FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İADESİNDE FAİZ UYGULAMASI VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Mehmet YÜCEL * 1. GİRİŞ Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 112/3. maddesine göre, ikmalen, re sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre ise, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanır. Vergi mevzuatımızın tarihsel seyri içerisinde devlet, kendi alacakları için mükelleflerden faiz talep ve tahsil ederken, mükelleflere olan kendi borçları için ve/veya mükelleflerin fazla ya da yersiz olarak devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödeme konusunda uzun yıllar direnç göstermiştir. 2.FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İADESİNDE FAİZ ÖDENMESİ 2.1.Konunun Vergi Mevzuatındaki Yeri Yukarıda belirttiğimiz üzere vergi mükellefleri hakkında ek tarhiyat sonucu istenen vergiler için bu vergilerin ödenmesi gereken normal vade tarihinden, tarhiyatın kesinleştiği tarihe kadar gecikme faizi, amme alaca- * Vergi Müfettişi 183
ğının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı hesaplanarak tahsilat yapılırken, mükelleflerin fazla ya da yersiz olarak devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödenmesine yönelik düzenleme vergi mevzuatımızda 01.01.1999 dan önce bulunmamaktaydı. 4369 sayılı Kanun ile 01.01.1999 tarihinden itibaren vergi mükellefleri kendilerinden fazla ya da yersiz olarak alınan vergiler için mevzuat gereği istenen bilgi ve belgeleri tamamladıktan sonra, vergi dairesinin 3 aylık inceleme süresi içinde halen iade yapılmamışsa bu tarihten sonra tecil faizi ile ödeme yapılması hükmü getirilmiştir. Diğer bir ifade ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesine 4369 sayılı Kanunla eklenen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olan dördüncü bent ile vergi idaresine, fazla ve yersiz ödenen vergileri mükelleflere iade ederken faiz ödeme yükümlülüğü getirilmiştir. Vergi Usul Kanununun 112. maddesinin 4. bent hükmü aşağıdaki gibidir: Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 2.2. Mevcut Uygulamanın Eleştirisi Kanunlardan doğan ve bir borç ilişkisi olan vergilendirmede, alacaklı taraf devlet, bu alacağın borçlusu durumunda olan diğer taraf ise vergi mükellefleridir. Vergi Usul Kanunu nun 8. maddesinde mükellef; Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir şeklinde tanımlanmıştır. Devlet ile fert ve kurumlar arasında doğan vergi ilişkisi, taraflara bazı ek sorumluluklar yüklemekle birlikte, esas olarak bir borç-alacak ilişkisinden başka bir şey değildir. Bu ilişkide bir tarafta vergi alacaklısı (veya aktif vergi süjesi) olarak devlet, diğer tarafta vergi borçlusu (veya pasif vergi süjesi) olarak fert ve kurumlar bulunur. 184
Vergilendirme işlemi dolayısıyla ortaya çıkan hukuki ilişkiye taraf olanların yetki ve sorumlulukları Anayasada ve vergi kanunlarında tespit edilmiş durumdadır. Ancak vergilerin yasallığı ilkesinin sonucu olarak bir kamu hukuku dalı olan vergi hukukunda, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verilmemiştir. Genel olarak bireyler (mükellefler) devlet karşısında kendisini güçsüz hissetmektedir. Bu itibarla birey-devlet ilişkilerine birey odaklı bir anlayış egemen olmalıdır. Çünkü hukuk güçlü devlet aygıtı ile zayıf birey arasındaki çelişkiyi, devleti özgürlükler lehine sınırlandırmak ve bireylerin haklarını güvence altına almak için insan aklı tarafından üretilmiş bilim dalıdır. Hukuk normları ihdas edilirken ve uygulanırken bu ölçü özellikle gözetilmelidir. Ancak birey karşısında bariz bir şekilde güçlü olan devlet kendi alacakları için resen ve ön şartsız bir şekilde faiz alma yoluna giderken, kendi borçları için faiz ödeme gündeme geldiğinde bir takım ön şartlar ortaya koymaktadır. Bu itibarla söz konusu maddenin başvuruya ve özellikle başvurudan üç ay sonra faiz ödenmesini öngörmesi hayli tartışma konusu olmuştur. Bunun yanı sıra mükellefler vergi dairesinden faiz istemekte isteksiz davranmaktadırlar. Vergi idaresi de faiz isteyenlere mutlaka bir gerekçe bularak (hiçbir şey olmazsa iade talebini incelemeye sevk edip kendi iç işlemini mükellefe mal ederek) faiz ödememektedir. Faiz istemi reddedilenlerin bir kısmı dava açmamıştır. Bazı mükelleflerin özellikle ihtirazi kayıtla beyan edip ödedikleri vergilerin faiz ile birlikte iade taleplerinde mahkemeler faiz talepleri hakkında karar vermemiştir. Söz konusu hüküm, aslında çok fazla mükellefi ilgilendiren bir hüküm olmasına karşın, az sayıda mükellefin başvurduğu ve uygulanmasını istediği bir hüküm olmuştur. Mevcut uygulamanın eleştirilen diğer bir yönü ise, devlet kendi alacakları için daha yüksek bir oranda faiz (gecikme faizi/gecikme zammı) talep ederken kendi borçları için daha düşük bir faiz ödemekte olmasıdır. 2.3. İptal Edilen Kanun Hükmü Anayasa Mahkemesi; 14 Mayıs 2011 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan kararıyla, fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilatın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işle- 185
yecek faizle ödenmesine ilişkin bu hükmü, Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Hem alıkonulan müddetten daha az bir süre için hem de daha düşük bir oranda faiz uygulamak suretiyle vergi mükellefine iade yapılmasını sağlayan bu düzenleme (VUK Md. 112/4), Aydın Bölge İdare Mahkemesi nin Anayasa ya aykırılık iddiasıyla yaptığı itiraz neticesinde yaklaşık 14 yıllık uygulamanın sonucunda 14 Mayıs 2012 tarihinden geçerli olmak üzere iptal edilmiştir. Düzenleme sadece süre yönünden değil aynı zamanda oran yönünden de hukuka aykırılık içermektedir. Ekonomik bir değişim aracı olan paranın bir başkası tarafından kullanılması karşılığında ödenen bedel olan faizin oranı yapılan düzenlemede idarenin alacağı için farklı, mükellefin alacağı için farklı belirlenmiş durumdadır. Daha açık ifadeyle idarenin alacağı için gecikme faizi (yıllık %16.8) mükellefin alacağı için tecil faizi (%12) uygulanmaktadır. 2.4. Anayasa Mahkemesi nin İptal Kararının Yürürlük Tarihi Hem alıkonulan müddetten daha az bir süre için hem de daha düşük bir oranda faiz uygulamak suretiyle vergi mükellefine iade yapılmasını sağlayan bu düzenleme (VUK Md. 112/4), söz konusu mahkemenin Anayasa ya aykırılık iddiasıyla yaptığı Yüce Mahkemeye yaptığı itiraz neticesinde 14 Mayıs 2012 tarihinden geçerli olmak üzere iptal edilmiştir. Mahkeme, hukuksal boşluk doğmaması için, iptal hükmünün Kararın yayımından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir. 2.5. Anayasa Mahkemesi nin İptal Gerekçeleri 2.5.1.Hukuk Devleti İlkesine Aykırılık İddiası Yüksek Mahkemenin 10.02.2011 tarih ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararında bu düzenleme şu gerekçelerle şu gerekçelerde Anayasanın aşağıdaki maddelerine aykırı bulunmuştur: -Genel olarak devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz işletilmekte iken, devlet borcu diyebileceğimiz yasa gereği iade edilen vergilerde mükellefin müracaatından sonraki 3 ay sonrasından faiz işletilmesi ve 186
de en önemlisi, yargı kararı gereği iadesi gereken vergilerde faiz ödemesinin hiç düzenlenmemesi sebebiyle Anayasanın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine, -Devlet alacağına faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı yoktur. Ve bunun sonucu hukuken, ekonomi kurallarına göre aynı konumda olan iki tarafa farklı muamele yapılması sonucu doğmaktadır. Bu durumun mükellef aleyhine Devlet lehine olduğu gerekçesiyle Anayasa nın 10. maddesindeki kanun önünde eşitlik ilkesine, - Gerek kişi gerek devlet yönünden, alacağının zamanında ödenmemesi halinde, ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olmakta, bir nevi mülkiyet hakkı zarara uğramakta ve bu zarar faizle telafi edilmektedir. Hal böyle olunca da; mükellefe aylar-yıllar sonra iade edilen vergiye faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesi kişi aleyhine mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğurmaktadır. Bu durumun mükelleflerin mülkiyet hakkına zarar verdiği gerekçesiyle Anayasa nın 35. maddesine aykırı bulunmuştur. 2.5.2.Mükellef Hakları İçinde yaşadığımız yüzyıl Vatandaş devlet için vardır inanışının Devlet vatandaş için vardır inancıyla değiştiği bir dönemdir. Zira çağdaş bir vergi idaresi olma yolunda önemli bir mesafe kat eden Türk Vergi İdaresi de mükellef hakları bildirgesi ile; mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeyi ve sorunları çözmeyi amaçlamaktadır. Bu nedenle vergi adaletini sağlamak adına devletin mükellefinden olan alacağına uyguladığı faiz ile mükellefine olan borcuna uygulayacağı faizin aynı şartlarda ve oranda olması bugünkü anlayışa göre oldukça net bir husustur. Nitekim mükellef hakları da bunu zorunlu kılmaktadır. Ancak mükellef hakları önce yasal düzenlemelerle sonra da idari uygulamalarla hayata geçirilebilecek bir olgudur. Bu olgunun soyut bir kavram olmaktan çıkarılıp somuta dönüşmesi insan haklarına ve elbette ki mükellef haklarına saygıdan geçmektedir. 187
2.5.3. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Nitekim Anayasa Mahkemesi kararında, Avrupa İnsan Hakları nın ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmenin Ek Protokolünün 1. maddesinde yer alan Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez. hükmüne yer vermesi oldukça yerindedir. Yine aynı kararda yer alan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesince verilen bir karardaki Haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olunduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesi gerekmektedir. cümleleri durumu ortaya koyma açısından dikkat çekicidir. 3. UYGULAMANIN BUNDAN SONRAKİ SEYRİ Kararın sonucu, bir başka ifade ile kararın gereği, fazla ve yersiz tahsil edilen vergiler mükellefe iade edilirken paranın devletin tasarrufunda kaldığı sürenin tamamı için faiz ödenmesi, faiz uygulanacak süreye sınır konulmamasıdır. Bu sonuç karar gerekçesinde açık ve net olarak ortaya konulmuştur. Öte yandan Yüksek Mahkeme, ilgili hükmü boşluk oluşturmasın diye Resmi Gazetede yayımı tarihinden 1 yıl sonra (14 Mayıs 2012) yürürlüğe girecek şekilde oybirliğiyle iptal etmiştir. İptal edilen düzenleme getirilmeden önce Danıştay 7. Dairesi konuyla ilgili bazı kararlarında hukuk 188
devletlerinde, mükelleflerin bu şekilde uğradıkları bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için açık Yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğini ifade etmiştir. Diğer taraftan aksine bir anlayışın; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götüreceğine işaret edilerek; böyle bir anlayışın, Anayasa nın 125 inci maddesinin son fıkrasında yer alan, İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür amir hükmü ile bağdaştırılamayacağı açıkça belirtilmiştir. Her ne kadar geçmişteki yargı kararları fazla ve yersiz alınan vergi için alındığı tarihten itibaren mükellefe faiz ödenmesi gerektiği yönünde ise de bu kararların istikrar kazanmamış olması duraksamaya neden olmaktadır. Ancak olması gereken Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesini ve ülke olarak 1954 yılında onayladığımız Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin ilkelerini esas alan bir yasal düzenlemenin yapılmasıdır. Bu yeni düzenlemeye göre devletin kendi alacağına uyguladığı şartlarda ve oranda, vergi mükelleflerinden yersiz ve fazla alınan vergiler için tahsil tarihinden başlayarak gecikme faizi ödenmesine imkan sağlayan bir yasal düzenlemenin yasama organı tarafından yapılması gerekmektedir. 4.SONUÇ Söz konusu Yüksek Mahkeme kararını değerlendirdiğimizde, kesinlikle bu karar olumlu bir karardır. Anayasa Mahkemesinin de vergisel konularda Avrupa İnsan hakları Sözleşmesini dikkate aldığını somut olarak ortaya koymaktadır. Anayasa Mahkemesinin bu kararı ile, vergi konusunun önce hukuk işi olduğu bir kez daha kanıtlanmıştır. Kanuni düzenlemeler yapılırken hukukun genel ilke ve kuralları gözetilmek zorundadır. Hukuk devletinin olmazsa olmaz kuralı budur. Kaldı ki hukuk devletinde olması gereken bu düzenleme ile aynı zamanda mükelleflerin vergi yasalarına gönüllü uyumunda en önemli etken olan vergi yasalarının ve idarenin adil olması ilkesi ve beklentisi de karşılanmış olacaktır. Eğer Anayasa Mahkemesi, vermiş olduğu kararlarının yönünü değiştirmezse gelişme verginin zorla alınması ama mükellefin haklarının da göstermelik olmaması, gerçekten uygulanması şeklinde gelişecektir. Bu durum her ne kadar yürütme- 189
MALİ nin direncine yol açacaksa da yargının tavrı ve mükelleflerin hak arayacak nitelikte olmaları da önem arz edecektir. Yüksek Mahkemenin söz konusu iptal kararı ile, fazla veya yersiz ödenmiş olan ve bu nedenle iade edilmesi gereken vergilerin, ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizle birlikte ödenmesine olanak sağlanmıştır. Ancak yeni uygulama için yapılacak düzenlemenin beklenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesinin 14 Mayıs 2011 Tarihli Kararı. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Anayasa (1982). 1982 Anayasası. Ankara T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı) 190