ŞÜPHELİ ALACAKLAR. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

Transkript

1 ŞÜPHELİ ALACAKLAR I-MADDE METNİ: Madde 323 (Değişik : 30/12/ /55 md.) Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. (Değişik : 1/5/ /3 md.) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; Şüpheli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. İlgili tebliğ: 143,284,334, GVK.GT.217 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: Şüpheli alacaklar, nitelik ve miktar itibariyle şüpheli duruma giren, ancak, değersiz hale gelmemiş olan, kısmen tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilebilme olanağı bulunan alacaklardır. Şüpheli alacaklar, aynı zamanda, vadesi geçtiği halde tahsil edilememiş, dava ve icra safhasına intikal etmiş, protesto edilmiş veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş ve alacaklı tarafından zararla sonuçlanması kuvvetle muhtemel hale gelmiş olan senetli veya senetsiz alacaklardır. Vergi Usul Kanunu nda mükelleflere şüpheli hale gelmiş alacaklar için karşılık ayırma hakkı verilmiştir. Kanuna bu hükmün getiriliş nedeni ise, bilindiği gibi ticari kazanç ve kurum kazancı için, tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Tahakkuk esasında gelir tahakkuk ettiği zaman, vergisi ödenmektedir. Gelirin vergisinin ödenmesi için, tahsil edilmesi beklenmemektedir. Gelir Tahakkuk ettiği zaman, tahsil edilebilmesi zora girdiği zaman veya aksadığı zaman, tahsili zora giren kısım için belli şartlarda karşılık ayrılıp vergi matrahından düşme hakkı getirilmiştir. Mükellefler, bedelini tahsil etmedikleri gelirleri için, vergisini ödediklerinden, tahsil edilmeyen kısım için karşılık ayırma suretiyle vergi matrahından düşülmekte ve düşülen kısmın vergisi kadar vergi az ödenmektedir. Bu uygulama vergi adaletine de uygun bir hükümdür. Maddenin birinci fıkrası 2365 sayılı Kanunun 55.nci maddesiyle değiştirlimiş ve şüpheli alacak ayrılması için, bir alacağın, Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ön şart olarak maddeye eklenmiştir. Maddede bu değişkilik yapılmadan önceki hali aşağıya alınmış olup, şüpheli alacaklardan karşılık ayrılması için, Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekli değildi. Şüpheli alacaklar : MADDE 323. Şüpheli alacaklar şunlardır: 1. Dâva veya icra safhasında bulunan ihtilaflı alacaklar; 2. Vâdesi 3 defa uzatıldığı halde tahsil edilememiş olan senede bağlı alacaklar; 3.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmiyen senetsiz alacaklar;

2 2 4. Veresiye üzerine geniş müşteri kütlesiyle muamelde bulunan tüccarların şüpheli alacak or- talamasını, son hesap döneminde aynı mahiyetteki alacaklara uygulamak suretiyle ayıracakları miktarlar (bu fıkradaki şüpheli alacak ortalaması geçmiş son iki yıl içinde tahsil edilememiş bu- lunan, veresiye muamelelere mütaallik, alacakların aynı süreye ait ve aynı mahiyetteki muamele- ler toplamına nispet edilmesi suretiyle bulunur.) Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için, değerleme gününün (tasarruf değeri) ne göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara aidolduğu ve 4 ncü fıkraya göre ayrılmış ise hangi yıla aidolduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri zaman, karşılık hesabından indirilir. VUK nun 323. maddesi 2365 sayılı Kanunun 55. maddesiyle değiştirilmiştir. Değişikliğe ilişkin olarak 143 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde şu açıklama yapılmıştır: VUK nun 323. maddesinde değişiklik yapılmadan önceki uygulamada da karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek olan alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiği ön şart olarak aranmışsa da bu nitelikte olmamakla birlikte madde metninde açıklanan diğer şartları taşıyan alacaklar için de karşılık ayrılabileceği iddialarının önlenmesi için anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle bu şart madde metninde açık olarak belirtilmiştir. 143 seri numaralı VUK Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere madde metninde alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ilgili olması açık bir şekilde ön şart olarak kabul edilmiştir. Ön şartın anlamı, 323. maddeyi değiştiren 2365 sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesinde açık ve yol gösterici bir şekilde ifade edilmiştir sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesi: Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilaflarını önlemek için karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür. Bu sorun özellikle faktoring firmalarının devir aldıkları alacaklarından tahsil edilmesi şüpheli hale gelenleri için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı ile ilgili hem idarede, hem de yargıda tartışma yaratmıştır. B-ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞININ GİDER YAZILMASI: Bilindiği gibi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın konusunu teşkil eden 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Aynı Kanunun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu hükmü yer almıştır. Anılan Kanunun 39 uncu maddesinde ise, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılat ile giderler arasındaki müspet fark olduğu; elde edilen hâsılatın tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderlerin ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümlere göre, tespit edilecek kurum kazancından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecek olup Gelir Vergisi

3 3 Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. O nedenle şüpheli alacaklardan ayrılan karşılıklar bu hükme göre gider yazılabilmektedir. Çünkü, şüpheli alacaklar, VUK. nun Değerleme ile ilgili üçüncü kitabının ikinci bölümünde, Alacaklarda ve Sermayede Amortisman başlığı altında yer almıştır. Yani şüpheli alacaklar Vergi Usul Kanunu nun üçüncü kitabının ikinci bölümünde, alacaklarda amortisman olarak değerlendirilmektedir. Amortismanlar da 193 sayılı G.V.K. nun 40/7.nci maddesine göre gider yazılabilimektedir. Çünkü, Şüpheli alacaklardan ayrılan karşılık, alacaklardan ayrılan amortismandır. O nedenle bu maddeye göre gider yazılabilmektedir. C- BİR ALACAĞIN ŞÜPHELİ ALACAK SAYILARAK KARŞILIK AYRILABİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR: Bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi ve karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir. 1-Alacağın Tahakkuk Etmiş Olması: Şüpheli alacaktan söz edilebilmesi için, her şeyden evvel, ortada tahakkuk etmiş bir alacak olmalıdır. Varlığı tartışmalı, şarta bağlı veya beklenti halindeki alacaklar tahakkuk etmiş, kesinleşmiş alacak olmadıklarından, tahsil edilmedikleri ileri sürülerek dava ve icra takibinin yapılmış olması durumunda bile şüpheli alacak olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Danıştay ın 4 üncü Dairesi tarih ve E.1968/4297 K. 1971/6480 numaralı kararında, Defterde kayıtlı olmayan alacak için karşılık ayrılmayacağını belirtmiştir.(recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı.) 2-Bilanço Usulüne Göre Defter Tutulmuş Olması: Şüpheli alacak karşılığı ayırma hakkı, sadece bilanço usulünde defter tutan mükelleflere tanınmıştır. Oysa değersiz alacaklarda gider yazılması işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflere de tanınmıştır. İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler bu haktan yararlanmazlar. (Danıştay 13 üncü D tarih ve E. 1974/2108, K. 1975/2257 Recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı.) Yani, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, şüpheli alacakları için karşılık ayırmaları veya bunları başka şekilde gider yazmaları mümkün değildir. Çünkü, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, V.U.K.nun195 inci maddesine göre emtea envanteri yapmak zorundadırlar. Bu mükellefler alacak envanteri yapamazlar. Yani alacaklarını envanter defterinde göstermek zorunda değildirler. O nedenle alacaklar envanterde gösterilmediği için, ayrılan şüpheli alacaklardan sonraki dönemlerde tahsilat yapılıp yapılmadığının tespit ve kontrolü mümkün değildir. Ayrıca kanunun 323 üncü maddesinde şüpheli alacak için pasifte karşılık ayrılacağı belirtilmektedir. İşletme hesabı esasında aktif ve pasif diye bir taraf yoktur. Şüpheli alacaklar için pasifte karşılık ayırmadan, doğrudan zarar yasılması mümkün değildir. Çünkü alacağın zaman içinde tahsil aşamalarının görülmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daire lerinin tarih ve 1998/32 Karar Numaralı ve 1996/220 Esas Numaralı kararında özetle; Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsili imkansızlaşmamış olan, sadece şüpheli hale gelmiş alacak için iradesini karşılık hesabı açmamak yolunda kullanan yükümlülerin, bu alacakları zarara atmalarının hukuka aykırı olduğu hakkındadır. Şeklinde belirtilmiştir. 3-Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve Devamı ile İlgili Olması: Bir alacağın, şüpheli hale geldiğinin kabul edilebilmesi için, dolayısıyla karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilmesi için alacağın mutlaka ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ve işletme ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Bu

4 4 hüküm kanuna 2365 sayılı yasa ile getirilmiştir. Bu hüküm getirilmeden önce, mükellefler özel alacaklarını yasal defterlerine yazmak suretiyle karşılık ayırıp zarar yazmakta idiler. Bu şekilde vergi matrahlarını azaltmaktaydılar. Bu yöntem de devamlı surette vergi anlaşmazlıklarına yol açmakta ve çeşitli davalar açılmakta idi sayılı Kanunun 55 inci maddesiyle getirilen bu değişiklik konuya açıklık getirilmiştir. İşletmenin esas faaliyeti dışında ve kayıtlara hasılat olarak geçmeyen veya ticareti yapılacak veya üretilecek mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olmayan alacakların tahsilinde güçlük doğarsa şüpheli hale gelmesi halinde karşılık ayrılması bu nedenle mümkün değildir. Örneğin, İşletme sahibinin işletme ile ilgisi olmayan, bizzat kendisinin üçüncü şahıslara verdiği borç veya üçüncü şahıslar lehine verdiği teminat ve kefalet nedeniyle ödediği paraların bu şahıslardan tahsilinde bu alacaklar şüpheli hale gelirse karşılık ayrılması ve zarar yazılması mümkün değildir. (Dan.Dördüncü Dairesinin E.1991/762, K: 1991/2744 sayılı tarihli kararı.) Yine Danıştay Dördüncü Dairesinin 2005/503 Karar numaralı, 2004/101 Esas numaralı ve tarihli kararında özet olarak: Şüpheli hale gelen alacak için ancak hasılat olarak kaydedilmesi durumunda karşılık ayrılabilir. Denmiştir. 4-Alacağın Teminatsız Olması: a- Genel Açıklama: V.U.K.nun 323 üncü maddesinde açıkça belirtildiği gibi teminatlı alacaklarda karşılık ayrılamaz. Ancak, teminattan geri kalan kısım varsa o kısım için ayrılabilir. Bir alacağın şüpheli sayılması için teminata bağlanmamış olması gerekmektedir. Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde ayni bir teminata bağlanmış bulunan alacaklar için, şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. (Dnş.Dava Daireleri K. Tarih , E. 1971/779, K. 1977/794 Kızılot-Avcı s.746) VUK nun 323 üncü maddesinde belirtilen teminattan kastedilen 6183 sayılı AATUHK nun 10 uncu maddesinde belirtilen teminattır.esasen aynı kanunun 9 uncu maddesinde de: 213 sayılı VUK. nun 344 üncümaddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir denmiş ve hemen takip eden 10 uncu maddede de teminat türlerini saymak suretiyle VUK. nun hükümleri ile 6183 sayılı Kanunun hükümleri birlikte uygulandıklarını açıklamaktadır. Burada istenen teminat da 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan teminattır. Yukarıda da belirttiğimiz gibi, Vergi hukukunda nelerin teminat olarak kabul edileceği, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun un 10 ve 11 inci maddelerinde sayılmıştır. Nitekim, Eski Hesap Uzmanı Mehmet Ali Özyer in Açıklamalı ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması kitabında belirtildiği gibi, Vergi Mahkemesi bir kararında, kefilli alacak üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği, çünkü kefilli alacağın, 6183 sayılı Kanunun 10 nuncu maddesinde belirtilen teminatlardan olmadığı belirtilmiştir. Yani mükellefin 10 nuncu maddede sayılanlardan bir teminat göstermiş olması halinde şüpheli alacak karşılığı ayıramayacağı çünkü bu maddede sayılanlar gerçek bir teminattır.yani nakte çevrilmesi kolay teminatlardandır. Aksi taktirde 10 uncu madde de belirtilenlerin dışında şahsi kefilin teminat olarak gösterilmesi durumunda, şahsi kefilden alacağın tahsili kolay olmadığından, şahsi kefilin kabul edilebilir bir teminat olarak kabul edilmesi zordur.(sh:690) Şahsi kefil, 10 nuncu maddede sayılan teminatlardan olmadığı için, teminat olarak kabul edilmemiştir. Ve alacak teminatlı alacak olarak kabul edilmediğinden karşılık ayrılabileceği ifade edilmiştir. Bu kararı Danıştay Dokuzuncu Dairesi onamıştır.(e.2002/4579, K. 2004/355 sayılı ve günlü kararı.) b-teminat olarak kabul edilen kıymetler nelerdir: 6183 sayı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10 ve 11 inci maddelerinde nelerin teminat olarak kabul edileceği sayılmıştır. Anılan kanunun 10 uncu maddesine göre;

5 5 a-para b-bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları c-hazine müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet İç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler, d-hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir. e-ilgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar, teminat olarak kabul edilmektedir. Aynı kanunun 11 inci maddesinde, 10 uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir denilmiştir. c- Alacağın Kısmen Teminata Bağlı Olması: Alacağın tamamı değil de bir kısmı teminatlı ise, şüpheli alacak karşılığı teminatı aşan kısım için ayrılır. Örnek: TL.alacağın TL.si bir gayrimenkul üzerinde ipotek tesis edilmek suretiyle teminat altına alınmışsa, alacağın tamamının tahsili için icraya başvurulmuşsa da karşılık ancak, teminattan geri kalan TL.için ayrılabilecektir. Alacağın ne kadarının teminatsız kaldığının bilinmemesi durumunda, kısmen de olsa karşılık ayrılamaz.(dn. 4.D tarih ve E. 1970/8143, K. 1972/8342 s.k.recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı.) d- Kefalete Bağlı Olan Alacaklar: Kefalete bağlı olan alacaklar şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak sayılmakta olup teminatlı alacak sayıldığı için de karşılık ayrılamaz. Kefalete bağlı alacaklar, şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak hükmündedir. (Dn., 4.D.nin tarih ve E. 1973/3376, K. 1972/1387, Recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı.2.cilt.) Ancak, ayni teminattan farklı olarak, kefalete bağlı alacaklarda, kefil hakkında yapılan takibatın da semeresiz kalması kaydıyla bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. (Yılmaz Özbalcı Vergi Usul Kanunu, s.702) Bu konu ile ilgili olarak, yukarıda teminatların neler olacağı kısmında açıklandığı gibi, Danıştay 4 üncü Dairesi 02/03/2001 tarihli 355 Karar No. Esas yılı 2002 olan 4579 Esas numaralı kararında: İcra safhasında bulunan kefilli alacaklar, teminatlı alacak kapsamında olmadığından, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Şeklinde ifade edilmiştir. e-adi Ortaklardan Olan Alacaklarda Karşılık Ayrılması: Adi ortaklıkta borç doğuran olay ortaklığın muamelelerinden doğmuş olması şartıyla, ortaklığın borçlarından her ortak hisseleri oranında sorumlu olacaklardır. Çünkü adi ortaklığın tüzel kişiliği yoktur ortaklığın kazancı her ortağın hissesi oranında beyan edilir. Ve vergi borçlarından da her ortak hissesi oranında sorumludur. O nedenle adi ortaklıktan olan alacaklar için karşılık ayrılabilmesi için, her ortak için ayrı ayrı takibat yapılması gerekmektedir. f- Borçlunun Verdiği Bonoların Vadesinde Ödenmemesi Durumunda Karşılık Ayrılması: Ticari hayatta borçlanılan meblağlar karşılığında bono (emre muharrer senet) verilmektedir. Bu bonolar ya borçlanan kişi tarafından bizzat düzenlenip imzalandıktan sonra, alacaklıya verilmektedir. Yada borçlu, kendisinin alacaklı olduğu kişilerden, müşterilerinden alacaklı sıfatıyla almış olduğu bonoları (senetleri) ciro etmek suretiyle alacaklıya vermektedir. Bu şekilde ciro edilen ve asıl borçlusu üçüncü şahıslar olan senetlerde, asıl borçlu ile birlikte ciro eden de müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak, bu senetlerin ciro edilmelerinde muhtelif cirantaların olması durumunda, cirantaların birinci derecede muhatabı, senedi kendisine ciro edendir. O nedenle senet vadesinde ödenmediğinde,bedeli alacak senetleri hesabından çıkarılarak, senedi ciro edenin cari hesabına borç yazılır. Karşılık ayrılabilmesi için senedi ciro eden hakkında da takibat yapılmış olması zorunludur.

6 6 g- Haciz Suretiyle Teminata Bağlanan Alacaklar: Borçlunun vadesinde borcunu ödememesi halinde, mallarına haciz konması, alacağın teminata bağlandığını ifade etmektedir. Örnek, vadesi olan bir alacağın ödenmemesi nedeniyle, 2007 yılının Kasım ayında haciz yapılmışsa, tarihinde, haciz edilen mallar henüz paraya çevrilmemiş olsa bile, karşılık ayrılamaz. Ancak, buna karşılık, tarihinde haciz yapılmamış olursa,(alacak için dava icra safhası yapılmışsa) karşılık ayrılabilir. Bu konu ile ilgili olarak, Danıştay Vergi Dava Dairelerinin tarih ve 2002/186 Karar Numaralı, 2002/35 Esas numaralı kararında özetle: Teminatlı alacaklar şüpheli alacak vasfını kaybettiğinden ihtiyati haciz, haciz ve gayrimenkul ipoteği alacak için teminat sağladığından karşılık ayrılamayacağı belirtilmiştir. Ancak haciz kararı alınmış olsa bile borçlunun haczedecek mali yoksa, ortada teminatlı bir alacak da yok demektir. Ve şüpheli alacağın diğer şarları mevcutsa bu alacak için karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilir. Bu konu ile ilgili olarak Danıştay verdiği kararlarda haciz yoluyla teminat altına alınmış bir alacak için karşılık ayrılamayacağını kabul etmiştir. Bir alacak dava ve icra safhasına geldiğinde şüpheli alacak ayrılmışsa, daha sonra bu alacak için haciz yapılmış olursa, karşılık ayrılan tutarlar kar yazılmaz. Kar yazılması için haczedilen malların paraya çevrilmesi gerekmektedir. h- Hatır Senetleri: Hatır senedi (muvazaa senedi) niteliğindeki alacakların da şüpheli hale geldiği gerekçesiyle karşılık ayrılması mümkün değildir. Çünkü Hatır senetleri ticari faaliyetin normal icaplarından doğmuş bir alacak sayılmazlar. Hatır senetleri,işletmenin finansman ihtiyacının karşılanması için düzenlenen bir bonodur. Bir işletme hatır senedi niteliğindeki bir alacağını mevcut ve alacaklarına dahil ederken, muhasebeleştirilirken hem borç hem de alacak kaydeder. Bu durum işletmenin sonuç hesaplarını etkilemez. Dolayısıyla kar ve zararı da etkilemediğinden karşılık ayrılması söz konusu olamaz. Bu konu ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesinin tarih, E. 1970/5274, K.1973/928 sayılı kararında: (Yılmaz Özbalcı Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 1995 baskısı sh:699) Bir gelir sağlamayı hedef tutmayan faaliyetler, ticari işletme ile ilgili değildir. Bu nedenle karşılığında bir gelir veya menfaat sağlanmayan kefaletlerin, ticari işletme ile ilgili olduğu kabul edilemez Şeklinde ifade etmek suretiyle hatır senetlerinden doğan alacaklar için karşılık ayrılamayacağını belirten karar vermiştir. 5- Alacağın Değerleme Gününde Şüpheli Halde Bulunması: Alacak için karşılık ayırabilmesi, değerleme gününde, yani hesap döneminin sonunda şüpheli halde bulunması ile mümkündür. Eğer alacak hesap dönemi sonunda şüpheli alacak niteliğine gelmemiş ise karşılık ayrılması mümkün değildir. Alacak yıl içinde şüpheli hale gelmişse geldiği zamanda da karşılık ayrılabilir. Çünkü mükellefler şimdi kazançlarını sadece yıllık olarak tespit etmemekte olup, üçer (3 er) aylık dönemler halinde de kazançlarını tespit etmek zorundadırlar. Bu üçer aylık dönemlerin sonunda geçici vergi beyannamesi verilmekte ve geçici vergi ödenmektedir. Bu konu ile ilgili 217 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (3.4.ayırım):

7 7 Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilecektir. Şüpheli hale gelen alacağın içinde bulunduğu hesap dönemini aşmamak üzere geçici vergi dönemlerinden herhangi birinde karşılık ayırmak mümkündür. Denilmiştir. Görüldüğü gibi tebliğde yapılan açıklama bizim yaptığımız açıklamayı teyit etmektedir. Ancak şüpheli alacak için yıl içinde veya geçici vergilendirme dönemi içinde takibat yapılıp, takibat sonunda karşılık ayrılmadan borçlu ile anlaşmak suretiyle taksitlendirme yapılır veya vade uzatılırsa o takdirde alacak şüpheli olmaktan çıktığı için karşılık ayrılamaz, gider yazılamaz. Alacağın taksitlendirilmesi ve vadesinin uzatılması, karşılık ayrılmasından sonra yapılmışsa, o takdirde, ayrılan karşılığın kara nakledilebilmesi için tahsilat yapılması şarttır. Kısmen tahsilat yapılmışsa, tahsil edilen kısım kara nakil edilmelidir. Yani alacağın sadece şüphelilik halinin kalktığı için, tamamı kara nakledilemez. Bizim kanaat ve görüşümüz bu şekildedir. Bu konu ile ilgili Şükrü Kızılot,V.U.K. Yorum ve Açıklamalar kitabında alacağın tamamının tahsil edilmiş gibi kara alınması gerekir. Demiştir. Yılmaz Özbalcı ise kara nakledilebilmesi için tahsil edilmesi gerektiğini belirtmiştir. 6-Verilen Avanslar İçin Karşılık Ayrılamaz: Mal veya hizmet tedarik etmek için verilen ve daha sonra avansın kapatılması sırasında avansı alan şahsın aldığı bu avansı geri ödememesi durumunda avansın tahsil edilmesi için yapılan dava ve icra takibi yapılıp, şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.. Bilindiği gibi bir alacağın şüpheli alacak sayılıp karşılık ayrılabilmesi için, o alacağın daha önce işletmenin kayıtlarına hasılat olarak yazılması gerekmektedir. Kanunda böyle bir hüküm olmamasına karşın, kanunun gerekçesinde bu açıkça belirtilmiştir. Oysa mal veya hizmet tedariki için verilen avansın kayıtlara hasılat olarak intikal ettirilmesi mümkün değildir. Maliye Bakanlığı verdiği bazı muktezalarında aksi yönde, yani karşılık ayrılabileceği şeklinde mütalaa vermiştir.ancak verilen muktezalar, karşılık ayıran mükelleflere talepleri üzerine verilmektedir. Dolayısıyla verilen muktezalar nedeniyle avanslar için karşılık ayrılabilir hükmü yukarıda yapılan açıklamalarımıza ve aşağıdaki Danıştay kararına uymamaktadır. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi tarihli Esas No.2004/101 ve Karar No: 2005/503 sayılı kararında: Şüpheli hale gelen alacak için ancak hasılat olarak kaydedilmesi durumunda karşılık ayrılabilir. Denmiştir. 7-Alacağın Şüpheli Hale Gelmesi: Kanunun 323 üncü maddesinde de belirtildiği gibi, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için asli unsur alacağın şüpheli hale gelmiş olmasıdır. Alacak şüpheli halde değilse veya şüpheli hale henüz gelmemişse karşılık ayrılamaz. Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen alacağın şüpheli hale gelmesi için gerekli olan iki şart aşağıda açıklanmıştır. a- Dava ve İcra Safhasında Bulunan Alacaklar: Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde, bir numaralı bendindeki ifade, Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak sayılır. Şeklindedir. Ancak bu alacağın niteliği de belirtilmiş ve Aynı zamanda bu alacağın Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiği belirtilmiştir. Bir alacağın şüpheli alacak sayılmasında en önemli aslı unsurlardan birisi alacağın dava ve icra safhasına intikal etmiş olmasıdır.yani alacağın tahsili için, ya icra takibi yapılmalı yada dava açılmalıdır. Ancak alacağın takibi için sadece dava açılması veya sadece icra takibi yapılması yeterlimidir. Değildir. Çünkü hem icra takibinin, hem de davanın ciddi şekilde takip edilmesi gerekir. Örneğin alacaklının başvurusu üzerine icra tetkik hakimliğince ödeme emrinin gönderilmiş olması ve bunun borçluya tebliğ edilmesi gerekmektedir. İcra takibi başlatılmış olmasına karşın haciz yapılması için gerekli işlemler başlatılmıyor,

8 8 istenmiyor veya haciz yapılan malların satılması ile ilgili takip yapılmıyorsa, yada alacağın tahsili için açılan davanın sonuçları takip edilmiyor, mahkemeye gidip, dava takip edilmiyor veya avukat vasıtasıyla takip yapılmıyorsa, ayrılan karşılıkların zarar yazılması mümkün değildir. Özet olarak alacaklı olayı dava ve icra safhasına intikal ettirdiğinde tahsilat için gerekli girişimleri yapması ve takip etmesi gerekmektedir.dava dilekçesinin mahkemeye verilmiş olması yeterli değildir. Aksi takdirde sadece karşılık ayırıp zarar yazmak için işlemler başlatılmış ve o safhada kalmışsa, ayrılan karşılıklar zarar yazılamaz. b-konu ile ilgili Danıştay Kararları: aa-danıştay Vergi Dava Daireleri, tarihli 1998/441 Numaralı, 1997/410 Esas Numaralı kararında özetle: Borçlu aleyhine yapılan icra takibi alacağın şüpheli hale geldiğini kanıtlayan davacı adına yapılan tarhiyatın karşılık matraha alınarak uygulanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı hakkındadır. Bu kararın açıklaması şu şekildedir. İcra takibinin ciddi şekilde yapılması gerekmektedir. Ancak, icra takibinden sonra hiç tahsilat yapılmadı gerekçesi ile alacak ciddi olarak takip edilmemiştir anlamı çıkmamaktadır. bb- Danıştay 4.Dairesi, tarih ve E.1982/8216, K. 1984/98 sayılı kararında,...davacı tarafından borçlusu aleyhine yapılan icra takibinin ciddi olmadığı ve V.U.K. nun 323 üncü maddesinde tanınan bir hakkın kötüye kullanıldığı gerekçesiyle tarh edilen vergi ve cezaları onaylamıştır. cc- Danıştay 3. üncü Dairesi, tarih ve E. 1986/2768. K. 1987/1552 sayılı kararında, İcra takibinin ciddi olarak yapılmaması dolayısıyla, icra dosyası takipten düşen (kaldırılan) alacağın, şüpheli alacak olarak kabul edilemeyeceğini belirtmiştir. c-yapılan Protestoya Veya Yazı İle Bir Defadan Fazla İstenilmesine Rağmen Borçlu Tarafından Ödenmemiş Bulunan Dava Ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Alacaklar: Vergi Usul Kanununda şüpheli sayılan ikinci grup alacaklar, yukarıdaki sayılmış bulunan alacaklardır. Burada sayılan alacakların senetli veya senetsiz olması önemli değildir. Karşılık ayırmak için: aa- Alacak tutarının icra veya dava takibine değmeyecek derecede küçük olması, bb- Yapılan protestoya veya yazı ile birden fazla kez istenmesine rağmen, borçlu tarafından ödenmemesidir. Burada önemli olan zorluk, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tutarının tespit edilebilmesidir. Burada ölçü, takip masrafları ile alacak tutarının karşılaştırılmasıdır. Örneğin, bir şahıstan veya firmadan, değişik miktarlarda birden çok alacak söz konusu ise o zaman, dava borçlu için açılacağına göre,burada alacakların toplamı üzerinden dava ve icra takibi yapılmalıdır. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, daha ziyade birden çok kişiden olan ve miktarı açılacak davanın masrafını karşılamayacak tutarda olan alacakları kapsamaktadır. Örneğin, müşterilerine veresiye mal satan bir market, borçlulardan zamanında dava ve icra masraflarını karşılamayacak kadar küçük ve senetsiz olan alacaklarını tahsil edemediği zaman, borçlulardan yazı ile birden fazla istemesi gerekmektedir. Protesto yapılabilmesi için o alacağın senede bağlı bir alacak olması gerekmektedir. Çünkü senetsiz alacaklar için protesto çekilmesi mümkün değildir. Esasen tatbikatta alacaklı alacağını tahsil etmek için bu alacak miktarı ne kadar küçük olursa olsun, sadece yazı yazmakla yetinmez. Alacağın tahsili için mutlaka dava ve icra takibi yapacaktır. Aksi takdirde alacağın tahsilinden vazgeçmektedir Sadece karşılık ayırıp gider yazması uğranılan zararı karşılamaz.. Burada önemli bir hususta yazının borçluya nasıl gönderileceği, yada yazının mutlaka tebliğ edilmesi gerekip gerekmeyeceği hususudur. Kanunda bu konu ile ilgili bir açıklama yapılmamıştır. Ancak, Danıştay 13 ncü Dairesi tarih ve E. 1976/3483, K.1978/139 (Kızılot-Avcı Sh:990) sayılı kararında.

9 9 Şüpheli alacaklar karşılığı ayrılabilmesi için, maddedeki yazı ile istemenin taahhütlü mektupla yada noterce yapılması gerekir. Denmiştir. Yine Danıştay 4 üncü Dairesinin tarih ve E.1982/4982, K.1984/4669 (İspir-Yağmurlu) sayılı kararında. Taahhütlü ve ilmühaberli olarak istenmeyen özel okul taksitleri için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Denmiştir. d-şirket Veznedarının Zimmetine Geçirdiği Paralar Zimmet Suçunu Oluşturur mu ve Şüpheli Alacak Sayılır Mı: Şirketin veznedarının zimmetine geçirdiği para için, şirket yetkilisinin yazı ile birden fazla istenmesine rağmen ödenmezse bu alacak şüpheli alacak olarak kabul edilip karşılık ayrılması ile ilgili olarak: Dn. 4 üncü Da., tarih ve E., 1983/98, K. 1984/326, (İspir-Yağmur) sayılı kararında.(vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları-Şükrü Kızılot-Avcı Sh: 2881) 3 Şirketin veznedarının zimmetine geçirdiği ve iki kez taahhütlü mektupla istenen paraların, şüpheli alacak olarak kabulü gerekir. Denmiştir. Memur veya kamu görevlisi olmayan personelin zimmet suçu işlemesi halinde, uygulanacak ceza 5237 sayılı TCK.247 inci maddesindeki zimmet olmayıp, 155/2 inci maddedeki güveni kötüye kullanma veya 141 inci maddedeki Malvarlığına Karşı Suçlar dan sayılan hısızlık suçuna ait cezadır. Çünkü, Şirket veznedarının zimmetine para geçirmesi,tck. daki zimmet suçunu işlemiş anlamına gelmemektedir. Çünkü, TCK. daki zimmeti suçu kamu görevlileri için getirilmiş bir hükümdür. Şirket veznedarı kamu görevlisi değildir. Diğer yandan, kamu görevlisi veya memur, kamu malının zilyedidir. Ve onu korumak ve gözetmekle yükümlüdür. Bu yükümlülüğün verilmediği kamu görevlisi veya memur olmayan kişiler, kamu malının zilyedi olmadığı için zimmet suçunu işleyemezler. Yukarıda açıkladığımız gibi kamu görevlisinin tanımı 5237 sayılı Kanunun 6/c maddesinde c) Kamu görevlisi deyiminden; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi şeklinde yapılmıştır. Bu tanıma göre şirketin veznedarı kamu görevlisi sayılmamaktadır. Şirket veznedarının kasadaki parayı zimmetine geçirmesi ile ilgili olarak şüpheli alçak karşılığı ayrılabileceği ile ilgili yukarıda Danıştay ın bir kararı özetlenmiş olmasına karşın, Maliye idaresinin öteden beri, çalınan malların gider olarak indirim konusu yapılamayacağı yönünde görüşü olduğu bilinmektedir. Kasadan sorumlu personelin zimmetine para geçirmesi halinde karşılık ayırabilmek için iki şart aranacaktır. Birincisi personel hakkında işletme tarafından dava açılması, ikincisi ise zimmete geçirilen paranın kaynağının ticari nitelikte olmasıdır. Bilindiği üzere VUK un 323 üncü maddesine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak sayılmakta ve karşılık ayrılabilmektedir. Kasa görevlilerinin zimmetine para geçirmesi ve söz konusu durumun işletme tarafından yargıya taşınması halinde karşılık ayırabilmek için söz konusu tutarların daha önce kayıtlara gelir olarak intikal ettirilmiş olması zorunludur. Kasa mevcudu hâsılat olarak kayıtlara intikal etmiş ve kayıtlara hâsılat olarak intikal eden kasa mevcudu personel tarafından zimmete geçirilmiş ise, dava ve icra safhasına taşınmış olması halinde bu tutarlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu ileri sürülebilirse de bunun mali karın(matrahın) tespitinde dikkate alınması vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılabilir. Kasa görevlisince zimmete geçirilen para işletmenin ticari işlemlerinin dışında varlıklarını temsil ediyor ise bu takdirde şüpheli alacak karşılığı ayırmak dava ve icra safhasında da mümkün olmayacaktır. Ticari işlemlerden kaynaklanan varlıklardan kasıt daha önce kayıtlara hâsılat olarak intikal etmiş olan işlemlerdir. İşletmenin 3 Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları-Şükrü Kızılot-Avcı Sh: 2881

10 10 kasasında mevcut bir para mutlaka ticari kabul edilmelidir yaklaşımı mali karın tespitinde kabul edilebilir bir yaklaşım değildir. Mali karın tespitinde bir işleme dair gider ve harcamaların kabul edilebilmesi söz konusu gider ve harcamaların ticari işlemlerden kaynaklanması gerekmektedir. Önceden kayıtlara hasılat olarak intikal etmemiş olan diğer bir ifade ile ticari işlemlerden kaynaklanmayan varlıklara dair kasa mevcutları için meselenin dava ve icra safhasına götürülmesi şüpheli alacak karşılığı ayrılması imkanını yaratmayacaktır. Değersiz alacaklarda ise VUK un 322 nci maddesine göre bir yargı kararına göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacak sayıldığından ve hâsılat kaydedilmiş olması şartı aranmadığından mahkeme kararı ile değersiz alacak niteliğinde zarar yazılabileceğinin kabul edilmesi gerekir. Vergi matrahının tespitinde bu durumda da gider kabul edilmemesi gerektiği yönünde daraltıcı yorum yapılabilir. Bu yaklaşıma göre söz konusu tutarlar, sermayede vuku bulan eksilme olarak kabul edildiği için mali karın tespitinde her ne ad altında olursa olsun gider kabul edilemez. 8-Şüpheli Alacak Karşılığının Ayrılacağı Dönem: Şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılması gerekir. İlgili dönemde karşılık ayrılmadığı takdirde, sonraki, yani izleyen dönemlerde karşılık ayrılması mümkün değildir. Bu durumda, şüpheli alacak karşılığının alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması zorunludur. Bilindiği gibi, şüpheli alacaklar, değersiz alacaklar ve vazgeçilen alacaklar, Vergi Usul Kanunu nun da Alacaklarda Amortisman başlığı altında sayılmıştır. Yani şüpheli alacaklarda karşılık ayrıldığı zaman, aynı zamanda alacaklarda amortisman ayrılmış olmaktadır. Bu durumda ilgili dönemde ayrılmayan şüpheli alacak karşılığı sonraki dönemlerde ayrılamaz. Çünkü, ilgili yılda ayrılmayan amortisman sonraki dönemlerde ayrılamaz. Şüpheli alacak da bir amortismandır. Alacak amortismanıdır. O nedenle amortismandaki uygulama gibi ilgili dönemde ayrılmamışsa sonraki dönemlerde ayrılamaz. Vergi Usul Kanunu bu husustaki uygulamayı mükelleflerin tercihine bırakmamıştır. Konu ile ilgili Danıştay Dördüncü Dairesinin, tarih ve E.1973-/3278, K.1978/1150 sayılı kararı bu yöndedir.(recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı.) Aynı zamanda, yine Danıştay Dördüncü Dairesinin tarih E.1970/6390, K.1972/1324 sayılı kararında ve tarih, E. 1972/738, K.1973/1787 sayılı kararında geçmiş dönemlerde şüpheli hale geldiği halde, karşılık ayrılmayan alacak için sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı belirtilmiştir. Daha sonra, Danıştay Dördüncü Dairesi, tarih E.1992/719, K. 1991/4809 sayılı kararında, sonraki dönemlerde karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir. Ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri tarihli E.1999/102, K.1999/480 sayılı kararında Şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmayan alacak için izleyen yıllarda karşılık ayrılamaz. Denmiştir. 9-Şüpheli Alacak Karşılığı Hangi Değer Üzerinden Ayrılacaktır: V.U.K. nun 323 üncü maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Denmiştir. Bu hükme göre, alacaklar için bilançonun pasifinde ayrılacak karşılığın, değerleme gününün tasarruf değerine göre belirlenmesi gerekir. Tasarruf değeri V.U.K. nun 264 üncü maddesinde; bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir. Bu tanıma göre, şüpheli hale gelen alacağın, tahakkuk ettiği tarihte defter kayıtlarına intikal eden değerinde, yani mukayyet değerinde, değerleme gününe kadar, geçen sürede meydana gelen artışların da göz önüne alınması gerekir. D- ŞÜPHELİ ALACAKLARDA ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR: 1-Karşılıklar Bilançoda Gösterilmelidir:

11 11 Alacak şüpheli hale geldikten sonra, karşılık ayrılması halinde ayrılan karşılık bilançonun pasifinde gösterilmelidir. Bu zorunluluk olup, Kanunun 323 üncü maddesinde şu şekilde belirtilmiştir. değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Kanunun bu zorunlu hükmü getirmesinin amacı, şüpheli alacaklardan ileriki yıllarda tahsilat yapılması durumunda, yapılan bu tahsilatların izlenebilmesi esasına dayanmaktadır. Aksu takdirde yapılan tahsilatların hesaplarda izlenmesi mümkün olmayacaktır. Karşılığın pasifte ayrılması gerektiği hususu, işletme esasına göre defter tutan mükelleflere şüpheli alacak karşılığı ayıramayacakları anlamına gelmektedir. 2-Karşılık Ayırmadan Zarar Yazılamaz: Şüpheli alacaklar karşılık ayırmadan doğrudan zarar yazılarak dönem kazancından indirilmez. Esasen doğrudan zarar yazılması ile karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılmasının vergi matrahına etkisi aynıdır. Ancak tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacağın, karşılık ayırmak suretiyle tahsilat safhalarının izlenmesi mümkün olmaktadır. Aksi takdirde doğrudan zarar yazılması durumunda hem tahsilat safhaları izlenememekte, hem de bu alacağın değersiz alacak gibi değerlendirilmiş olmaktadır.. Oysa V.U.K.değersiz alacakları sadece 322 inci maddesinde tanımladığı şekliyle zarar yazılmasını öngörmektedir. Şüpheli alacakların ise daha sonra tahsil olanağı vardır ve bu tür alacakların bilançoda izlenmesi gerekmektedir. Danıştay 4.Da tarih ve E.1971/7173, K.1972/3302 (Kızılot-Avcı s:748) sayılı kararında: Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mükellefin tercihine bırakılmış olmasının, bu alacaklar için, karşılık ayırmadan zarar kaydetmek olmayıp, anlaşılması gerekir. Benzer yönde verilen diğer karar, Dn.4.D tarih ve E. 1969/5290, K.1970/619 (Recep Turgay Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı 2. cilt.) sayılı kararıdır. Danıştay Vergi Dava Dairelerinin tarih ve 1998/32 Karar Numaralı ve 1996/220 Esas numaralı kararında özekle: Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı doğmayan, sadece şüpheli hale gelmiş alacak için iradesini karşılık hesabı açmamak yolunda kullanan yükümlülerin, bu alacakları zarara atmalarının hukuka aykırı olduğu hakkındadır. 3-Karşılık Ayrılan Şüpheli Alacakların Sonradan Şüpheli Durumunun Ortadan Kalkması ve Şüpheli Alacaklardan Yapılan Tahsilat: Şüpheli alacaklardan sonradan yapılan tahsilatın doğrudan kar hesabına kaydedilmesi gerekmektedir. Ancak kara kaydı gereken kısım yapılan tahsilatın miktarı kadar olmalıdır. Şüpheli alacağın şüphelilik halinin kalkması durumunda ne olacaktır. a)konu ile ilgili olarak, Şükrü Kızılot Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamalar kitabında; Danıştay ın bir kararında, konkordato yolu ile teminata bağlanan alacağın şüphelilik niteliğini kaybedeceği; konkordato anlaşması ile teminata bağlanan kısmının hasılat yazılması gerektiği, (Dn. 4.D tarih ve E. 1975/1311, K. 1975/2818) b)başka bir kararında, icra takibatı durdurulup, yeni senede bağlanan alacağın şüphelilik niteliğini kaybetmesi nedeniyle hasılat yazılması gerekir. Denilmektedir.( Dn.4.D tarih ve E.1970/9190, K.1973/927) Vergi Usul Kanunu nun 323 üncü maddesinin son bendinde: Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir. Denmiştir. Kanunun bu açıklaması tartışma yaratmayacak kadar açıktır. Çünkü, kara intikal ettirilmesi gereken miktar ile tahsil edilen miktar aynı olmalıdır.

12 12 4-Yurt Dışındaki Mahkemelerde Dava Açılması Durumunda Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir mi: Bilindiği gibi ülkemiz ihracatla ilgili olarak büyük aşama kaydetmiştir. Yapılan ihracatlar nedeniyle yurt dışındaki firmalardan olan alacakları her zaman vadesinde tahsil edilemeyebilir. Bu alacaklar için karşılık ayrılıp kar-zarar hesabına zarar yazılabilecek midir. Bu tür yurt dışı alacaklar için yurt dışındaki mahkemeler yetkili olduklarından davalar da yurt dışında açılmaktadır. Bu tür olaylarda, kanundaki genel ve özel şartlara uyulduğu takdirde, şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve zarar yazılması mümkündür. Çünkü kanun dava ve icra takibinin nerede yapılacağı belirtilmemiştir. O nedenle davanın yurt içinde veya yurt dışında açılmasının, karşılık ayrılması için önemli olmayıp, önemli olan kanundaki hükümlerin yerine getirilmiş olmasıdır. 5-Veraset ve İntikal Vergisinde Şüpheli Alacak: Veraset ve İntikal vergisinin matrahı hesaplanırken, matraha dahil edilen ticari sermayeye (Öz sermayeye) bilançonun aktifinde bulunan şüpheli alacaklar dahil edilir. Ancak dahil edilen bu meblağdan pasifteki şüpheli alacak karşılığı tutarı indirilecektir. Diğer taraftan şüpheli alacak karşılığı zarar yazıldığından öz sermayenin unsuru olan karı azaltmaktadır. Veraset vergisi matrahına dahil edilecek öz sermaye iki yöntemle tespit edilmektedir. Birinci yöntemde, bilançonun aktif toplamından aktifteki zararlar düşüldükten sonra pasifteki borçlar ve karşılıklar düşülür. İkinci yöntemde, pasifteki sermayeye öz sermayenin unsurları ilave edilir. Kar da öz sermayenin bir unsuru olduğu için, sermayeye ilave edilecektir. Bu yöntemde de şüpheli alacak karşılığı zarar yazıldığı için karı azaltan bir unsurdur. Ve zarar yazıldığı miktar kadar Öz sermayeyi, dolayısıyla veraset vergisi matrahını azaltacaktır. 6-İflas Halinde Şüpheli Alacak: İflas ile bütün takipler ve davalar durmaktadır. Çünkü iflasta tek yetkili iflas masasıdır. Alacaklıların görevi alacaklarını iflas masasına kaydettirip, mal varlıklarının satılmasından sonra kendilerine düşen parayı alabilmektir. Günümüz ekonomilerinde iflaslara sıkça rastlanılmaktadır. Borçluların iflas etmesi durumunda, alacaklılar, alacaklarını iflas masasına kaydettirmeleri şartıyla, şüpheli alacak karşılığı ayırabilirler. Ancak karşılık, alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı, başka bir anlatımla icra safhasına intikal ettiği yılda ayrılmalıdır. Çünkü, şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılık, izleyen yıllarda ayrılamaz. 7-Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi: Bu konu ile ilgili 334 numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinde (V.Bölüm) aşağıdaki açıklama yapılmıştır. Katma değer vergisi ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır. Bu açıklamadan önce yapılmış bulunan tartışmalar, şimdi sonlanmış olmaktadır. 8-Bankalar Karşılıkları Gider Yazabilirler mi: Bankalar Kanunu nun 53 üncü maddesinde konu ile ilgili şu hüküm bulunmaktadır. Madde 53- Bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak, doğmuş veya doğacak veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık

13 13 ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına, bunların değerinin ve güvenirliğinin ölçülmesine, takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuş kredilerin geri ödenmesine ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorundadır. Bu fıkra hükmünün uygulanmazına ilişkin usul ve esaslar Kurulca belirlenir. Bu madde uyarınca krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. Bankaların karşılık ayırmaları ve bu karşılıkları gider yazmaları kendi kanunlarında yukarıda görüldüğü gibi açıkça belirtilmiştir. Bankaların kendi esas işlemleri Diğer vergi mükelleflerinin işlemlerinden farklı olduğu için, karşılık ayırmaları Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabi olmamaktadır. Çünkü bankalar mal satışı veya hizmet ifasından ziyade para satmaktadırlar. Yani kredi vermektedirler. Kredi verirken de verilen bu kredilerin tamamı hasılat olarak yazılmaz. Gelir yazılan kısmı tahsil edilen veya tahakkuk eden kredilerin faizidir. Sadece faiz için de karşılık ayrılması durumunda asıl alacağı teşkil eden kredi ne olacaktır. Onun için Bankalar Kanununda özel düzenleme yapılmıştır. III-KAMU KURUM VE KURULUŞLARINDAN TAHSİL EDİLEMEYEN ALACAKLAR İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI: 4 A-GENEL AÇIKLAMA: Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tahsil edilememesi diye bir sorunun olamayacağı, ancak ödemede gecikmenin söz konusu olabileceği, dolayısıyla kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı ileri sürülebilmektedir. Oysa, bir alacağın varlığına, konusuna, tutarına veya içeriğine ilişkin ihtilaflar nedeniyle de dava konusu olması mümkündür. İcra takibine konu edilmiş bir alacağın, kamu idarelerinden olan bir alacak olması nedeniyle her durumda tahsil edileceğini ileri sürmek mümkün değildir. Gerek mahkeme, gerekse icra tetkik mercii pekala, alacağın varlık veya yokluğuna, borçlunun itirazının iptaline ya da kaldırılmasına veya itirazın iptali ya da kaldırılması isteminin reddine de karar verebilir. Ayrıca, devlet mallarının haczedilemeyeceği de(icra İflas Kanunu Md. 82/1) dikkate alınırsa, alacaklının haciz isteme imkanı olamayacağından, alacağın tahsili tamamen kamu idarelerinin yetkililerinin insafına bırakılmış olacaktır. Bu nedenle, kamu kurum ve kuruluşlarından olan bir alacağın, herhangi bir nedenden ötürü dava konusu olabileceğinin, bu nedenle tahsilinin şüpheli hale gelebileceğinin ve bu alacaklar için karşılık ayrılabileceğinin kabulü gerekir. Nitekim idarede de, yargıda da hakim olan görüş bu yöndedir. VUK un 323 üncü maddesinde de borçlunun kimliğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için diğer şartların mevcudiyeti halinde karşılık ayrılmasının mümkündür. İhtilaf halinde mükelleflerin yargı yoluna başvurmaları önerilir. Nitekim Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu nun 1962 tarihli ve 116 sıra sayılı kararında da, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir. Anılan kararın gerekçesinde, kamudan olan alacakların teminatlı alacak olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, özel hukuk hükümlerine göre doğan ve şüpheli alacak karşılığına konu olabilecek olan bir alacağın, kamu idareleriyle veya diğer mükelleflerle ilgili olup olmadığını araştırmaya gerek olmadığı, borçlunun ödeme bakımından iyi niyet sahibi olup olmamasının, mali imkan ve itibarının bulunup bulunmamasının önemli olmadığı hususlarına yer verilmiştir. Bu tür alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı hususu,yılmaz Özbalcı nın Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları Kitabı,(1995 Baskısı)Sayfa 704 de ve Şükrü Kızılot un Vergi Usul Kanunu Yorumu ve Açılamaları kitabında sayfa 2875 de aşağıdaki şekilde açıklanmıştır. Kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılamaz. Karşılık ayırmada temel unsur, doğması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın zamanında tahsil edilememesi halinde bu alacağın tahsilinin tehlikeye düştüğünden söz edilemez. Bu nedenle, karşılık ayırmak için yeterli sebep yoktur. 4 E.Gelirler Başkontrolörü Ekrem Işık ın Vergi Sorunları Dergisinin Ekim/2008 sayısındaki Kamu Kurum Ve Kuruluşlarından Tahsil Edilemeyen Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması isimli makalesi

14 14 Alacağın büyük bir ihtimalle çok ileriki tarihlerde tahsil edilecek olması, karşılık ayırma nedeni olarak düşünülemez. Çünkü, karşılık ayırma bir vergi erteleme aracı değildir. Şeklindedir. B-KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ: Kamu idare ve müesseselerinden olan alacak için, alacağın zamanında veya vadesinde ödenmemesi durumunda, alacaklı olan taraf dava açarsa veya icra takibine başlarsa, yani kanundaki normal yolu izlerse, karşılık ayırabilir. Çünkü ticari kazançta tahakkuk esası cari olduğu için alacaklı kamu idaresinden olan alacağını tahakkuk ettirmiş, hasılat kaydı yapmış vergisini de ödemiştir. Bu durumda tahsil edilmeyen alacak için takip başlatması durumunda şüpheli alacak karşılığı ayırabilir. Tabiidir ki, alacağın tahsili için kamu idare ve müessesenin istediği yasal zorunlulukların, istenen yasal belgelerin ve prosedürün ifa edilmesi gerekir. Yani alacaklı, borçlu olan kamu kurumunun istediği tüm yasal yükümlülükleri yerine getirmiş olmalı, ondan sonra alacağının tahsili için Vergi Usul Kanunu nun daki şartların yerine getirilmiş bulunması gerekmektedir. Örneğin, SSK.dan verdiği ilaçların bedeli kadar alacaklı olan eczacı ödeme vadesinde tüm istenen yasal yükümlülükleri yerine getirmiş olmasına karşın, parasını para yok diye alamamışsa veya SSK bazı ilaçların bedelini anlaşma şartlarına uyulduğu halde ödemezse, bu alacağı için, dava ve icra safhalarını başlatırsa, yanı 323 üncü maddedeki şartlara göre takibe başlarsa alacağı için karşılık ayırıp gider yazabilir. Önemli olan alacağın zamanında (vadesinde) ödenmemesidir. Çünkü alacağın zamanında ödenmemesi durumunda, ticari kazançta tahakkuk esası geçerli olduğundan, mal tesliminde veya hizmet ifasında fatura kesilmiş, mal veya hizmet bedeli tahsil edilmiş gibi satış hesaplarına intikal etmiş ve vergisi de ödenmiştir. Eğer alacak vadesinde tahsil edilmezse, tahsili yapılmamış bir alacağın vergisi ödenmekte, bu vergiyi ödeyen alacaklı için vergide adalet ortadan kaldırılmaktadır. Diğer taraftan HUD nin yukarıda tarih ve numarası belirtilen kararında, V.U.K. Uygulamasında da belirtildiği gibi, karşılık ayrılması için alacağın kimden olduğunun, başka bir ifade ile borçlusunun niteliğinin bir önemi bulunmamaktadır. Yine bu konu ile ilgili HUKDK, Belediyeye şehir içi yolların yapımı taahhüdünde bulunan ve 2 yıl sonra işi tamamlayarak istihkak bedelinin ödenmesini talep eden ancak alacağını tahsil edemeyen bir müteahhidin bu alacağı için karşılık ayırıp ayıramayacağı konusunda; kamu kurumlarından olan alacaklar içir V.U.K. nun 323 üncü maddede yazılı şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabileceği ve bu karşılığın doğrudan kar-zarar hesabına kaydedebileceğini belirtmiştir. IV-FAKTORİNG ŞİRKETLERİNDE ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI UYGULAMSI: A-GENEL AÇIKLAMA: Karşılıklar, Yakın yıllarda, bir yandan ulusal ekonomideki önemli dalgalanmalar, öte yandan finansal bütünleşme dolayısı ile dünya finans piyasasındaki değişikliklerin kısa sürede ulusal ekonomiyi etkilemesi, bu sektördeki risk kavramını, ön plana çıkarmıştır. Sektördeki riskin en önemli unsurlarından biri alacaklar karşılığı yapılan ödemelerin geç geri ödenmesi veya hiç ödenmemesidir. Bu sorunun etkilerini yumuşatacak önlemlerden biri şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılıkların vergi kanunlarına göre gider yazılabilmesidir. Nitekim bankalar, Bankalar Kanunu hükümleri çerçevesinde belirledikleri şüpheli alacaklar için, bizzat yaptıkları faktoring işlemlerinden doğan şüpheli alacaklar dahil, ayırdıkları karşılıkları vergi kanunlarınca kabul edilebilir gider yazabilmektedirler. Böylece sorun bankalar açısından çözülmüş, tekdüze hesap planlarında nazara alınmıştır. Banka ortaklı faktoring şirketlerinin mali tablolarının konsolidasyonunda sorun açıkça kendini göstermektedir. B- FAKTORİNG ŞİRKETLERİNDE ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLİRLER Mİ? Faktoring Şirketleri, ancak Vergi Kanunları çerçevesinde herhangi bir anonim şirket gibi karşılık ayırma imkanına sahiptir ve bu konudaki hükümlerin yargı kararlarına bağlı oluşu, yargı kararlarının ise uzun bir zamana gerek göstermesi yüzünden nerede ise karşılık ayıramaz durumdadırlar. Bankalara kendi kanunları, Bankalar Kanunu (5411 sayılı Kanun 53.mad.) hükümleri çerçevesinde belirledikleri şüpheli alacaklar için, bizzat yaptıkları faktoring işlemlerinden doğan şüpheli alacaklar dahil, ayırdıkları karşılıkları vergi kanunlarınca kabul edilebilir gider yazabilmektedirler. Yaptıkları işler açısından bankalara benzerlik gösteren Faktoring Şirketlerinin de, çıkarılacak bir kanunla, şüpheli alacak karşılıklarının