarak birlikte üretilmesidir. Diğer bir ifadeyle, birleşik mamullerden biri üretilmeden diğerinin üretimi mümkün değildir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde ortaya çıkan birleşik mamuller, birbirine yakın satış değerine sahiptirler. Ancak, birleşik mamullerin satış değerleri arasında önemli farklılıklar olabilir. Üretilen birleşik mamullerin bir kısmı toplam satış gelirleri içerisinde önemli satış değerine sahipken, bir kısım birleşik mamul ise toplam satış gelirleri içerisinde önemsiz satış değerine sahip olabilir. Birleşik mamullerden toplam satış geliri içerisinde nispi satış değeri önemli olan mamuller birleşik mamuller, nispi satış değeri önemsiz olan mamuller ise yan mamul olarak adlandırılır (Horngren, Datar ve Foster, 2006, 567). Ancak, yan mamullerle ilgili bu değerlendirme, mamul düzeyinde kârlılık analizlerinde yanıltıcı sonuçlara neden olabilmektedir. Çünkü, bir birleşik mamulün yan mamul olup olmadığının belirlenmesi kararı, subjektif bir değerlendirmeye dayanmaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada, bir birleşik mamulün satışından elde edilen gelir, birleşik mamullerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin %10 nundan daha az bir paya sahipse, bu tür birleşik mamullerin yan mamul olarak kabul edilmesi hususunda genel bir kabul vardır. Ancak, bir işletme yan mamullerin tespitinde %10 oranımı kul- 16 MAYIS - HAZİRAN
lanırken, başka bir işletme %1 oranını kullanabilir. Bu durumda, birleşik mamulün satışından elde edilen satış geliri, toplam satış geliri içerisinde %1 den daha az olan birleşik mamuller, yan mamul olarak kabul edilecektir. Birleşik mamul ve yan mamul ayırımında %10 yerine %1 oranının kullanılması birleşik maliyetlerin ana mamuller arasında dağılımını da etkileyecektir. İşletmenin stoklarında çok miktarda yan mamul varsa, işletmenin %1 veya %10 limitini seçmesi stok değerini de önemli ölçüde etkileyecektir (Bragg, 2005, 144). 3. BİRLEŞİK MALİYET-AYRIM NOKTASI-EK MALİYET KAVRAMLARI Birleşik maliyet, En az iki veya daha fazla mamulün elde edilebilmesi için ilk madde ve malzemenin üretime bağlı tutulduğu, ayrım noktasına kadar olan, ilk üretim aşamasının tüm maliyetleridir şeklinde tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 379). Ayrım noktası, Birleşik mamul ve yan mamullerin ilk üretim işlemi esnasında tek tek belirlenebildikleri üretim anıdır olarak tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). Ek maliyet Ayrım noktasından sonra her bir mamulün üretiminin tamamlanması için yapılan ve her bir mamule tek tek yüklenebilen maliyettir ifadesiyle tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). 4. BİRLEŞİK MALİYETLERİ DAĞITIM NEDENLERİ Üretim maliyetlerinin mamuller itibariyle izlenebildiği üretim ortamlarında, mamullerin maliyetini hesaplamak kolay olmaktadır. Ancak, birleşik mamuller birleşik maliyetlere aynı anda maruz kaldığı için, birleşik maliyetler doğası gereği bölünemez niteliktedir. Bu nedenle, birleşik maliyetlerin mamullere dağıtılması gerekmektedir. Hangi mamulün birleşik maliyetin ne kadarlık bir kısmına maruz kaldığını belirlemek için genel kabul görmüş bir teorik yol bulunmamaktadır. Çünkü, tüm mamuller birleşik maliyetten yararlanmaktadırlar. Birleşik maliyeti mamullere paylaştırmadaki amaç, bu maliyeti mamullere paylaştırmak için en uygun yöntemi bulmaktır (Hansen ve ötekiler, 2009, 227). Birleşik maliyetlerin dağıtımında genel kabul gören yaklaşım, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere paylaştırılmasıdır. Yan mamullere birleşik maliyetten pay verilmemesidir. Çünkü, birleşik mamullerin üretimi için birleşik üretim süreci gerçekleştirilmektedir. Yan mamullerin üretimi için birleşik üretim yapılmamaktadır (Raiborn, Barfield ve Kinney, 1996, 443). 17
Her bir mamulün birleşik maliyetten aldığı pay belli olmadığı için, birleşik maliyetler birleşik mamullere çeşitli dağıtım yöntemleri kullanılarak dağıtılmak zorundadır. Ancak bu yöntemler subjektifliği ön planda tutan yöntemlerdir. Yöntemlerin sonuçlarına göre birleşik mamullerle ilgili değerlendirmeler çok farklı olmaktadır (Weetman, 2010, 195). Muhasebe literatüründe çeşitli maliyet dağıtım yöntemleri olmasına rağmen, satış değerine dayalı yöntemler geniş ölçüde kabul görmektedir. Satış değerine dayalı yöntemlerde, ayrım noktasına kadar biriktirilen tüm maliyetler ve ayrım noktasında yaratılan tüm mamullerin nihai satış değerleri belirlenir. Bu maliyetler mamullere nispi satış değerlerine göre dağıtılır. Birleşik üretim sürecinde yan mamul varsa, onların satışından elde edilecek gelir, birleşik mamul için satılan mamul maliyetine yüklenebilir olmasına rağmen, yan mamulün satış değerinin çok önemsiz olduğu kabul edilmesi nedeniyle, birleşik maliyetten bu gelirler düşüldükten sonra kalan tutar birleşik mamullere dağıtılır (Bragg, 2005, 144). Ancak, yan mamulün değerlendirilmesi ile ilgili önemli bir durum, yan mamullerin yığın halde satılabilme ihtimalinin olmasıdır. Bu satışın meydana geldiği aylarda birleşik mamullerin maliyetinde önemli düşüşler meydana gelecektir. Çünkü bu satıştan elde edilen gelirler, birleşik maliyetten düşülecektir. Yan mamullerin satışının olmadığı aylarda birleşik mamulün maliyeti, yan mamullerin satışının olduğu aylara göre çok yüksek olabilecektir (Bragg, 2005, 144). 18 5. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİ Muhasebe literatüründe birleşik maliyetlerin dağıtımıyla ilgili birçok yöntem mevcuttur. Bu çalışmanın kapsamına muhasebe literatüründe en çok kullanılan yöntemler dâhil edilmiştir. 5.1. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemler 5.1.1. Üretim Miktarı Yöntemi Üretim miktarı yönteminde, birleşik maliyetler, birleşik mamullerin üretim miktarı esas alınarak dağıtılmaktadır. Birleşik maliyetler toplam birleşik mamul miktarına bölünerek, birim başına düşen birleşik maliyet payı hesaplanır. Üretim miktarları birleşik maliyet payı ile çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir (Erdoğan ve Saban, 2006, 328). 5.1.2. Katsayı Yöntemi Bu yöntemde her bir birleşik mamul için katsayılar belirlenir. Her bir birleşik mamulün üretim miktarı o mamul için belirlenen katsayı ile çarpılarak, MAYIS - HAZİRAN
eşdeğer mamul miktarı saptanır. Birleşik maliyet eşdeğer mamul miktarlarına bölünerek, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir(erdoğan ve Saban, 2006, 329). 5.2. Piyasa Değerini Esas Alan Yöntemler 5.2.1. Piyasa Değeri Yöntemi Bu yöntemde, birleşik maliyet, birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınarak birleşik mamullere dağıtılmaktadır. Bu yöntem, bir birleşik mamulün maliyetinin birleşik mamulün satış değeri ile ilişkisi olduğunu savunmaktadır. Bu nedenle, birleşik mamullerin üretim miktarı ile birleşik mamullerin birim satış fiyatı çarpılarak, birleşik mamullerin satış değerleri hesaplanır. Birleşik maliyet toplam satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 416). 5.2.2. Net Satış Değeri Yöntemi Bu yöntemde de birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınmaktadır. Bu yöntemin piyasa değeri yönteminden farkı, ayrım noktasından sonra birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate almasıdır. Piyasa değeri yönteminde, birleşik mamul için yapılan ek gider dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle, net satış değeri yönteminde, birleşik mamullerin satış değerinden birleşik mamuller için yapılan ek giderler düşüldükten sonra, net satış değerine ulaşılır. Birleşik maliyet toplam net satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 417). 5.2.3. Satış Hasılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Bu yöntemde, birleşik maliyet birleşik mamullerin toplam satış değerine bölünerek, dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Birleşik mamullerin satış değerleri dağıtım katsayısı ile çarpılarak, birleşik mamullerin birleşik maliyetten alacağı paylar hesaplanır. Birleşik mamuller için ek giderler varsa, birleşik mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylara eklenerek birleşik mamuller itibariyle toplam maliyete ulaşılır. Toplam satış hasılatından toplam maliyet düşülerek, toplam kar rakamına ulaşılır. Toplam kâr rakamı toplam satış hasılatına bölünerek, brüt satış karı oranına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatı brüt satış karı 19
oranı ile çarpılarak, birleşik mamuller bazında ortalama kâr rakamlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatlarından birleşik mamullerin ortalama kâr rakamları düşülerek, birim başına kuramsal ortalama maliyet tutarlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin satış miktarları ile kuramsal ortalama maliyet tutarları çarpılarak, birleşik mamuller için kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri hesaplanır. Birleşik mamullerin satış hasılatlarından birleşik mamullerim kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri düşülerek, birleşik mamuller itibariyle brüt karlar hesaplanır (Haftacı, 2008, 259-260). 20 5.3. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin TÜRKİYE MUHASEBE STADNARDI 2: STOKLAR Açısından Değerlendirilmesi Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2) Stoklar standardının 14 maddesinde Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün (birleşik mamul) olduğu ortak ürünler veya ana ürü ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez. ifadeleri yer almaktadır. Bu ifadelere göre, TMS2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında belirli bir yöntemin uygulanmasını dikte etmemektedir. Ancak, TMS 2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında, birleşik mamullerin nispi satış değerlerini esas alan yöntemleri önermektedir. Ayrıca, birleşik mamul üretim sürecine sahip işletmelerde, yan mamullerin satış değeri birleşik mamullere göre önemsiz olmasından dolayı, TMS 2 yan mamullerin satış değerlerinin birleşik mamulün maliyetinden düşülmesi gerektiğini belirtmektedir. Standarda göre yan mamullere birleşik giderlerden pay verilmemektedir. Yan mamuller net gerçekleştirilebilir değer üzerinden değerlenir ve yan mamuller net gerçekleştirilebilir değeri birleşik mamul maliyetinden indirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012, 49). TMS2, yan mamulün satış değerinin birleşik mamulden düşülmesi gerektiğini belirtmesi nedeniyle, yan mamullerin stoklanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu uygulama, yan mamulü muhasebe kayıtlarında takip MAYIS - HAZİRAN
etmek isteyen işletmeler için güçlük yaratabilecektir. Bu nedenle, yan mamulün satılıncaya kadar nazım hesaplarda izlenmesi işletmelerin bu ihtiyacına cevap verebilir (Ağca ve ötekiler, 2009, 130). 6. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN ÖRNEK BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI Bu çalışmada araştırma konusuna uygun, Aydın ilinde faaliyet gösteren, ana faaliyet konusu ham pamuk yağı, pamuk çekirdeği küspesi ve pamuk çekirdeği kapçığı olan bir işletme seçilmiştir. Uygulama dönemine ilişkin veriler 2013 Ekim-Aralık dönemine aittir. İşletmeden elde dilen veriler ışığında, üretim miktarı, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde uygulanma olanağı elde edilmiştir. Birleşik mamul, yan mamul ayırımında %10 kriteri esas alınmıştır. 6.1. Uygulamaya İlişkin Veriler Tablo 1. İşletmenin 2013 Ekim-Aralık Dönemine İlişkin Bilgileri Mamullerw Üretim Miktarı Satış Miktarı Dönem Sonu Birim Satış Fiyatı (TL) (kg) (kg) Stok (kg) Ham Pamuk Yağı 425.640 323.000 102.640 2,07 Pamuk Çekirdeği Küspesi 2.705.360 641.910 2.063.450 0,71 Toplam 3.131.000 964.910 2.166.090 Ayrıca, işletmenin elinde satış değeri 35.835,30 TL olan pamuk çekirdeği kapçığı bulunmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının satış değeri, toplam satış geliri içinde çok önemsiz bir pay almaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının üretim miktarı, mamullerin toplam üretim miktarı içinde %1 lik bir pay almaktadır. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ek gider yapılmamaktadır. Ancak pamuk çekirdeği küspesi için ek gider yapılmaktadır. Genel Yönetim Giderleri 1000 TL, Finansman Giderleri 1500 TL dir. Kurumlar vergisi oranı %20 dir. 6.2. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Uygulanması 6.2.1. İşletmedeki Mevcut Uygulama İşletme, mevcut uygulamasında ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini ve pamuk çekirdeği kapçığını yan mamul olarak ni- 21
telendirmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan sadece mamullerin piyasa değerlerinden aldığı orana göre dağıtmaktadır. İşlemenin birleşik maliyeti 2.698.253,26TL dir. İşletme, yan mamullerin satış değerini birleşik maliyetten düşmeden birleşik mamullere dağıtım yapmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının piyasa değeri 35.835,30 TL dir. Birleşik mamullere dağıtılması gereken tutar 2.698.253,26 35.835,30 = 2.662.417,96 TL olmalıdır. İşletmenin ürettiği mamullerin tüm üretim içinde aldıkları paylar incelendiğinde ham pamuk yağının %13,60, pamuk çekirdeği küspesinin %86,40 pay aldığı görülmektedir. Ham pamuk yağının ve pamuk çekirdeği küspesinin satış değerleri Tablo2. deki gibidir. Tablo 2. Mamullerin Satış Değerleri Mamullerin Piyasa Değerlerinden Piyasa Mamuller Değerleri (TL) Aldığı Oran (%) Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31 Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69 Toplam 2.801.880,40 100 Mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylar: Ham pamuk yağı= 2.698.253,26*0,31= 836.458,51 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 2.698.253,26*0,69 = 1.861.794,74 TL Mamullerin birim maliyeti: Ham pamuk yağı birim maliyeti = 836.458,51 TL/425.640 kg = 1,96TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi birim maliyeti = 1.861.794,74 /2.705.360 kg = 0,68 TL/kg Satılan mamul maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,96 TL / kg = 633.080TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910 kg*0,68 TL / kg = 436.498,80TL İşletme ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini yan mamul olarak kabul etmektedir. Ancak, literatürde bir birleşik mamulün satış değeri, mamullerin toplam satış değerleri içinde %10 dan daha fazla bir pay alıyorsa, bu mamulün birleşik mamul olarak kabul edilmesi konusunda genel bir kabul vardır. Pamuk çekirdeği küspesinin hem üretim oranı hem de satış 22 MAYIS - HAZİRAN
değeri açısından aldığı pay %10 nun çok üzerindedir. Bu nedenle, pamuk çekirdeği küspesinin de birleşik mamul olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti, birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan dağıtmaktadır. Ancak, hem muhasebe literatüründe hem de TMS 2 de, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere dağıtılması yaklaşımı kabul görmektedir. Tablo 3: İşletmenin Mevcut Uygulamasının Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013 Gelirler 1.124.366,10 Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) (1.069.578,80) Ham pamuk yağı 633.080 Pamuk çekirdeği küspesi 436.498,80 Brüt Kâr 54.787,30 Ham pamuk yağı 668.610 633.080 = 35.530 TL Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10-436.498,80= 19.257,30 TL Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı 53.787,30 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr 52.287,30 Vergi Giderleri (-) (10.457,46) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 41.829,84 İşletme mevcut uygulamasının sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr, 53.787,30 TL faaliyet kârı ve 41.829, 84 TL dönem net kârı raporlamaktadır. 23
6.2.2. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemin Uygulanması Tablo 4. Üretim Miktarı Yönteminin Verileri Mamuller Üretim Miktarı (kg) Mamullerin Üretim Payı (%) Ham Pamuk Yağı 425.640 13,60 Pamuk Çekirdeği Küspesi 2.705.360 86,40 Toplam 3.131.000 100 Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,1360= 362.088,84256 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,8640=2.300.329,1174 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 362.088,84256 TL/ 425.640 kg = 0,85 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 2.300.329,1174 TL / 2.705.360 kg = 0,85 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*0,85 TL/kg = 274.550 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,85 TL/kg = 545.623,50 TL Mamullerin üretim miktarları arasında çok büyük farklar olduğu için, birleşik maliyetlerin üretim miktar yöntemine göre dağıtılması sağlıklı sonuçlar vermemektedir. Bu yöntem, üretim miktarları birbirine yakın olduğunda sağlıklı sonuçlar veren bir yöntem olmaktadır. Bu yönteme göre birim maliyetlerin eşit çıkması, iki mamulün de işletmece aynı öneme sahip olduğunu göstermektedir. Ancak, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi işletme için aynı öneme sahip mamuller değildir. Bu nedenle, bu yöntemin sonuçları işletmenin gerçeklerine uymamaktadır. 24 MAYIS - HAZİRAN
Tablo 5: Üretim Miktarı Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013 Gelirler 1.124.366,10 Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) (820.173,50) Ham pamuk yağı 274.550 Pamuk çekirdeği küspesi 545.623,50 Brüt Kâr 304.192,60 Ham pamuk yağı 668.610 274.550 = 394.060 Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10-545.623,50= (89.867,40) Genel yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı 303.192,60 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr 301.692,60 Vergi Giderleri (-) (60.338,52) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 241.354,08 İşletme üretim miktarı yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 304.192,60 TL brüt kâr, 303.192,60 TL faaliyet kârı ve 241.354,08 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 6.2.3. Piyasa Değeri Yöntemi Tablo 6. Piyasa Değeri Yönteminin Verileri Piyasa Değerleri Mamullerin Piyasa Değerlerinden Aldığı Oranı(%) (TL) Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31 Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69 Toplam 2.801.880,40 100 25
Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,31= 825.349,56 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,69= 1.837.068,39 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 825.349,56 TL / 425.640 kg = 1,93 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 1.837.068,39 TL / 2.705.360 kg = 0,67 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,93 TL/kg = 623.390 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,67TL/kg = 430.079,70 TL Piyasa değeri yöntemi, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında nispi satış değerlerini esas aldığı için, TMS2 ye göre kullanılması uygun yöntemlerden birisidir. Ancak, brüt satış değeri yönteminin en önemli sakıncası, birleşik mamuller için ayırım noktasından yapılan ek giderleri dikkate almamasıdır. Birleşik mamuller için önemli tutarda ek gider yapılması söz konusu olduğunda, piyasa değeri yöntemi ek giderleri dikkate alan diğer yöntemlere göre daha çarpık sonuçlar üretecektir. Tablo 7: Piyasa Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013 Gelirler 1.124.366,10 Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) (1.053.469,70) Ham pamuk yağı 623.390 Pamuk çekirdeği küspesi 430.079,70 Brüt Kâr 70.896,40 Ham pamuk yağı 668.610 623.390= 45.220 TL Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 430.079,70= 25.676,40 TL Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı 69.896,40 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr 68.396,40 Vergi Giderleri (-) (13.679,28) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 54.717,52 26 MAYIS - HAZİRAN
İşletme piyasa değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 70.896,40 TL brüt kâr, 69.896,40 TL faaliyet kârı ve 54.717,52 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 6.2.4. Net Satış Değeri Yöntemi Bu yöntemde, birleşik mamuller için ayırım noktasından sonra yapılan ek giderler dikkate alınmaktadır. Mamuller için yapılan ek giderler, mamullerin satış değerinden düşülmektedir. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ayırım noktasından sonra herhangi bir ek gider yapılmamaktadır. Ancak, pamuk çekirdeği küspesi için ayırım noktasından sonra ek giderler söz konusudur. Pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler: 1.Torbalama Maliyeti: Bir torbanın alış fiyatı 0,50 kuruştur. Bir torbanın kapasitesi 50 kg dır. 2.705.360 kg / 50 kg = 54.107 torba 54.107,20*0,5 kuruş = 27.053 kuruş = 270,53 TL 2.İşçilik Maliyeti: Bir işçinin günlüğü 70 TL dir. İşletmede 3 işçi çalışmaktadır. Bir günde 3 işçi 700 torba küspeyi hazırlamaktadır. 54.107 torba / 700 torba = 77,295 gün 77,295 gün (70 TL*3 işçi) = 16.232,10 TL Toplam Maliyet = 270,53,60 + 16.232,10 = 16.502,63TL Tablo 8. Net Satış Değeri Yönteminin Uygulanması Mamuller Piyasa Değerleri (TL) Ek Giderler (TL) Ayrılma Noktası Satış Değeri (TL) % Ham Pamuk Yağı 881.074,80-881.074,80 32 Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 16.502,63 1.904.302,97 68 Toplam 2.801.880,40 16.502,63 2.785.377,77 100 Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,32= 851.973,7472 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,68= 1.810.444,2128 TL 27
Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 851.973,7472 TL / 425.640 kg = 2 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 1.810.444,2128 TL / 2.705.360 kg = 0,66 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*2 TL/kg = 646.000 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,66TL/kg = 423.660,60TL Net satış değeri yöntemi birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate alarak, piyasa değeri yönteminin eksikliğini gidermektedir. Tablo 9. Net Satış Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013 Gelirler 1.124.366,10 Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) (1.069.660,60) Ham pamuk yağı 646.000 Pamuk çekirdeği küspesi 423.660,60 Brüt Kâr 54.705,50 Ham pamuk yağı 668.610 646.000= 22.610 Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 423.660,60= 32.095,50 Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı 53.705,50 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr 52.205,50 Vergi Giderleri (-) (10.441,10) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 41.764,40 İşletme net satış değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.705,50 TL brüt kâr, 53.705,50 TL faaliyet kârı ve 41.764,40 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 28 MAYIS - HAZİRAN
6.2.5. Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi Dağıtım Oranı: 2.662.417,96 TL / 2.801.880,40 TL = 0,95 TL Mamullerin Birleşik maliyetten aldığı pay: Ham pamuk yağı:881.074,80*0,95 =837.021,06 Pamuk çekirdeği küspesi: 1920.805,60*0,95 = 1.824.765,32 Tablo 10.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (1. Adım) Mamuller Birleşik Maliyet Ek Giderler Toplam Maliyet Ham Pamuk Yağı 837.021,06-837.021,06 Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.824.765,32 16.502,63 1.841.267,95 Toplam 2.662.417,96 16.502,63 2.678.289,01 Toplam Kâr = 2.801.880,40 2.678.289,01 = 123.591,39 Brüt Satış Kârı Oranı = 123.591,39 / 2.801.880,40 = % 4,4 Tablo 11.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (2. Adım) Mamuller Birim Satış Fiyatı Birim Başına Kuramsal Ortalama Kâr Birim Başına Kuramsal Ortalama Maliyet Ham Pamuk Yağı 2,07 2,07*0,044=0,091 2,07-0,091= 1,97 Pamuk Çekirdeği Küspesi 0,71 0,71*0,044=0,031 0,71 0,031= 0,67 Tablo 12.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (3. Adım) Mamuller Satış Hasılatı Kuramsal Ortalama Satılan Mamul Maliyeti Brüt Kâr Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi 323.00 kg*2,07= 668.610 641.910kg*0,71= 455.756,10 323.000kg*1,97= 636.310 641.910kg*0,67= 430.079,70 32.300 25.676,40 Toplam 1.124.366,10 1.066.389,70 57.976,40 29
Bu yöntemde, işletmenin birleşik mamullerle ilgili ihtiyaç duyduğu hemen hemen tüm bilgiler üretilmektedir. Ayrıca, bir birleşik mamulün ek işlemlere tabi tutulup tutulması konusunda da, bu yöntem ipuçları vermektedir. Birleşik mamullerin her biri için brüt kâr tutarı da bu yöntemde doğrudan görülebilmektedir.. Bu yöntemde, birleşik maliyet ve ek giderlerin birlikte birleşik mamullerin kârlılıklarına katkıları da ortaya konmaktadır. İşletmenin satış ve üretim politikalarının oluşturulmasında, için de bu yöntemin sonuçları önemli bilgiler sunmaktadır. Tablo 13.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013 Gelirler Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL 1.124.366,10 Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı 636.310 (1.066.389,70) Pamuk çekirdeği küspesi 430.079,70 Brüt Kâr Ham pamuk yağı 668.610 636.310 = 32.300 57.976,40 Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 430.079,70 = 25.676,40 Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı 56.976,40 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr 55.476,40 Vergi Giderleri (-) (11.095,28) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 44.381,12 İşletme Satış Hasılâtına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 57.976,40 TL brüt kâr, 56.976,40 TL faaliyet kârı ve 44.381,12 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 7. SONUÇ Çalışmanın uygulama kısmındaki yöntemlerin sonuçları, karşılaştırmalı olarak tablolar halinde (tablo 14- tablo 19) sunulmuştur. 30 MAYIS - HAZİRAN
Tablo 14. Birleşik Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Paylar Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Yöntemi Piyasa Değeri Yöntemi Net Satış Değeri Yöntemi Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 836.458,51 362.088,84 825.349,56 851.973,74 837.021,06 1.861.794,74 2.300.329,11 1.837.068,39 1.810.444,21 1.824.765,32 Toplam 2,.698.253,26 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96 Tablo 14 incelendiğinde, birleşik mamullerin birleşik maliyetlerden aldığı payların, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerine göre önemli ölçüde farklılaştığı görülmektedir. Net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemleri ek giderleri dikkate alması nedeniyle, piyasa değeri yönteminden daha doğru sonuçlar üretmektedir. Ancak bu iki yöntemin de sonuçları önemli ölçüde farklıdır. Çünkü, seçilecek yönteme göre birleşik mamulün üretim maliyeti tespit edilmiş olunacaktır. Dolayısıyla üretim maliyetine bağlı olarak, öncelikle mamullerin birim maliyet rakamları etkilenecektir. Tablo 15. Birleşik Mamullerin Birim Maliyetleri Mamuller Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Yöntemi Piyasa Değeri Yöntemi Net Satış Değeri Yöntemi Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 1,96 0,85 1,93 2 1,97 0,68 0,85 0,67 0,66 0,67 Tablo 15 e göre işletmenin mevcut uygulamasında, ham pamukyağının birim maliyeti, piyasa değeri yöntemindekinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekinden daha düşüktür. İşletmenin mevcut uygulamasında pamuk çekirdeğinin küspesinin birim maliyeti, üç yönteme göre daha yüksektir. Bu durum, işletmenin mevcut 31
uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payının olması gerekenden daha fazla, ham pamuk yağının birleşik maliyet payının da olması gerekenden daha düşük olmasından kaynaklanmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin birim maliyetlerinin piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinde aynı olduğu görülmektedir. Ham pamuk yağının birim maliyeti de üç yöntemde çok az farklılık göstermektedir. Birim maliyetin hesaplanması, öncelikle satılan mamul maliyet rakamını etkileyecektir. Tablo16. Satılan Mamul Maliyetleri Mamuller İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Yöntemi Piyasa Değeri Yöntemi Ham Pamuk Yağı Net Satış Değeri Yöntemi Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 633.080 274.550 623.390 646.000 636.310 Pamuk Çekirdeği Küspesi 436.498,80 542.623.50 430.079,70 423.660,60 430.079,70 Toplam 1.069.578,8 817.173,50 1.053.469,70 1.069.660,60 1.066.389,70 Tablo 16 ya göre üretim miktarı yöntemi dışındaki yöntemler birbirine yakın satılan mamul maliyeti tutarları açıklamaktadır. Ancak, mamuller itibariyle satılan mamul maliyeti rakamları arasında önemli farklılıklar söz konusudur. İşletmenin mevcut uygulamasında, ham pamuk yağı için satılan mamul maliyeti, piyasa değeri yönteminkinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşüktür. Pamuk çekirdeği küspesi için satılan mamul maliyeti, işletmenin mevcut uygulamasında, diğer üç yönteme göre daha yüksektir. İşletmenin mevcut uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payı ve birim maliyeti olması gerekenden daha yüksek tespit edildiği için, bu mamul için satılan mamul maliyeti diğer üç yönteme göre daha yüksek çıkmaktadır. Ham pamuk yağı için de bu durumun tam tersi bir durum söz konusudur. İşletmenin 32 MAYIS - HAZİRAN
mevcut uygulamasında, ham pamuk yağının birleşik maliyet payı, birim maliyeti, satılan mamul maliyeti, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşük olarak saptanmıştır. Toplam satılan mamul maliyeti açısından işletmenin mevcut uygulaması ile net satış değeri hemen hemen aynı sonuçları vermektedir. Tablo17. Brüt Kârlar Mamuller İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Yöntemi Ham Pamuk Yağı Piyasa Değeri Yöntemi Net Satış Değeri Yöntemi Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 35.550 394.060 45.220 22.610 32.300 Pamuk Çekirdeği Küspesi 19.257,30 (89.687,40) 25.676,40 32.095,50 25.676,40 Toplam 54.787,30 304.192,60 70.896,40 54.705,50 57.976,40 İşletmenin mevcut uygulamasına göre gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr açıklamaktadır. Bu sonuç, net satış değeri yönteminin sonucu ile hemen hemen aynıdır. Satış hasılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminin sonucuyla da 57.976,40 54.787,30 = 3.189,10TL lik bir fark oluşmaktadır. Ancak, mamuller itibariyle brüt satış kârlarına baktığımızda önemli farklılıklar ortaya çıkmaktadır. İşletmenin mevcut uygulamasında ham pamuk yağının brüt kârı 35.550 TL iken, net satış değeri yönteminde 22.610 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 32.300 TL olmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin brüt kârı 19.257,30 TL iken, net satış değeri yönteminde 32.095,50 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 25.676,40 TL olmaktadır. Yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller itibariyle karşılaştırıldığında, daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. İşletme net satış değeri yöntemini uygulamaya karar verdiğinde mevcut uygulama ve net satış değeri yöntemine göre brüt kar açısından hemem hemen hiç fark yoktur. Ancak ham pamuk yağının brüt kârının 35.550 TL mi?, yoksa 22.610 TL mi?, Pamuk çekirdeği 33
küspesinin brüt satış kârının 19.257,30 TL mi, 32.095,50 TL mi olmalı sorularına cevap verilmesi gerekmektedir. Tablo18. Faaliyet Kârları İşletmedeki Üretim Piyasa Net Satış Satış Hâsılatına Mevcut Göre Kuramsal Miktarı Değeri Değeri Ortalama Maliyet Uygulama Yöntemi Yöntemi Yöntemi Yöntemi 54.787,30 303.192,60 69.896,40 53.705,50 56.976,40 İşletmedeki mevcut uygulama v net satış değeri yöntemi birbirlerine yakın sonuçlar üretmektedir. Satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemi ise her iki yöntemin sonuçlarından daha fazla faaliyet karı hesaplamaktadır. Faaliyet kârı, işletmenin esas faaliyet sonucunu göstermesi açısından işletmeler ve işletme ile ilgili çevreler açısından kapsamlı gelir tablosundaki en önemli bölümlerden birisidir. Faaliyet kârının doğru tespiti, dönem kârının ve dolayısıyla dönem net kârının doğru olarak raporlanmasını sağlayacaktır. Tablo19. DönemNet Kârları İşletmedeki Üretim Piyasa Net Satış Satış Hâsılatına Mevcut Göre Kuramsal Miktarı Değeri Değeri Ortalama Maliyet Uygulama Yöntemi Yöntemi Yöntemi Yöntemi 44.149,84 242.954,08 56.317,12 43.364,40 45.981,12 İşletme mevcut uygulamasında, net satış değeri yöntemine göre daha yüksek, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemine göre daha düşük dönem net kârı rakamına ulaşmaktadır. Dönem net kârını karşılaştırma açısından, işletmenin mevcut uygulaması, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sonuçları arasında çok az bir fark olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bu tür bir sonuç çeşitli yanılgılara neden olabilir. Çünkü yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller bazında daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Sonuç olarak, pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler söz konusu olduğu için piyasa değeri yöntemi bu işletme için sağlıklı sonuçlar üretememektedir. Bu nedenle işletmenin net satış değeri yöntemi veya satış hâsılatına göre ku- 34 MAYIS - HAZİRAN
ramsal ortalama maliyet yönteminden birisini uygulaması, birleşik mamullerle ilgili daha doğru değerlendirme yapılmasını sağlayacaktır. Hangi yönetimin seçilmesi gerektiği, işletmenin tercihlerine bağlıdır. İşletme, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemini seçerse, kapsamlı gelir tablosunda daha yüksek brüt kâr, faaliyet karı ve dönem net kârı raporlayacaktır. Ancak, hangi yöntemin sonuçlarının işletmenin gerçek durumunu ifade ettiğinin belirlenmesi, işletme yönetiminin, işletme yönetiminin bu konuda alacağı kararlara bağlıdır. Her iki yaklaşım da TMS2 ye uygun yaklaşımlardır. Söz konusu işletmede, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi için ulaşılan sonuçlar, birleşik maliyet dağıtım yöntemlerinin önemini bir kez daha ortaya koymaktadır. Çünkü, bu yöntemlerin sonuçları, her iki mamulle ilgili fiyatlama, üretim politikalarının oluşturulmasında, mamul bazında kârlılık analizlerinde temel veriler olarak kullanılacaktır. Ayrıca yöntemlerin sonuçlarına göre, finansal tablolarda yer alacak dönem sonu stok ve satılan mamul maliyeti, brüt kârı, dönem karı ve dolayısıyla dönem net karı tutarları da belirlenecektir. KAYNAKÇA Ağca, Ahmet Ve Ötekiler (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması. Gnş.gnc.3.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Akdoğan, Nalan (1998) Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.göz. geç. 4.bs., Ankara: Cem Web Ofset. Bragg, Stewen M. ( 2005). Inventory Accounting, New Jersey, USA: John Wily&Sons. Dedeoluk, Öz,H.Yeliz (2014). Birleşik ve Yan Ürünlerde Maliyet Hesaplama Yöntemlerinin Yönetimsel Kararlar Açısından Değerlendirilmesi (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul: Okan Üniversitesi. Erdoğan, Necmettin ve Saban, Metin (2006) Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.göz.geç.gnş. 4.bs. İzmir: Fakülteler Kitabevi Barış Yayınları. Haftacı, Vasfi (2008) Yönetim Muhasebesi, gnş. 3.bs., Kocaeli: Umuttepe Yayınları. Hansen, Mowen ve ötekiler (2009) Cost Management. 6th. Ohio,USA: South Western,. Horngren, Charles,T., Datar, Srikant, M. ve Foster George (2006) Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th., NewJersey, USA:Pearson-Prentice Hall. 35
Örten, Remzi, Kaval Hasan ve Karapınar, Aydın (2012) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları-Uygulama ve Yorumları. 6.bs. Ankara:Gazi Kitabevi. Polimeni, Ralph, S.C ve Cashin, James, A. (1984) Theoryand Problems of Cost Accounting.2th Schaum s OutlineSeries,, USA: Mc Graw-Hill. Raiborn, C. A., Barfield J. T.,ve Kinney M. (1996). Managerial Acoounting.2th., USA: Saint Paul, West Publishing Company. http://www.kgk.gov.tr (TMS 2 Stoklar). Weetman, Pauline (2010). Management Accounting. 2th.., London, UK: Pearson: Yükçü, Süleyman (1999). Maliyet Muhasebesi.gnş. 4.bs. İzmir:Cem Ofset 36 MAYIS - HAZİRAN
IAS (TMS) 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDINA KAVRAMSAL YAKLAŞIM THE CONCEPTUAL FRAMEWORK OF IAS (TAS) 12 INCOME TAXES STANDARD Dr. Sinan TOPÇU* 3 ÖZ 12 Numaralı Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standardı (IAS/TMS), kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde dönem vergisi ile birlikte ertelenmiş vergi uygulamasını da öngörmüştür. Ertelenmiş vergi konusu açıklanırken uygulama ve/veya literatürde geçici farklar, sürekli farklar şeklinde bir tasnif yapıldığı, geçici fark ve zamanlama farkı kavramlarına 12 numaralı IAS/TMS düzenlemesinde yer alan biçiminden farklı anlamlar yüklendiği tespit edilmiş, oluşan kavram karmaşası nedeniyle konunun tekrar ele alınması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Kavram birliğinin oluşturulmasına katkıda bulunmak için yapılan bu çalışmada, özellikle geçici fark ve zamanlama farkı kavramlarına odaklanılarak, konu örneklerle açıklanmış, geçici fark, zamanlama farkı kavramlarının bazen aynı tutarları ifade etmesine rağmen eş anlamlı kavramlar olmadığı, 1996 yılında köklü şekilde revizyona uğrayan (bir anlamda yeniden yazılan) IAS 12 ile sürekli fark kavramının IAS/IFRS terminolojisinden çıktığı, günümüzde yürürlükte bulunan IAS/TMS 12 düzenlemelerinde sürekli fark kavramının yer almadığı ve dolayısıyla sürekli fark, geçici fark şeklinde yapılan tasnifin teknik olarak kabul edilemeyeceği açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Geçici Fark, Zamanlama Farkı, Ertelenmiş Vergi, Ertelenmiş Vergi Varlığı, Ertelenmiş Vergi Borcu ABSTRACT In accordance with International (Turkey) Financial Reporting Standards of Clause 12 (IAS/TAS), it is anticipated to integrate current tax and deferred tax, when entering corporate earning s tax income onto account. It has been determined that while explaining deferred tax exercise and/or making classification on temporary differences, permanent differences in the literature, there have * 3 Okan Üniversitesi Öğretim Görevlisi, YMM Makale Geliş Tarihi: 17.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015 37
been different meanings charged to the concepts of temporary difference and timing difference other than mentioned in IAS/TAS standards no 12. The complexity of concept has raised the necessity to deal with it again more tentatively. In this study, in order to help build identity concept, especially temporary difference and timing difference concepts are being focused and been illustrated. Although, temporary difference and timing difference may sometimes have the same results (numbers), they are not simultaneous concepts. In 1996, it has been revolutionized (in other words, rewritten), IAS 12 and the concept of permanent difference was omitted from IAS/IFRS terminology. Today, the IAS/TAS 12 arrangements, which are still in effect, permanent difference do not take any place at anywhere and therefore the definitions of permanent difference and temporary difference cannot be technically correct. Keywords: Temporary Difference, Timing Difference, Deferred Tax, Deferred Tax Asset, Deferred Tax Liability 1. GİRİŞ Kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenleyen 12 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS 12), 31.12.1980 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere (IASC, 1979, p. 56) ilk olarak 1979 yılında Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi başlığı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanmıştır. Standart, 31.12.1997 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 1996 yılında köklü bir değişikliğe uğramış ve hatta yeniden yazılmıştır. Bu düzenlemede standardın başlığı da Gelir Vergileri olarak değiştirilmiştir. Uluslararası düzeyde daha sonraki tarihlerde de çeşitli değişikliklere uğrayan standart (Deloitte, 2015), Türkiye de, TMS 12 Gelir Vergileri başlığı ile 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere 28.03.2006 tarih ve 26122 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Standartta, IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında elde edilen vergi öncesi dönem kârı (zararı) muhasebe kârı (zararı), vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen kâr vergiye tabi kâr, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan ve işletmeler tarafından kısa dönemde ödenecek olan vergi tutarı ise dönem vergisi 4 1 olarak tanımlanmaktadır. 38 41 Dönem vergisi, muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümlerine (Ülkemizdeki tek düzen muhasebe uygulamalarına) göre gelir tablosunda indirim kalemi olarak yer alan Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları (Maliye Bakanlığı, 26.12.1992, s. 100) hesabında raporlanan tutarı ifade etmektedir. MAYIS - HAZİRAN
Ancak, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda 5 2 raporlanacak vergi gideri (geliri) 6 3 sadece kısa dönemde ödenecek vergilerden ibaret değildir. Muhasebenin temel varsayımlarından biri olan tahakkuk esası, işlemlerin ve diğer olayların etkisinin, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar gerçekleştiğinde ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına alınarak o dönemin finansal tablolarında raporlanmasını gerektirir. Bu nedenle dönemin muhasebe kârı (zararı) içinde yer alan, ancak vergi kurallarına göre farklı bir dönemde vergiye tabi kârı etkileyen tutarların vergi etkisi de, ilgili kalemin kayıtlara alındığı dönemin finansal tablolarına yansıtılması gerekir. Kâr veya zarar tablosunda yer alan bu tutarlar IAS/TMS 12 kapsamında ertelenmiş vergi gideri (geliri) olarak ele alınmaktadır. Dolayısıyla, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda raporlanacak vergi gideri (geliri), dönem vergi gideri ve ertelenmiş vergi gideri (geliri) kalemlerinden oluşan toplam tutarı ifade eder. Ertelenmiş vergilerin ortaya çıkışı ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak yapılan çalışmaların (incelenen yazı ve kitapların) neredeyse tamamında sürekli farklar ve geçici farklar şeklinde bir sınıflama yapıldığı, bazı kaynaklarda geçici (zamanlama) farkları şeklinde geçici farklar ile zamanlama farklarının aynı anlamda kullanıldığı, yine bazı kaynaklarda ve halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında geçici zamanlama farkları kavramının kullanıldığı tespit edilmiştir. IAS/TMS 12 standardının detaylı bir şekilde açıklanmasından ziyade, standartta yer alan kavramlar temel alınarak yapılan bu çalışma, yürürlükteki IAS/ TMS 12 düzenlemesinde sürekli fark kavramı yoktur ve geçici fark ile zamanlama farkı kavramları bazen aynı tutarları ifade etmelerine rağmen aynı anlamda kavramlar değildir iddialarını içermekte, özellikle akademik çevreler, muhasebe meslek örgütleri ve bu konuda çalışan uygulamacıların bu kavramlara odaklanmalarının sağlanması amacını taşımaktadır. 52 Muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümleri doğrultusunda düzenlenen gelir tablosu yerine TMS/TFRS kapsamında, kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu adı altında tek bir tablo sunulabileceği gibi, kâr veya zarar tablosu ile diğer kapsamlı gelir tablosu adı altında iki ayrı tablo da sunulabilmektedir. (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu [KGK], 2005, p. 10A) 63 TMS/TFRS düzenlemelerinin aksine muhasebe sistemi uygulama genel tebliği kapsamında gelir tablosunda yer alan vergi tutarı için gider kavramı kullanılmamıştır. Bu yaklaşım Vergi Borçları Yöntemi olarak tanımlanmaktadır. Yöntem, kurum kazancı üzerinden ödenen vergileri işletmenin gider kalemi olarak değil, dağıtılabilir kârının bir parçası olarak ele almakta, gelir tablosunda sunulan vergi tutarı için vergi borçları karşılığı kavramı kullanılmaktadır. (IASC, 1979, p. 11) 39
2. ERTELENMİŞ VERGİ YAKLAŞIMLARI IAS 12 standardının tarihçesinden hareketle, ertelenmiş vergi kalemlerinin hesaplanmasını Gelir Tablosu Yaklaşımı ve Bilanço Yaklaşımı şeklinde iki ana başlık altında ele almamız mümkündür. 4 7 2.1. Gelir Tablosu Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1979 yılındaki düzenlemesi gelir tablosunu temel almış, yaklaşıma ilişkin hareket noktasını da vergi borçları karşılığı5 8 ile muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergi oranlarını temsil etmemesine dayandırmıştır. Vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe kârı üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farklılığa odaklanarak yapılan bu düzenlemenin doğal sonucu olarak, farklılığı oluşturan kalemler sürekli farklar ve zamanlama farkları şeklinde sınıflandırılmıştır. a. Sürekli Farklar: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasında belli bir dönemde ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde ortadan kalkmayan farklardır. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, trafik cezası muhasebe kârını azaltırken, vergiye tabi kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır ve ödenecek vergi tutarının hesaplanması aşamasında indirim konusu yapılmamış olur. Bu kalemin etkisi, o dönem için kesindir ve bu etki takip eden dönemlerde hiçbir şekilde ödenecek vergi tutarını etkilemeyecektir. b. Zamanlama Farkları: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasındaki farklar olup, bu farklar bazı gider ve gelir kalemlerinin vergiye tabi kârın kapsamına alındıkları dönem ile muhasebe kârı kapsamına alındıkları dönemin aynı olmamasından kaynaklanmaktadır. Zamanlama farkları bir dönemde ortaya çıkarlar ve bundan sonraki bir veya daha çok dönemde ortadan kalkarlar. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârına (zararına) intikal ettirilen kıdem tazminatı gideri, vergi mevzuatımız açısından ödendiği anda gider yazılabilmekte ve vergiye tabi kârın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Dolayısıyla, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârı (zararı) içerisinde yer alan kıdem tazminatı giderinin vergi etkisi, IAS/TMS 12 düzenlemelerine 74 Ertelenmiş vergiler ile ilgili olarak özellikle Alman yazım ve uygulamasında, Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept) ve Geçici Yaklaşım (Temporär [Temporary]-Konzept) şeklinde bir tasnif yapıldığı görünmektedir. (Krummet, 2011, s. 22) 85 1979 düzenlemesinde yer alan vergi borçları karşılığı kavramı, dönemin vergilendirilebilir kârına ilişkin kısa dönemde ödenecek vergi tutarı olarak tanımlanmıştır. Günümüzde geçerli olan IAS/TMS 12 düzenlemesinde vergi borçları karşılığı kavramı yerine dönem vergisi veya dönem vergi gideri kavramı kullanılmaktadır. 40 MAYIS - HAZİRAN
göre fiili ödeme yapılıncaya kadar ertelenmiş vergi kapsamında finansal tablolara dâhil edilecek, fiili ödeme yapıldığı dönemde bu etki ortadan kalkacak, ertelenmiş vergi tutarı realize edilmiş olacaktır. Vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklar (gelir tablosu yaklaşımı) ve ertelenmiş vergi hesaplarının finansal tablolarda raporlanması aşağıda (şekil 1) özetlenmeye çalışılmıştır. 2.2. Bilanço Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1996 yılındaki düzenlemesi 9 6 bilançoyu temel almış, varlık veya borçların vergiye esas değeri 10 7 kavramına odaklanmıştır. Varlık ve borçların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark geçici fark olarak tanımlanırken, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken; vergi matrahından indirilebilir tutarlar indirilebilir geçici farklar, vergiye tabi tutarlar ise vergiye tabi geçici farklar olarak tanımlanmaktadır. 96 IAS 12 standardının 1996 düzenlemesi, çeşitli tarihlerde yapılan değişikliklerle birlikte günümüzde de uygulanan düzenlemedir. 10 7 Standartta vergiye esas değer, bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutar (değer) olarak tanımlanmıştır. (KGK, 2006, p. 5) 41
İki ana başlık altında ele alınan geçici fark kavramından hareketle standartta, indirilebilir geçici farklar ile gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarları ertelenmiş vergi varlıkları 11 8, vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergisi tutarı ise ertelenmiş vergi borçları olarak tanımlanmaktadır. Geçici farklar, aktif ve pasif hesapların muhasebe değerinin vergiye esas değerine göre fazla veya eksik olması dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha fazla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı vergiye tabi geçici farklar olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha düşük, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı indirilebilir geçici farklar olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) Bilanço yaklaşımında aktif ve pasif ayırımı yapmaksızın, bilançoda yer alan kalemlerden borç bakiye verenleri (+) değer, alacak bakiye verenleri de (-) değer olarak kabul ederek, vergiye tabi geçici farkları ve indirilebilir geçici farkları tespit eden yaklaşımımız aşağıda (şekil 2) açıklanmaya çalışılmıştır. 11 8 Standart, vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirtmektedir. (KGK, 2006, p. 24) Çalışma amacından uzaklaşmamak adına bu ve benzeri konularda ayrıntıya girilmemiştir. 42 MAYIS - HAZİRAN
3. GEÇİCİ FARK, ZAMANLAMA FARKI İLİŞKİSİ IAS/TMS 12, işlemlerin ve diğer olayların vergisel sonuçlarının, işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirildiği şekilde muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Diğer bir ifadeyle, işlemler ve diğer olaylar kâr veya zararda muhasebeleştirilmişse, bunlarla ilgili vergi etkileri de kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu kuraldan hareketle, bazı geçici farkların kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilen işlem ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıktığını söylememiz mümkün olup, bu farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanmaktadır. (KGK, 2006, p. 17 ve 59 ) IAS/TMS 12 bu tür farkları, zamanlama farkı olarak tanımlamakta, (KGK, 2006, p. 17) ilgili dönemde meydana gelen veya ilgili dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının ana unsurlarından biri olarak kamuya açıklanmasını gerektirmektedir. (KGK, 2006, p. 80/c) 43
Zamanlama farkından kaynaklanan ertelenmiş vergi tutarları IAS/TMS 12 kapsamında, kâr veya zarar tablosunda ertelenmiş vergi gideri (geliri) olarak raporlanırken finansal durum tablosunda (bilançoda) ertelenmiş vergi varlığı ve/veya 12 9 ertelenmiş vergi borcu olarak raporlanmaktadır. Diğer bazı geçici farklar ise, kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilmeyen işlemler ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıkabilir ki, bu tür farklar IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı kavramına dâhil edilmemektedir. 13 10 Kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilmiş bu kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi de kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilir. Bu nedenle, muhasebeleştirilmiş kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; söz konusu kalemler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, diğer kapsamlı gelirde11 14, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilirse, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. 12 15 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak nitelendirilmeyen geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir. (KGK, 2006, p. 18) a. Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eş değer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz. b. Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eşit bir değerlemenin yapılmadığı bir durumda 12 9 IAS/TMS 12, her bir zamanlama farkının tersine döneceği zamanı gösteren detaylı çizelgeler hazırlama ihtiyacını ortadan kaldırmak için ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcunun, bunların aynı işletmeye ait olması, aynı vergi idaresi ile ilgili olması, aynı vergi idaresi tarafından konulan gelir vergileriyle ilgili olması ve işletmenin yasal olarak dönem vergi varlığını ve dönem vergi borcunu birbirlerine mahsup etme hakkı olması durumunda birbiriyle mahsuplaştırılmasını gerektirir. (KGK, 2006, p. 75) Vergi mevzuatımız dikkate alındığında, işletmelerin TMS/TFRS kapsamında konsolide olmayan finansal durum tablolarında (bilançolarında) ertelenmiş vergi borcu ve ertelenmiş vergi varlığı kalemini mahsup ederek tek kalem halinde raporlamaları gerekmektedir. Ancak, konsolide finansal durum tablosu (bilanço) söz konusu ise, konsolidasyona tabi bir işletmenin ertelenmiş vergi varlığı ile konsolidasyona tabi diğer bir işletmenin ertelenmiş vergi borcu kaleminin mahsup edilerek raporlanması IAS/TMS 12 düzenlemeleri açısından mümkün değildir. 10 13 1979 düzenlemesi, kazanç ve kayıpların doğrudan doğruya bilançoda ortakların haklarına eklenmesi veya düşülmesi durumunda da zamanlama farkları ve sürekli farkların ortaya çıkabileceğini belirtmektedir (IASC, 1979, p. 7). Bu noktada, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı ile 1996 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı kapsam açısından farklılık göstermektedir. 14 11 Yeniden değerleme nedeniyle maddi duran varlıkların defter değerlerinde meydana gelen değişiklikler TMS/TFRS kapsamında diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmektedir. (KGK, 2006, p. 62). Dolayısıyla, yeniden değerlenmiş maddi duran varlıkların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasında ortaya çıkan geçici farkın vergi etkisinin de diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 12 15 Dağıtılmamış kârların dönem başı bakiyesinde, muhasebe politikalarında yapılan ve geçmişe yönelik olarak uygulanan bir değişiklik ya da bir hatanın düzeltilmesi TMS/TFRS kapsamında doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. (KGK, 2006, p. 62A) Dolayısıyla, işleme ilişkin vergi etkisinin de doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 44 MAYIS - HAZİRAN
c. İşletme birleşmelerinde şerefiye oluşması durumunda; 13 d. Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesindeki vergiye esas değerinin başlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin işletmenin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinden yararlanması durumunda 16 14 e. Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve müşterek anlaşmalardaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında 17 Standardın 1979 düzenlemesi gelir tablosundan hareketle, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklardan hareketle öncelikle ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarını tespit ederken, 1996 düzenlemesinde öncelikle ertelenmiş vergi varlığı (borcu) tutarı tespit edilmekte, buradan hareketle, ertelenmiş vergi gideri (geliri) kalemi, geçici farkı ortaya çıkaran işlem ve olaylarla aynı şekilde muhasebeleştirilmektedir. İstisnaya konu olmayan geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesi aşağıda (Şekil 3) özetlenmeye çalışılmıştır. 16 13 İşletme birleşmelerinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlıkları veya borçları işletmenin muhasebeleştireceği şerefiyenin veya pazarlık sonucunda elde etme maliyetinin düşürülmesi, işletmenin kazancının tutarını etkiler. (KGK, 2006, p. 66) Şerefiyenin söz konusu olması halinde, muhasebeleştirilen ertelenmiş vergi borcu şerefiye değerini arttırırken, ertelenmiş vergi varlığı şerefiyenin değerini azaltmaktadır. (Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, s. 75) 17 14 IAS/TMS 12 bazı geçici fark kalemleri nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirmesine izin vermemektedir. Örneğin, varlığa ilişkin vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilmiş, ancak amortismana tabi değerinin (diğer bir deyişle, vergiye esas değerinin) hesaplanması sırasında vergisel açıdan böyle bir indirim yapılmamış olması halinde, varlığın defter değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu için, indirilebilir geçici fark doğar. Devlet teşvikleri ertelenmiş gelir olarak da muhasebeleştirilebilir. Bu durumda ertelenmiş gelirin defter değeri ve sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark indirilebilir geçici bir fark olur. İşletme bu iki yöntemden hangisine göre sunum yaparsa yapsın ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştiremez (KGK, 2006, p. 33). 45