ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI SORUNU

Transkript

1 Mustafa DÜNDAR I. ALACAK ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI SORUNU Türk Dil Kurumunca, alacak, "bir hesap gereğince daha alınmamış olan para, mal vb. şey, matlup, verecek karşıtı" olarak tanımlanmaktadır. Hukuki anlamda, alacak, borçlu açısından bir edimin yerine getirilmesi görevidir. Vergi Kanunları açısından da alacak, vergiyi doğuran olayla yakından ilgilidir. Bu kapsamda, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinde alacaklı olunmasının yeterli olması durumunda elde edilen gelirin veya yapılan işlemin beyan edilmesini gerektirmektedir. Ülkemiz vergi uygulamasında, özellikle kazanç üzerin-den alınan gelir ve kurumlar vergisinde bazı kazanç unsurları için vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuktan kasıt, hâsılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir. (1) Tahakkuk esası, Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari ve zirai kazançlar ile tam mükellef kurumlar vergisi mükelleflerinin kurum kazancı için uygulanmakla birlikte dar mükellef kurumlar vergisi mükelleflerinin ticari ve zirai kazançları için de uygulanmaktadır. Tahakkuk esasına göre vergilendirmede gelirinin elde edilmesi için tahsil edilmiş olması şartı aranmadığından gelir sahibinin alacaklı duruma gelmesiyle gelir elde edilmektedir. Ancak, tahakkuk eden gelir alacak mahiyetinde olduğundan, bu alacak tahsil edilmediği takdirde ve tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda daha önce ödenen verginin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde yer alan şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılarak, gider yazılmasına belirli sınırlamalar çerçevesinde izin verilmiştir. Ancak, söz konusu düzenleme ile ilgili sorunlar günümüzde de halen devam etmektedir. Özellikle uygulamada ortaya çıkan sorunlar hakkında verilen yargı kararlarında içtihat oluşmadığı gibi içtihadın birleştirilmesi yoluna da gidilmemiştir. Diğer yandan, yasama organınca söz konusu düzeleme uzun yıllardan beri değiştirilmediği için de yasal olarak sorunlar çözülmemiştir. II. ŞÜPHELİ ALACAK Bir alacağının tahsili edilmesinin kuşkulu olması o alacağın şüpheli olmasına yol açmaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunun 323'üncü maddesine göre, bir alacağın şüpheli hale gelmesi için aşağıdaki şartlardan herhangi birinin gerçekleşmiş olması gerekmektedir. - Alacağın dava veya icra safhasında bulunması, -Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması, Yukarıdaki şartlardan herhangi biri gerçekleştiğinde işletme açısından bu alacağın vasfının şüpheli alacak olması nedeniyle alacağın şüpheli alacaklara aktarılması gerekmektedir. III. ŞÜPHELİ ALACAKLARIN GİDERLEŞTİRİLMESİ

2 Bir alacağın şüpheli alacak olması vergi kanunları yönünden her zaman bir gider değildir. Dolayısıyla şüpheli alacağın gider yazılabilmesi için Vergi Usul Kanunu'nda ikili bir sistem getirilmiştir. Bunlar; 1. Karşılık ayırmak suretiyle gider yazılması, 2. Değersiz alacak haline gelen şüpheli alacağın gider yazılması, IV. ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesi uyarınca şüpheli hale gelen bir alacak için karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilmesi için aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir: 1. Bilânço esasına göre defter tutulmalıdır. 2. Alacak, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. 3. Alacak, şüpheli hale gelmiş olmalıdır. 4. Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılmasına karar verilmelidir. A. Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi He İlgili Alacak Şüpheli alacak karşılığı ayrılması istenilen şartlardan biri olan "alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması" şartı ile ilgili olarak neyin kastedildiği söz konusu kanun hükmünde açık değildir. Bu nedenle uygulamada, aşağıdaki 2365 sayılı Kanunla değişen VUK un 323'üncü maddesinin değiştirilme gerekçesinden hareketle yorum yapılmaktadır. "Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi He ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine idhal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilaflarını önlemek için karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür." Yukarıdaki gerekçede de açıklandığı üzere, şüpheli alacak nedeniyle ayrılan karşılığın gider kaydedilmesi bir başka deyişle dönem kazancı ile ilişkilendirilebilmesi için söz konusu alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir. Bu kapsamda hâsılat kaydedilmeyen ancak alacak olarak kaydedilen zimmet, verilen avanslar, diğer ticari alacaklar vb. gibi alacaklar için karşılık ayrılamayacaktır. Bu şekilde yapılan yorumun vergi uygulaması açısından doğruluğu ise tartışmasızdır Çünkü, 213 sayılı VUK'un 3'üncü maddesinde, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla lafzın açık olmadığı durumlarda, kanun hükümlerinin önce konuluşundaki amaca bakılarak yorumlanacağı belirtildiğinden, VUK'un 323'üncü maddesinin lafzı açık olmadığından gerekçeye göre yorumlanması gerekmektedir.

3 Ancak, madde gerekçesi açık olmasına rağmen, yargı kararlarında madde gerekçesine dayanılmadığı da görülmektedir. Örneğin, Danıştay 4'üncü Dairenin tarih, 2004/1580 Karar ve 2004/255 sayılı Kararında Danıştay, Vergi Mahkemesinin kararında geçen "...daha önce hasılat olarak kayıtlara MUM ettirilmesi gerektiğine dair bir düzenleme bulunmadığı..." şeklindeki yorumunu kabul etmiştir. Danıştay 3'üncü Dairesinin tarih, 2005/503 Karar ve 2004/101 Esas sayılı Kararında da "bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için, bu alacağın daha önce hasılat olarak kaydedilmesi gerekmektedir..." denilmiştir. (2) Dolayısıyla uygulamada kanun gerekçesinde yer alan ifadenin yasal değişiklik yapılarak VUK'un 323'üncü maddenin lafzına alınması gerekmektedir. B. Alacağın Şüpheli Hale Gelmesi VUK'un 323'üncü maddesinde alacağın şüpheli hale gelmesine ilişkin koşullar sayılmakla birlikte, borçlunun şahsının durumu alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin tespitinde önem arz etmektedir. Şöyle ki, gerçek şahıslardan olan alacakların dava ve icra safhasına getirilmesi ve icra işlemlerinin devam ettirilmesi halinde karşılık yarılabilecektir. Ancak, borçlunun birden fazla kişi olması, kolektif şirket, adi komandit şirket ya da adi ortaklık gibi şahıs şirketi olması durumunda, şirket tüzel kişiliği ile birlikte sınırsız sorumlu (Adi Komandit Şirketlerde Komanditer Ortaklar Hariç), ortakların tamamı için de icra işlemlerin başlatılması gerekmektedir. Aksi taktirde karşılık ayrılma koşulları yerine getirilmemiş olacağından ayrılan karşılıklar da kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olacaktır. Diğer taraftan, alacağın teminatlı olması durumunda da şüpheli alacaktan bahsedilemeyecektir. Ancak, teminat miktarı ile alacak miktarı karşılığında teminatın alacağı karşılamayan kısmı için karşılık ayrılabilecektir. Uygulamada teminat farklı şekillerde olabilmektedir. Şahsi teminat bulunması halinde, alacak teminatlı mıdır? Bu durumla karşılaşılması çok sık olmakla birlikte, bunun yanıtı da bugüne kadar verilmemiştir. Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 12.04,2002 tarih, 2002/186 Karar ve 2002/35 Esas sayılı Kararında, "...teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlandırmakla; alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. Suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağını kabul etmiş bulunmaktadır..."(3) denilmek suretiyle kefil bu nitelikteki alacaklar da teminatlı kabul edilmiştir. Öte yandan, Danıştay 4'üncü Dairenin tarih, 2004/355 Karar ve 2002/ 4579 Esas sayılı kararında ise "İcra Safhasında Bulunan Kefilli Alacaklar, Teminatlı Alacak Kapsamında Olmadığından, Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabileceğine" (4) hükmedilmiştir. Dolayısıyla şahsi kefalet, gayrimenkul ipoteği vb. gibi teminata bağlanan alacaklar da, kefil hakkında icra işlemlerinin başlatılması, yapılan takip sonucunda alacağın tahsil edilemeyen şüpheli hale gelen kısmı için karşılık ayrılması gerekmektedir. C. Karşılığın Ayrılma Zamanı VUK'un 323 'üncü maddesinde ve madde gerekçesinde karşılığın ne zaman ayrılacağı düzenlenmemiştir. Ancak, uygulamada VUK'un 323'üncü maddede yer alan "Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayırabilir."

4 hükmünden hareketle, alacağın şüpheli halde geldiği dönemde ayrılabileceği şeklinde yorumlanmaktadır. Bu Konuda Danıştay Vergi Dava Dairelerinin tarih, 1999/480 Karar ve 1999/202 Esas Sayılı Kararında da Şüpheli Hale Geldiği Yılda Karşılık Ayrılmayan Alacak İçin İzleyen Yıllarda Karşılık Ayrılamayacağına" karar verilmiştir. (5) Öte yandan, Danıştay 4'üncü Dairenin 27/02/2003 tarih, 2003/563 Karar ve 2002/1668 Esas sayılı Kararında ise "Alacağın Şüpheli Hale Geldiği Yılda Karşılık Ayrılmasının Zorunlu Olmadığı ve Tahakkuk Eden Ancak Yükümlü Tarafından Tahsil Edilmeden Vergi Dairesine Ödenen Katma Değer Vergisinin Şüpheli Hale Gelen Alacaklar İçin Karşılık Ayırırken Soyutlanamayacağına" (6) hükmetmiştir. Dolayısıyla karşılığın ayrılma zamanı da tam olarak netleşmemiştir. Ancak, alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılması hukuken tartışmasızdır. Buradaki problem, alacağın şüpheli hale geldiği yılda değil de izleyen herhangi bir yılda karşılık ayrılması durumudur. VUK'un 323'üncü maddesinde karşılığın ayrılma zamanı açık olarak belirlenmemiştir. Bu nedenle karşılık şartlar mevcut ise istenilen yılda ayrılabilir. V. DOLAYLI VERGİLERDEN DOGAN ALACAKLAR İÇİN KARŞILIK AYRILABİLMESİ SORUNU Ülkemizde, bugün mal ve hizmetler üzerinden üç tür dolaylı vergi alınmaktadır. Bunlar; 1. Katma Değer Vergisi, 2. Özel Tüketim Vergisi, 3. Gider Vergileri (BSMV, Özel İşlem Vergisi) Maliye Bakanlığınca çıkarılan 334 Seri No.lu VUK Genel Tebliği'nde (7) katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; VUK'un 323'üncü maddesinde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacağı açıklanmıştır. Halbuki şüpheli alacaklar için ayrılan karşılığın daha önce hasılat yazılması gerektiğini ifade eden madde gerekçesi ile katma değer vergisinden doğan alacak karşılaştırıldığında bir çelişki de mevcut bulunmaktadır. Şöyle ki, katma değer vergisi alacağı doğduğunda hasılat yazılan bir alacak değildir. Dolayısıyla başlangıçta hasılat yazılmayana bir alacak için karşılık ayrılması da VUK'un 323'üncü maddesinin ruhuna aykırılık teşkil etmektedir. Diğer taraftan, KDV dışında kalan diğer dolaylı vergiler açısından karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusunda bir belirleme söz konusu Tebliğ'de yer almamaktadır. Buna rağmen, bu Tebliğ'deki düzenlemelerin, diğer dolaylı vergilerin de katma değer vergisinden farklı olmadığından bu vergiler açısından da, bu Tebliğ'e dayanılarak karşılık ayrılabilmesi gerektiği kanaatindeyiz. VI. SONUÇ VUK'da ye alan şüpheli alacak müessesesi aynı zamanda bir vergi planlaması aracıdır. İşletmelerin dönem sonuçlarını doğru olarak tespit edebilmeleri ve üçüncü kişilere doğru bilanço ve gelir tablosu sunabilmeleri içinde şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması gerekmektedir. Ancak, bugün itibariyle VUK'un 323'üncü maddesinin uygulanmasından ortaya çıkan sorunlar nedeniyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamakta ya da ayrılan karşılıkların tamamı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp riskten ka-

5 çınılmaya çalışılmaktadır. Ancak, bu yöntemde de işletmenin daha fazla vergi ödemesine yol açılmaktadır. Şüpheli alacaklar açısından ortaya çıkan ve giderilemeyen problemler Danıştay tarafından içtihadı birleştirme Kurulu Kararlarıyla giderilebileceği gibi, yasal olarak VUK'un 323'üncü maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle de giderilebilecektir. (1) ÖZ, Semih, Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006, s.45. (2) danistay.gov.tr (3) danistay.gov.tr (4) danistay.gov.tr (5) danistay.gov.tr (6) danistay.gov.tr (7) tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.