ARAZİDE AMORTİSMAN I-MADDE METNİ:

Transkript

1 ARAZİDE AMORTİSMAN I-MADDE METNİ: Madde 314 Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir. Ancak: 1. Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri; 2. İşletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve harklar; amortismana tabi tutulur. II-AÇIKLAMA VE YORUM: Vergi Usul Kanunu nun 314. maddesi ile yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunmayan boş arazi ve arsalar amortisman konusunun dışında tutulmuştur. Arazi ve arsanın boş olması ile kastedilen, arsa veya arazi üzerinde işletme tarafından bunların niteliklerini değiştirecek şekilde henüz işlem yapılmamış olmasıdır. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulamazken, üzerinde inşaat ve tesisat bulunan arsalar amortismana tabi tutulabilmektedir. Arsa ve arazi üzerine inşa ve tesis olunan binalar, yollar, tesisler, arsa ve arazinin mütemmim cüzü oldukları ve tek başlarına mülkiyet konusu olamayacaklarından ötürü üzerine tesis olunan arsa ve arazi ile bir bütün olarak amortismana tabi tutulurlar. Vergi Usul Kanunu'nun 314'üncü maddesinde açık olarak hükme bağlanmış; arsa veya arazi üzerine inşa edilen tarımsal ya da altyapı tesislerinin, arsa veya araziden bağımsız olarak ve kendi özelliklerine göre amortismana tabi tutulacağı belirtilmiştir. Aynı esasın, arsa veya arazi üzerine inşa edilen diğer yapılar bakımından da geçerli olması gerekir. Maddede belirtildiği gibi, arsa ve araziler boş olduğu takdirde, herhangi bir değer kaybına uğrması söz konusu olmadığından amortisman ayrılmaz. Ancak; a-tarım işletmelerinde, vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri, b-işletmede inşa edilmiş her nevi yollar ve parklar, amortismana tabi tutulur. A-TARIM TESİSLERİNDE AMORTİSMAN: Amortisman uygulaması, arsa ve araziler üzerine inşa edilen tarımsal ürünler ile alt yapı tesisleri kendi özelliklerine göre amortismana tabi tutulur. Tarım işletmelerinde, vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri, amortismana tabi tutulur. Boş arsa ve araziler üzerinde meydana getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesislerinde amortisman maliyet bedeli üzerinden ayırılması gerekmekte olup, amortisman uygulamasında, söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeline arsa, arazi bedeli eklenerek amortismana tabi tutulması gerekir. Buradaki temel düşünce arsa üzerinde inşa ve tesis olan tarım tesisleri, arsa ve arazinin mütemmim cüzü oldukları, bu itibarla müstakil niteliği olmayan bu tesislerin tek başlarına mülkiyet konusu olamayacakları ve arsa ve arazinin hukuki akıbetlerine tabi olacaklarından, bu tarım tesislerinin amortismana tabi tutulabilmesi ancak üzerinde bulundukları arsa ve arazinin de birlikte amortismana tabi tutulması halinde mümkün olacaktır. 1 Boş arazinin fidan ekimi suretiyle tarım tesisi haline getirilmesi durumunda amortisman uygulanması tarım tesisinden ürün alınma aşamasına gelindiği yıl başlayacaktır. Çünkü, henüz büyüyüp meyve vermeye başlamayan ağaçların yıpranmasından söz edilemez. 1 E.Baş Hesap Uzmanı Fercan Aykutlu nun Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 1999 (Sayı : 220) Mevcutlarda Amortisman isimli makalesi.

2 2 Örneğin, bir arazi üzerine dikilen fındık fidanları ile bu arazinin bir fındık tarlası haline getirilmişse, amortisman nispeti fındıklar için uygulanan 25 yıl faydalı ömür üzerinden, % 4 amortisman oranı uygulanacaktır. Amortismana konu olan tarımsal (canlı) varlıklar, VUK nda hayvan ve bitki olmak üzere iki grupta ele almıştır. VUK nun 277 inci maddesine göre canlı hayvanlar maliyet bedelleri ile değerlemeye tabi tutulurlar. Maliyet bedellerinin bulunmaması durumun da maliyet bedeli yerine emsal bedelleri ile değerlemeye tabi tutulurlar. Bu bedel aynı zamanda söz konusu varlıkların amortismana tabi değeridir. (Hüseyin TOKAY ve Ali DERAN, Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesinde Türk Vergi Mavzuatı ile Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Getirilen Düzenlemelerin Karşılaştırılması-II, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 158, Şubat 2006, s. 17.) VUK na göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi değildir. Ancak; a) Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri, b) İşletmede inşa edilmiş olan her nevi yollar ve haklar, amortismana tabi tutulur şeklinde açıklanmıştır.( VUK., m., 314.) Canlı hayvan ve bitkilere ilişkin Maliye Bakanlığının 333 ve 339 nolu VUK Genel Tebliği ile sektörlere göre amortismana tabi varlıklar için faydalı ömürleri ve amortisman oranlarını belirlemiş ve listeler halinde yayınlamıştır. 333 ve 339 nolu VUK Genel Tebliğinde tarım işletmelerinde kullanılacak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tebliğin ekindeki tablolarda gösterilmiştir. Tarım işletmelerinde amortismana tabi varlıkları iki ana başlıkta açıklanabilir. a-hayvan varlığında amortisman, b-meyve bahçelerinde amortisman, 1-Hayvan Varlığında Amortisman: Hayvanlarda üç dönem mevcuttur. a-büyüme (değer kazanma) dönemi, b-olgun çağa erişme dönemi, c-ihtiyarlama dönemi (değer kaybetme) dönemi. Henüz ürün vermeye başlamamış olan damızlık hayvanların amortismana tabi tutulmaları söz konusu değildir. Çünkü VUK nda amortisman ayırmanın koşulları arasında, yıpranma ve aşınmanın meydana gelmiş olması şartı yer almaktadır. Dolayısıyla küçük ve büyükbaş hayvanların henüz ürün vermedikleri (bu hayvanlardan yararlanılmadığı) dönemde yıpranma veya aşınmaya maruz kalmadıkları kabul edilir ve söz konusu varlıklar için amortisman ayırmaya, ancak ürün vermeye veya hizmete hazır hale geldikleri tarih itibariyle başlanır. Yani bu varlıklardan henüz olgunluk dönemine erişmemiş olanların yetişmekte oldukları ve dolayısıyla da amortismana tabi tutulmayacakları kabul edilir. Yani damızlık hayvanlarda amortismana başlama süresi, bu hayvanların ürün vermeye başladığı tarih itibariyle başlamaktadır. a-satın Aldığı Anda Ürünlerinden Yararlanılabilen Damızlık Küçük ve Büyükbaş Hayvanlarda Amortisman: Bu hayvanlar yaşları ilerleyip verimden düştüğünde ise, ölmeleri beklenmez ve kasaplık hayvan olarak kesime verilir. Bu varlıklar, ürün vermeye başlamaları ile kasaplık hale gelmeleri arasında geçen süre boyunca, amortisman işlemine tabi tutulmalıdır. b-besi Amacıyla Edinilen Küçük ve Büyükbaş Hayvanlarda Amortisman:

3 3 Besi amacıyla edinilen küçük ve büyükbaş hayvanlar, ürününden yararlanmak amacıyla değil, alım-satım amacıyla edinildiklerinden, bir yıldan daha uzun süre işletmede kalsalar dahi, amortismana konu edinilemezler. Besi amacıyla satın alınan bu varlıkların hangi yaşam döneminde oldukları da önemli değildir. c-yetişmekte Olan (Olgunlaşmamış) Küçük ve Büyükbaş Varlıklarda Amortisman: İşletmelerin ürün (süt, yün v.b.) elde etmek amacıyla yetiştirmek üzere edindikleri küçük ve büyükbaş hayvanlar için de geçerlidir. Bu varlıklar için katlanılan tüm giderler de benzer bir yatırım hesabında toplanmalı, küçük ve büyükbaş hayvanlar ürün vermeye başladıktan sonra da bu hesabın bakiyesi, ilgili küçük ve büyükbaş hayvan hesabına aktarılmalıdır. Aktarılan tutar, ilgili varlığın maliyet bedelini ifade ederken, aynı zamanda amortismana tabi değerini de oluşturmaktadır. Dolayısıyla, işletmede yetiştirilen küçük ve büyükbaş hayvanlar, yetişme dönemi, boyunca amortismana tabi tutulmazlar, bu varlıklar ancak ürün vermeye başladıktan sonra amortismana tabi tutulabilirler. 2-Meyve Ağaçları ve Benzeri Plantasyonlarda Amortisman: Meyveli ağaçlarda iki farklı durum ile karşılaşılabilir. aa-meyve bahçesi alan genişliği ve ağaç sayısı itibariyle, uzun dönemde, sabit tutulur. Bu durumda bahçe belirli parsellere ayrılmıştır ve her parselde farklı yaş grubunda olan ağaçlar mevcuttur. Her yıl münavebe ile parsellerden biri, yaşlanma nedeni ile kesime tabi tutulmakta ve müteakip yıl yerine yeniden fidanı dikilmektedir. Yeni tesis edilen bir meyve bahçesinde fidanlar büyüme çağındadır. Büyüme çağını mahsule yatma dönemi izler. Büyüme çağı ile mahsule yatma dönemi arasında geçen zaman, meyve türleri itibariyle farklı olarak 2-12 yıl arasında değişir. Mahsule yatan ağaçlar 2-5 yıl sonra normal verim çağına ulaşırlar. Normal verim çağı uzunca bir dönemdir. Bu dönem, ihtiyarlama yani verimin gittikçe azaldığı dönem takip eder. Büyüme, verim arttırma ve normal verim dönemlerinde bulunan ağaçlar bahçenin çoğunluğunu teşkil edeceğinden bunların oluşturacağı değer artışları, ihtiyarlama çağında bulunan parsellerin kıymet azalışlarını kapatacağı gibi ayrıca bir değer artışı da meydana getirir. Bu durumda yaşlı ağaçlar için bir amortisman hesaplanmaktansa bahçenin tümü itibariyle dönem başı ve dönem sonu değerlerini takdir edip aradaki farkı hesaplamak daha doğru olur. Bu fark artı ise gelire, eksi ise gidere kaydedilir. b) Bahçeyi oluşturan ağaçların tümü aynı yaş grubunda ise, belli bir süre sonra ağaçlar yaşlanıp verim gücünü kaybedecek duruma gelince kesime tabi tutulurlar. Bu sistemde tesis edilmiş bir meyve bahçesinde ağaçların normal verim çağına ulaştıkları yıldan itibaren kesim çağına kadar geçen, uzunca dönem kadar amortisman hesap edilmesi gerekmektedir. VUK nun 314 üncü maddesinde tarım işletmelerinde oluşturulacak meyvelik, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle, incir bahçeleri ve bağlar gibi tesislerin amortismana tabi tutulabileceği açıkça ifade edilmektedir. Buradan çıkan sonuç; vergi mevzuatımıza göre, meyve bahçelerinde ağaç varlığı ile toprak varlığı maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilip amortismana tabi tutulmalıdır. Meyve bahçelerinde amortisman ayırma zamanı, meyve bahçelerinin yapılmakta olan yatırımlar hesabından çıkarılıp, ilgili duran varlık hesabına alınması tarihinde bağlayacaktır. Çünkü yetiştirilmeye başlayan bir meyve bahçesinde fidanlar, büyüyüp, olgunlaşıp meyve vermeye başlayıncaya kadar, bahçe henüz tesis aşamasında olduğundan, bu aşamada ağaçların yıpranması, aşınması veya değerinin düşmesi genelde mümkün değildir. Bu nedenle meyve ağaçlarının meyve vermeye başladıktan sonra aktife girdikleri ve amortismana tabi tutulabilecekleri kabul edilir. 2 Yukarıda yaptığımız açıklamalarda da görüleceği gibi, boş arazinin fidan ekimi suretiyle tarım tesisi haline getirilmesi durumunda amortisman uygulanması tarım tesisinden ürün alınma aşamasına gelindiği yıl başlayacaktır. Çünkü, henüz büyüyüp meyve vermeye başlamayan ağaçların yıpranmasından söz edilemez. 2 Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Doktora öğrencisi, Hacı Arif Tunçez in aynı eseri, sh.69 dipnot: (Ali DERAN, Meyve Bahçelerinde Maliyetlerin Muhasebe Kuramı Çerçevesinde Hesaplanması ve Uygulamaları, (G. Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Basılmamış Doktora Tezi), 2005, s., 163.)

4 4 Örneğin, bir arazi üzerine dikilen fındık fidanları ile bu arazinin bir fındık tarlası haline getirilmişse, amortisman nispeti fındıklar için uygulanan 25 yıl faydalı ömür üzerinden, % 4 amortisman oranı uygulanacaktır. 3- Kiralanan Arazilerde Meyve Yetiştiriciliği Faaliyeti Kapsamında Dikilen ve Yetişme Evresinde Olan Ağaçlarda Amortisman ve Gider Uygulaması: Konu ile ilgili açıklama Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın 01/10/2011 tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde yapılmıştır. Konu :Yetişme evresinde olan ağaçlarda amortisman ve gider uygulaması İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, şirketinizin konsantre meyve suyu üretimi, muhtelif meyve püresi, reçel, marmelat, şekerlendirilmiş meyve ve meyve suyu satışı faaliyeti ile iştigal ettiği ve 5, 17 ve 30 yıl sürelerle kiraladığınız arazilerde meyve yetiştiriciliğine başladığınızdan bahisle; yetiştirilmeye başlanan meyve ağaçları için erken hasat döneminde mi yoksa olgunlaşma döneminde mi amortisman ayrılmaya başlanacağı ve söz konusu ağaçlara uygulanacak amortisman oranlarının ne olması gerektiği, erken hasat döneminde elde edilen gelirin yatırım maliyeti ile ilişkilendirilmesinin mümkün olup olmadığı, eğer mümkün değilse bu gelirlere atfedilecek gider payının nasıl hesaplanacağı, kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilmesine ne zaman son verilmesi gerektiği ve yetiştirme evresinde yapılmakta olan yatırımlar hesabına alınacak dikim ve yetiştirme harcamalarının kapsamının ne olduğu hususlarında Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 314 üncü maddesinde ise boş arazi ve boş arsaların amortismana tabi olmadığı ancak tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve harkların amortismana tabi olduğu açıklaması yapılmıştır. Kanunun 320 nci maddesine göre amortisman ayrılmasına iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri hesap döneminden itibaren başlanır. Aktife girme kavramı, iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini, değerleme gününde envantere dahil olmasını ve kullanılmaya hazır halde bulundurulmasını ifade etmekte olup iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanması gerekli bulunmamaktadır. Diğer taraftan, tekdüzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, tarih ve mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer Tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır. Söz konusu Tebliğe göre, "258-Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabının niteliği; işletmede, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlenmesine matuf olmasıdır. Mezkur Kanunun 272 nci maddesinde gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması halinde kiracı tarafından yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak değerleneceği, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu, 327 nci maddesinde ise özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, meyve fidanlarının ürün vermesine kadar yapılan harcamaların, yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenmesi, meyve ağaçlarının erken hasat dönemi de dahil olmak üzere ürün vermeye başlamasından sonra ise söz konusu hesaptan çıkarılarak özel maliyetler hesabına alınması ve kalan kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 282 nci maddesinde "Kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet değeri ile değerlenir. Bu değer, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerden fazla olamaz. Kurumun

5 5 tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler bu cümledendir. İlk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir. " hükmüne yer verilmiştir. 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde de kuruluş ve örgütlenme giderleri; işletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen giderlerin aktifleştirilmeleri durumunda izlendiği hesap olarak belirlenmiştir. Kanunun 326 ncı maddesine göre de kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderlerinin mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunması gerekmektedir. İş ve piyasa etüdü ile proje ve fizibilite raporlarının hazırlanması ile ilgili giderler, şirket esas mukavelesinin hazırlanması için yapılan giderler, kuruluşla ilgili seyahat giderleri, ayni sermaye konması halinde ayni sermaye ile ilgili olarak ekspertiz için ödenen mahkeme harçları ve bilirkişi ücretleri, kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler, hisse senedi ihraç giderleri, yeni malların ve işletmenin tanıtılması için yapılan reklam ve tanıtma giderleri, kurumun hukuki kuruluşunu tamamladığı günden normal faaliyetine başladığı ana kadar yapılan genel idare gideri niteliğindeki giderler, işçi ve personelin eğitim giderleri ve benzerleri kuruluş ve örgütlenme giderleri kapsamında değerlendirilebilecek giderlerdir. İmalatçı bir kurumun tüm tesislerini kurduğu ve normal faaliyete geçtiği ana kadar yapılan giderler, kurumun ilk tesis ve taazzuvgiderleri olarak kabul edilmektedir. Bu itibarla, adı geçen şirketçe normal faaliyete geçinceye kadar yapılan benzer nitelikteki giderlerin kuruluş ve örgütlenme giderleri olarak aktifleştirilmesi icap etmektedir. Ancak, doğrudan meyve ağaçlarının yetiştirilmesine ilişkin olan giderlerin bu ağaçlara ilişkin yapılmakta olan yatırımlar hesabında izleneceği tabiidir. Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri, ağaçların erken hasat dönemi de dahilolmak üzere ürün vermesi ve normal faaliyete başlanmasından sonra mukayyet değerleri üzerinden beş yılda ve eşit miktarlarda amortismana tabi tutulacaktır. Vergi Usul Kanununun 275 inci maddesinde "İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder: 1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; 2. Mamule isabet eden işçilik; 3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse; 4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.); 5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler." hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer verilen hüküm doğrultusunda, özelge talep formunda belirtilen giderlerden, henüz fidan dikimine başlanmamış arazilere isabet eden kira giderleri, sigorta, güvenlik ve bekçi harcamaları, dikim ve fidan yetiştirme ile doğrudan ilgili olmayan personele ödenen ücretler, seyahat, telefon, yemek, temsil- ağırlama, binek aracı ve benzeri nitelikteki giderler genel idare gideri mahiyetinde olup söz konusu giderlerden mamule pay verilmesi ihtiyari bulunmaktadır. B-İŞLETMEDE İNŞA EDİLMİŞ HER NEVİ YOLLAR VE PARKLAR, AMORTİSMANA TABİ TUTULUR: Boş arsa ve araziler üzerinde meydana getirilen bina, yol, tesis yapımı durumunda amortisman maliyet bedeli üzerinden ayırılması gerekmekte olup, amortisman uygulamasında, söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeline arsa, arazi bedeli eklenerek amortismana tabi tutulması gerekir. Buradaki temel düşünce arsa üzerinde inşa edilmiş her nevi yollar ve parklar inşa ve tesis olan arsa ve arazinin mütemim cüzü oldukları, bu itibarla müstakil niteliği olmayan bu tesislerin tek başlarına mülkiyet konusu olamayacakları ve arsa ve arazinin hukuki akıbetlerine tabi olacaklarından, bu bina, yol, tesis ve parkalar gibi tesislerde amortisman uygulaması, ancak üzerinde bulundukları arsa ve arazinin de birlikte amortismana tabi tutulması halinde mümkün olacaktır. 3 V.U.K. nun 314.ncü maddesinin 2 no.lu bendindebelirtildiği gibi, Yine işletmenin arsası üzerine kendisinin kullanması için inşa edilen yollar da arsa gibi değil yol olarak, amortisma tabi tutulması gerekmektedir. VUK. nun 333 no.lu genel tebliğinde belirtildiği gibi, Yollar (Beton ve asfalt yol, parke yol, adi şose ve adi kaldırım ve bunlara benzeyen yollar) için faydalı ömür 8 yıl amortisman oranı ise % 12,50 olarak belirlenmiştir. 3 E.Baş Hesap Uzmanı Fercan Aykutlu nun Vergi Dünyası»Dergiler» Aralï ½k 1999 (Sayı : 220) Mevcutlarda Amortisman isimli makalesi.

6 6 C-ARSA VEYA ARAZİNİN ÜZERİNE BİNA YAPILMASI HALİNDE AMORTİSMAN: Arsanın üzerine inşa edilen binalar, arsa olarak değil arsa binaya dönüştüğü için, bina olarak amortismana tabi tutulması gerekir. Amortisman binanın inşaat maliyeti ile arsa maliyetinin toplamı üzerinden ayrılması gerekir. Hernekadar, bazen arsanın maliyeti binanın inşaat maliyetinden fazla tutarda olsa da, meydana getirilen bina, arsa dahil maliyet bedeli üzerinden amortismana tabi tutulması gerekir. Maliyet bedelinin nelerden oluştuğu V.U.K. nun 270 ve 272.nci maddelerinde belirtilmiştir. Binaların amortisman konusu edilebilmesi için, binaların tamamlanmış, kullanıma hazır ve envantere dahil edilmiş olması gerekir. Gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttıracak nitelikteki giderkler, yapıldıkları yıldan itibaren amortismana tabi tutulurlar. Mevcut binaya sonradan ilave edilen kalorifer veya asansör su, elektrik telefon ve doğalgaz tesisatının binadan ayrı olarak maliyet bedelleri üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Konu: Arsa ve üzerindeki bina için amortisman ayrılması : Arsa ve üzerindeki bina için amortismanın binanın maliyet bedeline arsanın maliyet bedelinin ilave edilmesi suretiyle ayrılması ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 18/07/2014 tarih ve sayılı özelgesi aynen aşağıya alınmıştır. İlgi (a) da kayıtlı özelge talep formunuzda, 20.. yılında satın alınan binaya ilişkin olarak Kurumunuz adına arsa ve bina için iki ayrı fatura düzenlendiğini ve bu iki fatura bedelinin binalar hesabında aktifleştirildiğini belirterek, Sadece bina için düzenlenen fatura bedeli üzerinden mi yoksa arsa ve bina toplam bedeli üzerinden mi amortisman ayrılacağı, 20.. yılı için kıst dönem (6 ay) dikkate alınarak amortisman ayrılması nedeniyle bakiye kıst döneme ilişkin amortisman tutarının 2011 yılında dikkate alınıp alınamayacağı, hususlarındaki Başkanlığımız görüşleri sorulmuş olup konuyla ilgili olarak ilgi (b) de kayıtlı yazımıza cevaben alınan ilgi (c) de kayıtlı dilekçenizde; Satın alınan arsanın yüzölçümünün m2 arsa içindeki binanın taban alanının ise m2 olduğu, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi gereğince arsa ile ilgili faturada katma değer vergisi hesaplanmadığı ve bu nedenle arsa ve bina için ayrı ayrı olmak üzere Şirketiniz adına iki fatura düzenlendiği ifade edilmiştir. Katma Değer Vergisi Yönünden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; 1/1 inci maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 17/4-r maddesinde; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamı dışında tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu istisna hükmüne göre, kurumların aktifinde bulunan taşınmaz teslimlerinin katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için satışa konu taşınmazın kurumun aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunmuş olması ve bu kurumun istisna kapsamındaki taşınmazın ticaretini yapmaması gerekmektedir.

7 7 Özelge talep formunuzun incelenmesinden; Şirketinizin, Ltd. Şti. den 20.. yılında satın aldığı binaya ilişkin arsa ve bina için 2 ayrı fatura düzenlendiği, arsa için düzenlenen faturada KDV Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca KDV hesaplanmadığı, bina için düzenlenen faturada ise KDV hesaplandığı anlaşılmıştır. Buna göre, satışa konu edilen arsanın üzerindeki bina ile birlikte kullanılma vasfına sahip olması ve fiilen de bu şekilde kullanılması ayrıca söz konusu bina ile arsanın ayrılmaz bütünlük arz etmesi durumunda satışı yapılan binanın en az iki tam yıl (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı olması halinde KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanması mümkün olabilecektir. Vergi Usul Kanunu Yönünden 13 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, 269 uncu maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanunun Amortisman Mevzuu başlıklı 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin aynı Kanunun üçüncü kitabının birinci kısmındaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil ettiği, 314 üncü maddesinde de boş arazi ve boş arsaların amortismana tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. Mezkur Kanunun 320 nci maddesi hükmüne göre, amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir ve amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nipetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Bu hükümler çerçevesinde, özelge talep formunuza ve dilekçenize konu edilen arsanın, üzerindeki bina ile birlikte kullanılma vasfına sahip olması ve fiilen de bu şekilde kullanılması, ayrıca söz konusu bina ile arsanın ayrılmaz bir bütünlük arz etmesi şartlarıyla, Kurumunuza fatura edilen bina ve arsa bedellerinin toplamı üzerinden amortisman ayrılması mümkün olup 2010 yılında ayırmadığınızı ifade ettiğiniz amortisman tutarının 2011 ve sonraki yıllarda ayrılmasına imkân bulunmamaktadır.