Anayasa Mahkemesi nin yatırım indirimindeki %25 lik sınırın iptaline ilişkin kararı ve sonuçları GİRİŞ Anayasa Mahkemesi 9 Şubat 2012 tarihli toplantısında; yatırım indirimindeki % 25 lik sınırın Anayasa ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vererek, bu kararın Resmî Gazete de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünü durdurmuştur. Anayasa Mahkemesi nin 09.02.2012 tarih ve E. 2010/93, K. 2012/9 sayılı yürürlüğü durdurma kararı 18 Şubat 2012 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Bu yazıda yatırım indirimi istisnası uygulaması ile ilgili Anayasa Mahkemesi nin önceki iptal kararı da dikkate alınarak, verilmiş olan 2010 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri ile 25 Nisan 2012 tarihine kadar verilecek olan 2011 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri açısından neler yapılması gerektiğine ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır. 1. Yatırımı İndirimine İlişkin 5479 Sayılı Kanun İle Yapılan Düzenleme ve Anayasa Mahkemesi İptal Kararı Ülkemizde uzun yıllar en önemli yatırım teşvik unsuru olarak uygulanan yatırım indirimi 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış ve yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlardan indirebileceği düzenlenmiştir. Yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece üç yıla ait kazançlardan indirebileceğine yönelik getirilen sınırlandırma Anayasa Mahkemesi nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Bu kararın gerekçesi ise aşağıdaki gibidir; Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye
dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. 2. Yatırımı İndirimine İlişkin 6009 Sayılı Kanun İle Yapılan Düzenleme 6009 sayılı kanunla 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnasının kullanımına ilişkin yeni bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre yine bu tarihteki mevzuat hükümleri çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır ibaresi getirilmiştir. 6009 Sayılı Kanun la yapılan bu düzenleme ile 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarının kullanılmasına ilişkin oransal bir sınırlama getirilmiştir. Bu hüküm uyarınca mükellefler, kazançlarının ancak % 25 i kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanabilir ve kalan % 75 lik kazanç üzerinden ise kurumlar vergisi ödemek zorunda bırakılmıştır. 3. Anayasa Mahkemesi nin Son İptal ve Yürürlüğün Durdurulması Kararı Anayasa Mahkemesi 9 Şubat 2012 tarihli toplantısında; 6009 sayılı Kanun un 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına eklenen Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. biçimindeki cümlenin, Anayasa ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir. Aynı toplantıda ayrıca, söz konusu cümle yukarıda belirtilen kararla iptal edildiğinden, bu cümlenin uygulanmasından doğacak sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve iptal kararının sonuçsuz kalmaması için kararın Resmî Gazete de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmiştir. Anayasa Mahkemesi nin yatırım indirimindeki % 25 lik sınırın iptaline ilişkin yürürlüğün durdurulması kararı ise 18 Şubat 2012 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 4. Anayasa Mahkemesi Tarafından Verilen İptal ve Yürürlüğün Durdurulması Kararlarının Hukuki Niteliği Anayasa nın 153. maddesine göre Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar hükmü ile iptal kararlarının Resmi Gazete de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe gireceği kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesi kararları kesin olup, dava konusu normu ortadan kaldırdığı için bu karar herkes için hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Bununla birlikte, Anayasa Mahkemesi nin iptal kararlarının yürürlüğe gireceği tarihi hukuki bir boşluk doğmasını önlemek amacıyla ileri bir tarih olarak ayrıca belirleme yetkisi bulunmaktadır. Bu tarih, kararın Resmi Gazete de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez. Anayasa Mahkemesi
tarafından verilen iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan Resmi Gazete de yayımlanması mümkün değildir. Ayrıca Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararları geriye yürümez. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesi nin yürürlüğü durdurma yetkisine sahip olup olmadığı konusunda, gerek Anayasa da gerekse diğer mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak Anayasa Mahkemesi 21.10.1993 tarih ve E.1993/33 ve K. 1993/40 1 sayılı kararında yargı hiyerarşisi içinde bir alt mahkemeye verilen yetkinin üst mahkemeye tanınmamış olması düşünülemeyeceğine göre, her tür yargı organınca tedbir, önleme, yürütmeyi durdurma biçimlerinden ifade edilen yetkinin kullanılabileceğinden hareketle ve bu açıdan boşluk durumlarında yargıca tanınan hukuk yaratma yetkisine dayanılarak iptal davası sonuçlanana kadar telafisi mümkün olmayan durumları önleme amacıyla yürürlüğün durdurulmasına karar verilmiştir. Böylece Anayasa Mahkemesi yürürlüğü durdurma kararı vermek konusunda kendisini içtihat yoluyla yetkili kılmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararının yürürlüğe girmesi için gerekçeli kararın Resmi Gazete de yayımlanması gerektiği belirtilirken, Anayasa Mahkemesi tarafından yürürlüğün durdurulması kararının verilmesi ile iptal konusu normun yürürlüğünün durdurulması anından itibaren iptal edilmiş gibi uygulanamaz duruma düşeceği kabul edilmektedir. 5. Anayasa Mahkemesi Kararlarının Resmi Gazete de Yayımlanmadan Uygulanabilirliği Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının gerekçeli olarak yayımlanması gerekmekle birlikte, gerekçenin hazırlanması için zamana ihtiyaç duyulması sebebiyle, çoğu kez, kararın kamuoyuna açıklandığı tarih ile Resmi Gazete de yayımlandığı tarih arasında aylarla ifade edilen süreler olabilmektedir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi kararları, yasama, yürütme ve yargı organları bakımından kesin ve bağlayıcı niteliktedir. Bu itibarla mahkemeler de, gördükleri davalarda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükümlerine göre karar vermemekte, bu hükümlerin Anayasa ya aykırılığının tespit edilmiş olduğu gerçeğinden hareket ederek hüküm tesis etmektedirler. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının yürürlük tarihine ilişkin Yargının ve Maliye Bakanlığı nın görüşleri şu şekildedir. a. Yargının görüşü Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmi Gazete de yayımlanmadan uygulanıp uygulanamayacağı konusunda doktrinde, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre verilecek kararların, hukukun ve Anayasa nın üstünlüğü ilkesine aykırı düşeceği görüşü benimsenmektedir. Nitekim, Danıştay ın aşağıda yer verilen kararları da bu anlayışı teyit eder nitelikte olup, hukuk devleti ilkesini de gözeterek hüküm tesis etmektedir.
Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu nun 26.06.2008 tarih ve E. 2007/2326 K. 2008/1714 sayılı kararında, Anayasa Mahkemesi nce bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasa ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasa ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasa nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir. şeklinde hüküm tesis edilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ise, 10.06.2006 tarih ve E.2005/255 K.2006/181 sayılı kararında Anayasa Mahkemesi nce verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasa ya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasa nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünde belirttiği gerekçe göz önüne alınarak cezanın ziyaa uğratıldığı verginin bir kat oranında uygulanması hukuka uygun olacağından gerekçesi ile, Anayasa Mahkemesi nce iptal edilen ve yürürlüğü 6 ay sonrasına ertelenen hükmün uygulanamayacağı yönünde karar tesis etmiştir. Danıştay 2. Dairesi nin 12.01.2005 tarih ve E.2004/3749 K.2005/87 sayılı kararında, Anayasa ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen yasa hükümlerinin, bu hükümlere dayanılarak tesis edilmiş olan idari işlemlerin iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Aksine bir yorum hukuk devleti ve Anayasa nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz. yönünde hüküm verilmiştir. Danıştay 4. Dairesi nin 09.05. 2011 tarih ve E.2011/2546 K.2011/3384 sayılı kararında, Anayasa Mahkemesi nin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davaların çözümünde dikkate alınması gerektiği vurgulanmıştır. b. Maliye Bakanlığı nın görüşü Yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlardan indirebileceğine ilişkin düzenlenmenin Anayasa Mahkemesi nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra, bu tutarların 2009 yılı kazançlarından indirilip indirilemeyeceğine ilişkin ortaya çıkan belirsizlik durumunda Maliye Bakanlığı tarafından tebliğ veya sirküler düzeyinde herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Ancak elektronik ortamda 2009 yılı 4. dönem geçici vergi beyannamesinin hazırlanması sırasında, mükellefler tarafından yatırım indirimi ile ilgili Anayasa Mahkemesi kararı 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (Geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde bir uyarı yazısı ile karşılaşılmıştır. Bununla birlikte 2008 yılında indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi tutarlarının 2009 yılı kazançlarından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen B.07.GİB.4.99.16.02 GVK GEÇ.69 7/ 20.04.2010 sayılı özelgede, Anayasa Mahkemesinde iptal edilen kanun hükümlerinin, iptal kararının Resmi Gazete de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı ve iptal kararlarının geriye yürümeyeceği açıktır. Bu itibarla; Anayasa Mahkemesinin yatırım indirimine ilişkin olarak verdiği söz konusu kararı, Resmi Gazetede yayımlandığı 08.01.2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 dönemi için yatırım indirimi istisnasından yararlanmanız mümkün olmayıp 2010 ve müteakip yıllara ilişkin verilecek geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde
ise yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmeniz mümkün bulunmaktadır. denilmek suretiyle, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğinden bahisle 2009 dönemi için yatırım indirimini istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Değerlendirme ve Sonuç Anayasa nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararları kesin nitelik taşınmakta olup, gerekçesi yazılmaksızın açıklanamamakta ve Resmi Gazete de yayımlanmadan hüküm ifade etmemektedir. Ancak uygulamada oluşan genel görüş, hukuka aykırılığı Anayasa Mahkemesi tarafından açıkça karara bağlanmış olan bir hükmün uygulanmaya devam edilmesinin hukukun ve Anayasa nın üstünlüğü kurallarına aykırı olacağı ve bu nedenle uygulanmaya devam edilmemesi gerektiği yönündedir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi tarafından sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve iptal kararının sonuçsuz kalmaması için söz konusu hükmün yürürlüğü 09.02.2011 tarihi itibariyle durdurulmuş olup, uygulama kabiliyeti kalmamıştır. Nitekim Anayasa Mahkemesi tarafından verilen yürürlüğü durdurma kararı, Anayasa nın 153. maddesinde belirtilen gerekçeli iptal kararı niteliğinde olmadığından, söz konusu kararın veriliş tarihi olan 9 Şubat 2012 de yürürlüğe girdiği değerlendirilmektedir. Bu konuyu Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla, yani somut norm denetimi çerçevesinde götürmüş olan mahkeme, Anayasa Mahkemesi iptal kararını dikkate alarak yargılama yapacaktır. Dolayısıyla söz konusu dava ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi kararı geriye yürümüş olacaktır. Halen görülmekte olan ancak mahkemesince Anayasa Mahkemesi ne itiraz yoluyla başvurulmamış davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda doktrinde tam olarak görüş birliği yoktur. Ancak hakim olan görüşe göre; halihazırda görülmekte olan davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararı uygulanmalı, yani iptal edilen kanun hükmü uygulanmamalıdır. Bir başka deyişle, Anayasa Mahkemesi kararı bu davalar açısından da geriye yürümektedir. Dava açmamış olan mükelleflerin durumu, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nun 22.04.1994 tarih ve E. 1993/195, K. 1994/191 sayılı kararı doğrultusunda değerlendirildiğinde, yatırım indirimi istisnasını kullanamamalarından dolayı fazladan yaptıkları ödemeleri dava yoluyla almalarının mümkün olmadığı görülmektedir. Dolayısıyla, dava açmamış olan mükelleflerin indirilemeyen yatırım indirimi tutarlarını, ortaya çıkacak borçlarına mahsup veya iade yollarına başvurmaları en doğru yöntem olacaktır. Bu çerçevede, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararı; verilmiş olan 2010 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri ile 25 Nisan 2012 tarihine kadar 2011 hesap dönemine ilişkin verilecek olan kurumlar vergisi beyannameleri açısından değerlendirilirse;
2010 vergilendirme dönemi için ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açanlar açısından, ilgili vergi mahkemelerince Anayasaya aykırılık nedeniyle ihtilafın bekletici mesele olarak görülüp sonuçlandırılmamış olması halinde, Anayasa Mahkemesi nin iptal kararının uygulanması ve davaların bu doğrultuda sonuçlandırılması gerekir. 2011 vergilendirme dönemi açısından ise kurumlar vergisi beyannamelerinin halihazırda verilmemiş olması nedeniyle, Anayasa Mahkemesi nin yürürlüğü durdurma ve iptal kararlarının 2011 yılı kurumlar vergisi beyanlarında dikkate alınması gerekir. Buna göre 2011 vergilendirme dönemi için mükellefler tarafından yeterli kazanç bulunması halinde yatırım indirimi istisnasının % 100 olarak dikkate alınabileceği kanaatindeyiz. Yatırım indirimi istisnası ile ilgili tartışmaların sona ermesi açısından kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken dönem olan Nisan ayı başına kadar Anayasa Mahkemesi nin iptal kararını Resmi Gazete de yayınlamasında yarar vardır. Ancak iptal kararının daha yeni tarihte verildiği dikkate alındığında, bu ihtimalin düşük olduğu anlaşılmaktadır. Konuya ilişkin tartışmaların sona ermesini sağlayacak ikinci bir yol ise Maliye Bakanlığının 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi dönemine kadar Anayasa Mahkemesi tarafından yürürlüğün durdurulması kararını da dikkate alarak yatırım indirimi istisnasının tamamının indirilmesine izin verileceğine yönelik açıklamada bulunmasıdır. Ancak 2010 yılında verilmiş olan Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında benimsemiş olduğu görüşü muhafaza ederek, 2011 yılı beyannamesinin, yatırım indiriminin % 25 oranında kullanılabilecek şekilde sisteme yüklenmesi veya bu yönde bir açıklama yapılması halinde, mükellefler tarafından ilgili kurumlar vergisi beyannamelerinin ihtirazı kayıtla verilerek, konunun yargıya intikal ettirilmesi izlenecek en muhtemel yol olarak görülmektedir. Gelir idaresinin gerek hukuki güvenlik ilkesini dikkate alması ve Anayasa nın ruhuna uygun davranması, gerekse mükellefler ile arasında gereksiz yere çıkabilecek ve yargının yükünü artıracak olan uyuşmazlıklardan kaçınması için 2011 yılı beyannamesinde yatırım indirimi istisnasının % 100 olarak dikkate alınabileceğine yönelik açıklama yapmasında yarar vardır. Böyle bir yaklaşım ülkemizde mükellef haklarının gelişmesine de katkı sağlayacaktır. YARARLANILAN KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi nin 09.02.2012 tarih ve E. 2010/93, K. 2012/9 sayılı yürürlüğü durdurma kararı Anayasa Mahkemesi nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı Anayasa Mahkemesi 21.10.1993 tarih ve E.1993/33 ve K. 1993/40 1 sayılı kararı
Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu nun 26.06.2008 tarih ve E. 2007/2326 K. 2008/1714 sayılı kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ise, 10.06.2006 tarih ve E.2005/255 K.2006/181 sayılı kararı Danıştay 2. Dairesi nin 12.01.2005 tarih ve E.2004/3749 K.2005/87 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi nin 09.05.2011 tarih ve E.2011/2546 K.2011/3384 sayılı kararı Anayasa Mahkemesi nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.GİB.4.99.16.02 GVK GEÇ.69 7/ 20.04.2010 sayılı özelgesi Ülkü AZRAK, Anayasa Mahkemesi İptal Kararları nın Geriye Yürümezliği, Anayasa Yargısı Dergisi, C: 1, 1984, s. 154 162. Erol CANSEL, Anayasa Mahkemesinin Verdiği İptal Kararlarından Doğan Kimi Sorunlar, Anayasa Yargısı Dergisi, C: 9, 1992, s. 94 95. A. Volkan ÖZGÜVEN, Türk Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.