CEP TELEFONU UYGULAMALARI VE BİLGİSAYAR YAZILIM FAALİYETLERİNDE GÖSTERİLEN REKLAMLARDAN ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ Ertan AYDOĞAN 18 * ÖZ Yaşamın her alanına sirayet eden cep telefonları ve bilgisayarlar, insan hayatının vazgeçilmez parçaları haline gelmiştir. Gün boyu elimizden düşemeyen bu aygıtlar, son dönemlerde reklam sektörünün iştahını kabartmış ve reklam gösterimine ilişkin uygulamalar anılan aygıtların yeni mecralarını oluşturmuştur. Reklam sektörünün mali açıdan oldukça büyük bir pasta olması, bu pastadan gelir elde etmek isteyenlerin teknoloji gelişmelere uyum sağlamasını zorunlu kıldığı gibi, söz konusu yeni mecralarda oluşan mali hareketliliğin vergilendirilmesini ve yine bu alana uygun yeni düzenlemelerin yapılmasını zaruri bir hale getirmiştir. Anahtar Sözcükler: Reklam, Cep Telefonu, Bilgisayar, Yazılım, Gelir. 1. GİRİŞ Reklam konusu hayatın olağan bir parçası haline gelmiştir. Teknolojinin gelişmesiyle birlikte reklam, artık her mecrada karşımıza çıkmakta ve radyo, televizyon, gazete hatta cep telefonları bile reklam aracı olarak kullanılmaktadır. Yeni bir kavram olarak örtülü reklam, reklam olduğu açıkça belirtilmeksizin yazı, haber, yayın ve programlarda, mal veya hizmetlere ilişkin isim, marka, logo ya da diğer ayırt edici şekil veya ifadelerle ticaret unvanı ya da işletme adlarının reklam yapmak amacıyla yer almasını ve tanıtıcı mahiyette sunulmasını, bilinen bir kavram olarak ticari reklam ise ticaret, iş, zanaat veya bir meslekle bağlantılı olarak, bir mal veya hizmetin satışını ya da kiralanmasını sağlamak, hedef kitleyi oluşturanları bilgilendirmek veya ikna etmek amacıyla reklam verenler tarafından herhangi bir mecrada yazılı, görsel, işitsel ve benzeri yollarla gerçekleştirilen pazarlama iletişimi niteliğindeki duyuruları ifade etmektedir. * * 18 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 07.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017 TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 185
Geliştirilen uygulamalar ve yazılımlar sayesinde cep telefonu programlarında yer almak üzere reklam gösterimleri yapılması oldukça yaygın bir faaliyet haline gelmiş, üstelik söz konusu programlarda reklam gösterimini sağlayan uygulamaları üreterek, bu hizmeti gerek yurtdışı gerekse yurtiçine satan şirketler ticari yaşamda yer almaya başlamıştır. Yine, uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılımları ve bilgisayar programları da, Google ve Apple gibi uygulama ve yazılım marketlerinde internet üzerinden yayınlanıp satılmaktadır. Bu çalışmada, internet üzerinden uzak mesafe sözleşmeleri imzalayarak reklam gösterimleri yapan ve bu reklamların yayınlanması neticesinde ticari kazanç (hizmet ihracı) elde eden şirketlerin geliri ile bilgisayar yazılımlarının ve programlarının hangi kazanç türüne göre vergilendirileceği konusunda görüşler sunulacaktır. 2. BİLGİSAYAR YAZILIMI VE REKLAM GELİRİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. hükmü yer almıştır. Anılan Kanunun 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent 186 TEMMUZ - AĞUSTOS
uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, girişimcilerce hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. 3. CEP TELEFONU PROGRAMLARINDA YAPILAN REKLAM GÖSTERİMİ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; - 1 inci maddesinde, Türkiye deki ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV ye tabi olduğu ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edildiği, - 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu, - 11/1-b maddesinde, Türkiye de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edildiği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunduğu, TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 187
- 12/2 maddesinde, Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği, Hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin II.İSTİSNALAR başlıklı kısmının 2. Hizmet İhracı bölümünde, 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre; - Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, - Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. 2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı başlıklı bölümünde; Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. Açıklamaları mevcuttur. Buna göre, bahse konu şirketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere verilen hizmetin yukarıda sayılan şartları birlikte taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup söz konusu hizmet 188 TEMMUZ - AĞUSTOS
bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Öte yandan, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye de yapılması halinde hizmetten yararlanma Türkiye de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır. 4. SONUÇ Yaşanan değişim reklam konusun en önemli amacı, reklamı yapılan ürünün kısa sürede ve en az maliyetle alıcılara ulaşması olarak belirlemiştir. Bu nedenle reklam mecraları, televizyon ve radyo gibi araçlardan bilgisayar, cep telefonu ve sosyal paylaşım sitelerine doğru kaydırmıştır. Mecraların farklılaşması reklamlardan elde edilen gelirin vergisel durumunu da farklılaştırmıştır. Bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Girişimcilerce hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hâkim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. Diğer taraftan, cep telefonu programlarında yapılan reklam gösterimleri, bu mecrada reklam vermek isteyenlerin yoğun ilgisini çeker hale gel- TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 189
miştir. Geliştirdikleri uygulamalarda reklam verilmesini sağlayan şirketler bu alanda reklam vermek isteyenlerle anlaşmakta ve nihayetinde bu faaliyet kapsamında kazanç elde etmektedirler. Sonuç olarak, bahse konu şirketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere verilen hizmetin ilgili mevzuat hükmünde belirtilen şartları taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup, söz konusu hizmet bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ayrıca, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye de yapılması halinde hizmetten yararlanma Türkiye de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) 190 TEMMUZ - AĞUSTOS