Yatırım İndirimi İstisnasını Yeniden Canlandıran Anayasa Mahkemesi İptal Kararının Getirdikleri

Transkript

1 Yatırım İndirimi İstisnasını Yeniden Canlandıran Anayasa Mahkemesi İptal Kararının Getirdikleri Yazarlar: Ali Ersoy KONTACI* Y. Burak ASLANPINAR** Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204 / s I- GİRİŞ Anayasa Mahkemesi, 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında, vergi kanunlarındaki bazı hükümlerin iptal edilmesine yönelik olarak çok önemli kararlar almıştır. Söz konusu Kararlarla; - Vergi Usul Kanunu nun 114/2. maddesinde yer alan takdir komisyonuna başvurunun tarh zamanaşımını durduracağına ilişkin hüküm(1), - Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirlerden yapılacak tevkifatın dar mükellef kurumlar için %0 oranında uygulanacağına dair hüküm (Gelir Vergisi Kanunu nun Geçici 67/1. maddesinde yer almaktadır)(2), - Gelir Vergisi Kanunu nun 103. maddesindeki %35 oranında vergi alınacağına ilişkin hüküm ise yalnızca ücret gelirleri yönünden (3), iptal edilmiştir. Bir diğer iptal kararı da; yatırım indirimi istisnasının 2008 yılından sonra kullanılmasını engelleyen Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 69. maddesindeki sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ibaresinin Anayasa ya aykırı olması nedeniyle iptal edilmesine ilişkindir(4). Vergi kanunlarındaki bazı hükümleri iptal eden bu kararların her birinin özellikli durumları nedeniyle ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, çalışmamızda, Anayasa Mahkemesi nin tarihli iptal kararlarının açıklanması sonrasında, yalnızca yatırım indirimi istisnasının son durumu değerlendirilecektir. Değerlendirmede, öncelikle, Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı kısaca açıklanarak bu kararların geçmişe etkili olup olmadığı tartışılacaktır. Bu bağlamda, yatırım indirimi istisnasının yalnızca 2006, 2007, 2008 yılları ile sınırlı olarak kullanılabilmesine ilişkin kanun hükmünün Anayasa ya aykırı olduğu hakkında Anayasa Mahkemesi nce karar verilmesi karşısında;

2 dava açmış olanlar açısından Vergi Yargısı nın ve Yönetimde Kalite Anlayışı çerçevesinde Vergi İdaresi nin hangi şekilde tutum sergilemeleri halinde adil olanın sağlanacağına dair hukuki yorumumuz sunulacaktır. II- YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASININ 2008 YILINDAN SONRA KULLANILAMAMASININ ANAYASA YA AYKIRILIĞI Yatırım istisnasına ilişkin Gelir Vergisi Kanunu nda bulunan hükümler tarihinden itibaren kaldırılmıştır(5). Ancak, bu tarihten önce yatırım harcaması yapmış olup da yatırım indirimi istisnası hakkını kullanamayan mükellefler için, Kanun a eklenen geçici 69. maddeyle, sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarda yatırım indirimi istisnasından faydalanma hakkı tanınmıştı. İndirim hakkının 3 yıl ile sınırlı tutulması; özellikle büyük çaplı yatırımların geri dönüşünün uzun zaman alması, bazı yatırımcıların 2008 yılı itibariyle bile hâlâ kârlı duruma geçememiş olması gibi sebeplerle yatırım indirimine güvenerek yatırımlarının finansal fizibilitesini yapan mükelleflerin kazanılmış haklarının elinden alınması anlamına gelmekteydi. Bu durum; Anayasal Hukuk Devleti İlkesi ve bu çerçevede Hukuki Güvenlik İlkesi, Kazanılmış (Müktesep) Haklara Saygı İlkesi, Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi ne aykırılık teşkil etmekteydi. Aynı zamanda bu ilkelerle birlikte değerlendirilmesi gereken Kanun Önünde Eşitlik İlkesi ve Verginin Yasallığı İlkesi de zedelenmekteydi. Anayasa Mahkemesi nin bu iptal kararı sonrasında, yatırım teşvik belgesi ile yatırım yapmış işletmelerin kazanılmış hakkı olan yatırım indirimi istisnası, dönem sınırlaması olmadan yani 2009, 2010, 2011, 2012 ve sonraki yıllarda da kullanılabilecektir(6). III- ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARININ BAĞLAYICILIĞI Türkiye Cumhuriyeti, siyasal liberalizmi esas alan bir anayasal mimari ekseninde kurulmuş bir devlet modelidir. Anılan model, günümüz dünyasında hukuk devleti, temel hak ve özgürlüklerin öznesi olan üstün birey anlayışı ve serbest piyasa ekonomisi üçgeninde tanımlanmakta olup; hukuksal çerçevesinin temelinde de Anayasa nın Üstünlüğü ve Bağlayıcılığı Prensibi yatmaktadır. Söz konusu prensip, 1982 Anayasası nın kurmuş olduğu sistemde de; Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasa ya aykırı olamaz denilerek net bir biçimde ifade edilmiştir (md. 11). Bu prensibin en önemli güvencesi ve yaptırımı olarak tasarlanan Anayasa Mahkemesi ve bu Mahkeme nin yaptırım gücü ise, yine Anayasa nın 153. maddesinde; Anayasa Mahkemesi nin kararları kesindir ( ) Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazete de hemen yayımlanır ve yasama,

3 yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar denilmek suretiyle ortaya konulmuş bulunmaktadır. Ne var ki, anılan bu maddelerde kullanılan net ifadelere ve emredici hukuk kurallarının hukuk genel teorisindeki güçlü konumuna rağmen; Anayasa nın 153. maddesinde öngörülen diğer bazı hususlar, Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girişi ve etkileri konusunda anayasa hukukçularının gündemini öteden beri meşgul eden ciddi tartışmaların doğmasına neden olmuştur. Bu bağlamda, geçtiğimiz günlerde Anayasa Mahkemesi nin ağırlıklı olarak vergi kanunlarını ilgilendiren bir takım başvurular hakkında vermiş olduğu iptal kararları, söz konusu kadimtartışmalardan bazılarının bir kez daha, ama bu sefer hem anayasa hem de vergi hukukçularını yakından ilgilendirecek şekilde gündeme gelmesine neden olmuştur. Anayasa Mahkemesi nin yatırım indirimi istisnası hakkında vermiş olduğu karar, iki temel konuda cevaplandırılması gereken soruları da beraberinde getirmiştir. Bu sorulardan ilki; 2009 yılının 1. ve 2. Geçici Vergilendirme Dönemlerinde vergilerini -yatırım indiriminin sağladığı olanaklardan faydalanmaksızın- ödeyen mükelleflerin hukukî durumlarının ve ödemiş oldukları vergilerin akıbetinin ne olacağıdır. Bu sorunun da, söz konusu vergileri herhangi bir itirazda bulunmaksızın ödeyen mükellefler ile ihtirazî kayıtla ödeyip süresi içinde iptal davası açan mükellefler açısından ayrı ayrı cevaplanması gerekmektedir. Anılan konu, Anayasa Mahkemesi nin vermiş olduğu iptal kararlarının zaman bakımından etkisi; başka bir ifadeyle, bu kararların geçmişe yönelik olarak etki doğurup doğuramayacağı ile ilgilidir. Bu bağlamda tartışılması gereken bir diğer konu da, Anayasa Mahkemesi nce verilen ve ilgililerine (yani Maliye Bakanlığı na ve mükelleflere) duyurulmakla birlikte henüz Resmî Gazete de yayımlanmayan bir iptal kararına konu olan kanun hükümlerinin etkisinin ne olacağıdır. Konu, 2009 yılının Kasım ayı ortasında (yani söz konusu iptal kararının açıklanmasından sonra;ancak Resmî Gazete de yayımlanmasından önce(7) muaccel olacak 3. Geçici Vergilendirme Dönemi ödemeleri açısından önem taşımaktadır. Gerçekten de, acaba vergi mükellefleri, Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa ya aykırı olduğu için iptal edildiği bilinen bir kanun hükmü uyarınca (yani, yatırım indirimi imkânından faydalanmaksızın) vergi ödemesi yapmak durumunda kalacaklar mıdır? Daha da önemlisi, bu sorunu ortadan kaldırmak için Vergi İdaresi nin -mükellefleri yargı yoluna başvurmaya mecbur etmeksizinyapabileceği bir şeyler olduğu düşünülebilir mi? IV- DAVA KONUSU EDİLİP EDİLMEMESİNE GÖRE, ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARININ VERGİ VE/VEYA CEZALARA ETKİSİ Anayasa nın 153. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, Anayasa Mahkemesi nin vermiş olduğu iptal kararları geri yürümez. Ne var ki, anılan bu açık hükme karşın, gerek Anayasa hukuku yazınında, gerekse çeşitli Yüksek Mahkeme içtihatlarında ortaya konulan anlayış; söz konusu kuralın mutlak şekilde uygulanması ile hakkaniyete ve hukuk mantığına aykırı sonuçların

4 doğabileceği ve dolayısıyla iptal kararlarının geçmişe yönelik olarak da etki doğurabileceği bazı hallerin bulunduğu yönündedir. Bu noktada, Anayasa Mahkemesi nin verdiği iptal kararının vergi ve/veya cezalara etkisini, aşağıdaki üç ayrı ihtimale göre değerlendirmek yerinde olacaktır. A- DAVA KONUSU EDİLMEKLE BİRLİKTE ANAYASA YA AYKIRILIK İDDİASINI DİKKATE ALARAK ANAYASA MAHKEMESİ NE İTİRAZ YOLUYLA BAŞVURAN MAHKEMEDEKİ UYUŞMAZLIK BAKIMINDAN Bir davaya bakmakta olan mahkeme, taraflarca ileri sürülen Anayasa ya aykırılık iddialarını ciddiye alarak ya da kendiliğinden, o davada uygulanacak hükmün Anayasa ya aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi ne başvurabilir. Somut norm denetimi adı verilen bu durumda, Anayasa Mahkemesi nin söz konusu hükmü iptal etmesiyle birlikte, davaya bakan mahkeme Anayasa Mahkemesi iptal kararını dikkate alarak yargılama yapacaktır. Doktrin ve Danıştay ın hemfikir olduğu ve aynı zamanda Anayasa nın 152. maddesinin de gereği olan bu hâlde, Anayasa Mahkemesi kararının, doğal olarak, geriye yürüdüğünüsöylemek yanlış olmaz. B- DAVA KONUSU EDİLEN ANCAK ANAYASA MAHKEMESİ NE İTİRAZ YOLUNA BAŞVURMAYAN DİĞER MAHKEMELERDE GÖRÜLMEKTE OLAN (DERDEST) UYUŞMAZLIKLAR BAKIMINDAN Halen görülmekte olan ancak mahkemesince Anayasa Mahkemesi ne itiraz yoluyla başvurulmamış davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda doktrinde tam olarak görüş birliği olduğunu söylemek mümkün değildir. Ancak bizim de katıldığımız hakim görüşe göre; halihazırda görülmekte olan davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararı uygulanmalı yani iptal edilen kanun hükmü uygulanmamalıdır(8). Bir başka deyişle, Anayasa Mahkemesi kararı bu davalar açısından da geriye yürür. Danıştay ın da bu görüşte olduğu, aşağıda birkaç örneğine yer verilen istikrar kazanmış içtihatlarından açıkça anlaşılmaktadır. Anayasa Mahkemesi nce bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasa ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasa ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasa nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir. (9) Geriye yürümezlik kuralı, Anayasa ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen yasa hükümlerinin, bu hükümlere dayanılarak tesis edilmiş

5 olan idari işlemlerin iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Aksine bir yorum hukuk devleti ve Anayasa nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz. (10) Bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamenin uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de, hak ve menfaatlerini ihlal eden kuralın iptal davası veya itiraz yoluyla daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesi nce iptal edilmiş olması halinde iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerekmektedir. (11) Bu itibarla, Anayasa Mahkemesi nin iptal kararı verdiği hükümden dolayı yatırım indiriminden faydalanamayarak hak kaybına uğrayan mükelleflerin; dava açmış (veya açabilecek durumda) olmaları halinde, vergi mahkemeleri veya Danıştay nezdinde, Anayasa Mahkemesi kararı dikkate alınarak lehlerine karar verilmesi ihtirazi kayıtla fazladan ödedikleri vergilerin iade edilmesi gerekmektedir. C- DAVA KONUSU EDİLMEYEN DURUMLAR BAKIMINDAN Anayasa Mahkemesi kararının yalnızca dava açmış olan mükellefler için geriye yürümesinin yürürlükte bulunan kanuna ve devlete güvenip dava açmayan, idareyi kendisine hasım görmek istemeyen iyi niyetli mükellefler açısından bir cezalandırma olduğu veya bu mükelleflerin aleyhine bir eşitsizliğin meydana geldiği iddia edilebilir(12). Ancak, tersi düşünüldüğünde, dava açmak suretiyle idareyi hasım olarak almayı göze alan ve dava sürecinde çeşitli masraflara katlanan mükelleflerin dava açmayanlarla aynı sonuca ulaşması da başka bir eşitsizliğe neden olacaktır. Danıştay ın görüşü(13) de dikkate alındığında; dava açmamış olan mükelleflerin, yatırım indirimi istisnasını kullanamamalarından ötürü fazladan yaptıkları ödemeleri dava yoluyla almaları mümkün görünmemektedir. Bu noktada, düzeltme ve şikayet yolunu işleterek dava açılması da tartışma konusu edilmiştir. Ancak Danıştay ın farklı dairelerinin aynı yöndeki kararlarına göre(14); Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen kanun hükmüne göre yapılan vergilendirme, hukuki uyuşmazlıktan ibaret olup vergi hatası kapsamına girmemektedir. Bu nedenle dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme ve şikayet yolu tüketilerek açılacak davalar reddedilecektir(15). Bu halde, dava açmamış olan mükelleflerin, mahsup ve iade yollarına başvurmaları en doğru yöntem olarak görünmektedir.

6 V- YÖNETİMDE KALİTE ANLAYIŞI IŞIĞINDA, ANAYASA MAH- KEMESİ NİN HENÜZ RESMÎ GAZETE DE YAYIMLANMAYAN AMA AÇIKLANAN VEYA BİLDİRİLEN İPTAL KARARLARI VE VERGİ İDARESİNİN TUTUMU Yukarıda tartışılan ve esas olarak Anayasa Mahkemesi kararların geçmişe etkili hüküm ve sonuçlar doğurup doğuramayacağı konusu etrafında düğümlenen sorunlara ek olarak; Mahkeme nin vermiş olduğu ancak ilgililer (ve ilgili İdare) tarafından öğrenilmekle birlikte henüz Resmî Gazete de yayımlanmadığı için yürürlüğe girmemiş iptal kararlarının etkisinin ne olacağının da tartışılması gerekmektedir(16). Daha somut bir dille ifade edilecek olursa; Vergi İdaresi nin, iptal edildiği (ve Resmî Gazete de yayımlanır yayımlanmaz yürürlükten kalkacağı) kendilerine bildirilmiş ama henüz yürürlükten kalkmamış bir kanun hükmü karşısındaki tavrı ne olacaktır? Acaba mükellefler, yatırım indiriminden yararlanma haklarını 3 yılla sınırlayan kanun hükmünün iptal edilmiş olmasından bahisle, 2009 yılının 3. Geçici Vergilendirme Döneminden itibaren bu haklarından yeniden yararlanmaya devam edebilecekler midir? Bu konuda akla gelebilecek ilk cevap, Kanuni İdare İlkesi nden hareketle, Vergi İdaresi nin de kanunlarla bağlı olduğu ve Anayasa nın açık hükmü gereğince henüz yürürlükten kalkmamış bir kanun hükmünü uygulamaya devam etmek zorunda olacağıdır. Bu yaklaşım biçiminin teknik açıdan hatalı olduğunu iddia etmek kolay olmasa da, 21. yüzyılın demokratik standartlarına ve Yönetimde Kalite (Good Governance) Anlayışı na uygun düşmediğini ileri sürmek mümkündür. Dilimize iyi yönetim veya yönetişim gibi karşılıklar önerilerek de çevrilen söz konusu anlayış, insanlık tarihi kadar eski olan ve kararların alınması, uygulanması süreçlerini ifade eden klâsik yönetim anlayışını ikame etmek üzere önerilmektedir. Şirket yönetiminden gönüllü birlikteliklerin oluşumuna, uluslararası ilişkiler teorisinden yerel ve ulusal düzeydeki kamusal kararların alınmasına kadar pek çok düzeyde karşılaşılan yönetimde kalite anlayışı, klâsik yönetim anlayışının pek çok yönde geliştirilmesini ve katılımcılık, açıklık (transparency), hesap verebilirlik (accountability), diyalog ve uzlaşma (consensus oriented), kapsayıcılık(inclusiveness), etkinlik, verimlilik ve hukuka bağlılık gibi alanlarda daha üstün standartlara ulaşılmasını öngörmektedir(17). Hiç kuşku yok ki anılan kavram salt bir kalite artırımı kaygısının yansıması olmayıp, yeni liberal ideolojinin kurguladığı 21. yüzyıl dünyasının tasarımına ilişkin ipuçlarını da içermektedir(18). Bununla birlikte, kavramın içerdiği öğelerden bazılarının, kavramın arkasında yatan tümel ideolojik tercihler benimsenmeden de hayata geçirilmesinde herhangi bir sakınca olmayacağı ileri sürülebilir. Anılan bu öncüllerden hareketle inceleme konumuza dönüldüğünde, yönetimde kalite anlayışının temel vurgularından olan diyalog ve uzlaşma ile hukuka bağlılık/hukuk devleti prensiplerinin, Anayasa Mahkemesi nin yukarıda değinilen iptal kararını takiben izlenecek yol hakkında Vergi İdaresi ne bazı ipuçları verdiğini düşünmek mümkündür. Gerçekten de, 2009 yılının 3. Geçici Vergilendirme Döneminde yatırım indirimi hakkından yararlanarak matrah beyan eden ve ödemede bulunan mükelleflere karşı, iptal edildiği bilinen bir kanun hükmüne dayanarakvergi

7 ziyaı cezalı tarhiyat yapmak, aslında her iki tarafın da sonuçsuz kalacağını peşinen bildiği bir süreci başlatmak anlamına gelecektir. Zira Danıştay ın yukarıda alıntılanan yerleşik içtihadı uyarınca, Anayasa Mahkemesi nce Anayasa ya aykırı olduğu saptanan ve iptal edilen kanun hükümlerinin, salt söz konusu iptal kararlarının henüz yürürlüğe girmemiş olduğundan bahisle yargı organları önünde uygulanması söz konusu olmayacaktır. Bunun sonucu olarak da, Vergi İdaresi nin bu geçici vergi dönemine ilişkin olarak girişeceği tüm ek vergi/ceza ve bunların tahsili adımlarının yargı tarafından iptal edileceğini tahmin etmek güç değildir. VI- SONUÇ Yargı organının, sahip olduğu kamusal yetkileri kullanma konusundaki cesareti ve içtihat yaratma kabiliyeti sayesinde uzun yıllar önce gerçekleştirmiş olduğu bir zihniyet değişiminin Türk Vergi İdaresi tarafından da gerçekleştirilmesi için iyi bir fırsatın doğduğunu düşünmekteyiz. Gerçekten de Vergi İdaresi, hukuk devleti ile hukuk güvenliği ilkeleri açısından daha güvenceli bir yol izleyerek; hukuk kurallarının yorumunda dar ve uygulayıcıyı güvenceye alan bir anlayıştan, vatandaşı güvenceye alan bir anlayışa geçebilir. Bunun için yapılması gereken şey, yönetimde kalite anlayışında diyalog ve uzlaşma ya yapılan vurguyu akılda tutarak, 2009 yılı 3. Geçici Vergilendirme Döneminde mükelleflerin yatırım indiriminden faydalanmasına olanak tanımak olmalıdır. Böylece hem Anayasa nın ruhuna daha uygun bir yol benimsenmiş olacak, hem de Vergi İdaresi ile mükellef arasında gereksiz yere çıkabilecek ve yargı erkinin de yükünü artıracak olan uyuşmazlıklardan kaçınılmış olacaktır. İnancımızı odur ki, önerilen bu çözüm tarzı, Gelir İdaresi Başkanlığı nın Mükellef Hakları Bildirgesi nde yer alan mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışına ve vergi ile ilgili yükümlülüklerin yerine getirilmesinde (mükelleflere) her türlü kolaylığın sağlanacağı taahhüdüne, yine aynı bildirgedeki Yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız şeklindeki vaade daha uygun düşmektedir. * Arş. Gör., Ankara Ünv., Hukuk Fakültesi, Anayasa Hukuku Anabilim Dalı

8 ** Avukat (1) Anayasa Mahkemesi nde 2006/124 Esas Numarası ile görülmüştür. Karar, Resmi Gazete de yayımlanma tarihinden 6 ay sonra yürürlük kazanacaktır. (2) Anayasa Mahkemesi nde 2006/119 Esas Numarası ile görülmüştür. Karar, Resmi Gazete de yayımlanma tarihinden 9 ay sonra yürürlük kazanacaktır. (3) Anayasa Mahkemesi nde 2006/95 Esas Numarası ile görülmüştür. Karar, Resmi Gazete de yayımlanma tarihinden 6 ay sonra yürürlük kazanacaktır. (4) 193 sayılı GVK nın geçici 69. maddesinde yer alan sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ibaresi hakkında, İstanbul Milletvekili Ali TOPUZ ve Samsun Milletvekili Haluk KOÇ ile birlikte 116 milletvekili, Anayasa Mahkemesi nezdinde iptal davası açmıştır. Dava, Anayasa Mahkemesi nezdinde E: 2006/95 dosya numarasını almıştır. Danıştay 4. Dairesi tarafından GVK nın geçici 69. maddesinin iptali talebiyle (E: 2008/67), Sakarya Vergi Mahkemesi tarafından sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ibaresinin iptali talebiyle (E: 2009/14), Konya Vergi Mahkemesi (E: 2007/101) ve İstanbul 11. Vergi Mahkemesi (E: 2009/14) tarafından da GVK nın geçici 69. maddesinde yer alan (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) ibaresinin iptali talebiyle Anayasa Mahkemesi ne itiraz yoluyla başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesi, somut norm denetimi (itiraz) yoluyla yapılan tüm başvuruları E: 2006/95 no.lu iptal dava dosyası ile birleştirilmiştir. Nihayetinde, Anayasa Mahkemesince sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ibaresi iptal edilmiş ancak (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) ibaresinin iptaline ilişkin talep reddedilmiştir. Karar, Resmi Gazete de yayımlandığı tarihte yürürlük kazanacaktır. (5) Anayasa Mahkemesi nin tarihli toplantısında, yatırım indirimi istisnasını kaldıran 5479 sayılı Kanun un yürürlüğe ilişkin 15. maddesinin 2. bendinde yer alan 2 ibaresi de (Yatırım indirimi istisnasını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu nun 19. maddesinin tarihinden itibaren kaldırılmasını öngörmekteydi) iptal edilerek; yatırım indirimi istisnasının, 5479 sayılı Kanun un yayımlandığı tarih olan tarihinden geriye yürür bir biçimde kaldırılması Anayasa ya aykırı bulunmuştur. (6) Y. Burak ASLANPINAR, Anayasa Mahkemesi nin 15 Ekim 2009 Tarihli Kararlarıyla Yatırım İndirimi İstisnası Hakkı ve Avukatlık Sınavı Geri Geldi, Hürses, (7) Söz konusu tarihten önce kaleme alınan bu çalışmada, Anayasa Mahkemesi nin bahse konu iptal kararının, Geçici Vergilendirme Döneminin beyan ve ödeme tarihleri olan Kasım 2009 dan önce Resmî Gazete de yayımlanamayacağı varsayılmıştır. (8) Turan GÜNEŞ, CHP nin Haksız İktisaplarının İadesi Hakkında 6595 Sayılı Kanun u İptal Eden Anayasa Mahkemesi Kararı Üzerine, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, C: 18, S: 3, 1963, s ; Ülkü AZRAK, Anayasa Mahkemesi İptal Kararları nın Geriye Yürümezliği, Anayasa Yargısı Dergisi, C: 1, 1984, s. 154, ; Erol

9 CANSEL, Anayasa Mahkemesinin Verdiği İptal Kararlarından Doğan Kimi Sorunlar, Anayasa Yargısı Dergisi, C: 9, 1992, s (9) Dn. İDDK nın, tarih ve E. 2007/2326, K. 2008/1714 sayılı; Dn. 7. D. nin, tarih ve E. 1999/1192, K. 1999/4113 sayılı Kararları. (10) Dn. 2. D. nin, tarih ve E. 2004/3749, K. 2005/87 sayılı; Dn. 5. D. nin, tarih ve E. 1999/3664, K. 2003/3509 sayılı Kararları. (11) Dn. 10. D. nin, tarih ve E. 2001/2335, K. 2004/319 sayılı Kararı. (12) A. Volkan ÖZGÜVEN, Türk Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s. 207 (13) DVDDK nın, tarih ve E. 1993/195, K. 1994/191 sayılı Kararı. (14) Dn. 3. D. nin, tarih ve E. 2000/254, K. 2001/1202 sayılı; Dn. 4. D. nin, tarih ve E. 1990/2917, K. 1991/1745 sayılı; Dn. 7. D. nin, tarih ve E. 2000/1580, K. 2001/378 sayılı Kararları. (15) Y. Burak ASLANPINAR, Anayasa Mahkemesi nin İptal Ettiği ama İptalinin Ertelendiği Hükümler Uygulanmalı mı?, Hürses, (16) Bu noktada hemen belirtmek gerekir ki, Anayasa Mahkemesi nin bazı kararlarının geçerlilik kazanması için Resmî Gazete de yayımlanmasını beklemek gerekmemekte (örneğin, Anayasa nın 152. maddesi uyarınca olağan mahkemelerden kendisine gelen işler üzerine verdiği kararlar ile Yüce Divan sıfatıyla verdiği kararlar); bazı kararların gerekçeleri yazılmadan, yalnızca açıklanma ile de bağlayıcı hale gelebileceği kabul edilmekte (örneğin, iptal isteminin reddine ilişkin kararlar); diğer bazı kararların ise, aslında gerekçeli olmaları gerekirken uygulamada açıklanma ile geçerli hale geldiği örneklere rastlanmaktadır (örneğin, 2001 yılında Fazilet Partisi hakkında verilen kapatma kararı). Dahası, Resmî Gazete de bazen yayımlanan, bazense yayımlanmayan karar türlerine de rastlanmaktadır (örneğin, bir milletvekilinin yasama dokunulmazlığının kaldırılmasına veya milletvekilliğinin düşürülmesine ilişkin kararlara karşı yapılan başvurular üzerine verilen kararlar). Dolayısıyla, Anayasa Mahkemesi nin kararlarının mutlaka Resmî Gazete de yayımlanmakla mı yürürlüğe gireceği sorusu, aslında cevaplanması pek de kolay olmayan bir sorudur (Yukarıda verilen örneklerin detayı ve konunun tümü üzerinde daha fazla bilgi için bkz. Murat SEVİÇ, Anayasa Mahkemesi Kararlarının Resmî Gazete de Yayımı ile Bağlayıcılığı Arasındaki İlişki, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, Cilt: 60, Sayı: 1, s ). Dahası, Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı ile bunların Resmî Gazete de yayımlanmaları arasında olmazsa olmaz bir ilişki bulunmadığı görüşü, Mahkeme nin eski Başkanları arasında dahi kendisine taraftar bulabilmiştir (Bkz. Ahmet BOYACIOĞLU, Anayasa Mahkemesi Kararlarının Bağlayıcılığı ve Yürürlüğe Girişi, Bahri Savcı ya Armağan, Mülkiyeliler Birliği Vakfı Yayınları No: 7, Ankara 1988, s ). Bununla birlikte, Anayasa nın 153. maddesinin 3. fıkrasındaki açık düzenlemeden hareketle, bu yazıda, Anayasa Mahkemesi nce iptal edilen kanun hükümlerinin iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı kabul edilmektedir.

10 (17) Kavram ve içerdiği unsurlar için bkz. What is good Governance?, United Nations ESCAP Web Sitesi ( ProjectActivities/Ongoing/gg/governance.asp). Kavram, Avrupa nın Yönetimi Hakkında Beyaz Kitap ta da ele alınmış ve açıklık, katılımcılık, hesap verebilirlik, etkinlik ve uyum ilkeleri etrafında tanımlanmıştır (European Governance, A White Paper, Commision of the European Communities, Brussles, ). (18) Kavramın bu en geniş haliyle değerlendirildiği çalışmalar için bkz. Coşkun Can AKTAN-Hilmi ÇOBAN, Kamu Sektöründe İyi Yönetim İlkeleri, ( Akif ÖZER, Yönetişim Üzerine Notlar,Sayıştay Dergisi, S: 63 (Ekim-Aralık 2006), s