İkincil işlem görmüş ürün ve fire ayrımı konusunda son gelişmeler Sercan Bahadır I. Giriş Dahilde işleme rejimi, ihraç eşyaları üretmek için kullanılan ithal maddelerin gümrük vergilerine muafiyet getiren bir ihracatı teşvik sistemidir. 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan dahilde işleme rejimi kararına göre, dahilde işleme rejimi ile hedeflenen temel amaç, dünya piyasa fiyatlarında hammadde temin etmek suretiyle ihracatı artırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak, ihraç pazarlarını geliştirmek ve ihraç ürünlerini çeşitlendirmek olarak tanımlanmıştır. Son dönemlerde, dahilde işleme rejimi uygulamalarında ikincil işlem görmüş ürün ile fireler arasında bir karışıklık yaşanmaktadır. Bu karışıklığın bir nedeninin de kapasite raporunda anlaşılması gereken fire kavramıyla dahilde işleme rejiminde anlaşılması gereken fire kavramının farklı olmasından kaynaklandığı anlaşılmıştır. Bu çalışma ile dahilde işleme rejiminde uygulanan ikincil işlem görmüş ürün ile fire kavramlarını açıklamak ve bu kapsamda yaşanan son gelişmeler hakkında bilgi vermek amaçlanmaktadır. II. Dahilde işleme rejimi Dahilde işleme rejimi (DİR), 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 108 ila 122. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Buna göre, DİR serbest dolaşımda olmayan maddenin, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle geçici olarak ithal edilebilmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu nedenle de ithal maddenin ihraç eşyasının içerisinde yer alması önem arz etmektedir. Dahilde işleme rejimi iki şekilde uygulanmaktadır. - Şartlı muafiyet sistemi nde, Türkiye Gümrük Bölgesinde (serbest bölgeler hariç) yerleşik firma, dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihracat yapacağını taahhüt ederek, işlem görmüş eşyanın üretiminde kullanılan ve serbest dolaşımda bulunmayan ithal maddenin vergisini teminata bağlar. İhracat taahhüdünü gerçekleştirdiğinde de teminatı iade edilir. - Geri ödeme sistemi nde ise dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal madde serbest dolaşıma girer. Maddenin işlem görüp, işlenmesini müteakiben ithalat esnasında alınan vergi geri ödenir. Ancak geri ödeme sistemi mali dezavantajlarından dolayı pratikte uygulanmamaktadır. Serbest dolaşıma girmesi sırasında ticaret politikası önlemlerinin uygulanması öngörülen eşyalar, dahilde işleme rejimi kapsamında giriş yaptıklarında bu önlemlere tabi olmazlar. Eşyalar dahilde işleme rejimi kapsamında giriş yaptıklarında herhangi bir lisans, izin ya da belge sunmaları gerekmez. Fakat mevzuatın aradığı belgelerin bulundurulması gereklidir. Şartlı muafiyet sistemi kapsamında A.TR dolaşım belgesi eşliğinde Avrupa Birliği ülkelerine ihraç edilen sanayi ürünlerinin, üçüncü ülkelerden ithal edilen hammaddesine ilişkin vergi kaynak ülkelerle var olan anlaşmalardaki lehte hükümler saklı kalmak kaydıyla ödenir. Bu vergiye telafi edici vergi denir. Sanayi ürünü dışındaki ürünlerde ise ithal üründeki sanayi payına ilişkin vergi ödenir. Dahilde işleme rejiminde, işlem görmüş ürünlerin ihracı için gereken süre, dahilde işleme rejimine ilişkin iznin alındığı tarihten itibaren işlemeye başlar. İzin süresi sektöre göre değişmekle birlikte, azami 12 aydır. Gerekli durumlarda ve talep edilmesi halinde Bakanlar Kurulu kararıyla ek süre verilebilir. Dahilde işleme rejiminde, izin konusu ikiye ayrılmaktadır: Dahilde İşleme İzni ve Dahilde İşleme İzin Belgesi. Dahilde İşleme İzni, gümrük idaresi tarafından verilen izinleri kapsamakta olup bu işlemlere ilişkin usul ve esaslar Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanan 2006/12 sayılı ihracat tebliğinde düzenlenmiştir. Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB), Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından verilen izin belgelerini ifade etmektedir. Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ürünlere yönelik, gerekli süreler içinde işleme tabi olup ihracı gerçekleştirilmeyen ürünlerde, alınmayan vergi tahsil edilir. Şartlı muafiyet sistemi kapsamında ithal edilen ürünlerde, ithal eşyasına ilişkin alınmayan vergi aynen tahsil edilir. Geri ödeme sistemi kapsamında ihracı gerçekleştirilmeyen ithal eşyaya ilişkin vergi ise iade edilmez. A member firm of Ernst & Young Global Limited
III. Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) alınma süreci 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliğine göre, Türkiye Gümrük Bölgesinde (serbest bölgeler hariç) yerleşik firmaların, DİİB almak için elektronik ortamda Dış Ticaret Müsteşarlığına başvurmaları gerekmektedir. DİİB almak için, anılan tebliğin ekindeki müracaatlara ilişkin olarak DİİB Ön İnceleme Formu doldurulması ve bu forma, hammadde sarfiyat hesaplanmasına ilişkin değerlendirme notu ve firma müracaat dosyasının eklenerek Müsteşarlığa iletilmesi gerekmektedir. DİİB almak isteyen firmanın öncelikle bağlı bulunduğu Sanayi Odasından, firmanın mevcut durumunu doğru bir şekilde yansıtan bir Kapasite Raporu alması gerekir. DİİB için kaynak oluşturan Proje Formu firmanın Kapasite Raporu esas alınarak hazırlanmaktadır. Kapasite Raporu alınır Proje Formu hazırlanır DİİB için Müsteşarlığa müracaat yapılır DİİB alınır Şekil 1: DİİB Alınma Süreci Sonuç olarak, DİİB nin temelini oluşturan Proje Formu, Kapasite Raporu ve hammadde sarfiyat tablolarına dayanılarak hazırlanmaktadır. Dolayısıyla kapasite raporunda yer alan bilgiler doğrudan DİİB in içeriğini de oluşturmaktadır. Dahilde işleme rejiminin arzu edilen şekilde kullanılması için, kapasite raporunun fiili durumu doğru yansıtması büyük önem arz etmektedir. IV. Fire kavramı Dahilde işleme rejimi ile ilgili önemli hususlardan biri de üretim sırasında ortaya çıkan fire miktarlarıdır. 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan dahilde işleme rejimi kararına göre fire, işleme faaliyetleri sırasında ortaya çıkan özellikle kuruma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ekonomik değeri olmayan atık olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, fire olarak belirtilen maddenin ekonomik değeri olmadığından ticari bir faaliyete de konu edilmemesi gerekir. Diğer taraftan, ihraç edilecek eşyanın üretiminde kullanılan ithalat miktarının kullanım oranları ve fire miktarları, dahilde işleme rejimine ilişkin 2005/1 sayılı genelge ile düzenlenmiştir. Buna göre, sektörel faaliyetlere göre Kapasite Raporunda yer alan fire oranlarına göre işlem yapılır. Kapasite raporunda açıkça yer almayan veya kullanım oranları tespit edilemeyen maddeler için ihracat 2005/1 sayılı Tebliğde belirtildiği şekliyle Ekspertiz Raporu istenebilir ve bu rapora göre ithalat miktarı hesaplanır. Ancak iş dünyasındaki fire kavramı dahilde işleme rejiminde bahsedilen fire kavramından farklı olarak algılanmaktadır. Kapasite raporunda da fire, üretim sırasında hedeflenen ürün dışında ortaya çıkan her türlü kırpıntı, atık, parça, standart dışı gibi ürünler olarak belirtilmektedir. Bu anlamda eşyanın fire olabilmesi için, asıl hedeflenen ürün dışında ortaya çıkan her türlü artık ürün olması yeterli kabul edilmektedir. Eşyanın ekonomik değerinin olup olmamasına dikkat edilmemektedir. Netice olarak, kapasite raporundaki fire kavramı ile dahilde işleme rejimindeki fire kavramı tamamen birbirinden farklı kavramlardır. Bu ayrımda temel kriter ise fire olarak tanımlanan eşyanın ekonomik değerinin olup olmamasıdır. V. İkincil işlem görmüş ürün
2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan dahilde işleme rejimi kararına göre, asıl işlem görmüş ürün ve ikincil işlem görmüş ürün tanımları şu şekilde yapılmıştır; Asıl işlem görmüş ürün dahilde işleme rejimi kapsamında elde edilmesi amaçlanan üründür. İkincil işlem görmüş ürün işleme faaliyetleri sonucunda elde edilen asıl işlem görmüş ürün dışındaki üründür. Buna göre, üretim faaliyetleri sonucunda, asıl işlem görmüş ürün dışında elde edilen, ekonomik değeri olan ürünler ikincil işlem görmüş ürün kapsamında değerlendirilmiştir. Aynı zamanda, DİİB kapsamında ihracatı yapılan işlem görmüş ürün, asıl işlem görmüş ürünün yanı sıra, ikincil işlem görmüş ürün de olabilir. İhracatçı firma ilgili kuruluşlarca tespit edilen üretim miktarına uygun olarak ithal hammaddeyi işlemden geçirdikten sonra asıl veya ikincil işlem görmüş ürünün ihracatını yapabilir. Bu durumun da, DİİB belgelerinde belirtilmiş olması gerekmektedir. Netice olarak; üretim faaliyetleri sonucunda, asıl işlem görmüş ürün dışında elde edilen, ekonomik değeri olan ürünler ikincil işlem görmüş ürün kapsamında değerlendirilmektedir. Örneğin çelik sektöründe dahilde işleme rejiminde asıl işlem görmüş ürün dışında ortaya hurda demir veya üretim sırasında doğal olarak ortaya çıkan standardı bozuk ürünler tarım sektöründe dahilde işleme rejiminde ortaya çıkan buğday veya mısır kepeği gibi ürünler. İkincil işlem görmüş ürünlere ilişkin gümrük mevzuatında yapılacak işlemler şu şekildedir: İkincil işlem görmüş ürün ihraç edilebilir, imha edilebilir, gümrüğe terk edilebilir veya serbest dolaşıma sokulabilir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 115. maddesi uyarınca, ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma sokulması halinde, ithalat vergileri; serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları esas alınarak hesaplanır. 114. madde kapsamında, izin hak sahibinin talebi üzerine, bu ürünlere ilişkin vergiler ithal eşyasının vergileme unsurlarına göre de yapılabilir. Ayrıca 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 115. maddesine göre, ikincil işlem görmüş ürünlerin ticari faaliyete konu olması ve serbest dolaşıma sokulması halinde, ithalat vergilerinin ödenmesi gerekmektedir. Vergi miktarı hesaplanırken, asıl işlem görmüş ürünün ihraç edilen kısmı oranında ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları esas alınır. İkincil işlem görmüş ürünlerin, herhangi bir işlem yapılmadan iç piyasaya satılması ve yukarıda belirtildiği şekilde ithalat vergileri ödenmeden serbest dolaşıma sokulması durumunda, kaçakçılık hükümleri saklı kalmak kaydıyla, Gümrük Kanunu nun 238. maddesi gereğince gümrük vergisinin 2 katı kadar idari para cezası tatbik edilir. Ayrıca, eşyanın gümrük vergisi ve gecikme faizi tahsil edilir. VI. İkincil işlem görmüş ürün fire ayrımı Dahilde işleme rejiminde, ihraç etmek amacı ile ithal edilen girdi ürünlere tekabül eden ithalat vegileri geçici olarak teminata bağlanmaktadır. İthal edilen girdi ürünlerin ithalat vergileri belirli bir şartla muafiyete tabi tutulmaktadır. Rejimin işleyebilmesi ya da bu muafiyetin sağlanabilmesi için, ithal edilen ürünlerin ihraç edilecek ürünlerin bünyesinde yer alması ve bu şekilde ihraç edilmesi gerekmektedir. Şayet, üretim faaliyeti sırasında asıl işlem görmüş ürünün bünyesinde yurt dışı edilemeyecek ekonomik değeri olan bir ürün söz konusu ise, bu ürünün de ihraç edilmesi veya gümrük işlemlerine tabi tutulması (imha, terk, serbest dolaşıma giriş rejimi gibi) rejimin bir gereğidir. Üretim sırasında asıl işlem görmüş ürün dışında ortaya çıkan ekonomik değeri olan her ürün de ikincil işlem görmüş ürün olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca, dahilde işleme rejiminde bir ürünün fire olarak tanımlanabilmesi için, özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ekonomik değeri olmayan atık gibi ürünlerin olması gerekmektedir. Diğer taraftan, DİİB alım sürecinde önemli rolü olan kapasite raporundaki fire kavramı ise, dahilde işleme rejiminde tanımlanan fire kavramından tamamen farklıdır. Üretim sırasında ortaya çıkan artıklar veya asıl üretilecek ürün standardında olmayan her ürün fire olarak tanımlanmaktadır. Netice olarak; dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ürünlerin işlenmesi neticesinde asıl işlenmiş ürün dışında ekonomik bir değeri olan başka bir ürün elde edilir ise bunların ikincil işlem görmüş ürün olarak değerlendirilmesi gerekir. Konu aşağıdaki şekilde de belirtilmiştir:
VII. Son düzenlemeler Dahilde işleme rejimi uygulamalarında ikincil işlem görmüş ürün ve fire ile iş dünyasındaki fire kavramlarının birbirinden tamamen farklı olduğu yukarıdaki bölümlerde ifade edilmiştir. Bu karışıklık dahilde işleme rejimi uygulamalarına da sirayet etmiştir. Bu kavram karışıklığı nedeniyle, DİİB alınırken fire olarak tahmin edilen ürünlerin gerçekte fire mi yoksa ikincil işlem görmüş ürün mü olduğu hususu tam olarak ortaya konulamamıştır. Bu kavram karışıklığından dolayı, kapasite raporu esas alınarak alınan DİİB belgelerinde de, ekonomik değeri olan eşyalar fire olarak kaydedilmiştir. Bu durumun düzeltilmesi için, 13 Kasım 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 2010/1045 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 17 Ocak 2005 tarihli ve 2005/8391 sayılı Kararnamenin eki Dahilde İşleme Rejimi Kararına geçici 16. madde eklenmiştir. Bu karara göre, 13.11.2010 tarihinden önce ihracat taahhüt hesabı kapatılan Dahilde İşleme Rejimi kapsamında yapılan işlemlerde beyan edilmeyen, daha önce fire kapsamında değerlendirilmiş ekonomik değeri olan hurda ya da atık gibi ikincil işlem görmüş ürün için 6 ay süreyle düzeltme yapılabilmesine imkan sağlanmıştır. Böylece firmalar eşyaların ithalat vergilerini ödemek suretiyle aftan faydalanabilir ve cezai müeyyidelere tabi olmayabilirler. Bu düzenlemeden faydalanmak isteyen firmaların yapması gereken işlemler şu şekilde sıralanabilir; Öncelikle 13 Kasım 2010 tarihine kadar kapatılmış DİİB belgeleri tespit edilmelidir. 13 Kasım 2010 tarihinden itibaren 6 ay içerisinde (son başvuru tarihi 13.05.2011), tespit edilen DİİB ler için ikincil ürünlere ilişkin revize işlemlerin yerine getirilmesi için Dış Ticaret Müsteşarlığı na başvurulmalıdır. DİİB kapsamında revize edilen birim ve miktar esas alınarak ikincil işlem görmüş ürünlere ilişkin hesaplanan ithalat vergilerinin ödenmesi için serbest dolaşıma giriş beyannameleri verilmelidir. Son olarak ikincil ürünlere ilişkin ithalat vergileri ödendikten sonra tekrar Dış Ticaret Müsteşarlığı na başvurularak açtırılan DİİB leri kapattırılmalıdır. Ödenecek vergi miktarının, ikincil işlem görmüş ürünler esas alınarak verilecek serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile ithal eşyasının gümrük yükümlüğünün başladığı tarihte geçerli olan vergi oranları üzerinden ödenmesi gerekmektedir. Söz konusu düzenlemeye ilişkin uygulamada karşılaşılacak bazı sorunların önüne geçmek için Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2010/57 sayılı Genelgesi yayımlanmıştır. Buna göre;
1. İkincil işlem görmüş ürünlerin kıymeti olarak, revize edilen dahilde isleme izin belgesi/izninde yer alan miktar ve birim fiyatına göre hesaplanan tutar esas alınacaktır. 2. İkincil işlem görmüş ürünün gümrük vergisinin matrahına 17.12.2009 tarihli ve 2009/123 sayılı Genelge çerçevesinde yurt içi navlun ve sigorta bedeli dahil edilmeyecektir. 3. Vergilendirmede, ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihi esas alınacaktır. Mükellefin talebi halinde 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 114. madde hükmü uyarınca da işlem tesisi mümkün bulunmaktadır. 4. İkincil işlem görmüş ürünlerin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu'na (KKDF) tabi olması söz konusu değildir. 5. İkincil işlem görmüş ürünlerin, yurtiçinde yapılan üretim sonucu ortaya çıktığı ve mezkur Bakanlar Kurulu Kararına göre geçmişe dönük beyanı öngörüldüğünden bu ürünlerin gümrük idaresine sunulması söz konusu olmayacak ve serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesine eklenmesi gereken belgeler aranmayacaktır. 6. Dahilde işleme izin belgesi\izni kapsamında fazladan ihracat yapılmış olması halinde de ikincil işlem görmüş ürünler beyan edilecektir. Yapılan son düzenlemeler ile işletmelere her bir DİİB belgesi bazında ikincil işlem görmüş ürün ve fire ayrımı yaparak geriye yönelik revize etme imkanı sağlanmıştır. Bu düzenlemeler ile bir çok tereddütlü durum giderilmeye çalışılmış olsa da, ne kadar geriye gidileceği konusu tam bir netliğe kavuşturulamamıştır. Yapılan işlemlerde ne kadar geriye gidilerek düzeltme yapılması gerektiği konusunda, kaçakçılık hükümleri saklı kalmak kaydıyla, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 238. maddesine ilişkin ceza zamanaşımı süresi belirleyici olmaktadır. Çünkü yapılan düzenleme revize işlemleriyle cezai müeyyidelerin uygulanmamasına yöneliktir, bu nedenle geriye yönelik ikincil işlem görmüş ürünlere tatbik edilebilecek ceza zamanaşımı süresi esas alınması gerektiği kanaatindeyiz. Buradan hareketle, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2010/43 sayılı Genelgesine göre, 01.06.2005 tarihinden itibaren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu kapsamında işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Buna göre, Kabahatler Kanunu nun 20. maddesinde Gümrük Kanunu nun 238. maddesindeki cezalarda uygulanacak ceza zamanaşımı süresi 8 yıl olarak belirlenmiştir. Ancak, Kabahatler Kanunu nun 01.06.2005 tarihinde yürürlüğe girmesi ve anılan Kanun yürürlüğe girmeden önce Gümrük Kanunu nda 3 yıl olarak belirlenen ceza zamanaşımı süresi dikkate alındığı, ikincil ürünlere ilişkin revize işlemlerinde zamanaşımı süresi için 01.06.2005 tarihi (01.06.2005 tarihine kadar tanzim edilen ikincil işlem görmüş ürünlere ilişkin faturalara tekabül eden DİİB ler revize için esas alınmalıdır) esas alınması ve dolayısıyla, DİİB belgelerinde düzeltme yapılırken 01.06.2005 tarihine kadar geriye gidilmesinin daha doğru bir yaklaşım olacağı düşüncesindeyiz. VIII. Sonuç DİİB e esas alınan proje formları kapasite raporlarına göre alınmakta olup bu nedenle de Kapasite raporları DİİB alınırken önemli bir rol oynamaktadır. Dolayısıyla, kapasite raporundaki her kavram DİİB belgelerine de doğrudan yansımaktadır. Kapasite raporunda üretim esnasında ortaya çıkan her türlü artık fire olarak sayılmakta ve bu eşyanın ekonomik değerinin olup olmaması bir önem arz etmemektedir. Bu durumda, hazırlanan proje formlarında ve DİİB lere de bu şekilde yansımaktadır. Ancak Dahilde işleme rejimi uygulamalarında, fire kavramı bu tanımlamadan farklıdır. Bir eşyanın fire olarak sayılabilmesi için o eşyanın ekonomik değerinin olmaması ya da buharlaşma, kuruma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilmiş olması gerekmektedir. Asıl işlem görmüş ürün dışında ekonomik değeri olarak ortaya çıkan her ürün fire değil ikincil işlem görmüş ürün olarak tanımlanmaktadır. Bu ürünlerin de DİİB lerde asıl işlem görmüş ürün gibi kaydedilmesi ve gümrük mevzuatı kapsamında işlemlerinin yerine getirilmesi gerekmektedir. Kapasite raporu esas alınarak DİİB lerde ikincil işlem görmüş ürünlerin fire olarak kaydedilmesi sonucu ortaya çıkan olumsuz durumun giderilmesi için, 13 Kasım 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 2010/1045 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı na geçici bir 16. madde eklenmiştir. Bu değişiklik ile, 13 Kasım 2010 tarihinden itibaren 6 ay süre içerisinde geriye yönelik DİİB lerin revize edilmesi imkanı sağlanmışır. Böylece, kapasite raporundan hareketle fire olarak algılanan ikincil işlem görmüş ürünlerin DİİB lere kaydedilmesi ve bu ikincil işlem görmüş ürünlerin gümrük mevzuatına göre gümrük idarelerine beyan edilerek serbest dolaşıma girişi sağlanabilecektir. Bu nedenle de, 13.05.2011 tarihine kadar bu kapsamdaki gerekli işlemlerin yerine getirilmesi büyük önem arz etmektedir.
Kaynakça: Deniz, Kenan; DİİB kapsamında yapılan ithalatlarda fire sorunu ve gümrük idaresinin bir uygulaması, Dünya Online, 21.08.2010 Kızılot, Şükrü; DİİB de Son Şans, Hürriyet, 26.11.2010 Uçak, Hakan, Gümrük Mevzuatında Kıymet ve Uygulamaları, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayınları-14, Ankara. Gümrük Dış Ticaret Terimleri Sözlüğü, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayınları, İstanbul 1999 www.gumruk.gov.tr www.dtm.gov.tr www.gmd.org.tr Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Ernst & Young ve/veya Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz