Sirküler no: 071 İstanbul, 6 Ağustos 2010 Konu: 6009 Sayılı Kanun ile yatırım indirimi istisnası uygulaması hakkında değişiklikler yapıldı. Özet: 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Kanun la yatırım indirimi uygulamasında yapılan değişikliklere aşağıda yer verilmektedir. Kanun un 5. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 69. maddesinde yer alan yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. ibaresi madde metninden çıkarılmaktadır. Bu ibare yerine yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. ibaresi getirilmiştir. Bu ibareden sonra gelmek üzere Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. cümleleri eklenmiştir. Kuzey YMM A.Ş. Büyükdere Cad. Beytem Plaza No: 22 34381 Şişli İstanbul - Turkey Tel: +90 (212) 315 30 00 Fax: +90 (212) 234 10 67 www.vergidegundem.com www.ey.com - Kanun da Anayasa Mahkemesi kararı doğrultusunda 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarının kullanılmasına ilişkin olarak herhangi bir süre sınırlamasına yer verilmemekle beraber yatırım indiriminin kullanımı kazancın % 25 i ile sınırlandırılmaktadır. - Kanun da ilgili kazanç ibaresinden ne anlaşılması gerektiği konusunda bir hüküm bulunmamaktadır. Geçmiş yıllardaki uygulamaya paralel olarak söz konusu kazancın, beyannamede Kar olması halinde indirilecek istisna ve indirimler düşülmeden önceki kazanç olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Bir başka anlatımla beyannamedeki sıra dikkate alınarak, ticari bilanço karına, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesi ve zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler ile geçmiş yıl zararlarının mahsubu sonrası kalan kazancın, % 25 oranının uygulanacağı kazanç olarak dikkate alınmasının uygun olacağını düşünüyoruz. Maliye Bakanlığı nca konuya açıklık getirecek bir açıklama yapılması gerekmektedir. - Yatırım indirimi istisnası sonrası kalan % 75 lik kazanç üzerinden % 30 oranında değil, % 20 oranında kurumlar vergisi ödenmesi gerekmektedir. - 24.04.2003 tarihinden önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırımlarla ilgili devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı uygulaması devam etmektedir. - Maliye Bakanlığı yetkilileri ile yapılan görüşmemizde, Ocak-Haziran/2010 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinde kazancın % 100 üne kadar yatırım indirimi istisnası kullanılabileceği bilgisi alınmıştır. Ancak bu uygulamada, yatırım indirimi istisnasının kazanç tutarından düşük olması halinde, kalan kazanç üzerinden % 30 oranında geçici vergi hesaplanması gerektiği unutulmamalıdır. Bu dokümanda yer alan açıklamalarımız, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Ernst & Young ve Kuzey YMM A.Ş. ye, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. - Yukarıdaki hükümler 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde (1 Ağustos 2010) yürürlüğe girmiştir.
- 2-6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Sözü geçen Kanun da Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları, Gider Vergileri Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu ile diğer birçok Kanun la ilgili yeni düzenlemeler yer almaktadır. Kanun tasarı halindeyken, tasarının 5. maddesinde yer alan ve 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnasının 2010 yılından itibaren kullanımına ilişkin yapılması öngörülen düzenleme hakkında 27 Mayıs 2010 tarih ve 044 numaralı sirkülerimizde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu sirkülerimizde ise bütünlük sağlanması açısından yatırım indirimi uygulamasına ilişkin gelişmeler (2006 yılında yapılan ve yatırım indirimini yürürlükten kaldıran düzenleme, Anayasa Mahkemesi kararı gibi) hakkında özet açıklamalar yapıldıktan sonra, 1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6009 Sayılı Kanun un 5. maddesi ile yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak getirilen yeni düzenleme hakkındaki görüşlerimize yer verilecektir. I. 2006 yılında yatırım indirimi uygulamasında gerçekleştirilen değişiklikler ve Anayasa Mahkemesi kararı 08.04.2006 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 2. maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu nun Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Yatırım indirimi istisnası bu düzenleme ile kaldırılmış olmakla birlikte, aynı Kanun la Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 69. madde ile 31.12.2005 tarihine kadar gerçekleştirilen yatırım harcamaları kapsamında hesaplanan yatırım indirimi tutarlarının geçici bir süreyle indirimine olanak sağlanmıştır. Bu hüküm kapsamında söz konusu devreden yatırım indirimi istisnası tutarları sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlardan indirilebilmiştir. Yapılan bir başka değişiklik uyarınca yatırım indirimi sonrası bir kazanç kalması durumunda, bu kazançlar üzerinden ilgili yıllarda % 20 yerine % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplanmıştır. Devreden yatırım indiriminden yararlanılabilmesine ilişkin 3 yıllık süre sınırlamasının Anayasa ya aykırılığı iddia edilerek Anayasa Mahkemesi nde iptal davası açılmıştır. Yüksek Mahkeme 15 Ekim 2009 tarihinde vermiş olduğu karar ile 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnasının kullanımıyla ilgili 3 yıllık süre (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlamasını, kararın Resmi Gazete de yayımlandığı tarih (8 Ocak 2010) itibariyle kaldırmıştır. II. 6009 Sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler 1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 5. maddesi ile 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnasının 2010 yılından itibaren kullanımına ilişkin bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme ile Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasında yer alan yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
- 3 - Bu ibare yerine yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. ibaresi getirilmiştir. Bu ibareden sonra gelmek üzere Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. cümleleri eklenmiştir. A. Yatırım indirimi istisnasına sınırlama 6009 Sayılı Kanun ile yapılan düzenlemede, Anayasa Mahkemesi kararı doğrultusunda 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarının kullanılmasına ilişkin olarak herhangi bir süre sınırlamasına yer verilmediği görülmektedir. Buna göre 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarı 2010 yılından başlamak üzere herhangi bir süre sınırlaması olmadan kullanılabilecektir. Ancak yeni düzenleme ile kullanılacak yatırım indirimi istisnası kazancın belli bir oranı ile sınırlandırılmaktadır. Buna göre mükellefler kazançlarının ancak % 25 i kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceklerdir. Yatırım indirimi istisnası sonrası kalan % 75 lik kazanç üzerinden ise kurumlar vergisi ödemeleri gerekecektir. B. İstisna uygulanacak kazancın belirlenmesi 6009 sayılı Kanun un 5. maddesinde vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirilecek tutarın, ilgili kazancın % 25 ini aşamayacağı hükmü yer almaktadır. Kanun metninde ilgili kazanç ifadesinin tanımı yapılmamıştır. Söz konusu Kanun ile devreden yatırım indirimi istisnasının indirim uygulaması konusunda, oransal bir sınır getirilmesi dışında bir değişiklik yapılmamıştır. Buna göre söz konusu kazancın, geçmiş yıllardaki uygulamaya paralel olarak, beyannamede Kar olması halinde indirilecek istisna ve indirimler düşülmeden önceki kazanç (beyannamede İndirime esas tutar ) olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Bir başka anlatımla beyannamedeki sıra dikkate alınarak, ticari bilanço karına, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesi ve zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler ile geçmiş yıl zararlarının mahsubu sonrası kalan kazancın, % 25 oranının uygulanacağı kazanç olarak dikkate alınmasının uygun olacağını düşünüyoruz. Ancak Maliye Bakanlığı nın daha farklı bir değerlendirme yapması olasılığı da bulunmaktadır. Özellikle yatırım indirimini sınırlama gibi bir amacın varlığı da kabul edildiğinde, yukarıdaki şekilde belirlenen kazançtan KVK 10. maddede sayılan ve sırasıyla indirilmesi gereken indirimlerin de (Ar- Ge, sponsorluk ve bağışlar gibi) düşülmesinden sonra kalan tutarın kazanç olarak kabul edilmesi ve bu tutar üzerinden % 25 lik yatırım indiriminin hesaplanması gerektiği yönünde bir açıklama yapılması da olasıdır. Bu nedenle uygulama yapılmadan önce Bakanlığın konuya ilişkin açıklamasını beklemekte fayda olduğunu düşünüyoruz. C. İstisnadan yararlanıldığı durumda uygulanacak vergi oranı Kanun un 5. maddesi ile GVK nın geçici 69. maddesinde yer alan ve 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarının kullanılması durumunda kurumlar vergisi oranının % 20 yerine % 30 olarak uygulanması sonucunu doğuran hüküm, madde metninden çıkarılmıştır. Bunun yerine geçici 69. maddeye Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. ibaresi eklenmiştir. Bu değişiklik uyarınca vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi
- 4 - istisnası olarak indirilen tutardan sonra kalan kazanç üzerinden % 30 yerine % 20 oranında kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Böylelikle örneğin 100 TL lik kazancı olan bir kurumun, bu kazancın tamamını karşılayan yatırım indirimi istisnası (stopajsız) bulunması durumunda, cari yıla ilişkin vergi yükü % 0 dan, [(100 (100 * % 25)) * % 20 =] % 15 e çıkarılmış olmaktadır. D. Yatırım indirimi stopajı Kanun un 5. maddesinde bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil ibaresi yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 61. maddesinin 1. fıkrasında 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimine ilişkin olarak 31.12.2005 tarihinde geçerli olan mevzuatın uygulanacağı hükmü yer almaktadır. Maddenin 2. fıkrası uyarınca ise yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile 24.04.2003 tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması dolayısıyla sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, 6009 Sayılı Kanun un 5. maddesinde yer alan parantez içi hüküm, söz konusu stopaj uygulamasında herhangi bir değişikliğe neden olmamaktadır. E. Ocak-Haziran/2010 geçici vergi döneminde kullanılabilecek yatırım indirimi istisnası 6009 Sayılı Kanun un 5. maddesi ile yatırım indirimine ilişkin olarak yapılan düzenleme 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde (1 Ağustos 2010) yürürlüğe girmiştir. Maliye Bakanlığı yetkilileri ile yapılan görüşmemizde, Kanun un II. geçici vergi döneminden sonra yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, Ocak-Haziran/2010 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamelerinde kazancın % 100 üne kadar yatırım indirimi istisnası kullanılabileceği bilgisi alınmıştır. Ancak yatırım indirimi istisnasının kazanç tutarından düşük olması durumda, kalan kazanç üzerinden % 30 oranında geçici vergi hesaplanması gerektiği unutulmamalıdır. Elektronik olarak hazırlanan beyannamelerde de bu açıklamaya paralel uygulama yapıldığı görülmektedir. Bu gerekçelerle 6009 Sayılı Kanun çerçevesindeki uygulama (Kazancın % 25 ine kadar yatırım indirimi ve yatırım indirimi sonrası kalan kazanç üzerinden % 20 oranında kurumlar vergisi) 2010 yılı III. dönem geçici vergi beyannamelerinden başlanmak üzere uygulanacaktır. III. Yeni düzenlemenin Anayasa ya aykırılığı tartışması Anayasa Mahkemesi nin yatırım indirimi ile ilgili kararı göz önüne alınarak yapılan yasal düzenlemede, yatırım indiriminin kullanılmasına ilişkin bir süre sınırlaması getirilmemekle birlikte, her hesap dönemi için indirim konusu yapılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarına bir sınır getirilmektedir. Kanun un 5. maddesi uyarınca, mükellefler vergi matrahlarının tespitinde, en fazla kazançlarının % 25 ini yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapabileceklerdir.
- 5 - Bu halde, yatırım indirimi istisnası tutarlarının parça parça kullanılması öngörülmekte ve dolayısıyla her hesap dönemi için mükelleflerin vergilendirilebileceği bir durum yaratılmaktadır. Anayasa Mahkemesi 2009/144 sayılı iptal kararının gerekçesinde, iptal edilen yatırım indirimi düzenlemelerinin, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan bu sınırlandırma niteliğinde olduğu ve hukuk güvenliği ile hukuki istikrar ilkelerini zedelediği; bununla birlikte yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılmasının verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturduğu belirtilmiştir. Yer verilen açıklamalarımız ışığında, yatırım indirimine ilişkin olarak getirilen yeni düzenlemenin de tutar açısından bir sınır getirmesi ve firmalar için öngörülmeyen bir vergi yükü ortaya çıkarması nedeniyle, Anayasa Mahkemesi nin 2009/144 sayılı kararındaki gerekçelere dayanılarak iptali talebiyle Anayasa Mahkemesi ne götürebileceği kanaatindeyiz. Ancak konunun yargıya intikal ettirilip ettirilmeyeceğine ilişkin olarak karar verilmeden önce, kullanılabilecek olan yatırım indirimi istisnasının kaynağına ve tutarına göre bir değerlendirme yapılmasının uygun olacağını düşünüyoruz. Söz konusu istisnanın kullanımının sonraki yıllara ilişkin projeksiyonlar da dikkate alınmak suretiyle etkilerinin değerlendirilmesi veya yatırım indirimi tutarının stopajlı/stopajsız olması durumuna göre farklı olabilecek sonuçlarının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre örneğin kazancın tamamı kadar kullanılabilecek Gelir Vergisi Kanunu nun mülga 19. maddesi kapsamındaki yatırım indirimi istisnası (stopajsız) bulunması durumunda, davanın sadece % 75 lik kazanç üzerinden % 20 oranında hesaplanacak olan kurumlar vergisi tutarına açılması yeterli olacaktır. Bu kapsamda, öncelikle 2010/III. ve IV. dönem geçici vergi beyannameleri ve akabinde kurumlar vergisi beyannamesi ihtirazi kayıtla beyan edilerek, dava açma yoluna gidilebilecektir. Anılan davalarda yatırım indirimine ilişkin düzenlemenin Anayasa ya aykırı olduğu iddiasına yer verileceğinden, Anayasa ya aykırılık iddiasının ciddi görülmesi halinde dosyanın Anayasa Mahkemesi ne gönderileceğini ve dolayısıyla bu kapsamda açılacak davaların uzun bir dönemde sonuçlanacağını da hatırlatmak isteriz. Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 61. maddesi kapsamında stopaja tabi olan yatırım indirimi istisnası kullanıldığı durumda ise yargıya intikal ettirilmeden önce konunun çok farklı boyutlarıyla değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK nın geçici 62. maddesinde geçici 61. madde kapsamında % 19,8 oranında tevkifata tabi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde stopaj (kar payı stopajı) yapılmayacağı hükmü yer almaktadır. Bu hükümler kapsamında geçici 61. maddeye göre % 19,8 oranında tevkifata tabi tutulan kazançların gerçek kişi ortaklara dağıtılmış olma ihtimali veya ortaklık yapısı içerisinde arada bulunan bir veya birden fazla kurumdan gerçek kişi ortaklara intikal etmesi ihtimali ve hatta bu intikalin de sonraki yıllarda gerçekleşebileceği ihtimallerinin ayrı ayrı değerlendirilerek, dava açılıp açılmamasına karar verilmesi uygun olacaktır. Yukarıda açıklamaya çalıştığımız gibi stopajlı yatırım indiriminin kullanılması durumunda, yatırım indirimi istisnasının bir kısmından (kazancın % 75 i) yararlanılamaması nedeniyle fazla ödenmiş olan kurumlar vergisine dava açılması tek başına yeterli olmayabilecektir. Bazı durumlarda dolaylı veya dolaysız ortaklık ilişkisi bulunan kurum veya gerçek kişiler tarafından da dava açılması gerekebilecektir. Dolayısıyla stopaja tabi yatırım indirimine ilişkin olarak dava açılmadan önce olayın her boyutu (kurumlar vergisi, kar payı stopajı gibi) ile değerlendirilerek sürecin yönetilmesi büyük önem taşımaktadır.
- 6 - IV. Yürürlük Kanun un yürürlük hükümlerinin yer aldığı 62. maddesi uyarınca yatırım indirimine ilişkin hükümlerin yer aldığı 5. madde, 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde (1 Ağustos 2010) yürürlüğe girmiştir. Saygılarımızla. Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. Sadık Ferik Sirküler içeriği hakkında ek bilgi gerektiğinde (212) 368 55 09 numaralı telefondan M. Fatih Köprü (fatih.kopru@tr.ey.com) ile temasa geçmenizi rica ederiz. Yukarıda yer verilen açıklamalarımız, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Ernst & Young ve Kuzey YMM A.Ş. ye, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.