Bireysel Emeklilik Sisteminin Gelir Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Bir Yargı Kararı

Bireysel Emeklilik Sisteminin Gelir Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Bir Yargı Kararı ABDULLAH TÜRKDOĞAN Hesap Uzman Yardımcısı YAVUZ APAK Hesap Uzman Yardımcısı Özet Bireysel emeklilik sistemi 2001 yılında uygulamaya konmuş ve beklenenin ötesinde bir başarı elde etmiştir. Bu başarının arkasında Gelir vergisi kanununda yapılan yerinde değişiklikler etkili olmuştur. Ancak Gelir vergisi kanunda yapılan değişiklikler sisteme giriş aşamasında bir takım avantajlar sağlarken sistemden çıkış aşamasında bir takım haksız uygulamalara sebep olmaktadır. Yazımızda Gelir vergisi kanunda bireysel emeklilik sistemine sağlanan avantajlar ile sistemden çıkan bir katılımcının karşılaştığı zorluklara ve bu konuda verilmiş bir yargı kararına yer verilecektir. Anahtar Kelimeler: Bireysel Emeklilik Sistemi, Menkul Sermaye İradı, Bireysel Emeklilik Sistemine Sağlanan Teşvikler. GİRİŞ Ülkelerin kalkınmasında kullanılabilir fon hacminin büyüklüğü çok etkin bir rol oynamaktadır. Kullanılabilir fon hacmi büyüdükçe vadeler uzayacak, sermayeye ulaşmanın maliyeti azalacak ve finansal piyasalar daha etkin hale gelecektir. Finansal piyasaların etkin hale gelmesi fonların verimli projelere tahsisini sağlayacak böylelikle sağlıklı yatırımlar ortaya çıkacaktır. Kullanılabilir fon hacmini arttırmak için bireyleri tasarrufa yönlendirmek gerekir. Bireylerin birikimlerinin geleceğe güvenilir bir şekilde taşınması ve bireylerin ihtiyaçları olduğunda bu birikimlerinden yararlanabilmeleri bireyleri tasarruf yapmaya istekli hale gelecektir. Ayrıca bireylerin yapacakları bu tasarruflar gelecekte kendilerine refah arttırıcı bir unsur olarak geri dönecektir. Özellikle ülkemiz gibi genç nüfus oranı fazla olan ve bunun sonucu olarak da ileride yaşlı bir nüfus yapısına sahip olacak ülkeler için tasarrufların ileriye sağlıklı bir şekilde taşınması önem arz etmektedir. Bu gereklilikleri gören yasama 28.03.2001 tarihinde 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu nu yasallaştırmıştır. Yasa koyucu bu kanunla bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak emeklinin refah düzeyinin yükseltilmesini, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın arttırılmasını amaçlamıştır. 1 Yasa koyucu bu kanunun istediği sonucu 1 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu Md.1 84 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011

vermesi için bazı kanunlarda düzenlemelere gitmiştir. Bu düzenlemeleri içeren 4697 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 4632 sayılı kanun ile aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. Bireysel emeklilik sistemine(bundan BES olarak ifade edilecektir) katılan bireylerin sistemle olan ilişkisini 3 kısma ayırabiliriz. Bunlar katkı payı ödeme süreci, ödenen katkı paylarının yatırıma yönlendirilmesi süreci ve değerlendirilen birikimin hak sahibine geri ödenmesi sürecidir. Ödenen katkı paylarının yatırıma yönlendirilmesi süreci bireysel emeklilik şirketleri tarafından yapılmaktadır. Bireysel emeklilik şirketleri kurumlar vergisi madde 5/d-5 e göre kurumlar vergisinden istisnadır. Onun için yazımızda katkı paylarının yatırıma yönlendirilmesi sürecine değinilmeyecektir. 1. ÜCRETLİLERDE KATKI PAYI ÖDEME SÜRECİ Bireysel emeklilik sistemine katılan kişiler belli bir katılım payı ödemektedir. Katılımcıların ödedikleri bu katılım paylarının tutarı ve ödeme zamanı bireysel emeklilik şirketi ile yapılan anlaşmaya göre değişmektedir. Katılımcı aylık, üçer aylık veya yıllık şeklinde katılım paylarını ödeyebilmektedir. Ayrıca katılımcı, ödediği katılım payını, bireysel emeklilik şirketi tarafından kurulan fonlar arasında dağıtabilmektedir. BES e katkı payı ödeyen katılımcılar ücretle çalışan kişiler ise bu kişiler ödedikleri katılım paylarının belli bir tutarını gelir vergisine konu olan matrahlarından indirebilmektedirler. GVK Md.63/3 te BES e ödenen katılım paylarının ücretin safi tutarına ulaşmak için brüt ücretten indirileceği hükmü yer almaktadır. İndirim yapılabilmesi için BES sözleşmesi yapılan sigorta veya emeklilik şirketinin Türkiye de kain ve merkezi Türkiye de bulunan bir şirket olması gerekmektedir. Katılımcı, kendisinin yanı sıra eşine ve küçük çocuklarına ait katılım paylarını da brüt ücretinden indirebilecektir. Katılımcı, sadece ilgili dönemin katılım payını ödemiş olmak şartı ile bu indirimden faydalanabilecektir. Gelir vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılı olduğu için takvim yılını aşan katılım payı ödemeleri brüt ücretten indirilemeyecektir. Ancak yıllık olarak yapılan ödemelerde ödenen katılım payının bir kısmı gelecek yıla sarkıyor ise gelecek yıla sarkan tutar gelecek yıl indirilebilir. İndirimi yapılacak katılım payının ödenmiş olması şarttır. Brüt maaştan indirilebilecek katılım payı tutarı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10 unu aşamaz. BES e yapılan katkı payı ödemeleri ile şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerin bir arada bulunması halinde ise brüt maaştan indirilebilecek prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10 unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5 ini) ve yıllık olarak brüt asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Çalışanın birden fazla yerden ücret alması durumunda ödenen katkı payları sadece bir işverenden alınan ücretten indirim konusu yapılabilecektir. Çalışanların vergilendirilmesi genelde stopaj usulüdür. Eğer stopaj usulüne göre vergilendiriliyor ise işveren gerekli indirimleri yapacaktır. Ancak çalışanın, birden fazla yerden ücret alması ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamının GVK.103 madde de belirtilen dilimlerden ikinci dilimi geçmesi halinde ise ücretli beyanname vermek durumunda kalacaktır. Eğer beyanname verirse GVK. 89/1 kapsamında beyanname düzenleyecektir. 2. BES E ÖDENEN KATILIM PAYLARININ ŞİRKETLER TARAFINDAN GİDER YAZI- LABİLMESİ GVK. Md. 61 de ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlana ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımın bir sonucu olarak işveren tarafından ödenen bireysel emeklilik katılım payları ücret olarak değerlendirilecektir. İşverenin, çalışanı adına ödediği katılım paylarını ücret gibi değerlendirerek GVK. Md. 94 e göre stopaja tabi tutması gerekmektedir. Ancak GVK. 63/3 te yapılan düzenleme ile katkı paylarının ücretliler için gelir vergisi hesaplamasında brüt ücretten düşüleceği ve bu tutarın 40/9 a göre indirilebilecek gider yazabileceği hükme bağlanmıştır. Katkı paylarının gider yazılabilmesi için işveren tarafından ödenmesi ve GVK. 63/3 sınırları içinde kalması gerekmektedir. İşveren tarafından ücretlinin eşi ve küçük çocukları için ödenecek bireysel emeklilik katkı payları ile şahıs sigorta prim tutarlarının indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak ücretli, eşi ve küçük çocukları adına ödediği katılım paylarının, ücretinden safi ücreti bulmak için indirilmesini isteyebilir. Bu indirim GVK. 63/3 te ki sınırlar içerisinde olmalıdır. Böylesi bir durumda işveren çalışanının gelir vergisi matrahından indirdiği tutarda dahil GVK. 40/1 kapsamında gider yazabilecektir. 3. BEYANNAME VEREN GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ İÇİN TEŞVİKLER BES i teşvik amacıyla beyanname veren mükellef- VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 85

lere de bir takım imtiyazlar tanınmıştır. GVK. 89/1 de, beyan edilen gelirin % 10 unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5 ini) ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla ödenen katılım paylarının beyannameden indirilebileceğine hükmedilmiştir. Mükellefin kendisinin yanı sıra eşi ve çocukları için de ödediği katılım paylarını beyan ettiği gelirinden indirebilecektir. İndirimin yapılabilmesi için emeklilik sözleşmesinin Türkiye de kâin ve merkezi Türkiye de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması gerekmektedir. Prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş olması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilmesi gerekmektedir. 4. SİSTEMDEN ÇIKIŞ GVK. Md. 75 te menkul sermaye iradı sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmaktadır. BES katkı payı yatıranların yatırdıkları katkı payı sonucu elde ettikleri iratlar bu tanıma uymaktadır. Çünkü katılımcılar, bireysel emeklilik şirketine katılım paylarını yatırmakta ve bu katılım paylarının nasıl değerlendirileceğine kendileri karar vermektedir. Bireysel emeklilik şirketi sadece fonları yönetmekte ve katılımcılara herhangi bir kâr garanti etmemektedir. Şirket sadece yaptığı hizmetler karşılığını almaktadır yani şirket profesyonel olarak katılımcıların katılım paylarını yönetmektedir. Katılımcılar yatırdıkları katılım paylarını değişik ağırlıklarda ki yatırım araçlarından oluşan fonlara dağıtmaktadır. Bunu sonucu olarak ise kar payı, faiz ve benzeri iratlar elde ederek katılım hesabını arttırmaktadır. Bu açıdan bakılırsa BES aracılığıyla elde edilen gelirler tipik bir menkul sermaye iradı olmasıyla birlikte kanun koyucu BES e ilişkin ödemeleri GVK 75/15 te sayarak tartışmaların önüne geçmek istemiştir. Katılımcıların katılım hesabı aracılığıyla elde ettiği gelirler sistemden çıkış aşamasında vergilendirilmektedir. GVK 75/15 te BES ten elde edilen gelirler 3 e ayrılmıştır. Bunlar; 1. On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler, 2. On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar, 3. Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerdir. GVK. Md. 86 da beyannameye dâhil edilmeyen gelirler yer almaktadır. Söz konusu maddede tam mükellefiyette Gelir Vergisi Kanunun 75 inci maddesinin 15 numaralı bendinde yazılı gelirlerin beyannameye dâhil edilmeyeceği hükmolunmuştur. Beyannameye dâhil edilmeyen bu gelirlerin vergilendirilmesi GVK. 94/15 e göre stopaj usulü ile olmakta ve bu vergilendirme nihai vergilendirme olmaktadır. Şu an geçerli olan oranlar ile a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden %15 b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlardan %10 c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5 oranında tevkifât yapılmaktadır. GVK. Md. 94/15 e göre BES ten elde edilen gelirleri, tevkifata tabi tutarken GVK.Md. 22/1 de yer alan menkul sermaye iratlarında istisnaları düzenleyen hükümleri göz önünde bulundurmak gerekmektedir. Söz konusu maddeye göre bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25 i gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendine göre tevkifat yapılmaz. Görüldüğü gibi kanun koyucu katılımcıları sistemde uzun süre kalmaları yönünde teşvik amacıyla böyle bir tevkifat ve muafiyet sistemi oluşturmuştur. 5. EMEKLİLİK HAKKI Bireysel emeklilik sisteminden emekli olabilmek için en az on yıl katılım payı ödemek ve 56 yaşını tamamlamak gerekmektedir. 2 Bu şartları yerine getiren katılımcı emekli olabilmektedir. Ancak BES ten emekli olan katılımcıların emeklilik süreleri ve sistemden alacakları aylık, hesaplarında biriken para ile 2 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu Md.6 86 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011

doğru orantılıdır diğer bir anlatımla hesaplarında biriken para bittiğinde emekli maaşları da kesilecektir. Emeklinin ne kadar maaş alacağı ve maaş ödeme süreleri emekli olan katılımcı ile şirket arasında yapılan yıllık gelir sözleşmesinde belirlenir. 6. BES TEN AYRILANLARA YAPILAN ÖDE- MELERDE TEVKİFAT ve VERGİ MAHKE- MESİ KARARI GVK Md. 94 kapsamında yapılan tevkifatların avanslar dâhil nakden ve ya hesaben ödemelerin gerçekleştiği anda yapılacağı hükmolunmuştur. Bu durum BES ödemeleri içinde geçerlidir. GVK MD. 96 da ise ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutar üzerinden tevkifat yapılacağı hükmolunmuştur. BES ten yapılan ödemelerin nihai vergilendirilmesi GVK 94 e göre yapıldığı için BES ödemelerinin vergilendirilmesi gayrisafi tutar üzerinden olmaktadır. Bu durum gelir vergisinin sistematiğine ters düşmektedir. Çünkü GVK. 96 da ücretin safi tutarı üzerinden vergilendirilmesinin temel mantığı ücret için beyanname verilmesini önlemektir. Diğer gelirler için ise beyanname vermek esastır. Verilen beyannamede beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, gelir vergisi kanunu madde 94 e göre tevkif edilen vergiler mahsup edilir. 3 Bu mahsup işlemi gerçekleştirildikten sonra ödenen verginin safi tutar üzerinden ödenmesi sağlanmış olur. Ancak böylesi bir sistem BES için geçerli değildir. Çünkü daha öncede belirttiğimiz gibi GVK Md. 86 hükmüne göre BES tarafından yapılan ödemeler için beyanname verilmemektedir. Öncelikle gayrisafi tutar üzerinden vergilendirme Anayasanın Md. 73 te belirttiği eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırıdır. Çünkü gayrisafi tutar üzerinden vergilendirme yapılması durumunda elde edilen faiz, kar payı vb. getirilerin yanı sıra sermaye üzerinden de vergi alınmaktadır. Diğer menkul sermaye iradı sahipleri sermaye üzerinden vergi ödemezken BES sisteminden gelir elde edenlerin sermaye üzerinden vergi ödemesi eşitlik ilkesine aykırıdır. Ayrıca katılımcının mal varlığında meydana gelen artış safi tutar kadardır. Dolayısıyla vergilendirmenin bunun üzerinden yapılması gerekir. Gelir vergisinin 1. Maddesinde safi tutar üzerinden gelir vergisi alınacağı açıkça belirtilmiştir. Bu hüküm kanunun geneline hâkim olmuştur. Söz konusu durumda ise vergileme safi tutar üzerinden yapılmamaktadır. Yine GVK. 75. Maddesinde kişilerin ticari, zirai ve mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere elde edilen kar payı, faiz, kira ve benzeri gelirler menkul sermaye iradı sayılmıştır. Sermaye ise menkul sermaye iradı olarak sayılmamıştır. BES ten ayrılanlara yapılan ödemelerin gayrisafi tutar üzerinden olmasının diğer bir sakıncası ise katılım paylarının niteliğinden kaynaklanabilmektedir. Çünkü katılımcının hesabında biriken tutarın hepsi kalıtım payı ödeme sürecinde istisna edilen gelirden oluşmayabilir. Örneğin; katılımcının, katılım hesabında biriken tutar 7.000 TL olsun. Katılımcı, bu tutarın 1000 TL lik kısmını BES e sağlanan istisnadan faydalanarak sisteme yatırmış olsun. Kalan 6000 TL yi ise vergisini ödediği gelirinden yatırmış olsun. Böylesi bir durumda tevkifat toplam üzerinden yapılacağı için katılımcının vergilendirilmiş geliri tekrar vergilendirilecek ve mükerrer vergilendirme ortaya çıkacaktır. Gayrisafi tutar üzerinde vergilemenin gözden kaçırdığı bir diğer husus ise katılımcının sistemden her zaman kazançlı çıkamayacağıdır. BES katılımcılara bir kâr vaadinde bulunmamaktadır. Katılımcı sistemde zararda edebilir. Böylesi bir durumda katılımcı sisteme yatırdığı sermayeden para kazanamamakta ve geriye kalan tutar üzerinden ise vergi ödemektedir. Bu durum ise Gelir Vergisi kanunun sadece safi ve gerçek gelirin vergilendirilebileceği ilkesine aykırıdır. BES sisteminden yapılan ödemelerin gayrisafi tutar üzerinden olmasının vergi sistematiği açısından yanlışlığı ortadadır. Ancak bu sistemin yeni olması dolayısıyla sistemden çıkışların şu an az olması dolayısıyla katılımcılar durumu fazla hissedememektedir. Krizle birlikte sistemden bir miktar çıkış olmuştur. Sistemden çıkan bu kişiler gayrisafi tutar üzerinden vergilendirilmişlerdir. Bu kişilerden bazıları bu durumu vergi mahkemelerine götürmüşlerdir. 31 Ocak 2009 tarihinde 3. Vergi Mahkemesi nin tek hâkimle verdiği karar vergilendirmenin safi tutar üzerinden yapılmasıdır. Kararın gerekçe kısmı aşağıdaki gibidir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun Vergi Tevkifatı başlıklı 94. maddesinin 15/a bendinde, 75. maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından gelir 3 Gelir Vergisi Kanunu Md.121 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011 87

vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, Aynı Kanunun 75. maddesinin 1. fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyetleri dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu, 15/a bendinde de, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından on yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerin menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden, davacı adına ( ) Hayat ve Emeklilik A.Ş. tarafından tanzim edilen 16.04.2003 başlangıç tarihli IS199147 nolu hayat sigortası poliçesinin davacının talebi doğrultusunda 20.10.2006 tarihinde sonlandırıldığı ve davacıya 26.10.2006 tarihinde ödemesi yapılan iştira tutarının hesabında davacının 17.04.2006 tarihinde kullandığı borç tutarı da dikkate alınmak suretiyle ödenen tutarın tamamı üzerinden %15 oranında stopaj kesintisi yapılarak Ekim/2006 ayına ilişkin muhtasar beyannamesine dahil edilmek suretiyle ( ) Hayat ve Emeklilik A.Ş. tarafından beyan edildiği ve ödendiği, davacı tarafından ise, iştira tutarının tamamı üzerinden stopaj kesintisi yapılamayacağı, kesintinin elde edilen gelir tutarı üzerinden yapılması gerektiği iddiasıyla yapılan kesintinin yasal faiziyle iadesi istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır. Yukarıda yer verdiğimiz mevzuat hükümlerinde on yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerin menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmış olup, bu hükmü menkul sermaye iradının tarifi ile birlikte değerlendirdiğimizde, ödemelerden kasdedilenin bireysel emeklilik sisteminde prim ödeyerek sistemden ayrılan davacıya ödenen meblağın tamamı (anapara dahil) değil, bu sistemde elde ettiği getiri (gelir) olduğu dolayısıyla elde edilen getirinin menkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi ve vergilendirmenin bu miktar üzerinden yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır. Mahkemenin verdiği bu kararın Anayasa ve Gelir Vergisinin geneli açısından bakıldığında doğru olmasına karşın BES i düzenleyen gelir vergisi maddeleri açısından yanlıştır. Aslında normlar hiyerarşisi açısından kanunların anayasaya uygun olması esastır. Anayasaya uygun olmayan yasa maddelerinin geçersiz olması gerekir. Ancak bu kararı verme yetkisi Anayasa mahkemesine aittir. Bu durumda vergi mahkemesi BES ile ilgili düzenlemeleri görmezden gelerek kendince mükellef lehine bir düzenlemeye gitmiştir. Diğer bir husus ise hâkimin kararın gerekçesini dayandırdığı maddelerin, karar alırken dikkate almadığı maddelerle normlar hiyerarşisi açısından aynı statüde olmasıdır. Açıklamak gerekir ise hâkim BES ödemelerini direkt olarak düzenleyen ve BES ödemelerinde gayrisafi tutar üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına hükmeden maddeleri uygulamamış bunun yerine menkul sermaye iradının geneline hâkim olan vergilendirme usulünü seçmiştir. Bu durumda ise hâkim yaptırım açısından eşit iki maddeden birini diğerinden üstün kabul etmiş olur ki bu durumda kanunlar çalışmaz hale gelir. Yukarıda saydığımız sakıncalarda dolayı hâkimin verdiği karar doğru olmakla birlikte yasal açıdan sakıncalıdır. 7. SONUÇ Bireysel emeklilik sisteminin uygulanmasına yönelik açıklamalara makalemizde yer verilmiştir. Sonuç olarak bireysel emeklilik sisteminden çıkışta bir sorun yaşanmaktadır. Bu sorunun idare tarafından ileriki dönemlerde giderilmesi beklenmektedir. KAYNAKÇA 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 4632 sayılı BİREYSEL EMEKLİLİK TASARRUF VE YATIRIM SİSTEMİ KANUNU 256 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 18.08.2003 tarihli ve 3 seri nolu Gelir Vergisi Sirküleri 23.02.2007 tarihli ve 59 seri nolu Gelir Vergisi Sirküleri Tahir Erdem, Bireysel Emeklilik Stopajına Yönelik Bir Vergi Mahkemesi Kararının Değerlendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2010 Ali Haydar Yıldırım, Bireysel Emeklilik Sisteminden Ayrılanlara Yapılan Ödemeler, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Nisan 2010 Murat TOKMAKKAYA, Bireysel Emeklilik Sisteminden Çıkışta Ödenen Anapara Üzerinden Yapılan Gelir Vergisi Tevkifatının Hukukiliği, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 2009 88 VERGİ DÜNYASI, SAYI 353, OCAK 2011