VERGİ POLİTİKASI ANALİZ ARACI OLARAK KATMA DEĞER VERGİSİ GELİR RASYOSU Dr. Hasan AYKIN I. GİRİŞ Katma Değer Vergisi (KDV), 1980 lerin ortalarından itibaren pek çok ülkede temel vergi kalemi niteliği kazanmıştır. Günümüzde Amerika Birleşik Devletleri dışında, OECD üyesi 34 ülkenin 33 ünde KDV rejimi söz konusudur. Tüm dünyada KDV rejimini uygulayan ülke sayısı 160 ı aşmıştır 1. KDV nin yaygınlığı ve bütçe gelir kalemleri içindeki artan önemi, bu vergiye ilişkin uygulama performansının değerlendirilmesini önemli kılmaktadır. KDV gelirlerine ilişkin performans değerlendirmesinde kullanılan temel araçlardan birisi KDV Gelir Rasyosudur (Value Added Tax Revenue Ratio VRR). C-Etkinliği (C-Efficiency) olarak da isimlendirilen KDV Gelir Rasyosu 2, bazı sınırlılıklarına rağmen, KDV gelirlerine ilişkin politika ve uygulamaların performansının değerlendirilmesi açısından önemli bir analiz aracı olarak pek çok ülke ile IMF ve OECD gibi uluslararası kuruluşlar tarafından uzun zamandır kullanılmaktadır. Bu çalışmada, KDV Gelir Rasyosu kavramı, Rasyonun hesaplanması, Türkiye dahil OECD ülkelerinde 1985 ten 2012 ye kadarki dönemdeki gelişimi üzerinde durulacak; müteakiben Rasyonun KDV gelir performansı açısından ne anlama geldiği konusuna yer verilecektir. Böyle bir çalışmadaki temel amaç, bir politika analiz aracı olarak pek çok ülke ve uluslararası kuruluşlarca yaygın olarak kullanılan KDV Gelir Rasyosu konusunda Türkiye de farkındalık oluşturulmasına ve kullanımının yaygınlaşmasına katkı sağlanmasıdır. II. KDV GELİR RASYOSU KAVRAMI VE HESAPLANMASI KDV Gelir Rasyosu, ülkelerin KDV gelirlerine ilişkin politika, uygulamalar ile vergi idaresi ve vergi denetimlerinin performansına ilişkin analiz aracı niteliğindedir. Ülkeler arası karşılaştırma amacıyla da kullanılmaktadır. KDV Gelir Rasyosu, bir yılda tahakkuk eden KDV tutarının, tüm nihai tüketim harcamalarının genel orandan vergilenmesi sonucu bulunacak potansiyel KDV tutarına bölünmesi ile bulunan oranı ifade etmektedir. (OECD, 2014, s. 11). Rasyo esas itibariyle, gerçekleşen KDV gelirinin toplam tüketimin tamamının genel orana tabi olduğu durumdaki potansiyel KDV gelirine kıyaslanması suretiyle bulunmaktadır. Rasyo, aşağıdaki şekilde formüle edilmektedir: 1 OECD. (2014). Consumption Tax Trends 2014, VAT/GTS and excise rates, trends and policy issues. Paris: OECD Publishing. 2 IMF tarafından yapılan analizlerde C-Etkinliği, OECD tarafından yapılan analizlerde ise KDV Gelir Rasyosu isimlendirmesi tercih edilmektedir. İsimlendirme farklılığına rağmen, iki kavram da aynı analiz aracını ifade etmektedir. 1
İdeal durumda, gerçekleşen KDV geliri ile potansiyel KDV geliri birbirine eşit olacağından KDV Gelir Rasyosu 1 e eşit olmaktadır. Ancak istisna ve indirimli oran uygulaması ile vergiye uyum düzeyine bağlı olarak Rasyo genellikle 1 in altında gerçekleşmektedir. KDV Gelir Rasyosunun 1 in altına düşmesi durumunda KDV gelir açığından (VAT revenue gap) söz edilmektedir. 3 III. TÜRKİYE VE OECD ÜYESİ ÜLKELERDE KDV GELİR RASYOSU KDV Gelir Rasyosu, IMF ve OECD gibi uluslararası kuruluşlar tarafından, ülkelerin KDV gelir performanslarının ölçülmesi, ülkeler arası karşılaştırma yapılması ve ülkelerin KDV sistemlerinin değerlendirilmesinde bir analiz aracı olarak kullanılmaktadır. Aşağıda OECD tarafından yapılan hesaplamalar çerçevesinde, OECD üyesi ülkeler itibarıyla KDV Gelir Rasyolarına yer verilmiştir. Tablo 1: OECD Üyesi Ülkelerin KDV Gelir Rasyoları (1988-2012) ve 2012 Yılı İçin KDV Genel Oranı Ülke KDV Genel Oranı (2012) 1988 1992 1996 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Almanya 19,0 0,49 0,61 0,60 0,60 0,54 0,56 0,54 0,55 0,55 0,54 0,55 0,55 Avustralya 10,0 - - - - 0,56 0,54 0,54 0,49 0,51 0,50 0,48 0,47 Avusturya 20,0 0,62 0,61 0,60 0,61 0,59 0,57 0,58 0,59 0,58 0,58 0,58 0,59 Belçika 21,0 0,52 0,49 0,46 0,50 0,50 0,52 0,51 0,48 0,47 0,48 0,48 0,48 Çek Cum. 20,0 - - 0,43 0,42 0,56 0,53 0,54 0,57 0,55 0,53 0,55 0,57 Danimarka 25,0 0,60 0,56 0,58 0,60 0,63 0,65 0,65 0,62 0,59 0,58 0,59 0,59 Estonya 20,0 - - 0,74 0,72 0,76 0,81 0,80 0,67 0,73 0,67 0,68 0,70 Finlandiya 23,0 - - 0,54 0,61 0,60 0,61 0,60 0,58 0,56 0,55 0,55 0,55 Fransa 19,6 0,62 0,53 0,52 0,50 0,52 0,51 0,51 0,50 0,47 0,47 0,48 0,48 Hollanda 19,0 0,54 0,56 0,55 0,57 0,59 0,58 0,59 0,57 0,52 0,55 0,53 0,53 İngiltere 20,0 0,52 0,47 0,48 0,47 0,46 0,46 0,46 0,44 0,44 0,44 0,44 0,44 İrlanda 23,0 0,42 0,45 0,52 0,62 0,66 0,67 0,63 0,55 0,47 0,49 0,47 0,45 İspanya 18,0 0,57 0,60 0,43 0,52 0,57 0,57 0,53 0,43 0,32 0,46 0,39 0,41 İsrail 16,0 - - 0,66 0,62 0,62 0,62 0,66 0,65 0,65 0,65 0,65 0,64 İsveç 25,0 0,42 0,41 0,50 0,52 0,55 0,56 0,57 0,58 0,57 0,59 0,58 0,56 İsviçre 8,0 - - 0,67 0,74 0,72 0,74 0,73 0,74 0,70 0,72 0,71 0,71 İtalya 21,0 0,38 0,37 0,39 0,43 0,39 0,41 0,41 0,39 0,36 0,40 0,40 0,38 İzlanda 25,5-0,56 0,53 0,59 0,61 0,64 0,59 0,52 0,45 0,44 0,44 0,45 Japonya 5,0-0,68 0,71 0,68 0,71 0,70 0,69 0,67 0,67 0,69 0,69 0,69 Kanada 5,0-0,44 0,47 0,50 0,50 0,47 0,51 0,51 0,49 0,49 0,48 0,48 Kore 10,0-0,63 0,58 0,59 0,64 0,63 0,63 0,63 0,65 0,67 0,67 0,69 Lüksemburg 15,0 0,70 0,59 0,66 0,76 0,90 0,89 0,94 0,97 0,97 0,99 1,05 1,13 3 OECD, 2014. 2
Macaristan 27,0-0,30 0,43 0,52 0,48 0,55 0,59 0,57 0,62 0,53 0,52 0,52 Meksika 16,0 0,25 0,31 0,24 0,28 0,30 0,33 0,33 0,34 0,30 0,32 0,31 0,31 Norveç 25,0 0,69 0,58 0,60 0,67 0,57 0,61 0,63 0,57 0,54 0,56 0,56 0,57 Polonya 23,0 - - 0,43 0,42 0,46 0,50 0,52 0,49 0,45 0,47 0,47 0,42 Portekiz 23,0 0,45 0,49 0,55 0,60 0,56 0,51 0,51 0,49 0,43 0,48 0,45 0,47 Slovakya 20,0 - - 0,48 0,44 0,60 0,57 0,53 0,53 0,47 0,46 0,49 0,43 Slovenya 20,0 - - - 0,67 0,66 0,68 0,69 0,68 0,59 0,59 0,60 0,58 Şili 19,0-0,63 0,68 0,64 0,67 0,64 0,67 0,70 0,59 0,62 0,63 0,64 TÜRKİYE 18,0 0,45 0,44 0,43 0,45 0,38 0,39 0,36 0,35 0,34 0,39 0,43 0,40 Yeni Zelanda 15,0 0,89 0,96 0,99 0,99 1,03 1,04 0,96 0,98 0,99 1,12 0,95 0,96 Yunanistan 23,0 0,46 0,47 0,43 0,49 0,46 0,46 0,48 0,46 0,39 0,45 0,38 0,37 Kaynak: OECD, 2014, Consumption Tax Trends, OECD, Paris, s. 110. Yukarıdaki Tablo dan anlaşılacağı üzere, OECD üyesi ülkelerde KDV Gelir Rasyosu ülkeden ülkeye önemli ölçüde farklılaşmaktadır. 2012 yılı verilerine göre Meksika 0,31 ve Yunanistan 0,37 ile en düşük Rasyoya sahiptirler. Lüksemburg 1,13 ve Yeni Zelanda 0,96 ile en yüksek Rasyolara sahip ülkelerdir. 2012 yılı için 33 OECD üyesi ülkeden 27 sinde KDV Gelir Rasyosu 0,65 in, 15 ülkede ise 0,50 nin altındadır. Lüksemburg da oranın 1 in üzerinde olmasında, bu ülkenin uluslararası finans merkezi haline gelmesi ve Avrupa Birliğinde e-ticaret alanında bir tür üs pozisyonuna ulaşması etkili olmuştur. Yeni Zelanda daki oran yüksekliğinde, istisna ve indirimlerin çok sınırlı olması, kamusal hizmetlerin de KDV ye tabi olması önemli bir etkendir 4. Tablodaki verilerden, ülkelerin genel KDV oranları ile KDV Gelir Rasyoları arasında doğrudan bir ilişkinin olmadığı anlaşılmaktadır. Aynı veya birbirine yakın KDV Gelir Rasyosuna sahip ülkelerin genel KDV oranlarında büyük farklılıklar olabilmektedir. Örneğin Avusturalya da genel KDV oranı %10, Portekiz de %23 tür. Buna karşın, iki ülkede de KDV Gelir Rasyosu 0.47 dir. Türkiye nin KDV Gelir Rasyosu OECD ortalamasının altında yer almaktadır. Bu haliyle Türkiye; Meksika, Yunanistan ve İtalya nın ardından KDV Gelir Rasyosu en düşük 4. ülke konumundadır. Türkiye nin KDV Gelir Rasyosunun yıllar itibarıyla seyri ve OECD ortalaması ile arasındaki fark aşağıdaki Grafik üzerinden net bir şekilde görülebilmektedir. Grafik 1: Türkiye nin KDV Gelir Rasyosu ile OECD Üyesi Ülkelerin Ortalama KDV Gelir Rasyosu nun Karşılaştırılması 4 OECD, 2014, s. 95. 3
Türkiye OECD 0,65 0,6 0,55 0,53 0,53 0,56 0,57 0,59 0,59 0,59 0,57 0,54 0,56 0,55 0,55 0,5 0,45 0,45 0,44 0,43 0,45 0,43 0,4 0,35 0,38 0,39 0,36 0,35 0,34 0,39 0,4 0,3 1988 1992 1996 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Kaynak: OECD, 2014, Consumption Tax Trends, OECD, Paris, s. 110 da yer alan verilerden hareketle oluşturulmuştur. OECD KDV Gelir Rasyosu ortalamasının 1988 den 2012 ye 0,02 puanlık artış gösterdiği, 0,53 ile 0,59 arasındaki dar bir bantta hareket ettiği görülmektedir. Türkiye nin KDV Gelir Rasyosundaki hareketlilik daha geniş bir bantta gerçekleşmiştir. KDV Gelir Rasyosu 1988 yılında 0,45 ile en yüksek düzeyinde iken, 2009 yılında 0,34 ile en düşük düzeye inmiştir. IV. KDV GELİR RASYOSUNUN ANLAMI KDV Gelir Rasyosunun analiz aracı olarak nasıl değerlendirileceği, ne anlama geldiği hususu önem taşımaktadır. Örneğin, 2012 yılı için OECD üyesi ülkelerin ağırlıklandırılmamış KDV Gelir Rasyosu ortalaması 0,55 düzeyindedir. Bu Rasyo, potansiyel ile gerçekleşen KDV gelirleri açısından 0,45 lik farkın bulunduğu anlamına gelmektedir. Dolayısıyla %45 lik bir KDV gelir açığından söz etmek mümkündür. KDV Gelir Rasyosunun analizi açısından önem arz eden diğer konu, KDV gelir açığının nereden kaynaklandığıdır. KDV gelir açığının iki temel nedeni vardır. Bunlar aşağıdaki gibidir: (1) Politika açığı (Policy gap), (2) Vergiye uyum açığı (Tax compliance gap). Politika açığı, sosyal, ekonomik ve diğer nedenlerle KDV den istisna tutulan veya indirimli orana tabi olan mallar nedeniyle vazgeçilen ve bir tür vergi harcaması (tax expenditure) niteliğine sahip olan KDV gelirlerindeki tahmini kayıpları ifade etmektedir. 4
KDV sistemini uygulayan ülkelerin hemen hemen tamamında istisna ve indirimli oran uygulaması söz konusudur. Politika açığının büyüklüğü, ülkede standart orandan sapmanın, indirim ve istisna uygulamasının yaygınlığının önemli bir göstergesidir. KDV rejiminin etkinliği açısından istisnalar ile indirimli oran uygulamasının en az düzeyde olması tavsiye edilmektedir. 5 Bu açıdan, politika açığından kaynaklı KDV gelir açığının yüksekliği, KDV istisnaları ve indirimli oran uygulamalarının gözden geçirilmesine işaret eden bir veri olarak değerlendirilebilir. KDV Gelir Rasyosunun düşük olmasındaki bir diğer neden, vergi idaresinin KDV sistemini etkili bir şekilde uygulama kabiliyet ve kapasitesi, bu alandaki vergi denetiminin etkinliği ile mükelleflerin vergiye gönüllü uyum düzeyleridir. Tüm bu unsurlar, vergiye uyum başlığı altında toplanmaktadır. KDV gelir açığının hesaplanmasında öncelikle istisnalar ve indirimli oran uygulaması nedeniyle ortaya çıkan politika açığı hesaplanmakta, geriye kalan açık vergiye uyum açığı olarak kabul edilmektedir. Uyum açığı gelir idaresi ve vergi denetim birimlerinin kapasite ve performansı ile mükelleflerin vergiye gönüllü uyum düzeylerinin analizinde dikkate alınmaktadır. Yapılan çeşitli araştırmalarda KDV gelir açığında temel unsurun, istisna ve indirimli oran uygulamasından kaynaklı politika açığı olduğu ancak, vergiye uyum açığının, başka bir deyişle vergi kayıp ve kaçaklarının da önemli rolü bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Nitekim, Avrupa Birliği ülkeleri nezdinde yapılan çeşitli araştırmalarda KDV açığında vergi kayıp ve kaçaklarının önemli bir yer tuttuğu görülmüştür. Örneğin 2000-2006 dönemi için yapılan bir araştırmada 6 KDV açığının ortalama yüzde 12 sinin kayıp ve kaçaklardan kaynaklandığı anlaşılmıştır. Bu oran ülkeler itibariyle yüzde 2 ila 30 arasında değişmektedir. KDV kayıp ve kaçağının rakamsal büyüklüğü ise 2006 yılı için 106,7 milyar Avro olarak hesaplanmıştır. Daha yakın tarihli diğer bir araştırmada 7 ise KDV kayıp ve kaçaklarının ülkeler itibarıyla yüzde 5 ila 40 arasında değiştiği sonucuna ulaşılmıştır. AB ortalaması ise %20 ler seviyesindedir. Kaybın rakamsal büyüklüğü ise 193 milyar Avro olarak tahmin edilmiştir. Aynı çalışmada, KDV oran artışlarının vergiye uyum düzeyinde düşüşlere yol açtığı, özellikle denetim kapasitesi yetersiz ülkeler ile durgunluk dönemlerinde uyum düzeyinde düşüşlerin olduğu sonucuna ulaşılmıştır. IMF tarafından yapılan bir çalışmada 8 bazı seçilmiş ülke örnekleri için KDV gelir açığına yol açan politika ve vergiye uyum açıklarına ilişkin de hesaplamalar yapılmıştır. Söz konusu hesaplamaların ortaya koyduğu temel sonuç, ülke örneklerinin tümünde politika açığının büyüklüğünün, vergiye uyum açığının üzerinde olmasıdır. 5 Michael KEEN, (2013) The Anatomy of the VAT, IMF Working Paper, WP/13/111. 6 RECKON. (2009). Study to Quantify and Anlayse the VAT Gap in the EU-25 Member States. LONDON: Reckon LLP. 7 CASE. (2013). Study to Quantify and Anlyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Warshaw: Center for Social and Economic Research, TAXUD/2012/DE/316. 8 Michael KEEN, (2013), s. 20. 5
Türkiye örneği için KDV gelir açığının kaynaklarına ilişkin kamuoyuna yansımış gerek ulusal gerek uluslararası bir çalışmaya rastlanmamıştır. KDV ye ilişkin vergi harcama rakamları bu konuda değerlendirilebilecek bir veridir. Ancak, Türkiye de vergi harcama rakamlarının hesaplanmasında kullanılan sınırlı veri seti, Türkiye açısından anlamlı bir KDV politika açığı ve buna bağlı olarak vergiye uyum açığı hesaplamasına imkân verecek nitelikte değildir. Örneğin, 6363 sayılı 2013 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu nda 9 KDV Kanunundan kaynaklı vergi harcaması rakamı 1.242.492.468 TL olarak hesaplanmıştır. Aynı yıl için toplam KDV tahsilatı 123.878.363.000 TL dir 10. Dolayısıyla KDV vergi harcaması rakamı, toplam KDV gelirlerinin %1 inin altında kalmaktadır. 2012 yılı için hesaplanan 0,40 lık KDV Gelir Rasyosunun 2013 yılı için de geçerli olduğu varsayıldığında ve yukarıda zikredilen KDV vergi harcaması rakamı doğru olarak kabul edildiğinde; % 60 lık KDV gelir açığının ancak binde 6 lık kısmı politika açığı ile açıklanabilmektedir. Geri kalan KDV gelir açığının, vergi kayıp ve kaçağından kaynaklandığının söylemek mümkün müdür? Kanaatimizce, istisna ve indirimli oran uygulamasının yaygın olduğu Türkiye için, KDV gelir açığının binde 6 sının politika açığından geri kalanının vergi kayıp ve kaçağından kaynaklandığını söylemek güçtür. Burada öncelikle, vergi harcaması rakamlarının hesaplanma şekli, hesaplamada kullanılan veri seti ve benzeri hususların sorgulanması gerekir. Türkiye de KDV Gelir Rasyosunun analiz aracı olarak kullanılabilmesi için, geniş veri setine dayalı olarak daha gerçekçi vergi harcaması hesaplamaları konusunun çözüme kavuşturulması ihtiyacı bulunmaktadır. V. SONUÇ KDV Gelir Rasyosu, KDV gelirlerine ilişkin politika ve uygulamalar ile denetim performansının değerlendirilmesinde kullanılan vergi politikası analiz araçlarından birisidir. Özellikle, KDV gelir açığının ne kadarının istisna ve indirimli oran uygulamasından doğan politika açığından, ne kadarının ise vergi kayıp ve kaçaklarından kaynaklandığına ilişkin sonuçlar, KDV alanındaki politika ve uygulamalara önemli ölçüde yön verebilecek; KDV rejiminin hangi alanlarında iyileştirme ihtiyacı bulunduğu, istisna ve indirimli oran uygulamasının kapsam ve sınırlarının yeniden değerlendirilmesi gereği bulunup bulunmadığı, KDV ye ilişkin vergi uygulama ve denetiminlerinde hangi stratejik adımların atılması gerektiği yönünde politika yapıcıları ile uygulayıcılara rehberlik edebilecektir. Bu nedenlerle, Türkiye de de KDV Gelir Rasyosunun vergi politikası analizlerinde ve vergi idaresi ile vergi denetim birimlerinin performansını değerlendirmede bir araç olarak kullanılma imkânlarının araştırılması gerektiği düşünülmektedir. 9 31.12.2012 tarihli ve 28514 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 10 http://gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/vi/cvi/tablo_64.xls.htm 6