İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Transkript

1

2 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 1 İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS OCAK - ŞUBAT 2011 January - February 2011 YIL 21 YEAR 21 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO Genel Yayın Yönetmeni - Editor Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant YAHYA ARIKAN HÜSEYİN FIRAT VEYSEL KARANİ PALAK DANIŞMA KURULU Advisory Board Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) HAKEM KURULU (Alfabetik S raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) 1

3 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 2 ISSN Net adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: AKADEMİ MATBAACILIK İLETİŞİM HİZMETLERİ SAN. VE TİC. LTD. ŞTİ. Yeşilce Mah. Yılmaz Sok. No: 3 Seyrantepe 4. Levent/İSTANBUL Telefon: Faks: info@coloristakademi.com Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certi ed Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr 2

4 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 3 Sunuş Son on yılda ekonomik gerekçelerle değişik kanunlarda vergi barışı, varlık barışı, borçların yeniden yapılandırılması adı altında çıkarılan yasal düzenlemeler vergiye olan direnci arttırırken muhasebe mesleğinin de önemini mali bilanço açısından tartışılır duruma getirmektedir yılından beri yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu dünya ticaretinde yaşanan gelişmeler neticesinde, mevcut ihtiyaçları karşılamada yetersiz kalmaktaydı.türkiye nin AB uyum sürecinde uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olmak için başta finansal raporlama yönetiminde şeffaflık olmak üzere güncel ve genel kabul görmüş yeni Ticaret Kanunu nun hayata geçiş çalışmaları hızlı bir şekilde sürdürülmektedir. Bu hızlı gelişmeler ve düzenlemeler karşısında artık mali aflara son verilmelidir. Yeni TTK nu incelendiğinde denetimle ilgili hükümler başta olmak üzere birçok hükmün Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ve denetim ilkelerinden etkilenerek hazırlandığı görülmektedir. Özellikle, madde gerekçelerinde, muhasebenin temel ilkelerinden olan ŞEFFAFLIK VE TU- TARLILIK ilkelerine atıf yapıldığı görülmektedir. Buna göre bir ülkenin, sermaye ve kredi piyasalarının, uluslararası piyasaların bir parçası olabilmesi, ülkenin yabancı sermayeyi çekebilmesi, rekabet piyasasında bir güç olarak yer alabilmesi ve pay senetlerini büyük borsalarda kote edebilmesi için tam şeffaflığa dayalı bir sistemi kabul etmesi gerekmektedir. Bunun için de uluslararası arenada ortak dil olarak kabul edilen Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının mevcut kanuni düzenlemelerde yer verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin tümünde UFRS ve denetim ilkelerinin dikkate alınması, daha şeffaf şirket yapılarını yaratacak şirketlerin büyüme aşamasında daha gerçekçi veriler verecek ve küresel piyasalarda entegrasyon anlamında kolaylık sağlayacaktır. UFRS ilkelerinin yeni düzenlemenin her alanında karşımıza çıktığını görebilmekteyiz. Bunun somut bir görünümü bilanço ilkeleri; tamlık, doğruluk, tutarlılık, zamanında kayıt esasları doğrultusunda defter ve belgelerin tutul- 3

5 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 4 masıdır. Kısaca; defter ve belgelerin eksiksiz hazırlanması, boşluk yaratmadan muhasebeleştirilmesi, gerçeğe uygun ve yanlış anlaşılmalara mahal vermeyecek şekilde hazırlanması, kayıt dışı hiçbir işlemin bırakılmaması gerekmektedir. Bu yeni düzenlemeler önümüzdeki dönemin gündemi olacak ve mesleki faaliyetlerimizin temelini oluşturacaktır. İSMMMO olarak siz değerli meslektaşlarımızı geleceğe taşıyacak TTK,UFRS,Denetim eğitimlerinin programlarının hazırlıklarını hızla sürmekteyiz. 104 Mali Çözüm Dergisinde buluşmak dileğiyle, sağlık, mutluluk başarı dolu günler dileriz. YÖNETİM KURULU 4

6 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 5 İçindekiler Sürdürülebilir Kurumsal Yapı ve Haksız Rekabet Yahya ARIKAN 9 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS KOBİ ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (KOBİ TFRS) Tam Set TFRS İle Karşılaştırılarak Değerlendirilmesi Doç. Dr. Burcu DEMİREL UTKU - Kemal GÜRSOY 19 DMS- 4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardına Göre Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Yrd.Doç.Dr. Nevran KARACA - Yrd. Doç. Dr. Nermin AKYEL 43 Uluslararası Denetim ve Güvence Standartlarında Mesleki Şüphecilik Yrd. Doç. Dr. A. Fatih DALKILIÇ - Dr. Sadiye OKTAY 63 Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi ve Finansal Tablolara Etkisi Yrd. Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU 79 Yeni Türk Ticaret Kanunu İle Anonim Şirketlerde Sermaye İle İlgili Getirilen Yenilikler Dr. Evren Dilek ŞENGÜR 97 Değeri Düşen Maddi Duran Varlıkların Ölçümlemesinde İşletmeye Özgü Bir Değer Olarak Kullanım Değeri Öğr. Gör. Dr. Fahri AYÇİÇEK 121 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS İhale İşlemlerinde Bilanço ve Gelir Tablosunun İbrazı Ömer KÖSE 135 Yeni Türk Ticaret Kanuna Göre İnternet Sitesi Açma ve Yönlendirilmiş Mesaj Bulundurma Zorunluluğu Soner ALTAŞ 143 Son Kanun Değişikliği Kapsamında Kooperatif Yöneticilerinin Bakanlıkça Görevden Alınması Merdan ÇALIŞKAN 151 Gümrük İdarelerince Hangi Durumlarda KDV Para Cezası Uygulanmalı? Nevzat BOZKURT 163 Serbest Dolaşımda Olan Eşya İle Olmayan Eşyanın Serbest Bölgede Tüketilmesinin ÖTV Karşısındaki Karşılaştırmalı Durumu Cevdet BOZKURT 169 5

7 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 6 İçindekiler Yerel Yönetimlerde Oluşturulan Denetim Komisyonu ve Bu Komisyonun Hazırladığı Denetim Raporları Abubekir TAŞYÜREK 181 Karşılıklar Standardı İle Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu'na Göre Karşılık Kavramının İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi Özgür ÖZKAN - Tuğçe UZUN KOCAMIŞ 191 Yurtdışı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu Şibli GÜNEŞ 215 Son Gelişmeler Işığında Emsal Kira Bedeli Esası Bülent SEZGİN 223 Mükellefin Ölümü Halinde Mirasçıların Sorumluluğu Ayşe GINALI 231 Yatırım İndirimine İlişkin Yapılan Yeni Yasal Düzenlemede Anayasa Mahkemesi Tarafından İptal Edilebilir Tunay BULUT 239 Sıvacı ve Boyacı Gibi Vergiden Muaf Esnaf Ölümlerinin İş Kazası Yönünden Değerlendirilmesi Vakkas DEMİR Sayılı Kanuna Göre Fiili Hizmet Süresi Zammının Emeklilik İşlemlerinde Değerlendirilmesi Yunus YELMEN 255 Genel Sağlık Sigortası Kapsamında Sigortalılara Yol Gideri, Gündelik ve Refakatçi Gideri Ödenmesi İle Sigortalılardan İlave Ücret Alınması Murat ÖZDAMAR Erden ÇAKAR 265 TÜFE Farkları Cevdet CEYLAN 275 Hak Kazanmadığı Yıllık Ücretli İznini Kullanan İşçi İşyerinden Ayrılırsa İşveren İşçiden İzin Ücreti Talep Edilebilir Mi? Erol GÜNER 279 İsteğe Bağlı Sigortalılık İle Zorunlu Sigortalılığın Çakışmasında Özellikli Durumlar Süleyman TUNÇAY 289 6

8 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 7 Yasal Düzenlemeler Doğrultusunda İşçi Ücretlerinin Korunması Cumhur Sinan ÖZDEMİR 297 Yeni Borçlar Kanunu nun Yıllık İzne İlişkin Hükümleri İle 4857 Sayılı İş Kanunu nun Yıllık İzne İlişkin Hükümlerinde Farklılık ve Değerlendirmesi Selahattin BAYRAM 307 Pratik Bilgiler 315 Yayın Politikası 373 7

9 00 giris:layout 8 4/14/11 3:25 PM Page 8 8

10 Sürdürülebilir Kurumsal Yapı ve Haksız Rekabet Mesleğimizin öncelikli sorunlarından haksız rekabetle mücadele de 21 yılda önemli adımlar atıldı. Yönetmelik, oda kurulları ve kongreler derken, yeni TTK da mücadele zemini için bir fırsat sunuyor. Özellikle kurumsallaşma perspektifi, mesleğin disipline olması ve eşitlik adına tarihi bir milat. Belki de yapılması gereken tek şey, dün yaşananlardan ders çıkararak, bugünü anlamak ve yarını yorumlayacak analitik bir bakış Yahya Arıkan * I-GİRİŞ Muhasebe mesleğinin geleceği için, sürdürülebilir kurumsal yapılar içinde en önemli yaklaşım haksız rekabetin önlenmesine yönelik atılan adımlardır. Yönetmelikle oluşturulan Oda Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları ise soruna çözüm arayışında önelli bir misyon edinmişlerdir. Oda ların bugüne dek, Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları na sevk ettiği dosyalar; caydırıcılık ve sonuç açısından özlenilen noktada olmasa da bir disiplin ve eşitlik için önemli zemin yaratmıştır. Haksız rekabetle mücadelenin 2009 yılından bugüne istatistiksel özeti aşağıdaki gibidir: 2009 yılında; Türkiye genelindeki 33 oda, 728 dosyayı kurullara sevk etmiştir. 48 Oda da ise hiçbir işlem olmamıştır. İşlem yapan Odaların 13 ünde 5 den fazla dosya sevk edilirken 20 Oda ise 5 den az sevk gerçekleşmiştir yılı mücadele performansı biraz daha yüksektir. 43 oda 1047 dosya sevk ederken, 38 Oda da ise dosya sevk edilmemiştir. İşlem yapan Odaların 22 sinde 5 den fazla sevk gerçekleşirken 21 Odada 5 den az dosya sevki gerçekleşmiştir. Sevk edilen dosyalardan yaptırım önerisi olanların yıllara göre dağılımı ise şöyledir; * İSMMMO Başkanı 9

11 Oda Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları 2009 yılında 728 dosyadan 361 dosyayı, 2010 yılında ise 1047 dosyadan 394 dosyayı, yaptırım önerisiyle Oda Yönetim Kurulları nın sevk etmişlerdir. II - HAKSIZ REKABETLE MÜCADELE YÖNETMELİĞİNDE HAKSIZ REKABET Haksız Rekabetle Mücadele Yönetmeliği nde haksız rekabet 3 ana bölümde toplanmıştır. Birinci bölümde; Meslek Mensupları Arasında ve İş Sahipleriyle Olan İlişkilerde Yaşanan Haksız Rekabet konuları yer almaktadır. Bu bölümde en fazla yaşanan sorun; mesleki özen gösterilmemesidir yılında; 290 dosyanın 182 si, 2010 yılında ise 317 dosyanın 228 si bu konudadır. İkinci bölüm; Ücret ve Diğer Mali Nitelikteki Uygulamalarda Yaşanan Haksız Rekabet konularını içermektedir. Bu bölümde en fazla yaşanan sıkıntı; Asgari ücretin altında ücret alınmasıdır. Yine 2009 yılında; 61 dosyanın 24 ü, 2010 yılında ise 46 dosyanın 16 sı bu konudadır. Bu bölümdeki dosya sayısı azlığının sorgulanması gerekir. Üçüncü bölüm; Reklam Yoluyla Yaşanan Haksız Rekabet konularını içermektedir. Bu bölümde en çok yaşanan sıkıntı reklam ilke ve kurallarına uyulmaması konusudur yılında 10 dosyanın 3 ü, 2010 yılında ise 33 dosyanın 16 sı, bu konudadır. III HAKSIZ REKABET KONGRELERİ 1. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi 2009 yılında Mersin de gerçekleştirildi. Kongrede; Haksız Rekabetle Mücadele ve Reklam Yasağı Yönetmeliği baz alınmak suretiyle, konunun ekonomik, yapısal ve sosyal boyutları da göz önünde bulundurularak haksız rekabetin iki ana kaynaktan beslendiği ortaya konuldu. Bunlar meslek mensubunun bireysel moral zafiyetine bağlı hususlar ve kayıtdışı ekonomi ile etkisi artan ekonomik krizlere bağlı etmenler olarak ifade edildi. Bu iki saptamaya; meslek camiamızın yapısı ve aktörlerinden kaynaklanan yapısal sorunlar ile rekabet hukukunu oluşturan kuralların ve bunları uygulayacak rekabet otoritesinin henüz oluşturulmamış olması nın eklenmesi gerektiği de ifade edildi. 10

12 Kongrede ayrıca; rekabetin tanımından başlanarak, haksız rekabet konusunun insani değerler ve hukuksal boyutlarının da ele alındı ve meslek mensuplarının ortak sorunları yedi başlık halinde şöyle özetlendi: 1. Ücret sorunu ve ücret tarifesi, 2. Kural tanımaksızın iş alınması, 3. Meslektaşlar arasındaki mesleki ve sosyal dayanışmanın eksikliği, 4. Etik kuralların çiğnenmesi, 5. Mesleki, fiziksel çalışma koşullarının standart boyuta getirilememesi, 6. Kayıt dışı ekonomi ve ekonomik krizlerin meslektaşların moral yönlerini olumsuz etkilemesi, 7. Meslek için eğitimlerinin yeterince sürdürülememesi. Diğer yandan; haksız rekabetin, bireysel ahlaki bir davranış şekliyle ortaya çıktığı, buna başta ekonomik koşullar, kayıt dışı ekonomi olmak üzere yapısal ve kamusal birçok etkenin sebep olduğu sonucuna da varıldı. Bunun yanı sıra bu davranışın mesleki uyumu ve mesleğin toplumdaki saygın konumunu olumsuz yönde etkilediği de belirtildi. Buna göre, öncelikle haksız rekabet nedenlerinin ortadan kaldırılması yönünde yapılacak, her türlü idari ve hukuki çalışmanın sürekli kılınmasının önemi dile getirildi. Ayrıca, rekabet hukukunun geliştirilmesi ve haksız rekabetin denetlenebilir kılınması yönünde rekabet otoritesinin oluşturulması gerekliliği kongrenin öne çıkan konularından biri olmuştu. 2. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi 2010 da Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabet başlığıyla İstanbul da toplandı. Kongrede; iki temel konu ele alındı. 1) Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabet in Boyutları, Unsurları ve Çözüm Yolları, 2) Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabetin Önlenmesi konusunda SPK, BDDK, Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB un konuyla ilgili çalışmaları, Konuşmacıların sunumlarında ele aldıkları Haksız Rekabet Unsurları ise aşağıdaki başlıklarda toplandı. 1- Başta meslek eğitimini önemsemeyen, Oda larımızın yoğun bir şekilde yaptığı meslek içi eğitimine katılmayan, teknik donanıma sahip ol- 11

13 mayıp büro standartlarına uymayan, nitelikli eleman çalıştırmayan, genel kabul görmüş tek düzen muhasebe hesap sistemine uymaksızın hesaplar kullanan vb. meslek mensubu azımsanmayacak kadar çok olduğu. 2- Yeni işe başlayan meslek mensuplarının; büro giderlerini karşılamak ve iş bulamama endişesi ile haksız rekabet konusunun tarafı oldukları. 3- Büro Standardı Yönetmeliği olmaması nedeniyle, kapasitelerinin çok üstünde iş alan meslek mensuplarının yarattığı haksız rekabet konusu olduğu. 4- Ekonomik krizin etkilerine bağlanan haksız rekabetin olduğu. 5- Bağımsız denetim firmalarının oluşturdukları, anahtar teslimi işlerin haksız rekabet konusu olduğu. Bu kongrede ayrıca muhasebe mesleğinde gözlemlenen haksız rekabet unsurlarının, denetim mesleği için de geçerli olduğu, haksız rekabetin önüne geçilmesi için, tarafsız ve güvenilir bir hizmet sunulması için mesleki etik ve bağımsızlık konularının önemi vurgulandı. Sonuç olarak; 2. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi nde bu sorunların, hukuk temelinde yapılandırma sağlanmadan çözümünün mümkün olmadığı sonuç ve kanaatine varıldı. Mesleğimizdeki haksız rekabetin önlenmesi açısından son olarak gerçekleştirdiğimiz, 3. Türkiye Haksız Rekabet Kongresi de önemli bir misyonu yerine getirmiştir. Ana teması Kurumsallaşma Sürecinde Haksız Rekabet olan kongre üç oturumda gerçekleşmiş ve mesleğimizin geleceğinin şekillenmesine katkı sağlamıştır. IV- SORUNLARA TÜRHAK IN ÖNERİLERİ Haksız rekabetin önlenmesi için, öncelikle haklı rekabet ortamının yaratılması gerekmektedir. Bu görev, başta TÜRMOB olmak üzere Türkiye genelindeki tüm odaların sorumluluğundadır. Bu bağlamda; Mesleki özen kavramının içinin doldurulması ile mesleki vizyon yükseltilmelidir. Büro Standartları ile Elektronik Sözleşme ve Tahsilat Yönetmeliği nin çıkarılmasına öncelik verilmelidir. Kalite güvence sistemi yasal dayanağa kavuşturulmalıdır. 12

14 Zorunlu eğitim bir an evvel yürürlüğe girmelidir. Rekabet hukuku geliştirilmelidir. Rekabet otoritesi oluşturularak etkin kılınmalıdır. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu (TÜRHAK) nun ülke bazında Haksız Rekabet ve Reklam Yasağı Yönetmeliği nin uygulanması bağlamında; uygulama birliğinin sağlanması, mevzuat düzenlemeleri ve geliştirilmesi ile idari planlamalar konularında düzenleyici kurul olma niteliği göz önünde bulundurulduğunda, takip eden dönemlerde kurulların çalışma konuları ise aşağıdaki şekilde planlanmalıdır: 1- Öncelikle TÜRHAK ın yapısal özelliği, Oda Haksız Rekabet Kurulları ile ilişkileri, ayrıca kurulların odalar nezdindeki diğer kurullar ve birimler karşısındaki konumu ve görev alanının, oda yönetimleri ve tüm ilgililere hazırlanacak metinler ve düzenlenecek toplantılarla anlatılmalıdır. 2- Yönetmelik ihlali konularında saptanan hususlar da göz önünde bulundurularak meslek mensuplarımızın bilgilendirilmeleri ve uyarılmaları konusunda resmi tebligatta bulunulacak bir metin oluşturulmalıdır. 3- Yönetmelik ihlali ve şikayetler konusunda, en önde yer alan ücret tarifesi sorununun çözümü için, zamana endeksli ücret tarifesi üzerinde çalışma tamamlanmalı, tarife konusunda Maliye Bakanlığı ile ilişki yeniden yapılandırılmalıdır. 4- Ücret tarifesine uygun olmayan iş kabulü ve sözleşmelerin yapılmasını önlemek amacı ile oda yönetimlerince konunun takibini sağlayacak bir yöntem geliştirilmeli ve bu yönde bir düzenleme yapılmalıdır. 5- Haksız rekabetin kaynağını oluşturan, iş olanaklarının yaratılamaması konusu önemsenmelidir. Başta Maliye Bakanlığı olmak üzere diğer kamu kurum ve kuruluşlarıyla yapılacak işbirliği ile yeni iş ve hizmet olanaklarının sağlanması yönünde kapsamlı çalışma yapılmalıdır. Bir başka husus da; yasada yer alan şekliyle haksız rekabet yaratan müteselsil sorumluluk uygulamasındaki belirsizlikler giderilmelidir. 6- Önümüzdeki süreçte, TÜRMOB Yönetim Kurulu ile Oda Başkan ve Sekreterleri, TÜRHAK ve Oda HRMK Başkanları, TÜRMOB Disiplin Kurulu ve Oda Disiplin Kurulu Başkanları ile birlikte bir ÇALIŞTAY düzenlenmelidir. Bu, TÜRMOB ve Odalar arasında uygulama birlikteliğinin sağlanması amacına büyük yararlar sağlar. 13

15 V MESLEĞİN GELECEĞİ-DAĞIN ÖTE YAKASI Muhasebe mesleğinde 3568 sayılı yasa bir milattır. Tek düzen hesap planı bir milattır. Tüm bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi bir milattır. Önümüzdeki günlerde bir başka miladı yaşayacağız. 21 yıldır vergi için muhasebe yaptık, artık bilgi için muhasebe yapacağız. Bu nedenle tarihi yeni bir milattır. Hem ülkemiz açısından, hem de mesleğimiz açısından Yeni TTK tarihi fırsattır. Başaramazsak ülkemiz kaybedecek, başaramazsak mesleğimiz kaybedecektir. Bu nedenle yapılacaklar bellidir; Yeni TTK yı öğreneceğiz,muhasebe standartlarını öğreneceğiz ve denetimi öğreneceğiz. Bunu söylerken yenilikçi yanımızı unutmamak önemlidir.meslek mensuplarımız elle defter tutarken, Facit lerle hesap yaparken tek düzeni öğrendik. Bilgisayar ortamında kayıt tuttuk,enflasyon düzeltmesini başarıyla uyguladık, e-beyan ve e-bildirimde ülkeye örnek olduk. Şimdi dağın öte yakasına geçme zamanı geldi. Ve bu sürecin olmazsa olmazı kurumsallaşmadır. Üçüncü Türkiye Haksız Rekabet Kongresi nde kurumsallaşmanın ana tema olarak alınması tesadüf değildir. Kurumsallaşma, en basit anlatımla, her türlü etkileşim ve iletişimde belirli kuralların hakim olması demektir. Diğer bir ifadeyle, bir insanın bireysel yaşamından ailenin yaşamına, kurum ve kuruluşlara, toplumlara ve toplumlararası ilişkilere kadar bütün sosyal süreçlerde, belirli kuralların egemen olmasıdır. İşletmeler için yaşamsal bir öneme sahip olan kurumsallaşma; bir işletmenin tüm fonksiyonlarının ve süreçlerinin belirli kurallar ve sistematik içerisinde kendiliğinden yürür hale getirilmesini ifade etmektedir. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesinin belirli bir sistematiğe ve kurallar dizisine bağlanması işletme kültürünün doğmasını ve kurumsal kimliğin oluşmasını sağlar. Kurumsallaşmanın en temel felsefesi işlerin ve süreçlerin kişiye değil bir modele dayandırılmasıdır. İşler ve süreçler bir modele dayandırıldığında işletmenin yöneticileri ve sahipleri işlevlerini tam olarak anlayacaklar ve uyum içerisinde çalışacaklardır. Kurumsallaşma kendi içinde rekabeti 14

16 ve yenileşmeyi getireceği için haksız rekabetten uzak bir biçimde sürekli gelişmeyi getirecektir. Mesleğimizi haksız rekabetten koruyarak, muhasebe bürolarımızı da geleceğe taşımanın en etkin yollarından biri kurumsallaşma olarak görülmektedir. İyi bir kurumsallaşma için başarılı bir kurumsallaşma süreci ve etkin bir kurumsal yönetim gereklidir. Yeni TTK da da kurumsal yönetim ilkeleri esas alınmıştır. Kurumsal yönetim ilkeleri; şirketlerin doğru zamanda doğru karar verebilme yeteneklerini arttırmayı hedeflemektedir. Bu ise; şeffaf, adil ve hesap verilebilir şirket kayıtlarının tutulmasından ve iç ve dış denetimin doğru bir şekilde yapılmasını sağlamaktan geçer. Esasında kurumsal yönetim ilkeleri kamunun aydınlatılması ilkesine hizmet verdiğinden sermaye piyasası araçları, alacaklılar ve pay sahipleri yönünden önemli olan tüm ilişkilerin, raporların, planların, projelerin açıklanmasını da içermektedir. VI - SONUÇ Mesleğimizin ekonomiye ve topluma fayda sağlayacak biçimde yürütülebilmesi, ulusal ve uluslararası gelişmelere uyum sağlayacak biçimde gelişmesi; meslek mensuplarımızın uluslararası düzeyde ve kalitede hizmet verebilmesi için meslek mensuplarımızın etik değerlere bağlı bir biçimde rekabet edebilmelerine imkan sağlayacak ortam yaratılmalıdır; ancak haksız rekabete izin verilmemelidir. Kısaca; geleceğimiz için temel stratejimiz, sürdürülebilir kurumsal yapılar içinde mesleğimizde rekabete evet; ancak haksız rekabete hayır olmalıdır. 15

17

18 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

19

20 SON KANUN DEĞİŞİKLİĞİ KAPSAMINDA KOOPERATİF YÖNETİCİLERİNİN BAKANLIKÇA GÖREVDEN ALINMASI Merdan ÇALIŞKAN* GİRİŞ Kooperatifler Kanunu nda yer alan son değişiklik, 03/06/2010 tarih ve 5983 sayılı yasa ile gerçekleşmiştir. Kanunun en ses getiren tarafı, yapı kooperatiflerinin Bayındırlık ve İskan Bakanlığı na devredilmesi, kooperatifçilik alanında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile Tarım ve Köyişleri Bakanlığına ek olarak üçüncü Bakanlığın ilgili Bakanlık konumuna gelmesi olmuştur. Öte yandan, bu Kanun değişikliğinin diğer önemli bir yeniliği ve ses getiren yanı da, ilgili Bakanlıklara kooperatif yönetim kurulu üyelerinin görevden alınması yetkisinin verilmesi olmuştur sayılı Kanun la değişen 90 ıncı maddenin üçüncü fıkrası şu şekildedir: Birinci fıkradaki teşekküller 1, denetim sonuçlarına göre ilgili bakanlıkça verilecek talimata uymak zorundadırlar. Yapılan denetimler sonucunda, kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin, Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin ve bunların iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ile üst düzey yöneticilerinin, hukuka açıkça aykırı eylem ve işlemlerinin tespit edilmesi durumunda, ilgili Bakanlık, kamu yararı ve hizmet gerekleri dikkate alınarak gecikmesinde sakınca görülen hallerde ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açılmasının engellenmesi amacıyla bu kişilerin görevlerine tedbiren son verebilir. Bu durumda ilgili Bakanlık, bir yıl içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısının yapılması için gerekli tedbirleri alır. * Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Kontrolörü 1 Kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği. 151

21 GÖREVDEN ALINABİLECEK KİŞİLERİN KAPSAMI Sözkonusu fıkraya göre görevden alınabilecek kişiler, kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği nin yönetim kurulu üyeleri ve üst düzey yöneticileri, ayrıca bu kuruluşların iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve üst düzey yöneticileridir. Burada açıklığa kavuşturulması gereken iki husus bulunmaktadır. Bunlardan birincisi üst düzey yöneticilerden tam olarak hangi kademe yöneticilerin kastedildiği, ikincisi ise iştirak sayılabilecek kuruluşlara ortaklık derecesinin en az yüzde kaç olacağıdır. Üst düzey yöneticilerle ilgili mevzuatta herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Anayasanın Kamu hizmeti görevlileriyle ilgili hükümler genel ilkeler başlıklı 128/3 üncü maddesinde, Üst kademe yöneticilerinin yetiştirilme usul ve esasları, kanunla özel olarak düzenlenir. denilmiş, ancak bu konuda herhangi bir özel kanun yayımlanmamıştır. (T.C.Yasalar, 1982) Kamuda, üst düzey yöneticiliğin, ek gösterge seviyesine göre olacağı tartışılmış, Anayasa Mahkemesi ise politika belirleme, kuruluşun amacını gerçekleştirmede önemli yetki ve sorumluluklara sahip olan personel olarak geniş bir tanımlama yapmıştır. Öte yandan, 5553 sayılı Tohumculuk Kanunu nun Türkiye Tohumcular Birliği nin Alt birlik ve Birlik organları seçimlerine katılma nitelikleri başlıklı 35 inci maddesinin dördüncü fıkrasında bu organların haklarının kullanılabilmesi için tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi, genel müdürü, murahhas azası seviyesinde üst düzey yöneticisinin olması gerektiği belirtilmiştir. Buna benzer diğer bir düzenleme, 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu nda yapılmıştır. Kanun un 83 üncü maddesinin, 30/7/2008 tarihli ve 5795 sayılı Kanun un 3 üncü maddesiyle değişik altıncı fıkrasında, oda ve borsa üyelerinin seçme ve seçilme haklarını kullanabilmesi için önceki tanıma benzer şekilde üst düzey yönetici olmaları gerektiği belirtilmiştir. Ancak bu fıkrada da açıkça bir tanım yapılmamış, asgari bir gereklilikten bahsedilmiştir. Kimi kooperatiflerde hiç personel bulunmamakta, kimi kooperatiflerde 152

22 ve üst kuruluşlarında ise yüzlerce personel ve çeşitli kademelerde yönetici çalışmaktadır. Örneğin tarım satış kooperatifleri birliklerinde hem üst yönetici hem de yönetim kurulu üyesi konumunda olan genel müdürün yanı sıra, genel müdür yardımcıları, koordinatörler, bölüm müdürleri (fabrika, işletme, pazarlama, finans, muhasebe, insan kaynakları, üretim, stok, satın alma gibi) ve yardımcıları, daha sonra alt bölüm yöneticileri (üretim bölümü alt bölümlerine örnek olarak üretim süreci, arıtma, damıtma, süzme, rafine, soğutma/ısıtma, paketleme, ambalajlama, vakumlama gibi), şefler gelmektedir. Yönetici kademesi ve sayısı, kooperatif ve üst kuruluşlarına göre, bunların büyüklüğüne ve yapısına göre, faaliyet alanına göre farklılık arz etmektedir. Yukarıdaki örnekte bahsedilen yöneticilerden hangilerinin üst yönetici sayılacağı hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Burada sınır, genel müdür ve yardımcıları olarak çizilebileceği gibi, alt bölüm müdürleri olarak da çizilebilir. Bu bakımdan Kanunda bu hususla ilgili daha açık bir tanımlama yapılması gerektiği düşünülmektedir. Diğer bir sorun ise, iştiraklerdir. İştirak kelime anlamı itibariyle katılım, ortaklık, paydaşlık anlamlarına gelmektedir. İktisadi anlamda ise iştirak, İktisadi devlet teşekküllerinin veya kamu iktisadi kuruluşlarının veya bağlı ortaklıklarının, sermayelerinin en az yüzde onbeşine, en çok yüzde ellisine sahip bulundukları anonim şirketler şeklinde tanımlanmıştır. ( Başka bir tanımda ise iştirak, Bir ortaklık ile işletme arasında, sözkonusu ortaklığın yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılma anlamında devamlı bir bağ yaratan, doğrudan veya dolaylı sermaye ve yönetim ilişkisi olarak belirtilmiştir. ( Tekdüzen hesap planında, 242 İştirakler Hesabının tanımında ise, İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla % 50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen ortaklıklarda iştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı 153

23 veya yönetime katılma hakkının en az % 10 oranında bulunması gerekir. şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan ortaklık payı %50 den fazla olan ortaklıklar ise bağlı ortaklık, %10 dan az olan ortaklıklar ise bağlı menkul kıymetler olarak tanımlanmıştır. (Maliye Bakanlığı, 1992) İştirakler, TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar Standardına göre, yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir. Önemli etki ise, TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları Standardına göre, kontrol edecek ve karar verecek kadar güçlü olunmamakla birlikte, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili kararlarına katılma gücüdür. Hisse iktisabı, anasözleşme veya anlaşmayla sahip olunur. Buna göre, bir başka işletme veya ortaklığa yapılan yatırımın iştirak sayılıp sayılmamasında sahip olunan yüzdenin önemi yoktur, kontrol ve karar alma gücü olmaksızın kararlara katılma gücü yeterli görülmektedir. (TMSK, 2005) Kanımızca iştiraklerden kastedilenin, muhasebe standartlarında kastedilen kararlara katılma gücü olarak algılanmalı, iştirak sınırı kesin çizgilerle çizilmemelidir. Nitekim, hesap planına göre %50 den fazla olan katılımların bağlı ortaklık olarak sayılmasının, Kanun tarafından iştirak olarak sayılacağını etkilemeyeceği de aşikardır. DENETİM YETKİSİ Kooperatiflerde denetim yetkisi daha önce kontrolör ve müfettişler ile kooperatife ve üs kuruluşuna kredi veren kamu kurum ve kuruluşları ile belediyelere ait iken, bu defa denetim için görevlendirilen personel e de denetim yetkisi verilmiştir. Kontrolörlerde aranacak şartlara Kooperatifler Kanunu ile, müfettişlerde aranacak şartlara ise Türk Ticaret Kanunu nda tüzükle belirleme yetkisi verilmişken, denetim yapacak diğer personelde aranacak asgari unsurların neler olduğu ve hangi düzenlemeyle belirleneceği belirtilmemiştir. (T.C.Yasalar, 1969, md.90; 1956, md. 274) Öte yandan, görevden almaya ilişkin olarak, maddedeki fıkraların sırası ve bütünlüğü gözetildiğinde, sadece müfettiş, kontrolör ve personelce 154

24 yapılacak denetim sonucuna göre karar verileceği, kredi veren kuruluş ve belediyelerce yapılan denetimler sonucunda böyle bir yetkinin kullanılamayacağı düşünülmektedir. Ancak kredi veren kuruluş veya belediyelerce yapılan denetimlerin sonucu ilgili Bakanlığa bildirildiği takdirde, bunun üzerine Bakanlıkça görevlendirilecek kontrolör, müfettiş veya personelce denetim yapılmasından sonra görevden alma işleminin yapılabileceği açıktır. GÖREVDEN ALMAYI TEKLİF ETME - KARAR VERME Kanun un 90 ıncı maddesinin üçüncü fıkrası gözden geçirildiğinde, yapılan denetimler sonucunda ilgili kişilerin hukuka açıkça aykırı eylemlerinin tespit edilmesi durumunda, ilgili Bakanlığın gerekli öngörülerde bulunarak hukuka aykırı işlem yapan kişilerin görevlerine tedbiren son verebileceği anlaşılmaktadır. Buna göre, denetim yapan kontrolör, müfettiş veya personelin hukuka açıkça aykırılığı ortaya koyması ve raporunda belirtmesi yeterli görünmektedir. Ancak hukuka aykırılığı yapanların, ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açmasının engellenmesi amacıyla görevlerine son verilmesi kararının, ilgili Bakanlıkça teklife gerek duymaksızın verilebileceği anlaşılmaktadır. Burada uygulama açısından oldukça fazla sıkıntı yaratacak bir durum ortaya çıkmaktadır. İleride telafisi güç zararlara sebebiyet verilebileceği hususunda ileri sürülebilecek etkenler ve mazeretler oldukça subjektif ve belirsizdir. Öte yandan her hukuka aykırılığın, gerek denetleyicilerce gerekse ilgili Bakanlığın idari yapısının değerlendirmesi, yöneticileri görevden alıp almamanın tartışılması da epey bir zaman kaybına yol açacaktır. Bu konuda belirli standartlar sağlamak da oldukça zordur. Yine, daha sonra açıklanmaya çalışılacağı gibi, hukuka aykırılığın boyutu, kamu yararı ve hizmet gereği gibi unsurların da, görevden almada dikkat edilmesi gerekmektedir. HUKUK DIŞI İŞLEMLER ZARAR BEKLENTİSİ Kanunda hukuka açıkça aykırı eylem ve işlemlerden bahsedilmektedir. Hukuka aykırı eylem veya diğer bir deyişle haksız fiil, hukukun uygun 155

25 görmediği ve yapılmasını olumlu karşılamadığı fiillerdir. Haksız fiilde, zarar, kasıt ve illiyet bağı aranmaktadır. Hukukun uygun bulmadığı ve yazılı olarak düzenlediği her hükme aykırı davranış, hukuka aykırı fiil olarak nitelendirilemez veya fiilin haksızlığı ortadan kalkabilir. Bunlara örnek olarak meşru müdafaa, zorda kalma, rıza gösterme, bilimsel eleştiri, yaşlılık/reşit olmama, özel hukuktan doğan bir hakkın kullanılması, kendi hakkını koruma maksadıyla yapılan fiiller gösterilebilir. Zarar, maddi veya manevi olabilir. Ancak kooperatiflerde zarar, kooperatifin tüzel kişiliğine karşı yapıldığından maddi zarar sözkonusudur. Kusur ise, kişinin bilerek ve isteyerek veyahut ihmali sebebiyle, hukuka aykırı fiilin oluşmasını sağlamasıdır. Hukuka aykırılık hususu, manevi unsur olan kasdın/taksirin içerisinde eridiği görüşü de bulunmakla birlikte genellikle suçun bir unsuru olarak sayılmakta, suç hukuka aykırı fiili kapsamaktadır. Bir fiilin suç sayılabilmesi için kanunla düzenlenmiş olması gerekmektedir. Suçlar, Türk Ceza Kanunu yanında özel ceza kanunları ve içerisinde ceza hükümleri içeren kanunlarda yer almaktadır. Bu nedenle her hukuka aykırı fiil suç sayılmamaktadır. Örneğin kooperatiflerde yönetim kurulunun ortaklık şartlarını taşıdığı halde ortaklığı devralma talebinde bulunan bir kişiyi, ortaklığa kabul etmemesi, Kooperatifler Kanunu nun 14/3 üncü maddesine aykırı bir fiil olmakla birlikte suç olarak tanımlanmamıştır. Çağrı mektuplarına ayın nevinden sermayenin değerini tespit eden bilirkişinin raporunun konulmaması (md.22), yıllık çalışma raporu ve bilançonun ortakların incelemesine sunulmaması ve bir nüshasının verilmemesi (md.24), genel kurulda kendisi hakkında oy kullanması (md.50), şartları taşımayan yönetim kurulu üyelerinin görevlerine son verilmemesi (md.56), tescil edilmesi gereken hususları tescil ettirmeme (md.3, 56, 61), ara bilançosu tanzim etmemek, gerektiğinde genel kurulu acilen toplamamak (md.63) gibi hususlar da hukuka aykırı olmakla birlikte başlı başına bir suç sayılmamaktadır. 2 2 Kanunlarda yazılı suçların işlenmesine aracılık halleri hariç; örneğin görevi kötüye kullanma, zimmeti gizleme gibi. 156

26 Kooperatif yönetim kurulu veya yöneticilerince yapılan haksız fiiller dolayısıyla oluşan zararlardan kooperatifin sorumlu olacağı Kooperatifler Kanunu nun 59/3 üncü maddesinde belirtilmiştir. Ayrıca 62/3 üncü maddede, yönetim kurulu üyeleri ve memurlarının (buna yöneticiler de dahildir) kendi kusurlarından ileri gelen zararlardan sorumlu olacakları belirtilmiştir (T.C. Yasalar, 1969). Bu bağlamda, suç sayılmasa da, yönetim kurulu veya yöneticilerin, kendi kusurları ile meydana getirdikleri, haksız fiilden doğan zararlarından dolayı kooperatife karşı bu zararları karşılamakla yükümlü oldukları anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, kooperatifi denetleyenlerce düzenlenen raporda hukuka aykırı hususun tespit edilmesi, bu aykırılığın kooperatifi zarara uğratmış olması, zararın oluşmasında yönetim kurulu üyeleri ve/veya yöneticilerin kusurlu olmaları, zarar ve fiil arasında illiyet bağının bulunması gerekmekte, ilgili Bakanlıkça ilgililerin görevden alınmasında ise bunlara ek olarak kamu yararı ve hizmet gereklerinin dikkate alınması, sorumluların görevden uzaklaşmalarının gecikmesi durumunda ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açılmasının engellenmesi yönünde bir öngörüde bulunulması gerekmektedir. Kamu yararı terimi, Anayasada mülkiyet hakkı, ispat hakkı, ormanların korunması ve geliştirilmesi başlıklı maddeler altında kullanılmış, ayrıca kamu yararı başlığı altında Kıyılardan Yararlanma (md.43), Toprak mülkiyeti (md.44), Tarım, hayvancılık ve üretim alanlarında çalışanların korunması (md.45), Kamulaştırma (md.46), Devletleştirme ve özelleştirme (md. 47) maddeleri yer almıştır. (T.C. Yasalar, 1982) Öte yandan Anayasada kamu yararı ile ilgili bir tanımlama yapılmamıştır. Bu konuda Anayasa Mahkemesi kararlarına bakılmaktadır. Anayasa Mahkemesi de, genel olarak tüm kanun düzenlemelerin kamu yararı için yapılmakta olduğunu benimsedikten sonra belirli bir tanım yapmamış, her somut olay ve durumun değerlendirmesinde kamu yararı olup olmadığını incelemiştir. (Saraç, 2002) Anayasa Mahkemesi nce yapılan incelemelerde, çıkan yasaların belli parti, kişi veya gruplara özel haklar tanıyan veya haklarını istismar eden hususlar olup olmadığı, kanuni düzenlemenin Anayasaya uygunluğu yönünden araştırılmaktadır. 157

27 Dolayısıyla, ilgili Bakanlığın kooperatif yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin görevlerine son vermekle, özel bir tüzel kişiliğe bağlı olan bir hakkın kullanıldığı anlaşılmakta, Anayasa da da hakların kısıtlanmasında yer alan kamu yararı kavramı, ilgili Bakanlığa verilen görevden alma yetkisinde kilit noktasını oluşturmakta olup görevden almalarda kamu yararı bulunup bulunmadığına da bakılmalıdır. Diğer taraftan, medyaya yansıyan haberlerden, Cumhuriyet Halk Partisi nin, Kooperatifler Kanunu nda değişiklik yapan 5983 sayılı Kanun un ilk üç maddesine ilişkin olarak iptal davası açtığı bilinmekle birlikte, hali hazırda Anayasa Mahkemesi nce konuyla ilgili verilmiş bir karar bulunmamaktadır. GÖREVDEN ALINAN YÖNETİM KURULU ÜYELERİ VE YÖNETİCİLERİN YERİNE YENİLERİNİN ATANMASI Diğer bir sıkıntı ilgili Bakanlıkça görevine son verilen yönetim kurulu üyesi/üyeleri yerine kim tarafından ve ne şekilde üye atanacağıdır. İlgili fıkrada, Bakanlığın 1 yıl içerisinde olağanüstü toplantının yapılmasının sağlanması amacıyla gereken tedbirleri alacağı ifade edilmiştir. Kooperatiflerde, anonim şirketlerden farklı olarak asil yönetim kurulu üye sayısı kadar yedek yönetim kurulu üyesi seçilmektedir. Bu bakımdan, görevden alınan yönetim kurulu üyesi yerine yedeklerden yeteri kadar üye çağrılması gerekmektedir. (T.C.Yasalar, 1969, md.55, 56) Yedek yönetim kurulu üyelerinin göreve çağrılması, denetim kurulunun görevidir. Çağrılan yedekler, yönetim kurulu toplantı nisabını, yani Türk Ticaret Kanunu nun 330 uncu maddesine göre en az yarısından bir fazlasını karşılıyorsa, genel kurulu çağırmaya gerek yoktur. Bu durumda eksik kalan 1 yönetim kurulu üyesi için yine Türk Ticaret Kanunu nun 315 inci maddesine göre hareket edilir (T.C. Yasalar, 1956). Yedek üyelerle yönetim kurulunun oluşturulamaması veya üye sayısının tamamlanamaması halinde yedek üyelerin katılmasının ardından toplantı nisabı sağlanamamışsa, denetim kurulu tarafından seçimler yapılmak üzere genel kurul derhal toplantıya çağrılacaktır. (T.C.Yasalar, 1969, md.43) Bu bakımdan, görevden alma sonrasında eğer yedek yönetim kurulu varsa bunların, yoksa denetim kurulunca yapılacak çağrı üzerine genel ku- 158

28 rulca seçilecek yeni yönetim kurulu üyelerinin görev yapmaları gerektiği düşünülmektedir. Kooperatif yöneticilerinin, kooperatifin iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin ilgili Bakanlıkça görevden alınması durumunda, boşalan yönetim kurulu üyelikleri ve yöneticilikler için, kooperatif tüzel kişiliğinin anasözleşmesine ve genel kurul kararlarına bakmak gerekmektedir. Boşalan yönetici ve yönetim kurulu üyeliklerine, anasözleşmenin genel kurula verdiği yetki doğrultusunda genel kurulca veya genel kurulun bu yetkiyi yönetim kuruluna devretmiş olması halinde yönetim kurulunca atama yapılır. UYGULAMADAN ÖRNEK-TARIM VE KÖYİŞLERİ BAKANLIĞI Medyaya yansıyan haberlere göre, yönetim kurulu üyelerini görevden almaya ilişkin ilk işlem Tarım ve Köyişleri Bakanlığı nca gerçekleştirilmiştir. Kayseri Pancar Ekicileri Kooperatifi nde ve Kooperatif in iştirakleri olan Kayseri Şeker Fabrikası A.Ş. ile Boğazlıyan Şeker Fabrikası A.Ş. de, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nca yapılan denetim sonucunda kooperatifte ve şirketlerde yolsuzluk yapıldığı ortaya çıktı. ( Bunun üzerine Tarım ve Köyişleri Bakanlığı nca kooperatif yönetim kurulu üyeleri ile şirket yöneticileri görevden alınmıştır. Daha sonra yönetim kurulu yedek üyeleri göreve gelmiş ve 2011 yılı Şubat ayı içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısı yapma kararı almıştır. ( Bu sırada Tarım ve Köyişleri Bakanlığı nca, Teftiş Kurulu Başkan Yardımcısı, Tarım Kredi Kooperatifleri Merkez Birliği Genel Müdür Yardımcısı, bir avukat ve bir esnaf kooperatife kayyum olarak 1 yıl içerisinde genel kurul toplantısı yapılmasını sağlamak üzere atanmıştır. ( Kayyum olarak atananların yaptıkları açıklamalara göre, mevcut yönetim kurulunun görev ve yetkilerinin kalmadığı ifade edilmiştir. ( Yine bir habere göre, atanan kişiler kooperatifin olağanüstü genel kurul toplantısında yönetim kuruluna seçilmişlerdir. 3 ( com, 3 Bu kişilerin kooperatif ortağı olup olmadıkları yönünde bir açıklama bulunmamaktadır. 159

29 SONUÇ Kooperatifler Kanunu nda yapılan son değişiklikle, kooperatif ve iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin hukuka aykırı işlemlerinin denetimler sonucunda tespit edilmesi durumunda, bu kişilerin ileride telafisi güç veya imkansız olabilecek zararlara yol açmalarını önlemek amacıyla, bu kişilerin görevine ilgili Bakanlıkça son verilebilmesinin yolu açılmıştır. Sözkonusu maddenin gerek yorumu gerekse uygulanmasında tartışmalı olabilecek birçok kavram ve yorum bulunmaktadır. Bunlar, üst düzey yönetici, iştirak, kamu yararı, hizmet gereği, hukuka aykırılık, görevden almaya dayanak olan denetimi yapacak kişiler, görevden almanın teklif edilmesi/resen dikkate alınması, ileride telafisi güç veya imkansız olan zararların öngörülmesi, görevden alınanların yerine kimlerin geçeceği hususlarıdır. Bir fıkrada, bu kadar çok tartışmalı veya yoruma açık kavram ve unsur bulunması, bu fıkranın uygulanmasını da oldukça güçleştirecek ve hukuki tartışmaları ve yönetimle temsil gibi hususlara ilişkin davaların çoğalmasını ve uzamasını da beraberinde getirecektir. KAYNAKÇA ekonomi/ haberdetay/ / /default.htm ATANACAK-DERKEN-PANCAR-KOOPERATIFINDE- OLAGANUSTU-SECIM-KARARI-CIKTI-2863/ 160

30 Saraç, Osman, 2002, Kamu Yararı Kavramı, Maliye Dergisi, 139 (Ocak-Nisan 2002) md/md139/o.%20sarac.pdf T.C. Yasalar ( ) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (13195 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, Ankara: Resmi Gazete (17844 ve sayılı) Maliye Bakanlığı (26/12/1992) 1 No lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (21447 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25479 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5553 sayılı Tohumculuk Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (26340 sayılı) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ) TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı Tebliği, Ankara : Resmi Gazete sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ) TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları Standardı Tebliği, Ankara : Resmi Gazete sayılı). T.C. Yasalar ( ) 5983 sayılı Kooperatifler Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (27610 sayılı) 161

31

32 GÜMRÜK İDARELERİNCE HANGİ DURMLARDA KDV PARA CEZASI UYGULANMALI? Nevzat BOZKURT * I-Giriş: Türkiye Cumhuriyetinin bütçesi toplanan vergilerden oluşmaktadır. Bu vergilerden önemli bir kısmını da dış ticaretten alınan vergiler oluşturmaktadır. Dış ticaretten alınan vergiler ise Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak Gümrük İdareleri aracılığı ile tahsil edilmektedir. Son istatistiklere göre tüm vergi gelirlerinin yaklaşık %15-20 si dış ticaretten alınan vergilerden oluşmaktadır. Gümrük İdareleri aracılığı ile tahsil edilen vergileri; başta gümrük vergisi olmak üzere, KDV, ÖTV, anti damping vergisi, telafi edici vergi, toplu konut fonu, tütün fonu, ek mali yükümlülük vb. oluşturmakta olup, Gümrük Kanunun 3/8. Maddesinde Gümrük vergileri deyimi; ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü; 3/9. Maddesinde İthalat vergileri deyimi; Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri; olarak ifade edilmiştir. Dolayısıyla, gümrük vergisi dar anlamda 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun gereğince her yıl Bakanlar Kurulu Kararı olarak yayımlanan İthalat Rejim Kararının ekli listelerindeki gümrük vergisini ifade ederken, Gümrük Kanununda gümrük idareleri aracılığı ile tahsil edilen tüm vergilerin gümrük vergileri olacağı hüküm altına alınmıştır. Bu çerçevede, bütçede önemli bir yer tutan dış ticaret vergilerinin yükümlülerce doğru beyan edilmesini sağlamak ve yanlış beyanda bulunmayı caydırmak amacıyla yaptırım olarak ceza maddelerine de Kanunda yer verilmiştir. II-A) İthalatta KDV Beyanı Ve Matrahının Tespiti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun İthalatta matrah başlıklı 21 inci maddesinde ithalatta matrahı oluşturan unsurlar sayılmıştır. * Gümrük Müfettişi 163

33 Buna göre, a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. Toplamından oluşacağı belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun 40/4 maddesi, İthalatta alınan Katma Değer Vergisi, gümrük giriş beyannamesindeki beyan üzerine tarh olunur. Bu fıkra hükmüne göre tarhiyata esas alınacak beyannamelerde, vergi matrahının unsurları ile vergi oranının açıkça gösterilmesi gereklidir. hükmünü amirdir. Bu madde uyarınca, yükümlüler BİLGE ve EDİ sisteminde tescil ettikleri beyannamelerde KDV matrahını oluşturan tüm unsurları veri olarak sisteme girilmekte ve sistem tarafından matrah unsurlarının her biri ayrı gösterilmekle birlikte otomatik olarak toplanarak KDV oranı uygulanmaktadır. Matrah unsurlarını eşyanın değeri ile navlun ve sigortaları toplamından oluşan CİF kıymet, yurt dışı masrafları (CİF kıymete eklenmesi gereken ithalatçı tarafından karşılanan taşıma, terminal, ordino, yükleme, boşaltma giderleri), yurt içinde ödenen vergi, resim, harç ve paylar(gümrük vergisi, KDV, ÖTV, anti-damping vergisi, telafi edici vergi, toplu konut fonu, tütün fonu, ek mali yükümlülük), yurt içi masraflar (eşyanın Türkiye gümrük bölgesine varışından sonra yapılan antrepo, tahmiltahliye, demuraj, taşıma gideri) kalemlerinden oluşmaktadır. Hesaplanan KDV miktarı tahakkukundan hemen sonra beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edilir. Vergilerin ödenmesi sonrasında ise eşya sahibine teslim edilmektedir. Yukarıda sayılan matrah unsurlarının doğru beyan edilmemesi halinde ise cezai yaptırım gündeme gelecektir. KDV Kanunun 48 ve 51. maddeleri uyarınca; vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre ek tahakkuk ve tahsilat yapılırken, ithalde 164

34 beyan edilen matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacaktır. B) Gümrük Kanunundaki Ceza Esasları: KDV Kanununda atıf yapılan esaslardan Gümrük Kanununun Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar başlıklı 234. Maddesi anlaşılmaktadır. Söz konusu maddede; Yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; a) 15 inci maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan gümrük vergisi ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken gümrük vergisi arasındaki fark % 5 i aştığı takdirde, gümrük vergisinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınır. b) Kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymeti, 23 ila 31 inci maddelerde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait gümrük vergisinden başka vergi farkının üç katı para cezası alınır. c) Satış birimine göre miktar itibarıyla % 5 i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanlarında, bu farklara ait gümrük vergisinden başka vergi farkının yarısı tutarında para cezası alınır. Hükümleri bulunmaktadır. Madde metninde anlaşılacağı üzere, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; vergi kaybına neden olan işlemlere ceza uygulanabilmesi için, eşaynın gümrük tarifesi veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve gümrük vergisi farkının %5 i aşmış olması, gümrük kıymetinde yani CİF kıymetin eksik beyan edilmesi, satış birimine göre miktar itibarıyla % 5 i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanlarının tespit edilmiş olması gerekmektedir. Görüleceği üzere Gümrük 165

35 Kanunu uyarınca ceza uygulamanın esası sadece gümrük kıymetinin eksik beyan edilmesi ve gümrük vergisinin eksik ödenmesi halinde mümkündür. Zaten gümrük vergisinin matrahını da CİF kıymet ve Gümrük Kanununun 27. Maddesi uyarınca yapılan ilavelerden oluşmaktadır. Diğer yandan, KDV nin matrahı gümrük vergisi matrahını da kapsayan ilave unsurlar içermektedir. KDV Kanunun 21 maddesi uyarınca gümrük vergisi matrahına ilave olarak, ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler KDV matrahının unsurları olmaktadır. Bu durumda; KDV Kanunun 51. maddesi uyarınca tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında nasıl bir ceza uygulanabilecektir. Kanaatimizce kanunun lafzında, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi varış limanına kadar yurt dışında yapılan giderlere ilişkin bir eksik beyan söz konusu ise Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca KDV para cezası uygulanabilecek iken, varıştan sonra beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan ve KDV matrahına ilave edilmesi gereken yurtiçi masraflarda eksik beyan söz konusu olduğunda, eksik alına KDV tahsil edilmekle birlikte KDV para cezası uygulanamayacaktır. III-Sonuç: Gümrük İdarelerince ithalde tahsil edilen KDV nin, yükümlülerce doğru beyan edilmesi esas olup, matrahın eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde idari para cezası gündeme gelecektir. Gümrük İdarelerince uygulanan KDV para cezalarının dayanağını KDV Kanunun 48 ve 51. maddeleri oluşturmaktadır. Buna göre, ithalat konusu eşyanın hiç alınmamış veya eksik alınmış KDV si hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre ek tahakkuk ve tahsilat yapılırken, beyan edilen matrahla tespit edilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacaktır. Ancak, Gümrük Kanununda 234. maddesine karşılık gelen ceza maddesine göre ceza uygulanabilmesi için, eşaynın gümrük tarifesi veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve gümrük vergisi farkının %5 i aşmış olması, gümrük kıymetinde yani CİF kıymetin eksik beyan edilmesi, satış birimine göre miktar itibarıyla % 5 i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan 166

36 kıymet beyanlarının tespit edilmiş olması gerekmektedir. Görüleceği üzere Gümrük Kanunu uyarınca ceza uygulamanın esası sadece gümrük kıymetinin eksik beyan edilmesi ve gümrük vergisinin eksik ödenmesi halinde mümkündür. Oysa, KDV Kanunun 21. maddesi uyarınca gümrük vergisi matrahına ilave olarak ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler KDV matrahının unsurlarını oluşturmaktadır. Kanaatimizce kanunun lafzında, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi varış limanına kadar yurt dışında yapılan giderlere (CİF kıymete eklenmesi gereken ithalatçı tarafından karşılanan taşıma, terminal, ordino, yükleme, boşaltma giderleri) ilişkin bir eksik beyan söz konusu ise Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca KDV para cezası uygulanabilecek iken, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine varışından sonra beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan ve KDV matrahına ilave edilmesi gereken yurtiçi masraflarda (antrepo, tahmil-tahliye, demuraj, taşıma gideri) eksik beyan söz konusu olduğunda, eksik alına KDV tahsil edilmekle birlikte KDV para cezası uygulanamayacağı düşünülmektedir. Bu çerçevede, KDV Kanunda her ne kadar ithalatta matrahın eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde bir yaptırım olarak ceza uygulanması öngörülmüş olsa da, KDV Kanununda cezaya ilişkin Gümrük Kanununa atıf yapılması, Gümrük Kanunundaki ceza maddelerinin eşyanın gümrük vergisini oluşturan matrahları esas almış olmasına karşın, KDV matrahının gümrük vergisi matrahını da kapsayan ilave unsurlar içermesi nedeniyle Kanunların lafzının amaçlanan hususu tam olarak karşılamadığı düşünülmektedir. Dolayısıyla, Kanundan kaynaklanan bu eksikliğin giderilmesi için iki seçenek gündeme gelmektedir. Birincisi, Gümrük Kanununun 234. Maddesinde değişiklik yapılarak gümrük vergisi ifadesi çıkartılarak gümrük vergileri ifadesinin kullanılması, ikinci olarak KDV Kanununun 51. maddesinde Gümrük Kanununa atıf yapılmadan ceza maddesinin açıkça yazılması gerektiği düşünülmektedir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma değer vergisi kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) 167

37

38 SERBEST DOLAŞIMDA OLAN EŞYA İLE OLMAYAN EŞYANIN SERBEST BÖLGEDE TÜKETİLMESİNİN ÖTV KARŞISINDAKİ KARŞILAŞTIRMALI DURUMU Cevdet BOZKURT * I-Giriş Serbest bölgelerle ilgili hukuki düzenlemelere baktığımızda 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve anılan Kanunun uygulanmasına yönelik hazırlanan Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğini görmekle birlikte, başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği olmak üzere, vergi mevzuatı dahil birçok düzenlemenin varlığı da dikkat çekmektedir. Bu bağlamda, öncelikle serbest bölgelerin tanımına bakacak olursak, tarihli, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda; Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır. Ancak, ilk serbest bölgelerin kurulmasından itibaren geçen zaman dilimi içerisinde, serbest bölgelerle ilgili mevzuatın çok sık değiştiğine şahit olmaktayız. Öyle ki, firmalara (işletici ve kullanıcılara) ilk aşamada sağlanan bazı mali avantajların, belli bir süre sonra Yasalarla (özellikle 5084 sayılı Yasayla) sınırlandırıldığını görmekteyiz. Bununla birlikte, Serbest Bölgeler Kanununda değişiklik yapan tarihli, 5810 sayılı Kanun ile sağlanan avantaların kapsamının AB üyelik tarihine kadar nispeten korunduğu görülmektedir (Bozkurt, 2009, 672). Öte yandan, halen yürürlükte bulunan 3218 sayılı Serbest Bölgeler * Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi 169

39 Kanununa göre, serbest bölgelerde, Yüksek Planlama Kurulunca uygun görülecek her türlü sınaî, ticari ve hizmetle ilgili faaliyetler yapılabilmektedir. Ayrıca, üretici işletmelerin talepleri hariç olmak üzere, fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluşlarına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkilerin serbest bölgelerde uygulanamayacağının bilinmesi gerekir. Serbest bölgelerle ilgili temel tanımlara da bakacak olursak, a) İşletici: Serbest bölgeyi işleten kamu kurum ve kuruluşunu, yerli ve yabancı gerçek veya tüzelkişileri, b) Kullanıcı: Faaliyet ruhsatı alan ve bölgede belli bir işyeri bulunan gerçek veya tüzelkişiyi, ifade etmektedir ( Dış Ticaret Müsteşarlığı, 1993). Bunların yanında, kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı nın yetkili olduğunu ifade edebiliriz. Ayrıca, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmadığını, işletici ve kullanıcıların, yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabileceği de (T.C. Yasalar, 1985) ilave olarak vurgulayabiliriz. II-ÖTV Boyutuyla Serbest Bölgeler ÖTV bağlamında konu değerlendirilmeden, öncelikli olarak, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu nda da yer alan mevzuat farklılıklarının zamanla uyumlaştırılmaya çalışıldığını söyleyebiliriz. Son olarak 5810 sayılı Yasa ile serbest bölgelerin tanımının söz konusu Kanunlarda aynı şekilde ifade edilmesi bu aykırılıkların giderilmesine yönelik yaklaşımın bir yansıması olarak değerlendirilebilir. Kuşkusuz, AB mevzuatı ile paralellik sağlanmasına yönelik gerekçe de bu yönde bir düzenleme yapılmasını bir anlamda zorunlu hale getirmiştir. Çalışmamızın Giriş bölümünde ifade ettiğimiz üzere, her iki Kanunda (3218 ve 4458 sayılı Kanunlar) yer alan aynı tanıma bakacak olursak (özetle); Serbest bölgeler serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi 170

40 bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu yerler olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, serbest dolaşımda olmayan eşya ile bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlanan serbest dolaşımdaki eşyanın, serbest bölgelerde tüketilmemesi gerekmektedir. Ancak, 4458 sayılı Gümrük Kanununda, tarih ve 5911 sayılı Kanun ile serbest bölgelerde tüketimi yapılamayan eşya konusunda değişiklik yapıldığını, diğer bir anlatımla, anılan Kanunun ilgili (158.md.) maddesine esneklik kazandırılarak, serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan, serbest bölgelerde bulunan tesislerde makina-teçhizat, demirbaşa kayıtlı eşya veya bunların parçası olarak kullanılan ile serbest bölgelerde yerleşik gemi inşa faaliyetinde bulunanlara gemi inşasında kullanılmak üzere teslimi yapılan nitelikteki bazı eşyaların bölge içerisinde tüketilmesine olanak verildiğini görmekteyiz. Yine, Gümrük Kanununa göre (185.md); serbest bölgelerde bulunan ithalat vergilerine tabi eşyanın, Kanuna aykırı olarak tüketilmesi veya kullanılması halinde gümrük yükümlülüğü doğmaktadır. Gümrük yükümlülüğü, serbest bölgede bulunan eşyanın Kanuna aykırı olarak tüketildiği veya ilk kez kullanıldığı tarihte başlamakta olup, eşyayı bu şekilde tüketen veya kullanan kişi gümrük vergilerini ödemek zorundadır. Ayrıca, 5810 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile Serbest Bölgeler Kanununun 6 ıncı maddesi; Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesinde sayılır. şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır. Bu değişiklikle, ithalat, ihracat gibi dış ticaret işlemleri açısından serbest bölgelerin hukuki altyapısının bir anlamda değiştirildiğini söyleyebiliriz. Konu ÖTV çerçevesinde irdelendirildiği zaman, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5/1 inci maddesi uyarınca, Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin; a) Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması, b) Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkmış olması, şartlarıyla vergiden müstesna tutulduğu görülmektedir. Bu maddedeki 171

41 yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubelerine karşılık gelmektedir. Söz konusu madde hükmü uyarınca, yurt içinden serbest bölgeye teslim edilen malların, T.C. gümrük bölgesinden çıkmaması ve serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kabul edilmesi nedeniyle, serbest bölgelere yapılan teslimlere ilişkin olarak ÖTV yönüyle ihracat istisnası uygulanmasına imkân bulunmadığı ortadadır. Bu çerçevede, mezkûr yasal düzenlemeler ışığında, serbest bölgelere yapılan teslimlerde ÖTV istisnası uygulanması veya ödenen ÖTV nin iade edilmesinin söz konusu olmadığını net bir şekilde ifade edebiliriz (Bozkurt, 2010, 532). Diğer yandan,4760 sayılı ÖTV Kanunun Diğer İstisnalar başlıklı 7. maddesine göre, Gümrük Kanunundaki serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar vergiden müstesna sayılmış olup, söz konusu istisna bölge içerisindeki mal hareketlerini kapsamakta olup, Türkiye den serbest bölgelere yönelik mal hareketlerinin dış ticaret rejimine tabi olması nedeniyle bu kapsamda değerlendirilmemesi gerektiğinin bilinmesi gerekir. Keza, 3218 saylı Serbest Bölgeler Kanununda bu durum yasal olarak düzenlenmiştir. III-Değerlendirme 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümlerine göre kurulan serbest bölgeler üzerinde tartışma ve değerlendirmelerin sürekli yapıldığı bir gerçektir sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile Serbest Bölgeler Kanununun 6 ıncı maddesi; Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesinde sayılır. şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda da değişiklik yapılmış olup, yapılan bu değişiklik kapsamında, Kanuna eklenen Geçici 7. maddenin; Bu Kanunun 152 inci, birinci fıkrasının (a) bendi hariç olmak üzere 157 nci, 158 inci ve bölgede faaliyette bulunan işletmelerin ihtiyaçlarıyla sınırlı olarak 185 inci maddelerinin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa aykırı olan hükümleri, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar uygulanmaz. Ancak 158 inci ve 185 inci madde hükümleri, 172

42 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden uygulanmaya devam olunur. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için 4760 sayılı Kanuna göre tarhiyat yapılmaz, daha önce yapılan tarhiyatlardan vazgeçilir, tahakkuk eden tutarlar terkin edilir. Tahsil edilmiş tutarlar ret ve iade edilmez. Şeklinde düzenlendiği görülmüştür. Yukarıda yer alan Kanun maddesi ışığında; Serbest bölgelere, transit beyannamesi, serbest bölge işlem formu ile satış veya teslimi yapılan, serbest dolaşımda olmayan yani gümrük vergileri ödenmemiş olarak gönderilen eşyanın, serbest bölgeye konulduktan sonra burada kullanılması veya tüketilmesi halinde, ÖTV alınması gerekliliği açısından herhangi bir tereddüdün bulunmadığı ortadadır. Kaldı ki, ÖTV Kanununa göre, diğer Kanunlarla getirilen istisnaların ÖTV boyutuyla vergilendirmeyi etkilemediği hususu dikkate alındığında, 5810 sayılı Yasayla getirilen yukarıdaki düzenlemenin ÖTV Yasasının mevcut maddeleri ile uyumlu olduğunu söyleyebiliriz. Diğer taraftan, açıklamalarımıza katkı yapması ve karşılaştırma olanağı sunması açısından, KDV boyutuyla da değerlendirmelerde bulunabiliriz. Bu bağlamda, serbest bölgelerdeki alıcılara gönderilen her türlü mal, serbest bölgedeki alıcıya yapılması ve serbest bölgeye vasıl olması kaydıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu na göre, ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Zira, ihracat istisnasından yararlanılabilmesi için, ihraç edilen malların gönderildiği yerdeki kullanım şekline ilişkin herhangi bir şartın Kanunda yer almadığını görmekteyiz. Diğer bir ifadeyle, serbest bölgedeki alıcıya gönderilen eşyanın, serbest bölgede tüketilmesi, imalat sürecinde kullanılması ve hatta yabancı ülkedeki bir müşteriye satılması, katma değer vergisi istisnası uygulanması gerekliliğini etkilememektedir. Öte yandan, KDV ye benzer şekilde, Özel Tüketim Vergisi mükelleflerince bu vergi kapsamına giren malların ihracat teslimleri de belli koşullar çerçevesinde vergiden müstesna edilmiştir. Ancak, ÖTV Kanununa göre, yurtdışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi nden çıkan mallar ÖTV ye tabi olmayacaktır. Söz konusu Yasa hükmüne paralel olarak, Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), ser- 173

43 best bölgelere yapılan ÖTV ye tabi mal teslimlerinde istisnayı kabul etmemektedir. Gerekçe ise; Kanunun 5 inci maddesinde yer alan Yurtdışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi nden çıkan mallar ibaresindeki yurtdışındaki müşteri tabirinin serbest bölgelerde faaliyet gösteren kullanıcıları kapsamadığı tezi ile ilişkilendirilmektedir. Bu itibarla, serbest bölgelere yapılan mal teslimlerine ilişkin olarak KDV ve ÖTV boyutuyla yasadan kaynaklanan çelişkiler olduğunu düşünmekteyiz. Zira, ÖTV Kanununun 5 inci maddesine ait gerekçeye baktığımız zaman; Uluslararası ticarette dolaylı vergiler bakımından varış ülkesinde vergileme ilkesi benimsenmiştir. Bu çerçevede özel tüketim vergisine tâbi malların yurt dışına ihracı istisna kapsamına alınmıştır... açıklamasına yer verildiğini görmekteyiz. Ayrıca, 5084 sayılı Kanunla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesi, Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz. şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklikle; serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi içinde sayılmış, yapılan diğer bir değişiklikle de serbest bölgeler gümrük rejimleri açısından yurtdışı kabul edilmiştir. Bu bağlamda, KDV ve ÖTV Kanununun büyük ölçüde aynı niteliklere haiz dolaylı vergiler olduğu dikkate alındığında, iki vergi için de yurtdışına kadar olan sürecin vergi dışı bırakılması ve istisna kapsamına alınması gerekmekte olup, bu çerçevede, yurtdışı kavramının gümrük mevzuatı hükümleri göz önünde bulundurularak netleştirilmesi gerekmektedir. Zira, KDV için, eşyanın serbest bölge varışlı olması yeterli şart olarak görülürken, belli ölçüde aynı niteliklere sahip ÖTV için bu şartın aranmamasının yani serbest bölgeye varışın istisnada dikkate alınmamasının bir çelişki oluşturduğu düşünülmektedir (Bozkurt, 2010, ). Bu itibarla, KDV ve ÖTV Kanununun büyük ölçüde aynı niteliklere haiz dolaylı vergiler olduğu dikkate alındığında, iki vergi için de yurtdışına kadar olan sürecin vergi dışı bırakılması ve istisna kapsamına alınması gerekmekte olup, bu çerçevede, yurtdışı kavramının gümrük mevzuatı hükümleri göz önünde bulundurularak netleştirilmesi gerektiği düşünülmektedir. 174

44 IV-Sonuç Açıklandığı üzere, ülkemiz boyutuyla serbest bölgeler mevzuatında, dünyadaki başarılı sayılabilecek uygulamaların aksine, oldukça fazla değişiklikler yapılmış ve bu bağlamda, buralara sağlanan sınırsız vergi avantajı sağlanmasına yönelik yaklaşımdan da 5084 sayılı Yasa ile vazgeçilmiştir. Ancak, bu katı tutumun 5810 sayılı Yasa ile belli ölçüde yumuşatıldığını ve AB ye geçiş tarihine kadar sağlanan mali avantajlara istikrar kazandırıldığını söyleyebiliriz. Kaldı ki DTM verilerine (dtm.gov.tr, erişim: ) göre, tarihi itibarıyla, $ iş hacmine ve kişilik istihdam düzeyine ulaşması, bu bölgelerin, göz ardı edilmemesi gerektiğini göstermektedir. ÖTV çerçevesinde serbest bölgelere baktığımızda ise, 2 farklı durumla karşılaşmaktayız. Konunun, serbest dolaşımda bulunan eşya (millileşmiş eşya) ile serbest dolaşımda bulunmayan eşya açısından farklı şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Keza, eşyanın vergilerinin ödenip ödenmemesi, diğer bir anlatımla, millileşmiş eşya olup olmaması vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Bu bağlamda, söz konusu eşyanın Türkiye den serbest bölgeye teslim edilmesi sonucu tüketilmesi veya kullanılması ile serbest bölgeye transit rejimi kapsamında giren serbest dolaşımda olmayan yani ithalata ilişkin vergileri ödenmek suretiyle serbest dolaşıma girmemiş yani millileşmemiş eşya açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira, serbest dolaşımda bulunan yani vergileri ödenmiş eşyanın serbest bölgeye teslimi nedeniyle ÖTV istisnasından yararlanması daha önce ifade ettiğimiz üzere 4760 sayılı Yasanın 5. maddesi gereğince mümkün değildir (Bozkurt, 2010, 530). Keza, anılan Kanun maddesi uyarınca, söz konusu istisnanın gerçekleşebilmesi için bir koşul olarak yurtdışı teslimi ifadesi, serbest bölgeleri kapsamamaktadır. Yani, kanunun emredici hükmü gereğince serbest bölgelere yapılan teslimler, ÖTV boyutuyla istisna dışındadır. Serbest bölgeye transit rejimi kapsamında gelen eşya için, durum farklılık arz etmektedir. Ancak, bu husustaki belirsizliğin, 5810 sayılı Yasa ile belli ölçüde aşıldığını görmekteyiz. Söz konusu Kanunda açıkça ifade edildiği üzere, tüketime konu eşyanın tüketilmesi veya kullanılması vergilendirmeyi gerektirmektedir. 175

45 ÖTV açısından açık olan ve özünde, istisna uygulanması katı kurallara bağlanan bir yaklaşım tarzı, aynı niteliklere sahip KDV açısından geçerli olmadığını görmekteyiz. Keza, KDV ihracat istisnası kapsamında serbest bölgelere yapılan teslimler yeterli kabul edilmektedir. Diğer bir anlatımla, niteliği ve sistematiği açısından benzerlikler taşıyan mezkûr kanunlara (3065, 4760) farklı ifadelerin konulması, vergi adaleti açısından olumsuz yorumlanmaktadır. Zira, her iki verginin de dolaylı vergiler olmasının yanında, istisna maddelerinin de benzer şekilde düzenlenmesi dikkat çekmektedir. Dolayısıyla, mevcut vergilendirme kriteri farklılığı, söz konusu iki verginin de dolaylı vergiler olması ve dolaylı vergiler için varış yeri ilkesi şeklindeki pek çok ülke için benimsenen ilkelerle de örtüşmemektedir. Gümrük Kanunu açısından ise, daha farklı bir durum söz konusu olup, genel olarak bölge içinde tüketilen veya kullanılan eşyanın vergilendirilmesi gerektiği Gümrük Kanununun158. maddesi ile açıkça hükme bağlanmakla birlikte, Gümrük Kanununa (Geçici 7. Madde) 5810 sayılı Yasa ile (9.madde) eklenen bir madde ile söz konusu maddenin uygulanması AB ye geçiş tarihine kadar belli nitelikteki eşyalarla sınırlı olmak üzere askıya alınmıştır. Dolayısıyla, bu paralelde, 5911 sayılı Yasa ile Gümrük Kanununda yapılan değişikle de belli malların bölge içerisinde tüketilmesine olanak sağlanmıştır. Ancak, bu hususta eksiklik olarak, söz konusu Kanun maddesinin 2. fıkrası uyarınca, vergi istisnası uygulanması Yönetmelikle belirleneceği ifade edilen teçhizat ve tedarik ürünlerine ilişkin bir belirlemenin yapılmamış olmasını dile getirebiliriz. Konuyla ilgili vurgulanması gereken diğer bir konu ise, gümrük hattı kavramıdır. Keza, söz konusu vergiler açısından, vergilendirmede temel kriterlerden biri olarak kabul edilen gümrük hattı kavramı, 5810 sayılı Yasa ile anlamını yitirmiştir. Keza, bahse konu yasadan önce serbest bölgeler gümrük hattı dışı sayılırken, Yasal değişiklikten sonra bu kavram yerine Türkiye Gümrük Bölgesi kavramı kullanılmıştır. Bu bağlamda, bu kavramının vergilendirme sürecine yansıması ise farklı şekillerde olmuştur. Zira, gümrük hattı yerine yasa gereği kullanılan, Türkiye Gümrük Bölgesi kavramının 3065 sayılı Yasada farklı, 4760 sayılı 176

46 Yasada farklı gerekçelendirildiğini görmekteyiz. Bu durum ise, yukarıda değindiğimiz üzere, söz konusu vergiler açısından çelişki oluşturmaktadır. Oysa, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 2. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsamaktadır ve Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahildir. Bu nedenle, serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde yer alması gerektiği düşünülmektedir. Dolayısıyla KDV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilirken, ÖTV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. gümrük bölgesi içinde olduğunun kabul edilmesi, bir tutarsızlık olarak değerlendirilmektedir. Diğer altı çizilmesi gereken bir husus ise, 3065 sayılı KDV Kanunu (16.md.) ve 4760 sayılı ÖTV Kanunundaki (7.md.) istisna maddelerinde benzer ifadelere yer verilmesidir. Bu bağlamda, anılan Kanunlarda yer alan serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar.. ifadesinden, bölge içerisindeki malların dikkate alınması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla, bir kullanıcıdan, diğerine yönelik bölge içi teslime karşılık gelmektedir. Yoksa, Türkiye den bölgeye yönelik mal hareketini kapsamamaktadır. Keza, Türkiye den bölgeye yönelik mal hareketi, serbest bölgeler rejiminin değil, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 4458 sayılı Gümrük Kanununda yer aldığı üzere, ihracat rejiminin konusudur. Zaman zaman kimi mahkeme kararlarında da gördüğümüz, ihracat rejimi ile serbest bölge rejiminin sınırlarının net çizilmemesinin bu hatalı yorumlara kaynaklık ettiği düşünülmektedir. Netice itibarıyla, serbest bölgeler mevzuatının değişken yapısı, yabancı sermayenin ülkemize gelişi açısından olumsuz bir durum olarak değerlendirilmekle birlikte, bu değişken mevzuatın aynı zamanda özellikle vergilendirme boyutuyla yeni sorunlar yaşanmasına kaynaklık ettiğini dile getirebiliriz. Bu bölgelere yönelik olarak, Serbest Bölgeler Kanunu, Gümrük Kanunu ve Vergi Mevzuatının birlikte uygulanması ve mevzuat sınırlarının açık bir şekilde ortaya konulmaması, bahse konu mevzuat kargaşasına ortam hazırlamaktadır. Hali hazırda mevzuatlar arasındaki bu uyumsuzlukların giderilmemesi, bu bölgeler üzerindeki tartışmaları sürekli gündemde tutmaktadır. 177

47 Bu bağlamda, buralara sağlanan avantajların kapsamının sürekli değiştiğini ve bu değişiklikler sürecinde ise konjonktürel koşulların belirleyici olduğunu söyleyebiliriz. Bu itibarla, buralara sağlanacak teşvik ve avantajlarda, temel kriter olarak 3218 Serbest Bölgeler Kanununun 5810 sayılı Yasa ile değişen (bir anlamda güncellenen) İhracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek üzere serbest bölgelerin kurulduğu şeklindeki amacın yapılacak düzenlemelerde temel prensip olarak alınması, gerek vergi adaleti açısından ve gerekse zaman zaman bu bölgelerde gerçekleştirilen gayriyasal faaliyetler açısından bir otokontrol mekanizması olmasının ötesinde, iyi niyetli kullanıcıları korumaya dönük bir yaklaşımın yansıması olarak kabul edilebilir. KAYNAKÇA Bozkurt, Cevdet (2008). Serbest bölgelerde faaliyette bulunmak avantajlı mı Lebib Yalkın 56 (2008): Bozkurt, Cevdet (2009). 5084, 5810 ve 5911 sayılı Kanunlar kapsamında serbest bölgeler mevzuatındaki değişikliklerin karşılaştırılması e-yaklaşım 200 (2009): Bozkurt, Cevdet (2010). Serbest bölgelere gönderilen eşyanın bölge içerisinde tüketilmesi halinde yine de vergileri alınacak mı e-yaklaşım. 214 (2010): Dış Ticaret Müsteşarlığı ( ) Serbest bölgeler uygulama yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete ( sayılı) [erişim tarihi:28 Ocak 2011] [erişim:29 Ocak 2011] pdf [erişim:30 Ocak 2011] T.C. Yasalar ( ) sayılı Serbest bölgeler kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18785 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Gümrük kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı) 178

48 T.C. Yasalar ( ) sayılı Özel tüketim vergisi kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24783 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma değer vergisi kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Yatırımların ve istihdamın teşviki ile bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında kanun. Ankara: Resmi Gazete (25365 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Serbest bölgeler kanunu ile gümrük kanununda değişiklik yapılmasına dair kanun. Ankara: Resmi Gazete (27065 sayılı) 179

49

50 Yerel Yönetimlerde Oluşturulan Denetim Komisyonu ve Bu Komisyonun Hazırladığı Denetim Raporları Abubekir TAŞYÜREK * I-Giriş Demokrasi bilinci yerel yönetimler kanalıyla ülkelerin kılcal damarları olan en küçük topluluklara kadar sirayet eder. Bir ülkede kalkınmışlık, gelişmişlik, refah düzeyi ve demokrasi şuurunun en önemli göstergesi yerel yönetimlerin verdiği hizmetlerin kalitesidir. Yerel yönetimlere ilişkin hukukun her yönüyle sağlıklı işlemesi, bu kalite ve etkinliğin daha ileri düzeye çıkmasına yardımcı olur. Belediyenin karar organı olan ve Mahalli İdareler İle Mahalle Muhtarlıkları ve İhtiyar Heyetleri Seçimi Hakkında Kanun(1) da gösterilen usullere göre seçilmiş olan üyelerden oluşan Yerel parlamento yani belediye meclisi bilgi edinme ve denetim yetkisini faaliyet raporunu değerlendirme, denetim komisyonu, genel görüşme ve gensoru yoluyla kullanabilmektedir. Denetim Komisyonunun oluşturulması ve çalışmasına ilişkin kuralların belirlendiği Belediye Kanunu nun 25 inci maddesinin gerekçesinde meclis üyelerinin belediye işleriyle ilgili olarak daha iyi bilgi edinmeleri ve bunun sonucunda elde edilen verilerle meclisin bilgi edinme ve denetim yollarının daha etkili bir şekilde işletilmesinin mümkün olabileceği belirtilmiştir. Bu yazımızda belediye meclisinin bilgi edinme ve denetim yetkisini kullanabildiği yetkilerden biri olan denetim komisyonunun oluşturulması, yapacağı denetimin kapsamı ve bu komisyonlarca hazırlanacak raporun sonuçlarına ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır. II-Denetim Komisyonu Oluşturulması 5393 sayılı Belediye Kanunu(2) nun 25.maddesinde belediyelerde denetim komisyonu oluşturulmasına ilişkin yasal hükümler düzenlenmiştir. * İstanbul Büyükşehir Meclis Üyesi, Plan-Bütçe Komisyonu Başkanı Yeminli Mali müşavir 181

51 Söz konusu yasa maddesi hükümlerine göre; il ve ilçe belediyeleri ile nüfusu in üzerindeki belediyelerde, belediye meclisinin, her ocak ayı toplantısında belediyenin bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi için kendi üyeleri arasından gizli oyla ve üye sayısı üçten az beşten çok olmamak üzere bir denetim komisyonu oluşturması gerekmektedir. Yine söz konusu yasa maddesinde oluşturulacak komisyonda görev alacak üyelerin siyasi partiler ve bağımsız üyeler arasında nasıl dağıtılacağı, komisyonun nerede çalışacağı, çalışmalarında kimlerden yararlanabileceği, komisyon üyelerine ve çalışanlarına ödenecek ücretler, komisyonun çalışmalarında hangi birimlerden hangi bilgi ve belgeleri isteyebileceği, komisyonun çalışmasını ne kadar sürede tamamlayacağını, hazırlanacak raporun ne zamana kadar meclis başkalığına sunulacağı ve meclis başkalığınca rapora ilişkin olarak yapılması gereken işlemler açıklanmıştır. Denetim komisyonu kuruluşu ve çalışma biçimine ilişkin olarak yasada belirtilmemiş bazı hususlarında Belediye Kanunu nun 19.uncu maddesine istinaden hazırlanan Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği nde (3) düzenleneceği yine belirtilen yasa maddesinde açıklanmıştır. İçişleri Bakanlığı tarafından hazırlanan söz konusu Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği nin 22 ve 23.üncü maddelerinde denetim komisyonunun oluşumu ve komisyonlarda çalıştırılacak uzman kişilerde bulunması gereken özellikler açıklanmıştır. Belediye Kanunu nda yapılan düzenlemelere istinaden, Yönetmeliğin 22.inci maddesinde denetim komisyonuna üye seçiminde Belediye Kanunu nda ihtisas komisyonlarına üye seçimi için belirlenmiş usul ve esasların uygulanacağı, Belediye Meclisince seçilen denetim komisyonunun kendi arasından bir başkan, bir başkan vekili seçeceğini, komisyonun üye tam sayısının salt çoğunluğu ile toplanacağını ve katılanların salt çoğunluğu ile karar alacağı açıklanmıştır. Yine Belediye Kanunu nda yapılan düzenlemelere istinaden, Yönetmeliğin 23.üncü maddesinde komisyonlarda çalıştırılacak; kamu kurum ve kuruluşlarından görevlendirilecek kişiler ile kamu personeli dışındaki kişilerde bulunması gereken şartlar açıklanmıştır. Buna göre kamu kurum ve kuruluşlarından görevlendirilecek kişilerin, kamu kurum ve kuruluşlarında 182

52 denetim elemanı veya en az beş yıl kurumlarının gelir, gider veya bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin yürütüldüğü birimde çalışıyor olması, kamu personeli dışındaki kişilerin de; kamu kurum ve kuruluşlarının gelir, gider veya bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin yürütülmesinde en az beş yıl çalışmış olmak ya da maliye, muhasebe, işletme, iktisat, kamu yönetimi veya benzer alanlarda en az lisans düzeyinde eğitim almış ve denetim yapabilecek bilgi ve tecrübeye sahip olması gerektiği belirtilmiştir. III-Denetim Komisyonunun Yapacağı Denetimin Kapsamı Denetim Komisyonunun oluşturulması ve çalışmasına ilişkin kuralların belirlendiği Belediye Kanunu nun 25 inci maddesinde denetimin kapsamı bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi olarak belirlenmiştir. Yine denetim kapsamına ilişkin söz konusu Kanun maddesinin dördüncü paragrafında komisyonun belediye birimleri ve bağlı kuruluşlarından her türlü bilgi ve belgeyi isteyebileceği ve bu istekler gecikmeksizin yerine getirilmesi gerektiği hükmü bulunmaktadır. Bu düzenlemelerden denetimin kapsamının, denetimin dönemi, denetlenecek işler ve denetlenecek birimler olmak üzere üç başlık halinde açıklanması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Görüldüğü üzere denetim komisyonu görevlendirildiği yılın ocak ayından bir önceki yılın işlemlerini denetleyebilecektir. Belediye Kanunu nun bir önceki yıldan kastının mali yıl olduğu açıktır. Literatürde her yıl bütçenin uygulanması için, Mart ayının birinden başlayıp ertesi yıl şubat ayı sonunda kapanan süre ve bir ekonomide devlet tarafından düzenlenen ve denetlenen yıllık mali işlemler için kabul edilen ve belirlenen başlangıç tarihinden itibaren on iki aylık süreyi kapsayan dönem (4) olarak tarif edilen mali yılın başlangıcı Türkiye de 1983 yılına kadar Mart ayı iken takip eden yıllardan itibaren Ocak ayına alınmıştır. Yani mali yıl 01 Ocak ile 31 Aralık tarihleri arasını kapsamaktadır. Örneğin; 2011 yılı Ocak ayı meclis toplantısında oluşturulan denetim komisyonu, ile tarihleri arasındaki belediyenin gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimini yapmakla görevlidir. 183

53 IV-Denetim Komisyonunca Denetlenecek İşler Denetim komisyonunca denetlenecek işleri Kanun; belediyenin gelirleri, giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemleriyle sınırlandırmıştır. Yani denetim komisyonunun belediyenin bütün işlemlerini denetleme yetkisi yoktur. Denetlenecek işlerin başlıcasını oluşturan belediyenin gelirleri Belediye Kanunu nun 59.uncu, belediyenin giderleri ise 60.ıncı maddesinde detaylı olarak belirtilmektedir. Bu gelir ve giderlerin irdelenmesi halinde görüleceği üzere denetim komisyonunun denetim yetkisi belediyenin genel olarak mali işlemlerinin denetimini kapsadığı ortaya çıkmaktadır. Dokuz başlık halinde sıralanmış olan belediyenin gelirleri şunlardır: a) Kanunlarla gösterilen belediye vergi, resim, harç ve katılma payları b) Genel bütçe vergi gelirlerinden ayrılan pay c) Genel ve özel bütçeli idarelerden yapılacak ödemeler d) Taşınır ve taşınmaz malların kira, satış ve başka suretle değerlendirilmesinden elde edilecek gelirler e) Belediye Meclisi tarafından belirlenecek tarifelere göre tahsil edilecek hizmet karşılığı ücretler f) Faiz ve ceza gelirleri g) Bağışlar h) Her türlü girişim, iştirak ve faaliyetler karşılığı sağlanacak gelirler i) Diğer gelirler On dokuz başlık halinde sıralanmış olan belediyenin giderleri ise şunlardır: a) Belediye binaları, tesisleri ile araç ve malzemelerinin temini, yapımı, bakımı ve onarımı için yapılan giderler b) Belediyenin personeline ve seçilmiş organlarının üyelerine ödenen maaş, ücret, ödenek, huzur hakkı, yolluklar, hizmete ilişkin eğitim harcamaları ile diğer giderler c) Her türlü alt yapı, yapım, onarım ve bakım giderleri d) Vergi, resim, harç, katılma payı, hizmet karşılığı alınacak ücretler ve diğer gelirlerin takip ve tahsili için yapılacak giderler 184

54 e) Belediye zabıta ve itfaiye hizmetleri ile diğer görev ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılacak giderler f) Belediyenin kuruluşuna katıldığı şirket, kuruluş ve katıldığı birliklerle ilgili ortaklık payı ve üyelik aidatı giderleri g) Mezarlıkların tesisi, korunması ve bakımına ilişkin giderler h) Faiz, borçlanmaya ilişkin diğer ödemeler ile sigorta giderleri i) Dar gelirli, yoksul, muhtaç ve kimsesizler ile özürlülere yapılacak sosyal hizmet ve yardımlar j) Dava takip ve icra giderleri k) Temsil, tören, ağırlama ve tanıtım giderleri l) Avukatlık, danışmanlık ve denetim hizmetleri karşılığı yapılacak ödemeler m) Yurt içi ve yurt dışı kamu ve özel kesim ile sivil toplum örgütleriyle birlikte yapılan ortak hizmetler ve proje giderleri n) Sosyo-kültürel, sanatsal ve bilimsel etkinlikler için yapılan giderler o) Belediye hizmetleriyle ilgili olarak yapılan kamuoyu yoklaması ve araştırması giderleri p) Kanunla verilen görevler ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılan diğer giderler r) Şartlı bağışlarla ilgili yapılacak harcamalar s) İmar düzenleme giderleri t) Her türlü proje giderleri Görüldüğü üzere belediyenin gelirleri vergi, resim, harç, kira, gayrimenkullerin satışı, su ücreti ve diğer gelirler olarak özetlenebilir. Belediyenin giderleri ise yine özet olarak genellikle mal ve hizmet alımları ile yapım işleri, personel ve kamulaştırma giderlerinden oluşmaktadır. Söz konusu bu giderler de ağırlıklı olarak 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre yapılan işlerdir. V-Denetim Komisyonunca Denetlenecek Belediyenin Hesap Kayıt Ve İşlemleri Belediyenin gelir ve giderlerine ilişkin hesap kayıt ve işlemleri mizan, kesin hesap ve bilânço ile bunlara esas teşkil eden diğer mali tablo ve kayıtlardır. 185

55 Belirtilen bütçe, hesap planı, mizan, bilanço cetveli ve mali tabloların nasıl düzenleneceği ve hangi bilgileri içereceğine ilişkin bilgiler, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 49 uncu, 5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 48 inci, 5393 Sayılı Belediye Kanununun 65 inci, 5355 Sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununun 18 ve 22 nci maddelerine dayanılarak hazırlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği nde (5) yer almakta olup, bu tablolar finansal işlemlerin sonuçlarını ifade eden tablo ve kayıtlardır. Denetim komisyonu çalışmalarında bütün bu mali tabloları incelemek durumundadır. Çünkü Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği nde yapılan açıklamalar; il özel idaresi, belediye, bağlı idare ve mahalli idare birliklerinin bütçe ve muhasebe kayıt ve işlemlerinde dikkate alınması gereken düzenlemelerdir. Bu Yönetmeliğin amacı, belediye, bağlı idare ve birliklerin; gelir ve gider bütçelerinin hazırlanması, kesin hesabın çıkarılması, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş bütçe ve muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul, ilke ve standartların belirlenmesidir. Bu amaçlardan hareketle ve bu ilkeler dikkate alınarak hazırlanan mali tabloların sağlıklı olarak denetlenmesi halinde, belediyelerin mali işlemlerindeki doğru veya yanlışların tespiti rahatlıkla yapılabilecektir. VI-Denetim Komisyonunun Denetleyebileceği Birimler (Denetim Alanı) Denetim Komisyonunun bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisi belediye ve bunlara bağlı işletme ve müesseseler ile su, kanalizasyon, ulaşım gibi hizmetleri yürüten bağlı kuruluşlarla sınırlıdır. 186

56 Belediye Kanunu nun 25.inci maddesinde komisyonun belediye birimleri ve bağlı kuruluşlarından her türlü bilgi ve belgeyi isteyebileceği bu birim ve bağlı kuruluşlarında bu istekleri gecikmeksizin yerine getirmelerinin gerektiği hükümleri mevcuttur. Belediyelerde denetim komisyonu kurulmasına ilişkin yasal hükümlerin düzenlendiği söz konusu 25.inci maddenin lafzından, özünden ve söz konusu maddenin konumundan denetim komisyonunun bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisinin, belediye ve bunlara bağlı işletme ve müesseseler ile su, kanalizasyon, ulaşım gibi hizmetleri yürüten bağlı kuruluşları kapsadığını ortaya koymaktadır. Burada bağlı idare kavramına kısa bir açıklık getirmekte yarar vardır. Bu kavram için yapılan en muhtevalı tanımlamada bağlı idarenin, belediyelere bağlı, kanun kuralları, ayrı bütçeli ve kamu tüzel kişiliğine haiz su ve kanalizasyon, otobüs, ulaştırma ve benzeri hizmetleri yürüten idareler olduğu ve Ülkemizde belediyelere bağlı idare, sadece büyükşehir belediyelerinde bulunduğu, bunlarında; ASKİ, İSKİ, EGO, İETT gibi bağlı idareler olduğu (6) ifade edilmiştir. Diğer taraftan belediyelerin Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurdukları veya ortak oldukları belediye iştirakleri olarak bilinen şirketler, meclis denetim komisyonunun görev ve yetki alanı dışındadır. Bilindiği üzere belediye şirketleri, belediyeler tarafından kurulan, sermayesinin yarısından fazlası belediyeye ait olan veya yönetiminin elde edilmesi şartıyla belediyelerce ortak olunan özel hukuk hükümlerine tabi tüzel kişiliklerdir. Denetim komisyonunca belediye ve bağlı kuruluşlarından istenilen bilgi ve belgelerin, belediyenin bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemleriyle ilgili olması gerektiği unutulmamalıdır. Kanun hükmü gereği belediye, bağlı işletme ve müesseseler ile bağlı kuruluşların personeli denetim komisyonunun bilgi ve belge isteklerini geciktirmeksizin yerine getirirler. Ancak denetim komisyonunun da, kendisine teslim edilen belgeleri incelemesi bittikten sonra en kısa sürede geriye vermesi gerekmektedir. Ayrıca komisyon üyeleri tarafından belgeler üzerinde silinti, kazıntı ve düzeltme yapılmamalı veya yazı yazılmamalıdır. 187

57 Ayrıca denetim komisyonu, denetim görevini yaparken ve bilgi ve belge talep ederken belediye, bağlı işletme ve bağlı kuruluşların hizmetlerinin görülmesini aksatacak tutum ve davranışlardan da kaçınması gerekmektedir. VII-Denetim Komisyonunun Denetleyebileceği Birimler Konusunda Bakanlık Görüşü Denetim Komisyonunun bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisi kapsamına bağlı idarelerin ve belediye iştiraki şirketlerin girip girmediği konusunda çeşitli tartışmalar yapılmaktadır. Zaman zaman belediyelerin Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurdukları veya ortak oldukları şirketlerin de denetim kapsamında olduğu iddia edilmektedir. Yapılan tartışmalar ve ortaya çıkan tereddütler nedeniyle İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü 04 Haziran 2007 tarihinde 80000/14234 sayılı Genelgesiyle konuya ilişkin açıklama yapmıştır. Söz konusu Genelgenin 3.üncü maddesinde komisyonlar, il özel idareleri, belediyeler ve bunlara bağlı işletme ve müessesler ile su, kanalizasyon, doğalgaz, ulaşım ve benzeri hizmetleri yürüten bağlı kuruluşlarda inceleme yapacaktır. İl özel idareleri ve belediyeler ile bunların bağlı kuruluşları tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş veya sermaye katılımında bulunulmuş ticari şirketler denetim komisyonlarının yetki alanı dışında bulunmaktadır şeklinde açıklama yapılmıştır. VIII-Denetim Komisyonunun Çalışma Süresi 5393 sayılı Belediye Kanunu nda denetim komisyonunun çalışmasını tamamlaması ve düzenlenecek raporun meclis başkanlığına sunması şeklinde iki ayrı süre belirtilmiştir. Bu süreler kırk beş (45) günlük çalışma süresi ve 31 Mart tarihine kadarki rapor teslim süresidir. Kanunun 25.maddesi hükmüne göre, denetim komisyonu, çalışmasını kırk beş (45) işgünü içinde tamamlayıp, buna ilişkin raporunu Mart ayının sonuna kadar meclis başkanlığına sunmak durumundadır. İşbu kırk beş (45) günlük çalışma süresi komisyonun teşekkülüne ilişkin meclis kararının yürürlüğe girmesi ile başlar en geç 31 Mart tarihinde sona erer. 188

58 Yani komisyon çalışmasını en geç kırk beş güne kadar tamamlamak zorundadır. Kanunun lafzından anlaşıldığı üzere bu sürenin kısaltılması mümkün iken, uzatılması kesinlikle mümkün değildir. Denetim komisyonunca, Kanunda belirtilen kırk beş (45) günlük sürede yapılmış denetime ilişkin hazırlanan raporun da en geç 31 Mart tarihine kadar meclis başkanlığına sunulması gerekmektedir. IX-Meclis Başkanlığının Denetim Komisyonu Raporu Üzerine Yapacağı İşlemler Meclis başkanlığına sunulan denetim raporu Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği nin 22.inci maddesine istinaden Nisan ayı meclis toplantısında okutularak meclis üyeleri bilgilendirilir. Meclis başkanlığınca rapor örnekleri çoğaltılarak meclis üyelerine dağıtılmak suretiyle de denetim raporu konusunda meclis üyelerinin bilgilendirmesi mümkündür. Denetim komisyonu raporunun ayrıca meclis gündemine alınıp kabulü veya reddi konusunda mecliste bir oylama yapılması söz konusu değildir. Çünkü böyle bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Hazırlanan denetim komisyonu raporunda konusu suç teşkil eden hususlar varsa, bunlarla ilgili olarak meclis başkanlığı tarafından yetkili mercilere suç duyurusunda bulunması gerekmektedir sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun kapsamına giren bir suç ise yetkili (kaymakamlık, valilik ve İçişleri Bakanlığı na) mercilere, 3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması Rüşvet ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu kapsamına giren bir suç ise (bu suçlar irtikâp, rüşvet, ihtilas ve zimmete para geçirme, görev sırasında veya görevinden dolayı kaçakçılık, resmi ihale ve alım ve satımlara fesat karıştırma gibi suçlardır) yetkili Cumhuriyet Başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulur. Diğer taraftan konusu suç teşkil etsin veya etmesin, kamu zararı sebebiyle sorumlusundan mali tazmini gereken hususlarda üst yönetici sıfatıyla belediye başkanı, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu nun 71.maddesindeki usul ve esaslara göre ilgililer hakkında gerekli yasal takibi yapmak ve kamu zararını tahsil etmekle mesuldür. 189

59 X-Sonuç Halk tarafından seçilen üyelerden oluşan ve belediyenin karar organı olan belediye meclisinin bilgi edinme ve denetim yetkisini hayata geçirdiği organ olan denetim komisyonlarının kuruluşu ve işleyişine ilişkin yasal dayanaklı kurallar işbu yazımızda açıklanmaya çalışılmıştır. Kamu adına yapılan bu denetimden istenen verimin sağlanması ve denetim komisyonunun görevlerini daha etkin yapabilmesi için özellikle meclis üyeleri arasında iktisat-maliye-muhasebe dalında eğitim almış meclis üyelerinin bulunmadığı durumlarda 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasına göre denetim yetkisi almış meslek mensuplarından yararlanılması, raporda veya eki muhalefet şerhinde belgelere dayalı kamu zararı iddiası bulunan raporların bir örneğinin içişleri bakanlığı kanalıyla veya doğrudan Sayıştay a gönderilmesi ve ayrıca başkanlıklarca yasal takibinin yapılmasının kamu yararı için gerekli olduğunu düşünmekteyim. KAYNAKÇA Bağlı İdare. Tanımı Anlamı _bagli-idareler. html [erişim tarihi: 01 Şubat 2011] İçişleri Bakanlığı ( ) Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (25961) İçişleri Bakanlığı ( ) Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26104) Mali Yıl Nedir? Tanımı Anlamı. [erişim tarihi : 01 Şubat 2011] T.C. Yasalar ( ) 2972 Mahalli İdareler İle Mahalle Muhtarlıkları Ve İhtiyar Heyetleri Seçimi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18285 Sayılı) T.C. Yasalar ( )5393 sayılı Belediye Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25874 Sayılı) 190

60 KARŞILIKLAR STANDARDI İLE VERGİ USUL KANUNU VE TÜRK TİCARET KANUNU NA GÖRE KARŞILIK KAVRAMININ İNCELENMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Özgür ÖZKAN * Tuğçe Uzun KOCAMIŞ ** Giriş Günümüz toplumunun hayati bir parçası olan ve ekonomik faaliyetlerin merkezinde bulunan muhasebe, son derece geniş kapsamlı bir disiplin olması ve herhangi bir yalın tanımlamanın yetersiz kalması nedeniyle muhasebe yazınında çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Muhasebenin doğası ve amacı, sorulara yanıt vermek, ekonomik kararlara yardımcı olmaktır. Ekonomik faaliyetlerin dili olarak da tanımlanan muhasebenin gelişimi, ekonomik alternatifleri kapsayan kararlar almak için duyulan bilgi ihtiyacı ile gerçekleşmiştir. Kullanılacak bilginin kullanıcılara ulaştırılması finansal raporlama yaparak mümkün olmaktadır. İsletmeler hakkında ihtiyaç duyulan bilgiyi ortaya koymada en önemli araçlar olan finansal tablolar hazırlanırken, muhasebenin temel kavramları, muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve muhasebe politikaları kullanılır. Kavramlardan ilkeler, ilkelerden standartlar ve standartlardan muhasebe politikaları belirlenir. Çalışmamızda genel hatlarıyla karşılık kavramı ülkemiz uygulamaları ve uluslararası muhasebe standartları açısından karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır. * Vergi Denetmeni, Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi ** Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi 191

61 1. Karşılıklar 1.1. Karşılık Kavramı Günümüzün sıkı rekabet şartları altında, işletmelerin sağlıklı, çağdaş muhasebe sistemlerinde kayıt tutması, maliyetlerini kontrol etmesi önem kazanmaktadır. İşletme dönem karının ve üretilen mamul maliyetinin doğru bir şekilde tespiti, mali tabloların güvenilir ve gerçeği yansıtacak şekilde düzenlenip raporlanması, varlıkların ve borçların gerçek değeriyle gösterilmesi önemlidir. Bu yüzden muhasebenin temel kavramlarından olan sosyal sorumluluğun yerine getirilmesi için karşılık ayrılması, muhasebe uygulamalarında oldukça önemlidir. Muhasebe Teorisinde karşılık kavramı, kaynağını, muhasebenin temel ilkelerinden olan ihtiyatlılık kavramından alır (Gerşil, Aydın ve Sönmez, 2007, 122). Karşılık; gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür (Gökçen, Akgül ve Çakıcı, 2006, 327). İşletmenin gerçekleşmiş veya gerçekleşebilecek zararları karşılamak amacıyla aldığı muhasebe önlemidir. Bu önlemler, genellikle varlıklar değerindeki azalmalara karşı ve işletme için yükümlülük doğurabilecek olaylara karşı alınmaktadır. ( muhasebeturk.org/ecopedia/394-k/3055-karsilik-nedir-ne-demek-anlamitanimi.html, Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) Ülkemizde Karşılık Kavramı TDHP na Göre Karşılık Kavramı Karşılıklar, 1 seri no lu MSUGT de belirtilen muhasebenin temel kavramlarından İhtiyatlılık Kavramı gereğince ayrılmaktadır. Bu kavram uyarınca işletmeler karşılık ayırabilecekler, ancak dönem karını düşürmek amacına yönelik olarak gereğinden fazla karşılık ayıramayacak yahut iyi niyetli üçüncü kişilerin işletmeyle ilgili kararlarını etkileyecek şekilde dönem karını daha yüksek göstermek amacıyla da daha düşük oranda karşılık ayıramayacaklardır (Kaban, 2007, 20). Tekdüzen Hesap Planı nda (TDHP) hem aktif hesaplardaki değer kayıpları, hem de muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayrılması öngörülmüştür. 192

62 TDHP de aktif kıymetlere ilişkin değer azalış karşılıkları, karşılık ayırmayı gerektiren olayın gerçekleşmesi ile ilgili aktif varlık hesabının altında değer azaltıcı, bir diğer ifadeyle aktifi düzenleyici hesaplar olarak yer alırlar. Gider ve yükümlülük karşılıkları ise, giderlerin oluşma ve yükümlülüğün dogması riskinin belirlenmesiyle pasifte bir fon olarak yer almaktadırlar (Kaban, 2007, 21). Karşılıklar, Türk muhasebe literatüründe ikiye yarılmaktadır. Bunlar (Örten, Kaval ve Karapınar, 2007, 560); a) Aktif Değer Azalış Karşılıkları, b) Borç ve Gider Karşılıkları dır.. a) Aktif Değer Azalışları Karşılıkları Aktifleri değerlerken bazı temel muhasebe kavramları gereği ortaya çıkan değer azalmaları veya zararlarını kayda alırken farklı kayıt yöntemleri kullanılır. Uygulanan kayıt yönteminde bazı yaklaşımlar ya da teknik zorunluluklar gereği ilgili aktiften direkt olarak indirim yapmaktan kaçınıldığı durumlarda azalma, sadece bu azalma büyüklüğünü gösteren bir hesaba alacak yazılır ve ilgili aktifin net durumu böyle bir fonksiyon yüklenmiş olan bu hesap ile birlikte ele alınır. Bilançonun aktifinde hesap grubunun altında eksi (-) olarak, diğer bir deyişle indirim olarak gösterilen düzenleyici nitelikte hesaplardır (Öğüz, 2007, 61). TDHP de aktif kıymetlerde meydana gelen değer azalışlarına ilişkin karşılık hesapları su şekildedir: 119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) 139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 199 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı (-) 229 Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) 239 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 241 Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 244 İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 247 Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Düşüklüğü Karşılığı (-) 249 Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı (-) 298 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 193

63 b) Borç ve Gider Karşılıkları: Tutarları kesin olmadığı için tahmini gerektiren borçları ifade içinde karşılık terimi kullanılmaktadır. Bu duruma örnek olarak işletmelerin sattıkları mallar karşılığında bir ya da daha fazla dönem için yenileme ve tamir garantisi vermeleri halinde kullanılacak hesaplar ya da gerekli şartlar varsa işten ayrılmaları sırasında ödeyecekleri kıdem tazminatı için kullanılacak hesaplar gösterilebilir (Öğüz, 2007, 61). TDHP de yer alan gider ve yükümlülük karşılıkları ise su şekildedir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 94); 370 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi Ve Diğer Yükümlülükleri (-) 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı 373 Maliyet Giderleri Karşılığı 379 Diğer Borç Ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı 479 Diger Borç ve Gider Karşılıkları Yukarıdaki karşılıklara yedek niteliğindeki karşılıkları ilave edebiliriz. c) Yedek Niteliğindeki Karşılıklar Karşılık teriminin, dağıtılmamış karların belirli bir amaca tahsisi halinde, diğer bir deyişle karın tamamının dağıtılmayıp belirli amaç için işletmede bırakılması halinde işletme sahibi haklarından olan bu özkaynak unsurunu ifade için kullanıldığı da görülmektedir (Öğüz, 2007, 62). Ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan karar uyarınca dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş karlar bu hesap grubunda gösterilir. Yedekler kasıtlı olarak dağıtılmayarak işletmede bırakılmış karlardır (Akdoğan ve Tenker,1997,104). Türk Ticaret Kanunu nun 465/1 maddesinde, kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan yükümlülükler ve üçüncü şahışlar lehine verilen rehinlerin bilanço veya dipnotlarında birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği belirtildikten sonra, 2. fıkrada ise şu hüküm yer almaktadır; Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya yedek akçe konur. 194

64 Burada karşılık kavramı; T.T.K. nın 465/2 maddesinde yedek akçe kavramı kullanılarak düzenlenmiştir. Yedeklerle vergi yasalarımız arasında sıkı bir ilişki vardır. KV Kanunu 15. Maddesinde her ne isim ve adla olursa olsun tüm yedeklerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 104) VUK na Göre Karşılık Kavramı Vergi Usul Kanunu nda karşılıklar 228. maddede, doğan veya dogması beklenen fakat miktarı kesinlikle kestirilemeyen ve isletme için borç niteliğini taşıyan belli bazı zararları karşılamak amacıyla hesaben ayrılan tutarlar olarak tanımlanmıştır. Ancak vergi kanunlarına göre karşılık ayrılabilmesi için Vergi Usul Kanunu nun 288. maddesi dışında özel bir hükme de ihtiyaç bulunmaktadır. Yapılan özel düzenlemeler kapsamında ayrılabilecek karşılıklar, - Vergi Usul Kanunu nun 278. maddesine dayanılarak değeri düşen mallar karşılığı, maddesine dayanılarak şüpheli alacaklar karşılığı, - Kurumlar Vergisi Kanunu nun 14. Maddesine dayanılarak sigorta reasürans şirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ilişkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatlarıdır. Karşılık Giderleri hesabına yapılan kayıt eğer değer düşüklüğü V.U.K nun 278 maddesi gereğince (Takdir Komisyonu tarafından) tespit edilmişse kanunen kabul edilebilir nitelikte bir giderdir. Kıymeti düşen emtialara ilişkin emsal bedel tespiti mutlaka kanunlarla yetkilendirilen komisyonlar tarafından yapılmalıdır. Aksi durumda değeri düşen mallara ilişkin ayrılan karşılıklar kanunen kabul edilmeyen giderlerdir TTK na Göre Karşılık Kavramı Türk Ticaret Kanunu bakımından karşılıklar incelendiğinde, şu anda yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda karşılıkların tanımı yapılmamakla birlikte, karşılık ayrılmasına ilişkin hükümler yer almaktadır. Kanunda, menkul kıymet değer düşüklüğü, stok değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabileceği yer almaktadır. Ayrıca

65 maddede yer alan hükme göre, Kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan mükellefiyetler ve üçüncü şahıs lehine tesis olunan rehinler, bilançoda veya ilavesinde birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilir. Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden dogması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya yedek akçe konur. denmek suretiyle, Türk Ticaret Kanunu na göre karşılıkların yedek akçe olduğu belirtilmiştir. Türk Ticaret Kanunu Tasarısı incelendiğinde, tasarıda karşılıkların tanımı yapılmış olmakla birlikte finansal tabloların muhasebe standartlarına göre düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş, böylece muhasebe standartlarında ayrıntılı bir şekilde ele alınmış olan finansal tablolarda standartların gerektirdiği tüm karşılıkların ayrılması gerektiğinin hükme bağlandığı görülmüştür Türk Muhasebe Standartları Kapsamında Karşılıklar TMS-37 ye Göre Karşılıklar Karşılık TMS 37 no lu standartta gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan yükümlülükler şeklinde tanımlanmaktadır. Geçmişte işletmede meydana gelen bir olaydan kaynaklanan, ödenecek olmakla birlikte tutarı belli olmayan veya tutarı belli olmakla birlikte ödenip ödenmeyeceği veya ne zaman ve ne tutarda ödeneceği belli olan borçlar bu tanımın kapsamına girmektedir. Bu standart; - Hangi amaçla karşılık ayrılacağını, - Karşılığa benzer nitelik gösteren gider tahakkuku, koşullu borç, borç kavramlarının farklılıklarını, - Herhangi bir karşılık ayrılması için gerekli ön koşulların ne olduğunu kurala bağlamaktadır (Örten, Kaval ve Karabınar, 2007, 560). TMS 37 nin 7. maddesinde belirtildiği üzere bazı ülkelerde karşılık terimi amortismanlar, varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar içinde kullanılmaktadır. Bu standartta belirtilen bu konular karşılık tanımına girmemekte, bunlar varlıkların defter değerinde yapılan değişikliklere ilişkin düzeltmeler olarak kabul edildiğinden bu Standardın konusuna 196

66 girmezler. (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 943) Muhtemel Karşılık Örnekleri Karşılıklar gelecekte doğabilecek gerçek tutarı belli olmayan olası bir zararı karşılamak amacıyla ayrılır. Aktif değerlere ilişkin olabilirler ya da teşebbüslerin faaliyetlerinden veya istisnai olaylardan kaynaklanan riskleri karşılamak için ayrılırlar (Kaban, 2007, 20). TMS 37 nin karşılıklar konusunu anlamak için verilen karşılık örneklerine bakmak konunun anlaşılmasına yardımcı olacaktır (Öğüz, 2007,61). a) Garantiler; Bunların gerçek karşılık olduğu iddia edilir. Çünkü geçmiş deneyimlere göre bazı taleplerin olması olmamasından daha çok muhtemeldir. Satılan malın kullanıcı hatası dışında, üretim hatasından veya gerekli kalitenin sağlanmamasından dolayı ortaya çıkabilecek zararların, satıcı işletme tarafından karşılanması için ayrılan karşılıklardır. Ancak karşılıklar bütün bir sınıf için tahmin edilmelidir sadece tek bir talep için değil. Bu durumda açık bir yasal yükümlülük vardır. b) Ana Tamiratlar; Geçmişte şirketlerin gelecekteki yıllar içinde oluşacak ana tamiratlar için karşılık ayırmaları oldukça yaygındı. Ama artık TMS 37 ye göre bu mümkün değildir. Çünkü TMS 37 bunun tamir yapmak için küçük bir istek olduğunu bir yükümlülük olmadığını belirtir. Diğer yandan işletme varlığı satabilir. c) Kendini Sigortalama; Birkaç işletme yangın hasarı ve bunun gibi beklenen maliyetine dayanarak zararı karşılamak için bir sigorta şirketine prim ödemek yerine kendilerini sigorta etme karşılığı yaratmışlardır. TMS 37 ye göre bu karşılık artık makul değildir, çünkü işletmenin bir yangın ya da kaza olana kadar hiç bir yükümlülüğü yoktur. Bu olaylar gelişene kadar hiçbir yükümlülük bulunmamaktadır. Örneğin; perakende market zinciri ileride çıkabilecek yangın zararı için bir sigorta sözleşmesi yaptırmış olsa, herhangi bir karşılık ayırmasına gerek olmayacaktır. Çünkü yangın meydana gelene kadar herhangi bir geçmiş faaliyetten kaynaklanan yükümlülük bulunmamaktadır. d) Çevre Kirliliği; Eğer işletmenin, diğer ilgililer tarafından herhangi bir çevre kirliliğini temizlemesini beklediği bir çevre politikası varsa, 197

67 veya işletme geçerli bir çevre yasasını ihlal etmişse çevre zararı için bir karşılık söz konusudur. Özellikle kimya sektöründe ve nükleer atıkların olduğu fabrikalarda bir kısım maddelerin bekletilip imha edilmesi gerekebilir. Bu maddelerin daha sonraki imha edilmelerinde katlanılan maliyet aslında önceki yıllara aittir. O bakımdan daha sonra ortaya çıkacak ama, bu döneme ait giderler için karşılık ayrılır. e) Çekilme veya Terk Etme Maliyetleri; Bir petrol şirketi ilk başta bir petrol sahası satın alınca bölgeyi petrolü çıkardıktan sonra çekilmek üzere yasal bir yükümlülük altına girer. TMS 37 den önce petrol şirketlerinin çoğu sahanın ömrü süresince yapılan tedrici bir karşılık ayırmaktaydılar, böylece bir tek yılda maliyete çok fazla yüklenilmemiş oluyordu. Ancak TMS 37, yasal yükümlülüğün petrol sahasının ilk gideri olduğunda ısrar etmektedir ve böylece yükümlülük hemen oluşmaktadır. Bu muhtemelen petrol sahasındaki ilk faaliyet yılında kar zararda büyük bir gidere neden olacaktır. Ancak TMS 37 petrol sahasının ilk başta alınmasının maliyetinin sadece petrol sahasının maliyeti olmadığı aynı zamanda yine doğru şekle konması da sahanın maliyeti olduğu görüşüne sahiptir. Böylece terk etme maliyetinin hepsi varlığın maliyetine eklenerek, aktifleştirilebilir. f) Yeniden Yapılandırma; Yönetimin planladığı ve kontrol ettiği, işletme tarafından üstlenilen işin kapsamını veya işin yapılış yöntemini önemli ölçüde değiştiren bir programdır. TMS 37 nin amaçlarından biri de yeniden yapılandırma karşılıklarının kötüye kullanılmamasını hedeflemektedir. Buna uygun olarak da böyle bir karşılığın ne zaman ayrılması gerektiği hakkında katı kriterler koymaktadır. g) Davalar, işletmenin herhangi bir sebeple dava aşamasına gelmiş yükümlülükleri olabilir. İşte dava aşamasındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi ihtimali varsa bu durumda dava ve icra karşılıkları adı altında bir karşılık ayrılabilir. 198

68 3. Karşılıkların Muhasebeleştirilmesi 3.1. Karşılıkların Tahakkuk Kriterleri TMS-37 No lu standartta karşılıkların tahakkuk kriterleri detaylı bir şekilde standartta ele alınmıştır. Tahakkuk kriterlerinin karşılanması ile karşılıkların finansal tablolara yansıtılacağı belirtilmiştir. Tahakkuk kriterlerinden bir tanesi de karşılık tutarının güvenilir bir şekilde tahmin edilmesidir. Karşılık tutarı da belirlendikten sonra muhasebe kayıtları yapılarak finansal tablolarda ve dipnotlarında nasıl gösterileceği açıklanmıştır. Herhangi bir yükümlülüğünün karşılık olarak mali tablolara alınabilmesi için şu koşulları taşıyor olması gerekir (Örten ve diğerleri, 2007,561): a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan hukuki veya zımni mevcut bir yükümlülüğün bulunması, b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması, c) Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması. Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir karşılık finansal tablolara yansıtılamaz. Karşılık tahakkuku ile ilgili karar süreci aşağıdaki Şekil de açıklanmıştır. 199

69 Şekil 1: Karar Ağacı Yükümlülüğü doğuran bir olay sonucu halihazırda yükümlülük Hayır Olası yükümlülük Hayır Evet Evet Muhtemel Çıkış Uzak Hayır Evet Evet Güvenilir Ölçüm Hayır Hayır Evet Karşılık Açıklama Hiçbir şey Kaynak: Kaban, 2007, 113 Yukarıda belirtilen tahakkuk kriterlerinde yer alan kavramlar detaylı olarak aşağıda açıklanmıştır; Mevcut Yükümlülüğün Bulunması Mevcut bir yükümlülüğün varlığının açık olmadığı durumlarda, mevcut tüm kanıtlar dikkate alındığında, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali böyle bir yükümlülüğün ihtimalinden daha yüksek ise, geçmişteki olayın mevcut bir yükümlülük doğurduğu kabul edilir. Değerlendirme yapılırken; bilanço tarihinden sonraki olayların sağladığı ek kanıtlar dikkate alınır (Gerşil ve ötekiler, 2007,127). 200

70 Geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülük doğuruyorsa buna sorumluluk doğuran olay da denir. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir. TMS 37 madde 17 de sözü edilen durumun sadece şu koşullarda oluştuğu belirtilmiştir (Öğüz, 2007, 69); Yükümlülüğün yerine getirilmesinin kanunen zorunlu olması; veya Olayın, söz konusu işletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, zımni kabulden doğan bir yükümlülük olması. TMS 37 nin 19. maddesine göre karşılık olarak finansal tablolara yansıtılan tutarlar, işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden bağımsız, geçmiş dönemlerde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülükleridir. Örneğin, bir davada, dava konusu edilen olayın mevcut bir yükümlülük doğurup doğurmadığı hususları açık olmayabilir. Bu tür durumlarda, mevcut tüm kanıtlar, uzmanların görüşleri dikkat alınarak, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün var olup olmadığına karar verilir (Gerşil ve diğerleri, 2007, 127). Başta herhangi bir yükümlülük doğurmayan bir olay, kanunda meydana gelen değişiklik veya işletmenin bir fiilinin zımni olarak kabulden doğan bir yükümlülük doğurması sebepleriyle, daha sonra bir yükümlülük oluşturabilir Ekonomik Fayda İçeren Kaynakların Olası Çıkışları Herhangi bir borcun muhasebeleştirilmesinin uygun görülebilmesi için, ortada sadece mevcut bir yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz konusu yükümlülüğü yerine getirmek amacıyla ekonomik fayda içeren kaynakların isletmeden çıkma olasılıklarının da bulunması gerekir. Bu standardın uygulanması açısından, bir olayın gerçekleşeceğinin beklendiği, örneğin belli bir olayın gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olduğu durumlarda, kaynakların isletme dışına çıkmasının ya da diğer bir olayın gerçekleşmesinin olası olduğu kabul edilir. Mevcut bir yükümlülüğün var olmama olasılığının bulunduğu ve ekonomik fayda içeren kaynakların isletme dışına çıkmaları olasılığının düşük olmadığı du- 201

71 rumlarda, söz konusu husus koşullu borç olarak finansal tablolarda açıklanır (Kaban, 2007, 108). Olası terimi bu standartta olması olmamasından daha fazla, örneğin olması ihtimali % 50 den fazla, olarak yorumlanmaktadır (Abbas, Graham, Orrell, 2006, 277). Muhtemel kavramı, olma ihtimalinin olmama ihtimalinden yüksek olduğu durumlar için kullanılmakta olup, mümkün kavramından farklıdır (Gerşil ve Sönmez, 2007,127) Yükümlülük Tutarının Güvenilir Biçimde Tahmini Mevcut bir yükümlülüğü doğuran geçmişteki bir olay, sorumluluk doğuran olay olarak adlandırılır. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir. Sözü edilen durum sadece aşağıdaki koşullarda oluşur (Kaban, 2007, 108): 1) Yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması; veya 2) Olayın (isletmeye ait bir olay da olabilir), söz konusu isletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, gizli kabulden doğan bir yükümlülük olması. Bu durumda esas olan yükümlülüğe ilişkin güvenilir tahmin yapılabilmesidir Karşılık Tutarının Tahmin Edilmesi Karşılıklar, güvenilir bir şekilde ölçülmelidir. Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelir. Bir karşılık için tahakkuk ettirilecek tutar, bilanço tarihinde, mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için yapılacak harcamanın en iyi tahminini yansıtmalıdır (Gökçen ve ötekiler, 2006, 328). Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelmektedir. Hem uluslararası hem de Türk standardında karşılık olarak kullanılacak üç yöntemden söz edilmektedir. Bunlar (Gerşil ve Sönmez, 2007, 130); 202

72 i) Beklenen Değer Yöntemi ii) Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek (Muhtemel) Sonuç Yöntemi iii) Bugünkü Değer Yöntemi Standarda göre karşılık olarak ölçülen ve kayıtlanması gereken tutar, üç yöntemden biri kullanılarak en iyi şekilde tahmin edilir (Ulusan, 2004, 206) Beklenen Değer Yöntemi Beklenen değer yöntemi, beklenen nakit akım yaklaşımı olarak da bilinmektedir. Beklenen değer, ölçülmekte olan karşılık büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olasılığının yüzdesi farklı ise, karşılık tutarı da farklı olacaktır. Bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanmasında beklenen değer veya istatistiksel tahmin yöntemi olarak da adlandırılan hesaplama yöntemi kullanılır. Bu yöntemde beklenen giderler bunların ihtimalleriyle ağırlıklandırılır. ( Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) İstatistiksel olarak beklenen değer bir rastlantı değişkeninin alabileceği bütün değerlerin, olasılıklarıyla çarpılması ve bu işlemin bütün değerler üzerinden toplanmasıyla elde edilen değerdir. Beklenen değer; belirli bir sistemin fonksiyonel özelliğinin, bulunduğu koşullarda, kendini oluşturan elemanların veya değişkenlerin niteliğine bağımlı olarak, maksimum olasılıkla ortaya çıkan büyüklüğüdür. Beklenen Değer; ölçülmekte olan karşılık, büyük bir küme ile ilgili veya birden fazla olay ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olasılığının yüzdesi farklı ise karşılık tutarı da farklı olacaktır. Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır. Diğer bir deyişle, hesaplama yapmamız gereken durumda eğer birden fazla olay veya bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanması gerekiyor- 203

73 sa, bu çok sayıdaki unsurların veya olayların ölçümünde farklı sonuçlar çıkacaktır. Ölçülen değerlerin aritmetik ortalaması veya başka bir ifadeyle beklenen değerinin hesaplanması en olası cevabı verecektir. Beklenen değer yöntemi bazı durumlarda dezavantajlıdır, sonucu doğru vermeyebilir. Özellikle yeni bir ürün ile ilgiliyse ve bu ürünün geçmişe dayalı herhangi bir olasılığının olmadığı durumlarda yani belirsiz bir ortam olduğu için beklenen değer yöntemi anlamlı bir sonuç vermeyebilir. Böyle bir durumda uygulanması zor olsaabile, aynı sektörde faaliyet gösteren diğer firmaların deneyimlerine bakılarak bir olasılık belirlenebilir (Öğüz, 2007, 78). Örnek (Gökçen ve ötekiler, 2006, 337): Bir işletme satmış olduğu ürünleri, müşterilerin alım tarihinden itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen her türlü üretim hatasına ilişkin onarım maliyetlerini karşılama garantisi altında satmaktadır. Satılmış olan tüm ürünlerde küçük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri 1 milyon TL yi bulacaktır. Satılmış olan tüm ürünlerde büyük hasarların ortaya çıkması durumunda onarım maliyetleri 4 milyon TL yi bulacaktır. Geçmiş yıllara göre ihtimaller şöyledir: Ürünlerin %75 inde hiçbir sorun çıkmamaktadır. Ürünlerin %20 sinde küçük hatalar çıkmaktadır. Ürünlerin %5 inde büyük hatalar çıkmaktadır. Bu verilere göre onarım maliyetinin beklenen değerinin hesaplanması; (% 75 x 0) + (% 25 x TL) + (% 5 x TL) = TL dir Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek Sonuç Yöntemi Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç yöntemi, aynı zamanda geleneksel yaklaşım olarak da bilinir. Bu yöntem bir tek yükümlülüğünün ölçüldüğü durumda kullanılmakta ve gerçekleşme olasılığı en yüksek olasılığı en yüksek olan sonuç yükümlülüğünün en iyi tahmini olmaktadır. Buna karşın, işletme böyle bir durumda bile diğer olası sonuçları dikkate alır. Diğer olası sonuçların gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçlardan genellikle çok yüksek veya düşük olduğu durumlarda en iyi tahmin çok daha yüksek veya düşük tutarda olacaktır. 204

74 Örnek (Ulusan, 2004, 208) : 2003 yılında işletmeyi ziyaret eden bir çocuk, ziyaret sırasında kazaya maruz kalmıştır. Şirketin ihmali nedeniyle çocuğun kazaya uğradığı iddia edilerek, şirkete karşı TL lık dava açılmıştır yılında, yasal süreç yükümlülüğü kabul etmeyen işletmenin çocuğa verdiği zararı araştırmak için başlatılmıştır yılına ait finansal tabloların düzenlenmesi ve onaylanmasına kadar, işletmenin avukatı işletmenin yükümlülüğü olmayacağını savunmuştur. Ancak, işletmenin avukatı 2004 yılına ait finansal tablolar hazırlanırken duruma ilişkin gelişmeler nedeniyle işletmenin yükümlülüğü olma olasılığını belirtmiştir. Başka bir ifadeyle, avukat, işletmenin davayı kaybetmesinin olası olduğunu ve 300 TL ile TL arasında değişen bir dava masrafına maruz kalınabileceğini tahmin etmektedir. Bununla birlikte, avukat dava masrafının büyük bir olasılıkla 600 TL olacağını ifade etmiştir. Çözüm : 2003 yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilebilir kanıtlara dayalı olarak geçmişteki olan davaya ilişkin işletmenin bir yükümlülüğü yoktur. Bu tür yükümlülükler, yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır. Dava masrafları tahmin edilmez ve buna ilişkin karşılık ölçülmez. Soru, koşullu borç olarak tanımlanır yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilen kanıtlara göre yükümlülük vardır. Bu yükümlülüğü karşılayacak tutar olan 600 TL gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuçtur. Bu nedenle işletme ayrılacak karşılık tutarını 600 TL olarak ölçecektir. Daha yüksek tutar olan TL ve daha düşük tutar olan 300 TL ile ilgili olarak ise, finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılır Bugünkü Değer Yöntemi Sermayenin kıt faktör olduğu her ekonomide paranın zaman değeri önemli bir kavramdır. Enflasyon, bu önemi daha da artırır. Bu nedenle nakit akışlarının büyüklüğünün ve zaman içindeki dağılışının göz önüne alınması gerekir. Bu amaca ulaşırken kullanılan değerleme yöntemlerinden biri de bugünkü değer yöntemi dir (Öğüz, 2007, 80). 205

75 Eğer karşılığa konu ödeme uzun süreler sonunda yapılacak ise o zaman yapılacak ödemenin bugünkü değere indirilmesi ayrı bir gerekliliktir. TMS 37 madde 45 e göre, paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir. Bu tanımdan hareketle paranın zaman değerinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı bugünkü değer yöntemi kullanılarak ölçülecektir. Bugünkü değer; varlıklar için, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerlerini, borçlar için işletmenin normal faaliyet koşulları altında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerlerini ifade eder. (Türkiye Muhasebe Standartları, Kavramsal Çerçeve, madde 100-d ) Finansal yönetim açısından, Bugünkü değer aşağıdaki formülle ifade edilebilir: NBD = Ao/(1+k) t veya NBD = CF0 / (1 +k)0 + CF1 / (1+k) CFn /(1 +k)n Ao = Anapara CF = t döneminin net nakit akışı k = projenin sermaye maliyeti, iskonto oranı t = dönem Bugünkü değer yönteminde kullanılan iskonto oranının seçimi önemli bir sorundur. Literatürde bu oranın sermaye maliyetini temsil eden oran olması gerektiği savunulur. Bu oran bilinmiyorsa, işletme yönetiminin yatırımlarından elde etmeyi arzu ettiği asgari verimi temsil eden bir oranı tespit etmesi gerekir. r. ( ncyclopedia&op=content&tid=2182), Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) Bugünkü değer yöntemi aşağıdaki beş unsuru kapsamalıdır (Ulusan, 2004,210): i) Gelecekteki nakit akımları ya da nakit akımları serisinin tahmini. ii) Gelecekteki nakit akımlarının zamanlaması ve tutarındaki olası sapmalar konusundaki beklentiler. iii) Risksiz faiz oranı tarafından temsil edilen paranın zaman değeri. iv) Varlık ve borçların yapısından kaynaklanan belirsizliğe katlanmanın fiyatı. 206

76 v) Likidite azlığı ve piyasa kusurları dahil belirlenemeyen diğer faktörler. Genellikle, uygulanacak iskonto oranının işletmenin ağırlıklı sermaye maliyetinden daha düşük olmaması gerekir. Bir defaya mahsus olaylarda örneğin yeniden yapılandırma, çevre temizliği, dava dosyasının kapanması gibi karşılık gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuç yöntemi ile ölçülürken, büyük topluluklar için garantiler, müşteri para iadeleri gibi olayların karşılıkları, beklenen değer yöntemi ile ölçülür. Her iki ölçümde de vergi öncesi iskonto oranı kullanılarak indirgenmişlerdir ki bu paranın zaman değerinin güncel piyasasını ve yükümlülüğe ait belli riskleri yansıtır (Öğüz, 2007, 84) Karşılık Tutarının Belirlenmesinde ve Kayıtlara Alınmasında Dikkat Edilecek Durumlar Karşılık tutarının ölçülmesinde ve kayıtlara alınmasında dikkatle üzerinde durulması gereken bazı özel durumlar vardır. Bu durumlar; riskler ve belirsizlikler, gelecekteki olaylar, varlıkların elden çıkarılmasının beklenmesi, tazminatlar, karşılıklardaki değişmeler ve karşılıkların kullanımıdır Riskler ve Belirsizlikler Risk zarara girme tehlikesidir. ( Erişim Tarihi :21 Nisan 2010) Genellikle risk ve belirsizlik eş anlamda kullanılmaktadır. Fakat iki sözcük arasında oldukça önemli fark vardır. Risk kavramı ile nitelenecek durumlarda gelecekteki olayların alternatif sonuçlarının ortaya çıkma olasılıkları bilindiği halde, belirsizlik durumunda, gelecekteki bir olayın ortaya çıkma olasılığının alternatifler arasında dağılımı hakkında bir bilgi yoktur. Risk, sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske göre ayarlama, borcun tutarını arttırabilir. Belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken, gelir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat belirsizlik, aşırı karşılık ayrılmasını veya borçların kasıtlı olarak olması gerekenden daha yüksek gösterilmesini haklı kılmaz. 207

77 Gelecekteki Olaylar Gelecekteki olaylar, bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarı etkileyebilirler. Bu olayların gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarına yansıtılacağı standardın 48. maddesinde belirtilmiştir. Gelecekte olması beklenen olaylar, karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli olabilir. Örneğin, bir işletme, herhangi bir yerin ekonomik ömrü veya kullanım süresinin sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide gelecekte yaşanacak değişimler nedeniyle azalacağına inanabilir. Finansal tablolara yansıtılacak tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut olacak teknolojiye ilişkin eldeki her türlü kanıtı dikkate almak suretiyle yapmış oldukları akılcı tahminleri gösterir. Dolayısıyla, mevcut teknolojinin uygulanmasına ilişkin artan deneyimlerden kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının veya mevcut teknoloji daha önce yapılandan daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme faaliyetine uygulamadan kaynaklanması beklenen maliyetin dahil edilmesi uygundur. Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli tarafsız bir kanıt tarafından desteklenmedikçe, temizleme konusunda tamamen yeni bir teknolojinin geliştirileceğini tahmin edemeyeceği standardın 49. maddesinde açıklanmıştır Varlıkların Elden Çıkarılmalarının Beklendiği Durumlar Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlem sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir karşılığın ölçülmesinde gözönünde bulundurulmaz. Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlemin gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar, elden çıkarma beklentisinin karşılığı neden olan olayla sıkı bir ilişkisi olsa dahi, herhangi bir karşılığın ölçülmesinde göz önünde bulundurulmaz Tazminatlar Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının veya tamamının karşı tarafça tazmin edilmesi beklendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması du- 208

78 rumunda muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Söz konusu tazminat ayrı bir varlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez. Bazen bir işletme, herhangi bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmını veya tamamını başka bir taraftan talep eder. Örneğin; sigorta poliçeleri, tazminat maddeleri gibi. Söz konusu taraf, işletme tarafından ödenen tutarları işletmeye geri verebilir veya doğrudan kendisi ödeyebilir. İşletmenin ihtilaf konusu tutarın tamamından sorumluluğu devam edecek, öyle ki üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödemeyi yapmaması durumunda, ilgili işletme tutarın tamamını yerine getirmek zorunda kalacaktır. Bu durumda, borcun tamamına ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili işletmenin borcu ifa etmesi halinde tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda, beklenen tazminat ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Bazı durumlarda, işletme üçüncü tarafın ödemeyi yapmaması halinde ihtilaf konusu maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle bir durumda, ilgili işletmenin anılan maliyetlere ilişkin herhangi bir sorumluluğu olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil edilmez Karşılıkların Gözden Geçirilmesi ve Kullanımı Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak üzere, bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir Tahakkuk ve Ölçme Kurallarının Uygulanması Birbirinden farklı üç durum ele alabiliriz. Bu durumlarla ilgili karşılıkların ayrılıp ayrılmayacağı, karşılık tutarının belirlenip, finansal tablolarda nasıl yansıtılacağı ve uygulamaların içeriği ve oluşma şartları standartta da belirtilmektedir. Bu üç uygulama; Gelecekteki Faaliyet Zararları Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler Yeniden Yapılandırma 209

79 Gelecekteki Faaliyet Zararları Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz (Gökçen ve ötekiler, 2006, 329). Gelecek dönem faaliyet zararları, standartta yer alan borcun tanımına ve karşılıklara ilişkin olarak belirlenen genel muhasebeleştirme kriterlerine uymaz. Gelecekteki zararlar geçmişteki yükümlülük getiren olayların sonucu olmadığından ve işletmenin gelecekteki faaliyetleriyle önlenebileceğinden, karşılık ayırma kriterlerini karşılamaz. Bu yüzden standart sene sonunda gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmasına izin vermez Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşmeye sahip ise, sözleşmedeki mevcut yükümlülük tanınmalı ve bir karşılık olarak ölçülmelidir. Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 949) Bir sözleşmedeki engellenemeyen maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en az maliyetini yansıtır, diğer bir ifade ile yerine getirmenin maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirememeden kaynaklanan ödeme veya cezalardan daha düşük olanıdır. Birçok sözleşme, diğer tarafa bedel ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların her biri için hak ve yükümlülükler doğurur. Olayların bu tür sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı hale getirmeleri durumunda, ilgili sözleşme bu standardın kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılan bir borç oluşur. Belli koşullar altında yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme niteliğinde olmayan sözleşmeler bu standardın kapsamı dışındadır Yeniden Yapılandırma Bu standart uygulamaya geçmeden önce işletmeler yeniden yapılandırma için toptan karşılık ayırmaktaydı. Bazı durumlarda bu büyük temizlik karşılıkları olarak adlandırılan kötü niyetli manipülasyon ve yaratıcı mu- 210

80 hasebe uygulamalarına neden olmaktaydı. Yeniden yapılandırma adı altındaki tüm karşılıkların kötü kullanımlarını kontrol edebilmek için standart düzenleyici kurallar oluşturdu. Yeniden yapılandırma, yönetimce planlanmış ve kontrol edilen veya işin kapsamını ya da işletmenin işi yapış yöntemini önemli ölçüde değiştiren olaylardır. Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur: ( Erişim Tarihi: 28 Nisan 2010) işletme tarafında yapılmakta olan bir faaliyetin kapsamı, veya söz konusu faaliyetin ifa şekli. Yeniden yapılandırma karşılıkları, süregelen faaliyetlerin maliyetlerini değil sadece yeniden yapılandırmanın neden olduğu giderleri içermelidir. Standart özellikle bazı giderleri yeniden yapılandırmadan doğan giderlerin dışında tutmuştur. Bunlar (Gökçen ve ötekiler, 2006, 331); a) Devam eden çalışanların eğitilmesi veya yerlerinin değiştirilmesi; b) Pazarlama; veya c) Yeni sistemlere ve dağıtım şebekelerine yapılan yatırımlar. Bu harcamalar işletmenin gelecekteki işlemleriyle ilgilidir ve bilanço tarihi itibariyle yeniden yapılandırmadan kaynaklanan borç değildir. Yeniden yapılandırma tarihine kadar oluşan belirlenebilir gelecekteki faaliyet zararları ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerle ilişkili olmadıkça karşılık tutarının tespitinde dikkate alınmaz. İlgili varlığın satışı yeniden yapılandırmanın bir parçası olarak görülebilecek dahi olsa, beklenen varlık satışlarından elde edilecek kazançlar yeniden yapılandırmaya ilişkin karşılığın tespitinde dikkate alınmaz. 4. Karşılıklar İle İlgili Finansal Tablo Dipnot ve Eklerinde Açıklanacak Bilgiler İşletme her bir karşılık sınıfı için, aşağıda yer alan hususlara ilişkin olarak finansal tablo dipnotlarında açıklamada bulunur (Gökçen ve ötekiler, 2006, 332): a) Açılış bakiyesi, b) Dönem içi ayrılan ilave karşılıklar, c) Dönem içinde karşılıklara karşı kullanılan tutar, d) Dönem içinde kapatılan kullanılmayan tutarlar. 211

81 Bunlar karşılıkların tutarı ve iptal edilecek karşılıklarla ilgili bilgilerdir ve karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez. İşletme ayrıca her karşılık sınıfı için aşağıdakileri de açıklamalıdır; a) Yükümlülüğün türü hakkında kısa bir tanımlama, b) Herhangi bir ekonomik fayda çıkışının beklenen zamanlaması (işletme dışına çıkış zamanları), c) Söz konusu çıkışların miktar ve zamanlamasındaki belirsizliklerin belirtilmesi ve gerekli olduğunda gelecek olaylarla ilgili yapılan ana varsayımlar, d) Beklenen herhangi bir tazminat tutarı ki bu tazminat için tanınan herhangi bir aktifin tutarı belirtilerek yapılmalıdır. Çok nadir durumlarda gerekli olan bilgilerden bazılarının veya tamamının açıklanması nedeniyle karşılıklar konusunda işletmeyle arasında anlaşmazlık bulunan diğer taraflar karşısında işletmenin konumunun ciddi bir şekilde zarar görmesi beklenebilir (Öğüz, 2007,108). Böyle durumlarda işletme söz konusu bilgiyi açıklamak zorunda değildir, ancak anlaşmazlığın genel özelliği ve bilginin neden açıklanmadığıyla ilgili gerekçesi belirtilir. 5. Karşılıkların US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması Karşılıklar US GAAP ve IFRS açısından genel başlıklar altında aşağıdaki tabloda karşılaştırılmıştır: 212

82 Tablo 1: Karşılıklar US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması Karşılaştırma Kriteri Karşılıklar genel Karşılıklar- Değerlendirme Kriterleri IFRS Karşılıklar, geçmiş olaylardan doğan, kaynak çıkışı mümkün olan ve değeri güvenilir bir biçimde ölçülen yükümlülüklerle ilgilidir. Karşılık en iyi tahmin yöntemine göre ayrılır. Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır. Tüm karşılıklar indirim konusu yapılır. US GAAP IFRS ile benzerdir. Ancak, belirli durumlar için kurallar vardır. (işçi tazminatları, çevresel yükümlülükler ve şarta bağlı zararlar gibi) IFRS ile benzerdir. Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın en küçük noktası karşılık için esas alınır. Karşılıklar belirli kurallara uygun ayrılmaz ise ayrılan karşılık indirim olarak kabul edilmez. Kaynak: (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) SONUÇ İşletmelerin iktisadi faaliyetleri sonucunda amaç ve beklentileri kar elde etmektir. Ancak çeşitli nedenlerle umulanın aksine, sonuçta zarar çıkabilmektedir. Çünkü ekonomik ve ticari yaşamda zarar, risk ve ekonomik krizlere maruz kalma gibi durumlarla her zaman karşılaşılabilmektedir. İşletmeler bu risk ve zararları karşılamak için değişik mevzuatlara göre, karşılık ayırmaktadır. Karşılıklar işletmenin tablolarının bilgiyi tam ve güvenilir olarak yansıtması açısından önemli bir argümandır. 213

83 KAYNAKÇA Abbas, Ali Mirza, Graham J. Holt ve Mgnus Orrell (2006). IFRS Workbook & Guide. London : John Wiley & Sons Inc. Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (1997) Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. İstanbul:Lebin Yalkın Yayınları Gerşil, Aydın ve Sönmez Feriştah, (2007). Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar Mali Çözüm. 79 (2007) : Gökçen, Gürbüz, Akgül, Başak Ataman ve Çakıcı, Cemal (2006) Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları. İstanbul: Beta Basım (Erişim Tarihi : 28 Nisan 2010) (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) ntent&tid=2182, (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) (Erişim Tarihi: 21 Nisan 2010) Öğüz Akarçay, Ayça. (2007) TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardının İncelenmesi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2007) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları. Ankara: Gazi Kitabevi Kaban, Nihan(2007) Muhasebenin İhtiyatlılık Kavramının Karşılıklar ve Yedekler Açısından Karşılaştırmalı Bir İncelemesi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi Ulusan, Hikmet (2004). Kosullu Borç Zarar Karsılıklarının Ölçümü, Kayıtlanması ve Sunumu Mali Çözüm.69 (2004) : Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS (2007), İstanbul : Turmob Yayınları 214

84 YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU Şibli GÜNEŞ * 1 - GİRİŞ Bilindiği üzere, müteahhit hizmetleri, çok sayıda mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilişkisi ve aynı zamanda yoğun işgücü kullanımıyla ekonomik ve sosyal yapı içerisinde lokomotif sektör olma özelliği taşımakta olup, bu sektör, çimento, kum, tuğla ve cam sanayi gibi kendisine bağlı 200 den fazla alt sektörü harekete geçirdiği söylenebilir. Öte yandan, Dış Ticaret Müsteşarlığı nın verilerine göre, yurt dışı müteahhitlik hizmetleri sektörünün son dönemdeki performansı her yıl belirlenen hedeflerin üzerinde gerçekleşmiştir. Türk müteahhitleri tarafından yurtdışında yıllık 20 milyar dolara yaklaşan tutarında ihaleler üstlenilmektedir. Bu bağlamda, yurtdışı inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerin vergisel boyutu açıklanmaya çalışılacaktır. 2- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERİN TANIMI 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu nda inşaat veya yapı kavramlarına yer verilmemiş olup daha geniş kapsamlı olan yapım kavramı tanımlanmıştır. Buna göre yapım, bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini ifade etmektedir tarih ve 83/7376 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan İş Kolları Tüzüğü nde inşaat kavramı Bina, yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, hava alanı, dekovil ve * Vergi Denetmeni 215

85 tramvay yolu, spor alanları yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işleri şeklinde tanımlanmaktadır tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Teknik Müşavirlik Firmalarının Yurt Dışındaki Faaliyetlerine Sağlanacak Devlet Yardımları Hakkında Tebliğ uyarınca teknik hizmetlerin kapsamına ise aşağıda yer verilmiştir. - Proje Yönetimi ve Mukavele Takibi, - Fizibilite, master planlama ve etki değerlendirme hizmetleri, - Ön araştırma ve programlama hizmetleri, - Araştırma ve planlama hizmetleri, danışmanlık, - Mimarlık ve mühendislik tasarım hizmetleri, bunlar için gerekli etütler, - Kredi raporu hazırlanması, - Teknoloji, malzeme ve teçhizat seçimi ve standartlarının belirlenmesi, - Keşif ve şartname hazırlanması, - İhale ve değerlendirme hizmetleri, - İnşaat yönetimi, - Mesleki, teknik, mali ve inşaat kontrolörlüğü ve denetimi, - Kurumsal yapılanma ve özelleştirme faaliyetlerine yönelik danışmanlık, - Hakemlik, arabuluculuk hizmetleri, - Müteahhitlik hizmetleri kapsamında ihtilafların çözümüne yönelik mali ve hukuki mukavele mühendisliği danışmanlığı. 3- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇ İSTİSNASI 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun uygulanmasına ilişkin olarak; 3 Nisan 2007 tarih ve sayılı Resmi Gazete de 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Anılan Tebliğ de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesiyle ilgili esaslar açıklanmıştır. Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile 216

86 teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan yasal düzenlemeler temelde eskiye göre farklılık göstermemekle birlikte, bu Tebliğde uygulamaya yönelik olarak daha önceden olmadığı kadar ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş ve bazı özel durumlar kapsanmıştır. Kazancın İstisna Edilmesinin Şartları ve Türkiye de Beyan Esasları: Kazancın istisna olabilmesi için Türkiye ye getirilmesi şart olmayıp, faaliyette bulunulan yabancı ülkede tasarruf edilebiliyor olması ve Türkiye de sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterlidir. Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurları ile değerlenecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır. Teknik Hizmetlerde İstisna Uygulaması: İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilebilmesi için ilgili ülkede bir iş yeri bulunması gerekirken, teknik hizmetler bir iş yeri olmaksızın da verilebilmektedir. Ancak bu durumda; -Teknik hizmet inşaat işi ile birlikte veriliyorsa bu madde (KVK 5. madde) kapsamında - Sadece teknik hizmet veriliyor ve iş yeri varsa yine bu madde kapsamında, - Sadece teknik hizmet veriliyor ancak ilgili ülkede bir iş yeri yok ise kazanç bu madde kapsamında değerlendirilmez, istisna değil, ihracat sayılır. Yurt dışındaki İnşaat İşleri için İlgili Ülkede Ayrı bir Şirket Kurulması Durumu: Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, 217

87 söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 4- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİYLE İLGİLİ DEĞERLEMELER 4.1- Yurt dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye deki merkez ile yurt dışındaki iş yeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o iş yerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki iş yeri ile Türkiye deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine yapılan mal ve hizmet ihracatlarından doğan borç ve alacaklar değerlemeye tabi tutulup değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınırken, Türkiye de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise değerlemesine gerek bulunmamaktadır Geçici Olarak İhraç Edilen Makine ve Teçhizatın Türkiye ye İthalinde Değerleme Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, söz konusu makine ve teçhizatlara ilişkin olarak bu süre içinde Türkiye de amortisman ayrılmasına son 218

88 verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. 5- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN GİDER BOYUTU 5.1- Götürü Gider Uygulaması Gelir Vergisi Yasası nın birinci bendinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, ayrıca bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatlarının binde beşini aşmamak koşuluyla, yurtdışındaki bu işleri ile ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları bir tutarı indirim konusu yapmalarına olanak sağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme uyarınca; - Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin olarak götürü gider hesaplaması yapmaları mümkün değildir. - Götürü olarak gider hesaplanacak tutarın, ihracat ve yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşmaması gerekmektedir. Bu bağlamda hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı uyarınca Türkiye ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre teşvik edilmiş bulunan giderlerinin ayrıca dikkate alınmasına mani oluşturmamaktadır. - Her türlü yurtdışı taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilmektedir. Yurtdışı taşımacılık kavramından başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekmektedir. Ayrıca mevcut düzenlemeler çerçevesinde yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına tabidir. - Yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak koşuluyla götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurtdışı faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarından indirim konusu yapabilecekler, kalan kısmı da Türkiye de netice hesaplarına intikal ettirebileceklerdir. 219

89 Örnek: M A.Ş. nin yapmış olduğu yurt dışı inşaat işi dolayısıyla TL tutarında hasılat sağladığını varsayalım. Söz konusu şirketin bu faaliyeti nedeniyle Gelir Vergisi Yasasının 40. maddesinin birinci fıkrasına uygun TL gideri, bu giderinin TL lik kısmının belgelendirilmemiş olduğunu dikkate alacak olursak, götürü gider hesaplaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır. Belgelendirilmiş Gider Tutarı : TL Belgelendirilmemiş Gider Tutarı : TL - Belgesiz harcamalar için indirim konusu yapılabilecek miktar; ( x %05 = ) TL - Kanunen Kabul Edilmeyen Gider ( = ) TL - Ticari Kazançtan indirilebilecek giderler toplamı ile götürü gider ( = ) TL olarak hesaplanacaktır Türkiye deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi Türkiye deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise, yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır. 6- YURTDIŞI MÜTEAHHİTLİK HİZMETLERİ KAPSAMINDA YAPILAN İHRACAT Yurt dışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitlerin bu işlerinde kullanmak üzere yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzeme için ihracat istisnası kapsamında işlem yapabilmeleri, söz konusu malların kesin olarak yurt dışı edilmesine bağlıdır. Söz konusu malların bir daha Türkiye ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilmesi durumunda KDV ihracat istisnası hükümlerinden yararlanılacaktır. Ancak, müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere yurt dışına götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu durumda ihracat istisnasının uygulanabilmesi için gerekli şartlar şunlardır; 220

90 -Mallar bir daha Türkiye ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilecek -Fatura yurt dışındaki şantiye adına kesilecek -Malların yurt dışı edildiği gümrük beyannamesi ile tevsik edilecek. 7- SONUÇ Ülkemizde de lokomotif sektör olarak nitelendirilen inşaat sektörünün iş yapabilme kapasitesi ülkemiz adına sevindiricidir. Yurt dışı müteahhitlik işlerinde yönelik yoğun bir rekabet yaşanmaktadır. AB ye tam üyelik süreci başlayan bazı Doğu Avrupa ve Balkan ülkelerinde, AB kaynaklı fonlar ile yapılması öngörülen otoyol ve konut projelerinde Türk inşaat firmalarının önemli rol oynadıkları söylenebileceği gibi bundan sonra da daha da bu önemli rolün artacağı öngörülebilmektedir. Bu bağlamda, sektörel bazlı olarak sağlanan söz konusu teşviklerin yaygın bir uygulama alanına kavuşması ve inşaat sektörüne yönelik yapılacak teşviklerin yerinde olacağı kanaatini taşımaktayız. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu(2010). İstanbul: HUD Yayınları Değer, Nuri (2007). Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık Gelir Vergisi Tebliğleri [çevrimiçi erişim: Güneş, Şibli (2009). Vergi Uygulamalarında Genelde Yapılan Hatalar ve Özellikli Konular. Kayseri: Kayseri SMMMO Kurumlar Vergisi Tebliğleri. [çevrimiçi erişim: Özbalcı, Yılmaz (2005). Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Oluş Yayıncılık T.C. Yasalar ( ) sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205) 221

91

92 SON GELİŞMELER IŞIĞINDA EMSAL KİRA BEDELİ ESASI Bülent SEZGİN * 1-GİRİŞ Bilindiği üzere Vergi Hukukumuzda pek çok vergi güvenlik müessesesi bulunmaktadır. Söz konusu müesseselerden biri olan emsal kira bedeli esası, Gelir Vergisi Kanunu nun 73 üncü maddesi ile düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu na göre belirlenen vergi değerinin %5 idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10 udur. Maddede yer alan Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. hükmünün Anayasa ya aykırılık gerekçesiyle iptaline yönelik Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan davanın reddedilmesinden sonra emsal kira bedeli uygulaması yeniden gündeme gelmiş ve tartışılmaya başlanmıştır. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde; söz konusu Anayasa Mahkemesi Kararı na da değinerek, emsal kira bedeli esasına ilişkin açıklamalara, konuya ilişkin tereddüt edilen ve tartışmalı konulara yer verilecektir. * Vergi Denetmeni 223

93 2-EMSAL KİRA BEDELİ ESASI 2.1-Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler ve Uygulama Vergi mevzuatımızda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biri olan emsal kira bedeli esası GVK nın 73 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu na göre belirlenen vergi değerinin %5 idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10 udur. Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:. i) Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması, ii) Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.), iii) Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi, vi) Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda. Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin yukarıda yer alan hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak GVK nın 73 üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. 224

94 Maddede yer alan vergi değeri, VUK un 268 inci maddesiyle düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre vergi değeri, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanunu nun (EVK) 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir. EVK nın 29 uncu maddesine göre vergi değeri; a) Arsa ve araziler için, VUK un asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre, b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskân Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir. Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin VUK hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur. GVK nın 73 üncü maddesi ile EVK birbirine entegre edilerek bir tür vergi güvenlik müessesesi yaratılmak istenmiştir. Bu tür bağlamalar, uygulamada genel olarak hukuki sorunların ortaya çıkmasına yol açmaktadır. Emlak vergisi değerleri tartışmalı bir tespite dayandığında, doğal olarak GVK nın 73 üncü maddesinin uygulaması da yurttaş (mükellef) ile devlet arasında çok ciddi hukuki sorunlara yol açacaktır. (Erol, 2010, 24-5) Örneğin; İstanbul Şişli 19 Mayıs Caddesi nde, net alanı 140 metrekare olan bir dairenin, emlak vergisi asgari değeri, 1 milyon 300 bin liradır. Şimdi bu daireyi kiraya veren vatandaş, yıllık kira geliri olarak asgari 65 bin lira bildirmek zorunda. Bu da ayda 5 bin 500 lira kira demek. Aynı ev ikinci bodrum katta bile olsa, yine aynı kira istenecektir. (Kızılot, 2010, 13) Emsal kira bedeli uygulaması, yukarıda da belirtildiği üzere bir vergi güvenlik müessesesidir. Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olmasına rağmen, emsal kira bedeli uygulamasıy- 225

95 la bunun dışına çıkılmıştır. Emsal kira bedeli uygulamasında herhangi bir tahsilat olmamasına veya emsaline nazaran daha az bir tahsilat olmasına rağmen kanunda belirtilen ölçüler içinde bir gayrimenkulden elde edilmesi gereken en az kira bedelinin tespiti söz konusudur. (BDK, 2009, 166) Öte yandan Bakanlıkça yayınlanan 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi nde, elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmeyeceği belirtilmiştir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır. Dolayısıyla eğer mükellef, bir taşınmazını emsal kira bedelinin altında bir tutardan kiraya verdiğini kanıtlarsa, burada emsal kira bedeli ölçütü uygulanmaz. Ancak, uygulamada vergi değerinin %5 inin altında kira geliri bildirimi içeren beyannameleri sistem kabul etmemektedir. Dolayısıyla her ne kadar anılan İç Genelge ile emsal kira bedelinin altında bir kira bedelinin beyan edilebilmesi öngörülmüş olsa da (ispat veya tevsik şartıyla) bu durumun fiilen uygulanabilirliği kalmamıştır. Bir başka ifade ile, vergi değerinin %5 inin altında kira geliri bildirimi içeren beyannamelerin sistem e girişi mümkün bulunmamaktadır. Şu halde 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi nde yapılan açıklamalar hükümsüz hale gelmekte ve mükellefler emsal kira bedelinin altında kira geliri elde etseler bile bu yönde beyanname vermelerine imkân bulunmamaktadır. Buna rağmen henüz tüm gayrimenkullerin vergi değeri sisteme girilmemiş olduğundan ve gelir vergisi beyannamelerinde vergi değerinin yazılması için ayrılmış bölüm mükellefler tarafından öğrenilip doldurulduğundan, bazı gayrimenkuller için hâlâ emsal kira edelinin altında kira geliri beyan edilebilmektedir. Ancak açıktır ki bu durum, vergi değerinin beyannamenin ilgili bölümüne gerçeği yansıtmayacak şekilde düşük yazılmasıyla mümkün olacaktır. Beyannamede yanlış bilgiye yer vermenin iyi niyetli mükellefler açısından sakıncaları ise malumdur. Fiilen emsal kira bedelinin altında kira geliri elde edenlerin gerçek gelirlerini beyan edebilmek için böyle bir yola başvurmak zorunda kalmaları, 226

96 konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından bir açıklama yapılmasını gerekli kılmaktadır. Zira iyi niyetli mükellefler açısında, anılan İç Genelge de yapılan açıklamalar çerçevesinde, emsal kira bedelinin altında kira geliri beyan edilebilmesine imkân verilmesi gerekmektedir. Veyahut söz konusu İç Genelge nin yürürlükten kaldırıldığına ilişkin ikinci bir açıklama yapılarak konuya ilişkin tereddütler giderilmelidir. Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan Kira Geliri Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi nde, yukarıda anılan İç Genelge den bahsedilmemiş olması dikkat çekicidir. Dolayısıyla mükellefler, emsal kira bedelinin altında kiraya verdikleri gayrimenkuller için ne şekilde beyanda bulunacaklarına dair tereddüt yaşamaktadırlar. Bunlar, gerçek duruma uygun olarak emsal kira bedelinin altında bir kira tutarı beyan etmeleri ve bu nedenle vergi incelemesine tabi tutulmaları halinde, anılan İç Genelge kapsamında ispat veya tevsik şartlarını yerine getirerek cezalı tarhiyatı önleyebileceklerdir. Ancak tarhiyat yapılmasa dahi sadece vergi incelemesine tabi tutulmak, vergi idaresi tarafından konuya ilişkin bilgi alınmak üzere davet edilmek vb. durumların bile mükellefleri rahatsız edeceği kuşkusuzdur. Bunun yanında idarenin emek kaybı da değinilmesi gereken başka bir unsurdur. 2.2-Anayasa Mahkemesi Kararı GVK nın 73 üncü maddesinde yer alan Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. hükmünün Anayasa ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline yönelik olarak açılan davaya ilişkin Yüce Mahkeme nin verdiği tarih ve E:2008/110, K:2010/55 sayılı Karar aşağıdaki gibidir: Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve hakların, 193 sayılı Yasa nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal 227

97 kira bedeli esası, maddede belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin malî güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yer verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusu ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde, 193 sayılı Yasa nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa da belirtilen itiraz konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine aykırılık yoktur. Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. Görüleceği üzere Yüce Mahkeme konuyu olayın gerçek mahiyetinden ziyade eşitlik ve adalet kavramları çerçevesinde değerlendirmiştir. Uygulamanın verginin malî güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının gerçekleşmesini esas alan vergi adaleti ilkesine aykırı olmadığına, ayrıca emsal kira bedeli esasının aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine de aykırılık oluşturmadığına hükmetmiştir. 228

98 Bunlar dışında Yüce Mahkeme; emsal kira bedeli esasını bir vergi güvenlik müessesesi olarak kabul etmiş ve bunun gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olduğunu, ayrıca uygulamanın mali güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğunu belirtmiştir. 3-SONUÇ Emsal kira bedeli esasında, kiraya verilen veyahut bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan gayrimenkullere ilişkin en az kira bedelinin tespiti söz konusudur. Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlanmış olmasına rağmen, emsal kira bedeli uygulamasıyla bunun dışına çıkılmış, herhangi bir tahsilat olmamasına veya emsaline nazaran daha az bir tahsilat olmasına rağmen kanunda belirtilen ölçüler içinde bir gayrimenkulden elde edilmesi öngörülen en az kira bedelinin tespit edilmiştir. Uygulamanın düzenlendiği GVK nın 73 üncü maddesinde yer alan Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. şeklindeki hükmün iptaline yönelik Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan dava Yüce Mahkeme tarafından reddedilmiş, böylelikle emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa ya bir aykırılık görülmemiştir. Vergi İdaresi nin sistemi, emsal kira bedeli tutarının altında kira geliri ihtiva eden beyannameleri kabul etmemektedir. Buna rağmen 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi nde ispat ve tevsik şartıyla emsal kira bedelinin altında kira geliri ihtiva eden beyanname verilebileceği belirtilmiştir. Henüz tüm gayrimenkullerin vergi değeri sisteme girilmemiş olduğundan ve gelir vergisi beyannamelerinde vergi değerinin yazılması için ayrılmış bölüm mükellefler tarafından öğrenilip doldurulduğundan, bazı gayrimenkuller için hâlâ emsal kira edelinin altında kira geliri beyan edilebilmektedir. Ancak bu durumun sakıncaları malum olup emsal kira bedelinin altında kira geliri beyan edilebilmesine (fiilen böyle olmak kaydıyla) imkan verilmesi gerekmektedir. Veyahut söz konusu İç Genelge nin yürürlükten kaldırıldığına ilişkin ikinci bir açıklama yapılarak konuya ilişkin tereddütler giderilmelidir. 229

99 Emsal kira bedeli esası, özünde vergi mantığı ve temel vergilendirme ilkeleriyle örtüşmekte olup asıl olarak hesaplanış biçimi konusunda yeni yaklaşımlara ihtiyaç duyulmaktadır. (Kalkan, 2010, 156) Zira emlak vergisi değerleri tartışmalı bir tespite dayandığında, doğal olarak GVK nın 73 üncü maddesinin uygulaması da yurttaş (mükellef) ile devlet arasında çok ciddi hukuki sorunlara yol açacaktır. Kanun Koyucu nun; gayrimenkullerin emsal kira bedellerinin tespitinde kilit rol oynayan emlak vergisi değerinin belirlenmesine ilişkin düzenlemeden kaynaklanan sorunları ve VUK un 3 üncü maddesinde yer alan vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmünü dikkate alarak konuya ilişkin yeni bir düzenleme yapması faydalı olacaktır. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2009). İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği Yayını. Erol, Ahmet(2010). Emsal Kira Bedeli Uygulaması. Yaklaşım Dergisi. 212 (2010) Kızılot, Şükrü. ( ) Kiracıya ve Ev Sahibine Şok. Hürriyet Gazetesi. Kalkan, Tolga(2010). Emsal Kira Bedeli Uygulaması ve Anayasa Mahkemesi Kararı Yaklaşım Dergisi. 212 (2010) T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10700) T.C. Yasalar ( ). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10703) 230

100 MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU Ayşe GINALI * GİRİŞ : Mükellefiyetin başlangıcından sona ermesine kadar geçen süreçte mükellefler bildirimler, defter ve belgeleri tutma ve düzenleme, muhafaza ve ibraz etme gibi sorumluluklarını yerine getirmek zorundadırlar. Aksi durum mükellefleri cezai yaptırımlarla ve tarhiyatlarla karşı karşıya getirir. Yaşam süreci içinde insanlar sosyal ve hukuki yükümlülüklerini yerine getirmekle mükellef olurken ölüm halinde de yükümlülükler tamamlanmış sayılmamaktadır. Bu durumda ölümün resmi makamlar tarafından tescil edilerek ölen kişiden kalan hak ve sorumlulukların mirasçılar tarafından yerine getirilmesi zorunluluğu başlamaktadır. Yazımızın konusunu ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde mirası reddetmemiş mirasçıların sorumluluğu oluşturmaktadır. Tüzel kişi ortaklarının ölümü halinde ise Vergi kanunları ile birlikte Medeni Kanun, Türk Ticaret Kanunu, İcra İflas Kanunu hükümlerine göre işlem yapılır. Veraset İlamı : Kişinin tıbben ve hukuken ölümüyle birlikte, ölenin sağlığında sahip olduğu tüm mal varlığı, hukuki hakları, borçları ve yükümlülükleri mirası reddetmemiş mirasçılarına geçmektedir. Mirasçılar kanuni mirasçı, mansup mirasçı olabileceği gibi ölenin sağlığında yaptığı ölüme bağlı tasarruflar şeklinde de olabilir. Mirasın kanuni hak olarak mirasçılara geçebilmesi için 4721 sayılı Medeni Kanunun 598. maddesine göre Sulh Mahkemesine başvurularak mirasçılık belgesi adı verilen Veraset İlamının alınması gerekmektedir. Hukuki bir belge olan veraset ilamında mirasçıların hisseleri belirtildiğinden dolayı hak ve sorumluluklarda bu oranlara göre ortaya çıkar. Ancak veraset ilamı miras hakkının varlığını kesin olarak ispat etmez. Çünkü madde hükmüne göre mirasçılık belgesinin geçersizliği her zaman ileri sürülebi- * Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü Vergi Dairesi Müdür Yrd. 231

101 leceğinden veraset ilamı aksi ispat edilinceye kadar, adına düzenlenmiş bulunan kişi veya kişilerin mirasçılığı lehine bir karine oluşturur. VERASET İLAMI SONRASI MİRASÇILARIN SORUMLULUKLARI Ölüm Olayının Bildirilmesi : Vergi Usul Kanunu nun 164. maddesine göre ölüm işi bırakma hükmündedir.bu durumda mükellefe düşen görevler mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara geçer. Mirasçılar tarafından yapılacak ilk iş ölüm olayının vergi dairesine bildirilmesidir. Ayrıca mirasçılardan herhangi birinin ölüm olayını vergi dairesine bildirmesi yeterlidir. İşin terk edildiğinin bildirilme süresi VUK nun 168. maddesinde bir ay olarak belirtilmiştir. Ancak 16.maddeye göre vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir hükmü dikkate alınınca mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından mükellefin ölümü,ölüm tarihinden itibaren dört aylık süre sonuna kadar vergi dairesine bildirilmek zorundadır. Ayrıca VUK nun 150.maddesinde belirtilen resmi makamlar, gerçek ve tüzel kişiler bilgisi dahiline giren ölüm olaylarını vergi dairesine yazılı olarak bildirmek zorunda olduklarından otokontrolün sağlandığı bu işlem sonucunda mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından bildirimlerin süresinde yapılmadığının tespiti sonucu bildirim görevini yerine getirmeyen her bir mirasçıya ayrı ayrı VUK, 352/II-4 maddeye göre usulsüzlük cezası kesilir. Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmeme Durumu: Ölüm işi bırakma olarak kabul edildiğinden mükellefin ölümü üzerine mirasçılar tarafından işletmeyi devam ettirmeme kararı alınması durumunda ölüm tarihi itibariyle mükellefiyet sona ermiş olur. Ticari işletmeye ait olan hak ve borçların ölüm tarihi itibariyle değerlerinin tespiti yapılarak ortaya çıkan mal varlığı, borç veya alacak durumlarına göre mirasçılar hisseleri oranında hak ve sorumluluklarını yerine getirirler. Ayrıca mükellefin ölüm tarihine kadar ki dönemlere ilişkin defter ve belgelerinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğü mirasçılara ait olacağından, 232

102 mirasçılar VUK nun 253 ilâ 257. maddelerde belirtilen muhafaza ve ibraz ödevlerinden de sorumlu olacaklardır. Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmesi: Mirasçılar tarafından işe devam kararı alınması durumunda ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyeti düşer işe devam edecek olan mirasçıların mükellefiyeti başlar. VUK nun 168. maddesinde işe başlama bildiriminin işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde yapılacağı belirtilmekle beraber mirasçılar tarafından işe başlama bildiriminin ne zaman yapılacağına dair bir hüküm bulunmamakla birlikte Maliye Bakanlığınca yayınlanan 2001/1 sıra no lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde uygulamaya açıklık getirilerek murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri durumunda, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden bir ay içinde bildirimde bulunmaları gerektiği belirtilmiştir. Belirtilen süre içinde bildirimde bulunulmadığı takdirde VUK, 352/I-7 maddeye göre usulsüzlük cezası kesilir. Ölüm Tarihinden Önceki Döneme Ait Beyannamelerin Verilmesi : Mükellefin ölümü halinde ölüm tarihine kadar olan önceki aylara veya yıllara ait beyannameler ile ölüm tarihine ait dönemin başından ölüm tarihine kadar olan kıst dönem aylık ve yıllık beyannamelerin verilmesi mirasçılara düşen ödevler arasındadır. VUK nun 16.maddesinde vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceği belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun yılık beyannamenin verilmesini düzenleyen 92.maddesi ile takvim yılı içinde mükellefin ölümü halinde takvim yılı başından ölüm tarihine kadar olan dönem beyannamesinin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği belirtilmiştir. Bunun dışındaki beyannameler ise kendi mevzuatında belirtilen beyanname verme süresine üç ay eklenerek beyan edilir. Örneğin: Gelir Vergisi mükellefi (X) tarihinde vefat etmiştir. Bu durumda mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından / tarihleri arasındaki kıst dönem Yıllık Gelir Vergisi beyannamesi tarihine kadar verilebilir. 233

103 Ayrıca Mayıs dönemine ait tarihine kadar verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamesi tarihine kadar, 01.06/20.06 tarihi arasındaki kıst döneme ait katma değer vergisi beyannamesi ise tarihine kadar verilebilir. Mükellefin Vergi Borcunun Mirasçılar Açısından Sorumluluğu : Mirasçıların sorumluluğunu düzenleyen VUK nun 12. maddesine göre mirası kabul etmiş mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu tutulurlar. Vergi dairesi tarafından ölen mükellefin tüm vergi borçları, veraset ilamı esas alınarak her mirasçıya düşen miras payı oranında hesaplanarak tahsil yoluna gidilir. Örneğin: 2010 yılında ölen ve mirasçı olarak iki çocuğu bulunan mükellefin toplam lira vergi borcu olduğunu kabul edelim. Bu durumda çocuklarının mirası reddetmemeleri halinde her mirasçı borcun liralık kısmından sorumlu olacaktır. Ayrıca VUK nun Özel Ödeme Zamanları başlıklı 112.maddesinin 2 fıkrasına göre; - Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren hallerde beyan üzerinden tarh edilen vergilerin beyanname verme süresi içinde ödeneceği, - Mükellefin vadeleri belirtilen süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınacağı, - Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödeneceği, - Yukarıda belirtilen tahsil süreleri 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre teminat gösterildiği takdirde, vergi kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır, denilmektedir. Vergi Borcunun Takip ve Tahsili:, Borçlunun ölümü halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında 6183 sayılı kanun hükümleri tatbik edileceğinden, borçlunun ölümünden evvel başlamış olan muamelelere devam olunur. Terekenin bir mahkeme veya iflas dairesi tarafından tasfiyesini gerektiren hallerde ise takip işlemleri durdurulur. Takip edilen amme alacakları terekenin tasfiyesini yürüten mercie bildirilir. 234

104 Ayrıca borçlunun ölümü halinde terekenin borçlarından dolayı ölüm günü ile beraber üç gün için takip geri bırakılır. Üç günün bitiminde terekenin borçları için takibata devam olunur. Ancak mirasçılar mirası kabul veya reddetmemişlerse bu hususta Medeni Kanundaki muayyen müddetler geçinceye kadar takip geri bırakılır sayılı Türk Medeni Kanunu nun 606.maddesinde ; mirasın üç ay içerisinde reddolunabileceği hükme bağlanmış olup, bu süre içerisinde mirasın kabul edildiğine ilişkin bir bilgi edinilmeden mirasçılar hakkında takip yapılmasına imkan bulunmamaktadır. Ancak Medeni Kanunun 610.maddesi uyarınca, mirası ret süresi sona ermeden mirasçı olarak tereke işlemlerine karışan, terekenin olağan yönetiminde olmayan veya miras bırakanın işlerinin yürütülmesi için gerekli olanın dışında işler yapan ya da tereke mallarını gizleyen veya kendisine mal eden mirasçı mirası reddedemeyeceğinden, mirası ret hakkından mahrum olan bu mirasçılar hakkında mirası ret süresi beklenilmeden takip ve tahsil işlemlerine devam edilir. Mükellefin Adına Düzenlenen Vergi Cezalarında Sorumluluk: VUK maddesinde Ölüm halinde vergi cezası düşer. denilmektedir. Bu durum cezaların şahsiliği ilkesinin nedenidir. Mükellefin ölümü halinde kesilmiş ve tahakkuk etmiş usulsüzlük, özel usulsüzlük, idari para cezaları veya vergi ziyaı gibi cezalar terkin edilir veya kesilerek tahakkuk edecek ise kesilmez. Ayrıca gecikme zammı ve gecikme faizi ceza kapsamına girmediğinden mirasçılar hesaplanacak gecikme zammı ve faizden miras hisseleri oranında sorumlu tutulacaklardır.ancak ölümden sonra mirasçılara geçen ödev ve sorumlulukların zamanında yerine getirilmemesi halinde ceza mirasçılar adına kesilecektir. Defter ve Belgeler ile Ödeme Kaydedici Cihazlara ait Yapılacak İşlemler : 246 seri no lu VUK Genel Tebliğine göre işi bırakan mükellefler, notere tasdik ettirdikleri veya anlaşmalı matbaalara bastırdıkları belgelerden kullanılmamış olanlar ile en son kullandıkları ciltleri işi bırakma bildiriminde bulunacakları süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz ederek kullanılmamış belgelerini iptal ettireceklerdir. Her ne kadar ölüm işi bırakma olarak kabul edilmişse de VUK nun mükerrer 257. maddesinde yer alan yetkiye dayanılarak, 2001/1 sıra no lu 235

105 VUK İç Genelgesi ile murisin ölümünden itibaren aralıksız işe devam edecek mirasçıların, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar kullanılmasına izin verilmiştir. Ancak işe devam eden mirasçılar söz konusu hesap döneminin son ayı içinde yeni hesap dönemi için kendi adlarına defter tasdik ettirmeleri ve usulüne uygun olarak belgelerini anlaşmalı matbaalara bastırmak veya notere tasdik ettirmek suretiyle kullanmaları gerekmektedir. Ayrıca 96/1 sıra no lu KDV mükelleflerinin ÖKC Kullanma Mecburiyetleri Hakkında İç Genelge uyarınca ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü nedeni ile varlıklarının kanuni mirasçılara devrinde ödeme kaydedici cihazların mali hafızasının değiştirilmesi zorunlu değildir. Ancak ödeme kaydedici cihazın hafızasında kayıtlı bulunan mali bilgilerin (Z raporu sayısı- Toplam KDV tahsilatı- Toplam hasılat) yetkili servise başvurularak tespit edilmesi ve vergi dairesince cihaza ait levhanın iptal edilerek yeni levhanın düzenlenmesi gerekmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Yönünden Mirasçıların Sorumluluğu : Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu hükümlerinde belirtilen ivazsız intikaller veraset ve intikal vergisine tabi olduğundan, mirasçılar tarafından kendilerine intikal eden işletmenin öz sermayesinin veya ticari varlığının ilgili kanunda belirtilen esas ve usuller çerçevesinde beyan edilmesi ve doğacak vergi borcunun yine aynı kanunda belirtilen süreler içinde ödenmesi gerekmektedir. Veraset ve intikal vergisi beyannamesini kanunda belirtilen sürelerde mirasçıların tamamı birlikte verebileceği gibi ayrı ayrı da verebilirler. Gelir Vergisi Kanunu nun 81/1. maddesinde ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınmasında değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez denilmektedir. Ayrıca KDV Kanunu nun 17/4-c maddesine göre de GVK nun 81.maddesinde belirtilen işlemlerin KDV den istisna olduğu belirtilerek, veraset ve intikal vergisi yönünden vergilendirilen işlemlerin mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçilmiştir. 236

106 SONUÇ : Mirasçıların sorumluluğu VUK nun 12. maddesinde ve Medeni Kanunun 681. maddesinde düzenlenmiştir. VUK nun 12. maddesinde ; Ölüm halinde mükellefin ödevleri mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara geçer. Ancak mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar. hükmüne yer verilmek suretiyle ölen kişinin vergi borçlarından her mirasçının kendi miras hissesi nispetinde sorumlu olması esası getirilmiştir. Bu nedenle ölen amme borçlusundan aranılan amme alacaklarının VUK kapsamına giren alacaklar olması halinde mirasçılar hakkında yapılacak takiplerde mirasçıların sorumlu oldukları tutarlar veraset ilamında belirtilen hisse nispeti dikkate alınarak tespit edilecektir. Medeni Kanunun 641 ve 681. maddelerinde ise; mirasçıların tereke borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir. Ancak bu sorumluluk mirasın paylaştırılmasından itibaren geçecek beş yıllık sürede geçerli olup, bu sürenin bitiminden sonra mirasçılar miras hisseleri oranında miras bırakanın borçlarından sorumlu olacaklardır. Miras bırakandan aranılan amme alacaklarının VUK kapsamında olmayan alacaklardan olması halinde mirasçılar hakkında yapılacak takipte Medeni Kanun hükümleri uygulanacaktır. Buna göre mirasçılar müteselsil sorumluluğun sona erdiği tarihe kadar borcun tamamından müteselsilen, bu tarihten itibaren ise miras hisseleri oranında sorumlu tutularak takip edilecektirler. Mirasın mirasçılar tarafından reddedilmesi ve amme alacağının tereke varlığından alınamaması halinde amme alacağı zamanaşımı süresi sonunda terkin edilir. KAYNAKÇA T.C.Yasalar ( ) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar ( ) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar ( ) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete 237

107 T.C.Yasalar ( ) 6183sayılı AATUHK ve Tebliği. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar ( ) 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar ( ) 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: Resmi Gazete 238

108 YATIRIM İNDİRİMİNE İLİŞKİN YAPILAN YENİ YASAL DÜZENLEME DE ANAYASA MAHKEMESİ TARAFINDAN İPTAL EDİLEBİLİR Tunay Bulut * 1.- GİRİŞ Yatırım indirimi oldukça eski bir uygulamadır. Uygulama, ekonomik gelişmelere ve maliye politikalarına paralel olarak birçok defa değiştirilmiş en son yapılan değişiklikle müessese GVK nın 19. maddesinde düzenlenmişti. Bu düzenleme de 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak bu yürürlükten kaldırma yatırım teşvikinin sonu olmayıp, yeni yatırımlar bu defa KVK nın 32/A maddesinde düzenlenen vergi indirimi uygulamasıyla teşvik edilmektedir. KVK da yapılan bu düzenleme ile konu daha modern bir anlayışla yeniden ele alınmıştır. (Küçük, 2010, 351) Yatırım indirimi teşviki kapsamındaki yatırımların önemli bir kısmı uzun dönemli yatırımlardır. Bu şekildeki uzun vadeli yatırımların anıldığı gibi sıkça değiştirilen bir mevzuatla idare edilmesinde elbette, devam eden yatırımlarla ilgili olarak eski (yatırıma başlanıldığı yatırım teşvik belgesi alındığı dönem) hükümlerin yürürlüğünün sağlanması gerekliliği doğmuştur. Geçici düzenlemelerle gerek GVK nın 19.maddesinde yer alan hükümler, gerek aynı Kanunun Ek 1-6. maddelerinde yapılan düzenlemelerin yürürlüğü, bu kanunların yürürlük dönemlerinde başlanılan yatırımlarla sınırlı olmak kaydıyla sürdürülmüştür. (Küçük, 2010, 351) 5479 sayılı yasa ile yatırım indirimi teşvikine ilişkin olarak yapılan düzenleme anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Bunun üzerine yasa koyucu tarafından; yatırım indirimini teşvikine yönelik 6009 sayılı kanunla yeni bir düzenleme yapılmıştır. Yapılan yeni düzenlemenin de; yasaların geriye yürümezliği ve anayasa mahkemesi kararları ışığında, anayasa mahkemesi tarafından iptal edilip edilmeyeceğinin irdelenmesi makalemizin konusunu oluşturmaktadır. * Avukat 239

109 2- YATIRIMI İNDİRİMİNE İLİŞKİN 5479 SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEME Gelir Vergisi Kanununun Geçici Madde 69 maddesinin 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki hükmü aşağıdaki gibidir; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu nun tarihli ve 4842 sayılı Kanun la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) Gelir Vergisi Kanunu nun mülga 19. maddesi kapsamında tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Bu maddeye ilişkin olarak maliye bakanlığı anılan kanun maddesinin verdiği yetkiye dayanarak KVK-3 / /Yatırım İndirimi sirküleri ile aşağıdaki açıklamaları yapmıştır; Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında (2006, 2007 ve 2008 yılları için) yatırım indirimi uygulayan gelir vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yer alan % 30 kurumlar vergisi oranını, indirimin uygulandığı yıl kazançlarına uygulamak suretiyle anılan yıllara ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır veya 2007 yıllarında Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı 240

110 bulunmayan veya bulunmakla birlikte bu yıllarda tercihlerini yatırım indirimi uygulamama yönünde kullanan mükelleflerin, 2008 yılında yatırım indirimi uygulamaları halinde, geçmiş söz konusu yıllar için herhangi bir işlem yapılmayacaktır sayılı yasanın 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki geçici 69 maddesi ve bu maddeye ilişkin yayınlanan sirkülere göre; yatırım indiriminden sadece 2006, 2007, 2008 yıllarında faydalanılabilir Yatırım indiriminden yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri; kurumlar vergisi oranını %30 olarak dikkate almak durumundadır SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEMEYE İLİŞKİN ANAYASA MAHKEMESİ İPTAL KARARI 5479 sayılı kanunla yatırım indiriminin uygulanması ile ilgili getirilen yasa hükmünün bir kısmı Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu kararın özeti aşağıdaki gibidir (Anayasa Mahkemesi, 2009); 1- (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) ibaresinin Anayasa ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait... ibaresinin Anayasa ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, şekilde karar vermiştir; Bu kararın gerekçesi ise aşağıdaki gibidir; Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. 241

111 Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler, 5479 sayılı Yasa nın yayımlandığı tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. dava konusu kural, Anayasa nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. 4- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI SONRASI 6009 SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEME 6009 sayılı yasa da yapılan düzenleme sonrası gelir vergisi kanununun geçici 69 maddesi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, (6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere )yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında 242

112 yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. (6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle eklenen cümleler Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere )Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEMENİN VERGİ YASALARININ GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ İLKESİ ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Hukukî güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün artırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur. (Anayasa Mahkemesi, 1989) Vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarla gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik, vergi yasaları için de doğal bir zorunluluktur. Bu zorunluluğu kaçınılmaz kılan görüşler öğretide çoğunluk kazanmıştır. Devlete ve hukuk düzenine güven noktasında yoğunlaşan bu görüşler genelde (yöntem yasalarındaki zorunluluklar dışında) tüm yasalar için geçerli olan bir durumdur. Ayrıklık koşulları bir yana bırakıldığında, genel kural, geriye yürümezliğin her yasa için egemen bir özellik olduğudur. Zorunlu nedenlerle (örneğin kamu yararı gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkileme söz konusu olabilir. Yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak düzenlemeler, üstelik yükümlülerin yararına olunca, geriye yürütülmekle hukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiş sayılmaz. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 1989) Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranı- 243

113 şın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan kanun, kural olarak yürürlüğünden önceki olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişki yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin kanuniliği ilkesi de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez. (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1993, 79) Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Yürütme, organının bir vergi muaflığını, istisnasını veya indirimini kaldırması veya sınırlandırılması halinde, bunu geçmişte tanınmış vergi muaflıklarını, istisna oranlarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir. Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamına giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır. (Ayaz, 1996, 351) Yargı organları tarafından verilen kararlarda; kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı müstakar hale gelmiştir. Önceki bölümde belirtildiği üzere; Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararın gerekçesinde de, yasaların kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte geriye doğru uygulanamayacağı belirtilmektedir. Buna karşın Gelir Vergisi geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik kişilerin haklarını ve yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı ilkesini ihlal edici niteliktedir. Yapılan değişikliğe göre yatırım indiriminden ancak; ilgili yıl kazancının %25 i oranında faydalanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yüzden; Gelir vergisi kanununu geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik dava konusu edildiğinde iptal edilmesi muhtemeldir. 244

114 6- ÖRNEK BİR OLAYLA KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Örnek; Bulut A.Ş nin 2010 yılına ilişkin olarak; Kurum Ticari Kazancı TL, KKEG, TL, İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası TL Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi tutarı TL Ödenen geçici vergi; TL dir. Bu bilgilere göre Kurumun faydalanabileceği yatırım indirimi tutarını bulalım; TL Kurum Ticari Kazancı KKEG Kazanç ve İlaveler Toplamı İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası Yatırım İndirimi Toplam Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi *% Kurumlar Vergisi Matrahı Hesaplanan Kurumlar vergisi (75.000* %20) Ödenen Geçici Vergi Ödenecek Kurumlar Vergisi Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi Yatırım indirimine ilişkin olarak 6009 sayılı yasa ile yapılan yeni düzenlemeye göre yukarıdaki örnekte görüleceği üzere ilgili kurum TL yatırım indiriminden faydalanabilmekte, kalan TL tutarındaki yatırım indirimi hakkını ise sonraki döneme devredebilmektedir. Bahse konu kurumun faydalanabileceği yatırım indirimine ilişkin kısıtlama( İlgili yıl kazancının %25 i) olmaması durumunda kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi ve ödemesi gereken kurumlar vergisi aşağıdaki gibi olmaktadır. 245

115 TL Kurum Ticari Kazancı KKEG Kazanç ve İlaveler Toplamı İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası Yatırım İndirimi Toplam Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi Kurumlar Vergisi Matrahı Hesaplanan Kurumlar vergisi (50.000* %20) Ödenen Geçici Vergi Ödenecek Kurumlar Vergisi 0 Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi 0 Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere; bahse konu kurumlar vergisi mükellefi; 2010 yılı için, 6009 sayılı yasa ile getirilen; ilgili yıl kazancının %25 i sınırlamasına uyduğu takdirde, örnek olaydaki verilere göre; TL kurumlar vergisi ödemekte, bu sınırlamaya uymadığı takdirde; TL tutarında, kurumlar vergisi ödemektedir.dolayısıyla bahse konu kurum bu verilere göre ilgili yılda ( ) TL tutarında daha fazla kurumlar vergisi ödemektedir. 7- SONUÇ 5479 sayılı yasa ile; Gelir vergisi kanunu geçici 69. maddesi hükmünün bir kısmı; Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. İptal edilen hükümler sonrası; anılan kanun hükmünde; 6009 sayılı yasa ile değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklik öncesi; yatırım indiriminden faydalanmayı yıl ile sınırlayan hüküm yerine, yeni düzenleme yatırım indiriminden faydalanmayı belli bir oranla sınırlamaktadır sayılı yasa ile getirilen hüküm; geriye dönük olarak kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte olduğu gerekçesi ile kısmi olarak iptal edilmiştir. Bu gerekçeye ve kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı yönündeki müstakar hale gelmiş yargı kararlarına göre; anılan kanun hükmünde yapılan yeni yasal değişikliğinde, Anayasa Mahkemesi tarafında iptal edilmesi muhtemeldir. 246

116 KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi ( ). E.1989/6, K.1989/42 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Anayasa Mahkemesi ( ). E.2006/95, K.2009/144 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Ayaz, Garip (1996). Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi Vergi Dünyası (1996) Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı ( ). E.1988/5, K.1989/3 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Küçük, Muzaffer (2010). Yatırım İndiriminde Son Durum Vergi Dünyası. 351 (2010): 9-14 Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan, Nami. (1993) Vergi Hukuku. Ankara: Savaş Yayınevi 247

117

118 SIVACI ve BOYACI GİBİ VERGİDEN MUAF ESNAF ÖLÜMLERİNİN İŞ KAZASI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ Vakkas DEMİR * I- GİRİŞ: Sıvacı, boyacı, yapı ustası ve şap ustası gibi şahısların yaptıkları işler, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Vergiden Muaf Esnaf başlıklı 9 uncu maddesinde ve 5363 sayılı kanunun 3 üncü maddesinde hüküm altına alınan vergiden muaf meslekler arasına girmektedir. Vergiden muaf mesleklerden dolayı 5510 sayılı kanun kapsamında sigortalı olan şahısların, çalışma hayatlarında maruz kaldıkları kazaların iş kazası sayılıp sayılmayacağı sigortalılık tescilleri olduğu için, genel hükümlere göre değerlendirilmekte ve şartları tutuyorsa iş kazası olduğu sonuca varılmaktadır. Ancak bu gibi meslek mensuplarının maruz kaldıkları kazaların iş kazası sayılıp sayılmayacağı konusunda asıl sıkıntı; bu kişilerin sigortalılık tescillerinin olmaması ve sigortalı sayılmalarını gerektiren yerlerde üyelik kayıtlarının bulunmaması durumunda yaşanmaktadır. Çalışma hayatımızda, sıvacı, boyacı, yapıcı ve şap ustası gibi onlarca vergiden muaf serbest meslek erbabı insanımızın inşaatlarda çalışırken veya işlerini yaparken elektrik çarpması ya da yüksekten düşmeleri sonucu ölümlerine sıkça rastlıyoruz. SGK ya sigortalılık tescilleri olmayan, sigortalığa esas hiçbir yerde kaydı (esnaf ve sanatkâr sicil kaydı gibi) olmayan bu insanlarımızın maruz kaldıkları ölümleriyle sonuçlanan kazaların, 5510 sayılı kanuna göre iş kazası sayılıp sayılmayacağı bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır. II- VERGİDEN MUAF ESNAFIN SİGORTALILIK BAŞLANGICI: 5510 sayılı kanunun Sigortalılığın Başlangıcı başlıklı 7 nci maddesinde; Sigorta hak ve yükümlülükleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının; b) gelir vergisinden muaf olanların ise esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten; itibaren başlar. hükmü bulunmaktadır. * SGK Müfettişi 249

119 Kanun metnindeki hükümlerden anlaşılacağı üzere, gelir vergisinden muaf esnafların 5510 sayılı kanun kapsamındaki sigortalılık başlangıçları, esnaf ve sanatkâr siciline kaydoldukları tarihten itibaren yapılmaktadır. Yani, vergiden muaf meslekleri yapan kişilerin sigortalılık başlangıçları; esnaf ve sanatkâr siciline kayıt tarihi itibariyle yapılmakta, SGK ya talep tarihinin sigortalılık başlangıcı açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. III- ESNAF ve SANATKÂR SİCİLİNE KAYIT ŞARTLARI: tarihli Esnaf ve Sanatkâr Sicili Yönetmeliği nin 10 uncu maddesine göre, esnaf ve sanatkârlar yanlarında çalışanlar hariç, faaliyete başladıkları tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sicile kayıt edilmesi gereken hususları, bağlı bulundukları sicile tescil ve Türkiye Esnaf ve Sanatkarlar Sicil Gazetesinde ilan ettirmekle yükümlüdürler. Sicile kayıt yükümlülüğünü yerine getirmeyen esnaflar hakkında ne gibi işlemler yapılacağı ile ilgili olarak, aynı yönetmelikte aşağıdaki hükümler bulunmaktadır. Yönetmeliğin 10 uncu maddesinde; Bu yükümlülüğü yerine getirmediği tespit edilenler birlik tarafından ruhsat vermekle yetkili ilgili kurum ve kuruluşlara bildirilir. İlgili kurum ve kuruluşlar, sicil kaydı yapılana kadar bunların faaliyetlerini durdurur. hükmü bulunmaktadır. Aynı yönetmeliğin 23 üncü maddesinde; Tescili mecbur olup da kanuni şekilde ve müddeti içinde kayıt ettirmemiş olanlar hakkında, Türk Ticaret Kanununun 35 inci maddesindeki davet hükümleri uygulanır. Buna rağmen, kayıt yükümlülüğünü yerine getirmeyenler, birlik tarafından ruhsat vermekle yetkili ilgili kurum ve kuruluşlara bildirilir. İlgili kurum ve kuruluşlar, sicil kaydı yapılana kadar bunların faaliyetlerini durdurur. hükümleri bulunmaktadır. Esnaf ve sanatkârlar, sicile kayıtlarını uygulamada, kendi müracaat ve başvuruları ile yapmaktadırlar. Sicile kayıt olma şartlarını yerine getirdiği halde kayıt yaptırmayan esnaf ve sanatkârların takip ve kontrolü uygulamada yapılamamakta ve ancak kendi istek ve talepleri ile sicile müracaat edenlerin kayıt işlemleri yapılmaktadır. 250

120 Üstte bahsini ettiğimiz yönetmelik hükümleri incelendiğinde, sicile kaydını yaptırmayan esnafı sicil görevlilerinin sicile re sen kayıt ve tescil etme gibi bir görevi ve zorunluluğu bulunmamaktadır. Sicile kaydolmayı gerektirecek nitelikteki meslekleri yaptıkları halde, kaydını yaptırmayan esnafa sicil müdürlüğünün yaptırımı; yalnızca idari para cezası ve faaliyetlerini durdurma şeklinde ortaya çıkmaktadır. IV- VERGİDEN MUAF ESNAFIN İŞ KAZASI ŞARTLARI: 5510 sayılı kanunda gelir vergisinden muaf esnaflar, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 3 numaralı alt bendi kapsamında zorunlu sigortalı sayılmışlardır sayılı yasada bağımsız çalışanlar yönünden iş kazası sayılabilecek durumlar, 13 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılmış olup, bağımsız çalışanlar yönünden iş kazasının tanımı yapılmamıştır sayılı kanunun 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentleri dikkate alındığında, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışanlar yönünden iş kazası; işyerinde bulunduğu sırada veya yürütmekte olduğu iş nedeniyle işyeri dışında meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedensel veya ruhsal arızaya uğratan olay olarak tanımlanabilmektedir. Kanun metnindeki iş kazasıyla ilgili verdiğimiz hükümlere göre, vergiden muaf mesleği icra eden boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişilerin eğer esnaf ve sanatkar siciline üyelik kayıtları var ise, bu kayıtlar devam ederken kaza geçirerek vefat etmeleri durumunda, SGK ya sigortalılık tescilleri olmasa bile, maruz kaldıkları ölümlü kaza iş kazası sayılmakta ve iş kazasıyla ilgili sosyal sigorta yardımlarından faydalanmaktadırlar. Çünkü, 5510 sayılı kanunun 7 nci maddesine göre, gelir vergisinden muaf esnafın sigortalılığı talep tarihinden itibaren değil, esnaf ve sanatkâr siciline kayıt tarihi itibariyle başlatılmaktadır. V- SİGORTALILIĞA ESAS KAYDI OLMAYAN VERGİDEN MUAF ESNAFIN İŞ KAZASI ŞARTLARI: Yazımızın IV. numaralı başlığında da belirttiğimiz gibi, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan kişiler yönünden iş kazası sayılabilecek durumlar, 5510 sayılı kanunun 13 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde düzenlenip belirtilmiştir. 251

121 5510 sayılı kanunun 13 üncü maddesinin ilgili bentlerinin metinleri; İş kazası; a) Sigortalının işyerinde bulunduğu sırada, b) İşveren tarafından yürütülmekte olan iş nedeniyle, sigortalı kendi adına ve hesabına bağımsız çalışıyorsa yürütmekte olduğu iş nedeniyle, meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedenen ya da ruhen özre uğratan olaydır. şeklindedir. Kanun metnindeki hükümlerden anlaşılacağı üzere, maruz kalınan bir olayın iş kazası sayılabilmesi için, kazalının 5510 sayılı kanun kapsamında sigortalı sayılması değil sigortalı olması gerekmektedir. Üstteki yasa metninde koyu punto ile vurguladığımız gibi, iş kazası olaylarında sigortalı ibaresi yasa koyucu tarafından özellikle bilinçli olarak kullanılmıştır. Yani bu durumda, kendi nam ve hesabına çalışan diğer kişilerde olduğu gibi gelir vergisinden muaf esnafın maruz kaldığı kazaların iş kazası sayılabilmesi için SGK ya sigortalılık tescillerinin olması gerekir. Sigortalı sayılmayı gerektirecek nitelikte faaliyette bulunmak, maruz kalınan kaza olayının iş kazası olarak kabul edilmesini sağlayamaz. Ancak sigortalı tescili olmak şartındaki şu husus karıştırılmamalıdır. Örnek olarak, gelir vergisinden muaf bir mesleği yürüten sıvacı Bay A, tarihinde inşaattan düşerek kazaya maruz kalmıştır. Bay A nın SGK ya sigortalılık tescili bulunmamaktadır. Ancak Bay A nın tarihinden başlayan ve kaza tarihi olan a kadar devam eden esnaf ve sanatkar sicil kaydı bulunmaktadır. Bu durumda Bay A nın tescili olmasa bile, esnaf ve sanatkar siciline kaydı olduğu için, geriye doğru sigortalılık tescili yapılacak ve kaza tarihinde sigortalılık tescili varmış gibi kabul edilecektir. Konuyla ilgili şöyle bir soru akla gelebilir. Bir işverenin yanında sigortasız olarak çalışan işçiler kazaya maruz kaldıklarında, bu kişilerin maruz kaldıkları kaza olayının iş kazası sayılıp sayılmayacağına karar verilirken, neden sigortalı olup olmadıklarına bakılmıyor da, boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf mesleklerde sigortalılık tescilleri olup olmadığına bakılıyor? 5510 sayılı kanunun Sigortalılığın Başlangıcı başlıklı 7 nci maddesinde; Sigorta hak ve yükümlülükleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının; a) (a) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için çalışmaya, b) (b) bendi 252

122 kapsamında sigortalı sayılanlardan; gelir vergisinden muaf olanların ise esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten; itibaren başlar. hükmü bulunmaktadır. İş kazası nedeniyle sosyal sigorta yardımlarından faydalanmak bir sigorta hak ve yükümlülüğüdür. Üstte metnini verdiğimiz kanuna göre, işçilerin sigorta hak ve yükümlülükleri, çalışmaya başladıkları tarihten itibaren başlarken, vergiden muaf esnafın sigorta hak ve yükümlülükleri, esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten itibaren başlamaktadır. Bu nedenle, vergiden muaf esnafın maruz kaldığı kazanın iş kazası olarak değerlendirilip sosyal sigorta haklarından faydalanabilmesi için, ya esnaf ve sanatkâr siciline üyelik kaydı ya da sigortalılık tescili bulunması şarttır. Bu anlatılanlardan olarak, boyacı, sıvacı ve şap ustalığı gibi vergiden muaf meslekleri icra eden kişilerin esnaf ve sanatkar siciline kayıtları veya yaptıkları işlerden dolayı SGK ya sigortalılık tescilleri yoksa, maruz kaldıkları kaza olayı işyerlerinde veya yürütmekte oldukları iş nedeniyle meydana gelse bile, iş kazasına uğramış sayılmamaktadırlar. Ancak, bazı durumlarda boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişiler inşaatlarda işin bir kısmını üstlenen şahısların yanında çalışmaktadırlar. Bu durumda, bu kişilerin sigortalılığa esas esnaf ve sanatkâr siciline üyelik kayıtları veya sigortalılık tescilleri olmasa bile, aralarındaki ilişki taşeron-alt işveren olarak, boyacı ve sıvacılar da taşeronun işçisi gibi 4/a sigortalısı kabul edilerek, maruz kalınan olay iş kazası sayılabilmektedir. VI- SONUÇ: 5510 sayılı kanunun bütün hükümleriyle birlikte yürürlüğe girdiği 1 Ekim 2008 den sonra, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan 4/b sigortalıları, uzun vadeli sigorta kollarının yanında iş kazası, meslek hastalığı ve analık gibi kısa vadeli sigorta kolları yardımlarından da faydalanmaya başlamışlardır. Bu makale çalışmamızda, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan vergiden muaf 4/b sigortalılarının maruz kaldıkları kaza olaylarını hangi şartlar oluştuğundan iş kazası sayılıp sayılmayacağına ilişkin değerlendirmelerde bulunduk. 253

123 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde ve 5363 sayılı kanunun 3 üncü maddesinde nitelikleri sayılan meslek mensupları, işlerini yaparken kaza geçirdiklerinde, esnaf ve sanatkar siciline kayıtları varsa, SGK ya sigortalılık tescilleri olmasa bile SGK bunları sigortalı gibi saymaktadır. Bunun sonucuna göre de, bu kişilerin maruz kaldıkları kaza olayı iş kazası olarak kabul edilmişse, iş kazası sigortasındaki her türlü ödenek, gelir ve yardımdan faydalanmaktadırlar. Ancak, boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişilerin sigortalılıklarına esas olan esnaf ve sanatkar sicil kayıtları olmadığı bir devrede kaza geçirmişlerse, söz konusu kaza olayı, işyerlerinde veya işlerini yürütürken meydana gelse bile, iş kazası sayılmamaktadır. Tarafımızca yapılan araştırmalarda bu gibi durumların iş kazası sayılmasıyla ilgili yargıya intikal etmiş bir dava bulunamamıştır. Ancak, yargı mensupları meslekleriyle hiçbir yere üyelik kaydı olmayan bu nitelikteki kişilerin maruz kaldıkları olayları iş kazası kabul etmenin ileride önlenemez olumsuz sonuçları olacağı düşüncesiyle, iş kazası sayılmasına karşı çıkmaktadırlar. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir vergisi kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı sosyal sigortalar ve genel sağlık sigortası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) 254

124 KOBİ LER İÇİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ (KOBİ TFRS) TAM SET TFRS İLE KARŞILAŞTIRILARAK DEĞERLENDİRİLMESİ COMPARATIVE ASSESSMENT OF TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS FOR SMEs WITH FULL TFRS Doç. Dr. Burcu DEMİREL UTKU * SMMM Kemal GÜRSOY ** Öz Ülkemiz KOBİ leri tarafından uygulanacak olan KOBİ TFRS, KOBİ ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS for SMEs) baz alınarak hazırlanmıştır. Tam set TFRS ye göre daha basit ve anlaşılabilir niteliklere sahip olup, Kasım 2010 da Resmi Gazete de yayımlanarak ülkemiz mevzuatına dahil edilmiştir. Ülkemizdeki işletmelerin çok büyük bir kısmının KOBİ niteliğine sahip olduğu bilinmektedir. TTK tasarının yasalaşması ile birlikte, uygulanması Temmuz 2012 itibariyle zorunlu hale gelecek olan KOBİ TFRS nin, işletmelerimizin büyük bir çoğunluğuna önemli bir etkisinin olması beklenmektedir. Bu çalışmada, 1 Kasım 2010 tarihi itibariyle ülkemiz mevzuatına dahil edilmiş olan KOBİ TFRS ile tam set TFRS arasındaki temel farklılıklar ve benzerlikler açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: TFRS, KOBİ TFRS Abstract SME TFRS that will be used by SMEs of our country is prepared by using International Financial Reporting Standards as a base and is more simple and comprehensible according to FULL TFRS. It is printed in Official Gazete in November 2010 and included in our country legislation. When it is considered that most of the enterprises in our country have SME qualification, by its application with the legalisation of Turkish Trade Act, * Akdeniz Üniversitesi, İİBF İşletme Bölümü, Öğretim Üyesi ** Akdeniz Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Doktora Programı Öğrencisi 19

125 SME TFRS which will become obligatory by July 2012, is expected to have an important effect on the most of the enterprises. In this study, it is tried to be explained basic differences and similarities of FULL TFRS and SME TFRS that is included to our country legislation by 1 November Key Words: TFRS, TFRS for SMEs 1.GİRİŞ Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), 1999 yılında Sermaye Piyasası Kanunu na eklenen 4487 sayılı Kanunla kurulmuş olup, 2002 yılında ki ilk toplantısı ile faaliyete geçmiştir yılında yayımlanan yönetmelik çerçevesinde de faaliyetlerine devam etmektedir. Kurul 2006 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS), Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Yorumların çevirisi niteliğindeki TMS, TFRS ve Yorumları hazırlamış ve yayımlamıştır. BDDK, SPK ve Hazine Müsteşarlığının kendi alanları ile ilgili olarak standart yayımlama konusunda yetkileri olmasına rağmen, kendi muhasebe yönetmeliklerini iptal ederek TFRS leri zorunlu hale getirmeleri, standartların ülke çapında tanınırlığının ve kabulünün başlamasında önem arz etmiştir ( Çoğu ülkede şirketler içerisinde sayısal olarak büyük bir paya sahip olan KOBİ ler, birçok özellikli yapıya sahiptir. Bu nedenle finansal raporlama alanında da kendilerine has yöntem ve uygulamaların geliştirilebilmesi amacıyla, 9 Temmuz 2009 tarihinde KOBİ ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS for SMEs) yayınlanmıştır. Bu standartlarla uyumlu olarak da ülkemizde KOBİ TFRS, 1 Kasım 2010 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak mevzuata dahil edilmiştir. Ülkemiz de 13/1/2011 tarihinde meclis de kabul edilerek, 14/02/2011 tarihinde de sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren yeni TTK nın 88. maddesine uygun olarak, TMSK tarafından yayımlanan standartların uygulanması zorunlu hale gelmiştir. Adı geçen kanunun geçici maddesi 1 de Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartlarının; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları 20

126 (TMS/TFRS) ve yorumları ile Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından (KOBİ TFRS) oluştuğuna değinilmiştir. Aynı maddenin devamında TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamakla yükümlü olanların; büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları, Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, Bankacılık Kanununun 3. maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları, 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri, 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri ile TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenlerden ibaret olduğu açıklanmıştır. Kanunun aynı maddesinin devamında, KOBİ/TFRS yi uygulamakla yükümlü olanların; yukarıda sayılanların dışında kalan, işletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, işletmeye borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları gibi dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmelerden, TMS/TFRS yi uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden ve tekrar KOBİ/ TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmelerden ibaret olduğu açıklanmıştır. 2. KOBİ TANIMI KOBİ tanımı ülkeden ülkeye hatta bazı durumlarda ülke içindeki birimler arasında farklı olabilmektedir. Türkiye de KOBİ, 18 Kasım 2005 tarih ve sayılı Resmi Gazete de 2005/9617 sayılı karar ve ekinde Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik ile tanımlanmıştır. İlgili yönetmeliğe göre KOBİ sınıflandırmasına dahil olan işletmelerin özellikleri Tablo 1 de gösterilmiştir. Tablo 2 de ise AB de yürürlükte olan KOBİ tanımına yer verilmiştir. 21

127 Tablo 1: Türkiye de KOBİ Tanımı Yıllık Net Satış Hasılatı Yıllık Mali Bilançosu Mikro İşletme < TL < TL <10 Küçük İşletme < TL < TL <50 Orta büyük işletme < TL < TL <250 Yıllık Çalışan Sayısı Tablo 2: AB de KOBİ Tanımı Yıllık Net Satış Hasılatı Yıllık Mali Bilançosu Mikro İşletme < < <10 Küçük İşletme < < <50 Orta büyük işletme < < <250 Yıllık Çalışan Sayısı * 2003/361/EC sayılı Tavsiye ile 2005 yılından itibaren geçerli olarak üzere 35 bölümden oluşan KOBİ TFRS nin ilk bölümünde ise KOBİ ler kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler olarak tanımlanmıştır. 3. KOBİ TFRS / TAM SET TFRS KARŞILAŞTIRMASI KOBİ TFRS, uygulama kolaylığı açısından KOBİ lere avantajlar sağlamaktadır. KOBİ lerin özelliklerinden dolayı uygulamada zorluklarla karşılaşmaları muhtemel bazı standartlar, KOBİ TFRS de yer almamaktadır. Tam sette çoğu standartta birden fazla muhasebeleştirme yöntemine olanak sunulurken, bu yöntemlerin KOBİ TFRS deki karşılıklarının genel olarak uygulanması daha kolay tek bir yöntemin belirlenmesi yönünde olduğu görülmektedir. Tam sette ayrı bir standart kodu ile oluşturulup yayına sunulan standartlar, KOBİ finansal raporlama standardında bölüm kodları ile oluşturulmuştur (bkz: Ek 1). KOBİ standartlarında bulunan her bir bölüm, tam sette ki bir veya birkaç standarda konu olarak denk düşmektedir. 35 bölümden oluşan KOBİ TFRS nin içerdiği konular bakımından, tam set TFRS ile benzerlikleri ve ayrıldıkları temel noktaları Tablo3 te irdelen- 22

128 miştir (Tablo 3 ün oluşturulmasın da; Akdoğan, 2010, 1-26; Özkan ve Terzi ( 1-23; Çiftçi ve Şahin, 2008, 35-46; Bayri, 2010, ; Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, 71-88; Sayar ve Okur ( ; Aslan, 2007, den yararlanılmıştır). TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama ve TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standartları çalışma kapsamına dahil edilmemiştir. Tablo 3: Tam set TFRS / KOBİ TFRS Karşılaştırması Amaç; finansal tabloların (ki genel amaçlı olarak tanımlanmıştır) temel unsurlarını açıklamaktır. Kapsam; yayınlanması zorunlu finansal tablolar: Bilanço (Finansal Durum Tablosu), GT (Gelir-Gider Tablosu), ÖDT (Öz kaynaklar Değişim Tablosu), NAT (Nakit Akım Tablosu) ve dipnotlardır. Sınıflama; kesin bir format belirlenmemiş, esneklik var, gerçeğe uygun sunuş ve önemlilik ilkeleri doğrultusunda ihtiyaca uygun düzenleme izni var. Asgari bulunması gereken başlıklar var. Ancak bu esnekliğe karşın, dipnotlar ve finansal tablolarda oldukça kapsamlı bilgiler isteniyor. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Öz KOBİ TFRS İçerik; standartta, örneğin bilanço için kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağına dair bir format yer almamasına karşın, varlıkların farklı ölçü ile değerlenmesi, varlık ve kaynakların nitelik ve işlevlerinin farklı olması ayrı bir başlıkta sunulmayı gerektirmektedir. Örn; Özkaynak yöntemi ile değerlenen iştirakler, şerefiye, biyolojik varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, personele sağlanan fayda ve yükümlülükler, ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri gibi. Gelir tablosu için de fonksiyon esası benimsenmiş olup, azınlık-ana ortaklığa ait kar/zarar payları, ödenen temettüler, hisse başı kar, durdurulan faaliyetler v.b. kalemlerin ayrı halde sunum zorunluluğu bulunmaktadır. Standartta ayrıca hiçbir gelir veya gider kaleminin finansal tablolarda veya dipnotlarda olağandışı başlığı altında raporlanmayacağı belirtilmiştir. Çünkü standart olağandışı başlık altında raporladığımız kalemleri, ayrı bir kalem olarak ayrıntılı şekilde sunulmasını istemektedir. Toplam kapsamlı gelir tanımına dayalı olarak standartta tanımlanan kapsamlı gelir tablosunda işletmenin sadece gerçekleşmiş değil, aynı zamanda gerçekleşmemiş gelirlerinin de finansal tablolar da sunulması sağlanmıştır. gerçekleşmemiş gelir, öz kaynaklarda artışa neden olan ancak henüz nakde dönüşmemiş gelirdir. Yani varlıkların kullanılmasından ziyade, elde tutulması dolayısıyla ortaya çıkan nakde dönüşmemiş kâr/zarardır. KOBİ TFRS, TMS 1 ile benzer düzenlemeleri içermektedir. Kapsam aynı olmakla birlikte, ÖDT, TFRS tam sette net bir zorunluluk arz ederken, KOBİ TFRS de; eğer finansal tabloların kapsadığı dönem içerisinde öz kaynaklardaki değişiklikler sadece kâr veya zarar, temettü ödemeleri, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanıyorsa isletme, kapsamlı gelir tablosu ve ÖDT yerine, tek bir gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunu sunabilir denilmektedir. Göze batan ikinci farklılık sunulacak dipnotların sayısıdır. Tam set TFRS de 3000 e yakın açıklama bilgisi istenirken, KOBİ TFRS de 300 e yakın açıklayıcı bilgi istenmektedir. 23

129 TMS 2 Stoklar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere (NGD) indirmeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini belirlemektir. Stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği, değerleme yöntemleri hakkında bilgilendirme yapmaktır. Kapsam; tarım, finansal araçlar, inşaat sözleşmeleri standardın kapsamında değildir. Değerleme; stoklar standartta maliyet yada NGD nin düşük olanı ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti için; gerçek parti, FIFO, ağırlıklı ortalama yöntemleri kullanılabilir. Maliyet; standartta stok maliyeti; satın alma maliyeti, mevcut duruma getirme maliyeti ve dönüştürme maliyetinden (direkt işç + GÜG) oluşmaktadır. Sabit GÜG ün mamüle yüklenmesinde normal maliyet yöntemi benimsenmiştir. Dağıtım yöntemi olarak piyasa değerini esas alan yöntem benimsemiştir. Satın alma da ortaya çıkan faiz giderleri, kur farkları maliyete eklenmemekte, dönem gideri olarak kayda alınmaktadır. Hizmetler; standarda göre hizmetler de stoklanabilmektedir. Eğer hizmete ilişkin gelir, gelir tablosunda yoksa bu hizmet bilanço da gösterilir. Hizmet stok maliyeti ise; hizmeti sunan işçilerin ücret v.b. maliyetlerinden oluşmaktadır. Borçlanma maliyetleri; stoklar da belirli durumlarda özellikli varlık olabilirler (özellikli varlık; amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar). Bu durum da, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, bu özellikli varlığın maliyetine eklenerek aktifleştirilir. Diğer borçlanma maliyetleri ise, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Kapsam ve temel alınan esaslar açısından tam set TFRS ile benzer niteliktedir. KOBİ standartlarında borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilmektedir. Tam sette ise borçlanma maliyetleri özellikli varlık ile ilgiliyse, bu varlığın maliyetine verilmekteydi. TMS 7 Nakit Akış Tabloları ÖZ KOBİ TFRS Amaç; işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden dönem boyunca elde edilen nakit akışlarını sınıflandıran nakit akış tablosu vasıtasıyla, işletmenin nakit ve nakit benzerlerinde ki değişikliklere ilişkin bilgi sağlamak. İçerik; standarda göre NAT ın düzenlenmesinde nakit ve nakde eşdeğer varlıkların işletmeye giriş ve çıkışları esas alınmıştır. Nakit; işletmede ki nakit ve vadesiz mevduattır. Nakde eşdeğer varlık; yüksek derecede likit varlıklar olup hemen paraya dönüştürülebilen ve değer değişiklikleri karşısında önemsiz riski bulunan kısa vadeli (max. 3 ay) varlıklardır Yöntem; standartta nakit akışları, işletme (esas faaliyet), yatırım ve finansman faaliyetlerine dayalı olarak ortaya çıkan nakit giriş ve çıkışlarını düzenleyecek şekilde ayrı başlıklar halinde düzenlenmiştir. Ancak bu ayrıma istisna oluşturabilecek bir durum standartta şu şekilde belirtilmiş; örneğin bir kredi geri ödemesi hem faiz hem de anapara ödemesini içermektedir. Bu durum da faiz işleme faaliyeti, anapara ise finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmalıdır. Raporlama; işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının raporlanmasın da iki yöntemden bahsedilmiştir. Bunlar; net (dolaylı) ve brüt (dolaysız) yöntemlerdir. Ancak yine standartta ülke içerisinde ki uygulama ile örtüşmesi açısından brüt (dolaysız) yöntemin benimsendiği belirtilmiştir. Ancak bu iki yöntem de yatırım ve finansman faaliyetlerine uygulanmamakta, yalnızca işletme faaliyetlerine uygulanmaktadır. Yatırım ve finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının raporlanmasında ise, netleştirme esasına göre raporlanması gerekenler dışında, yatırım ve finansman faaliyetlerinden doğan brüt nakit girişlerinin ve brüt nakit çıkışlarının ana gruplarını ayrı ayrı raporlayacaktır. Bu tablonun düzenlenme esasları ve içeriği tam set TFRS ile uyumludur. 24

130 TMS 8 Muh. Pol.,Muh. Tah. Değ. ve Hatalar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini arttırmayı ve hem işletmenin önceki dönemlerinin hem de diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak. Muhasebe politikaları; finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında kullanılan ilkeler, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır. İşletmelerin finansal tablolarının TFRS tarafından belirlenen muhasebe politikalarına uygun olması esastır. Muhasebe politikaları yalnızca bu politikaları uygulamanın etkisi önemsiz ise uygulanmayabilir. Eğer belirli bir konu da bir muhasebe standardı/yorumu (TMS/TFRS) yoksa, işletme yönetimi muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanması ile ilgili olarak finansal tablo kullanıcılarının da ekonomik ihtiyaçlarını göz önün de bulundurarak, diğer muhasebe literatürü veya kabul görmüş sektör uygulamalarını benimseyebilir. Muhasebe tahminlerinde ki değişiklikler; tahminler de yapılan değişiklikler, cari dönem de ve ileriye doğru varlık, yabancı kaynak ve özkaynak kalemlerinin defter değerlerin de düzeltme gerektirmektedir. Hatalar; işletmenin bilinçli ya da bilinçsiz bir şekilde geçmiş dönem finansal tablolarında atlamalar ya da yanlış beyanlardır. Cari dönemin hataları finansal tablolar onaylanmadan önce belirlenirse cari dönem de ki bir düzeltme kaydı ile sonraki bir dönem de fark edilen hatalar ise geçmişe yönelik uygulamalar ile düzeltilmelidir. Kapsam olarak benzer düzenlemeler içermekle beraber, geçmişe yönelik yapılması gereken bazı düzeltmeler için, KOBİ lerde eski dönem bilgileri kolayca temin edilemiyorsa, mümkün olan en eski dönemin, ki bu cari dönem de olabilir, alınabileceği belirtilmiştir. TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; İşletmenin raporlama yani bilanço döneminden sonra ortaya çıkan olaylar nedeni ile finansal tabloların da hangi durumlar da düzelme yapılması gerektiğini ve açıklanması gereken bilgileri belirlemek. Ayrım 1: Bilanço tarihinden sonra gerçekleşip düzeltme gerektiren olaylar; Bilanço tarihi itibariyle söz konusu olayın var olduğunu gösteren delillerin mevcudiyeti halinde, bu olay düzeltme gerektiren olay olarak tanımlanmaktadır. Bu finansal olaya ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması ve finansal tabloların bu yeni koşullara göre düzenlenmesi gerekmektedir. (Örn: İşletmenin bilanço tarihi itibariyle bir borcunun bulunduğunu teyit eden, bilanço tarihinden sonra sonuçlanmış bir dava ile ilgili olarak; daha önce finansal tablolara alınan karşılık tutarlarının düzeltilmesi veya ilgili tutar için ayrılan karşılığın finansal tablolara alınması, Bilanço tarihinden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi yine aynı şekilde düzeltme gerektirmektedir). Ayrım 2: Bilanço tarihinden sonra gerçekleşip düzeltme gerektirmeyen olaylar; Bilanço tarihi itibariyle söz konusu olayın bilanço tarihinden sonra oluştuğunu ortaya koyan delillerin mevcudiyeti halinde bu olay, düzeltme gerektirmeyen olay olarak tanımlanmaktadır. Bu tür olayların ortaya çıkması finansal tablolarda herhangi bir değişiklik gerektirmemektedir. (Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın duyurulması, varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında bilanço tarihinden sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması tarzında ki durumlar düzeltme gerektirmemektedir). Tam set TFRS ile uyumludur. 25

131 TMS 12 Gelir Vergileri ÖZ Amaç; kurum kazancı üzerinden alınan gelir vergilerinin (gelir ve kurumlar vergisi) muhasebeleştirilmesini düzenlemek. Kapsam; bu standardın kapsamına işletmelerin vergiye tabi gelirleri üzerinden hesaplanan vergiler girmektedir. Bu vergi tipi de bilindiği üzere işletme sahip yada ortaklarından ayrı olarak vergi mükellefiyetinin bulunduğu kurumlar vergisidir. Özetle standart kapsamına ülkemiz de uygulanan gelir vergisinden ziyade kurumlar vergisi girmektedir. İçerik; standardın getirdiği bir yenilik; muhasebe karı (ticari kar) üzerinden düzeltme gerektiren işlemlerin yapılması, kayıtlanması ve mali tablolarda gösterilmesi zorunluluğudur. İçerik; muhasebe karı ile mali kar arasında oluşan farklar, dönem karı üzerin de yarattıkları etkinin niteliklerine göre sürekli ya da geçici farklar olarak sınıflandırılmaktadır. Sürekli farklar; muhasebe ve mali kar arasın da ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde de ortadan kalkmayacak olan kesin farklardır. Bu farklar, ertelenmiş vergi varlığı yada borcu yaratmazlar. Uygulama da KKEG olarak bilinen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan kazançlar bu özelliğe sahiptir. Geçici farklar ise; bir varlığın ya da borcun defter değeri ile vergi açısından taşıdığı değer arasında ki farklardır. Bu farklar, sonra ki dönem de matrahtan indirilebilecek ya da matraha ilave edilebilecek farklardır. Geçici farklar ise sürekli farkların tam tersi olarak ertelenmiş vergi varlığı yada borcu yaratırlar. İçerik; bir başka yenilik; standardın bazı istisnalar dışında ertelenmiş vergi alacağının-varlığının veya ertelenmiş vergi borcunun muhasebeleştirilmesini zorunlu kılmasıdır. Ertelenmiş vergi varlığının veya ertelenmiş vergi borcunun hesaplanmasında bilanço tarihi itibariyle tüm geçici farklar belirlenmelidir. Daha sonra bu farklar vergilendirilebilir ya da indirilebilir özelliklerine göre sınıflandırılmalıdır. Bu sınıflandırma sonucun da elde edilen toplam tutarlar bilanço tarihi itibariyle geçerli olan vergi oranları ile çarpılarak ertelenen vergi varlık ve borç tutarları saptanmalıdır. İkisi arasında ki olumlu fark (ertelenmiş vergi borçları ve varlıkları arasında ki), ertelenen vergi giderini, olumsuz fark ise ertelenen vergi gelirini ifade etmektedir. Hesaplanan bu tutarlar, cari dönem vergi karşılıklarına eklenir yada çıkartılır. Amaç, cari dönem net muhasebe karının dönemin gerçek performansını gösterebilmesidir. Ertelenen vergi varlık ve borçlarının tekdüzen hesap planı dahilinde muhasebeleştirilmesinde farklı görüşler mevcuttur. Örn; EVV (ertelenen vergi varlığı) için 193, EVB (ertelenen vergi borçları) için ise 368; EVV için boş olan , EVB için ise boş olan gibi. Standartta ertelenmiş vergi varlık ve borçlarının bilanço da, ertelenmiş vergi gideri yani vergi karşılığının ise gelir tablosunda gösterilmesi benimsenmiştir. Tam set TFRS ile uyumludur. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ÖZ KOBİ TFRS KOBİ TFRS Amaç; Maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini (muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi, amortisman hesaplamaları v.b.) düzenlemek. Değerleme; tarihi maliyet yada yeniden değerlenmiş tutarlar kullanılır. Yeniden değerleme seçeneği seçilirse, varlığın dahil olduğu sınıf, bütün olarak değerlemeye tabi tutulur. İlk edinim de; standart uyarınca maddi duran varlık alımında ödenen tüm edinme masrafları maliyete ilave edilmektedir. *Edinimde ki borçlanma maliyetleri ise standarda göre, aktifleştirme tarihine kadar oluşan borçlanma maliyetleri maddi duran varlığın maliyetine ilave edilirken, aktifleştirme tarihinden sonra oluşanlar ise gider yazılmalıdır. *Belirlenmiş bir sınırın altında kalan maddi duran varlık alımı; standarda göre, maddi duran varlık niteliğinde olan iktisadi kıymetlerin değerine bakılmaksızın aktifleştirilmesi gerekmektedir. *Binaların arsası ile birlikte alınması; standarda göre, arsa ve binalar birlikte alınsalar bile ayrılabilir maddi duran varlıklar olarak kabul edilmekte ve ayrı şekilde muhasebeleştirilmektedirler. Bununla birlikte, standardın aynı maddesi uyarınca, taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar bu uygulamanın dışında bırakılmıştır. KOBİ standartların da maddi duran varlıkların değerlemesinde sadece maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. Tam sette tercihli olarak sunulan yeniden değerleme uygulamasına, KOBİ TFRS de izin verilmemiştir. Dönem sonunda söz konusu varlıkların yeniden değerleme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak varlıkların maliyetle izlenen net kayıtlı değerlerinin geri kazanılabilir tutarından fazla olması durumunda söz konusu varlıklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılması zorunlu olmaktadır. 26

132 TMS 17 Kiralama İşlemleri ÖZ Amaç; kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak açıklamaları belirlemek. Kapsam; bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği kiralama, finansal kiralama olarak adlandırılır. Bunun dışındaki tüm kiralamalar faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Sınıflandırma işlemi yapılırken sözleşmenin şeklinden çok özü esas alınır. Standartta değerleme ilkeleri 4 ayrı perspektiften incelenmiştir. 1-) Kiracı Finansal Kiralama: Ödemeler anapara ödemesi ve finansman giderleri olarak ikiye ayrılır. Finansman giderleri ile TMS16 ve TMS38 e uygun olarak ayrılan amortismanlar ilgili dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Varlığın kiralama süresi sonunda kiracı tarafından satın alınacağının kesine yakın olması durumunda, varlığın tahmini kullanım süresi ilgili varlığının yararlı ömrü olarak kabul edilir. Satın alma işleminin kesine yakın olmaması durumunda ilgili varlık kiralama süresi ile yararlı ömründen kısa olanı itibariyle itfa edilir. Dönem sonlarında TMS36 ya göre varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir. 2-) Kiracı Faaliyet Kiralaması: Başka bir sistematik yaklaşım daha iyi bir sonuç vermediği sürece yapılan kira ödemeleri eşit olarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir. 3-) Kiraya Veren Finansal Kiralama: Kiraya Veren varlıkları ve ilgili varlıklara yapılan net kiralama yatırımı tutarını finansal durum tablosunda gösterir. Ödemeler anaparanın geri ödemesi ve finansman gelirleri olarak ikiye ayrılır. 4-) Kiraya Veren Faaliyet Kiralaması: Başka bir sistematik yaklaşım daha iyi bir sonuç vermediği sürece yapılan kira geliri eşit olarak kiralama süresi boyunca gelir olarak muhasebeleştirilir. KOBİ TFRS Ana hatları ile tam set TFRS ile uyumludur. TMS 18 Hasılat ÖZ KOBİ TFRS Amaç; işletmenin bir muhasebe döneminde olağan faaliyetleri sonucunda elde ettiği gelir ve karların muhasebeleştirilme yöntemlerini açıklamak. Kapsam; standarda göre hasılat, işletmenin öz kaynaklarında artışa neden olan, sermaye artışı dışında işletmenin bir muhasebe dönemi içerisindeki olağan faaliyetleri sonucunda elde edilen ekonomik yararların brüt tutarıdır. Mal satışları, hizmet sunumları ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler gibi işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Değerleme; hasılat, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Tam set TFRS ile uyumludur. Ancak KOBİ TFRS de Hasılata ilişkin bölüm içeriğine TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardı da dahil edilmiştir. 27

133 TMS 20 Devlet Teşvikleri KOBİ TFRS ÖZ Amaç; Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve açıklanması ile diğer şekillerde ki devlet yardımlarının açıklanmasın da ki ilkeleri belirlemek. Yöntem; Devlet tevsiklerinin muhasebeleştirilmesinde çeşitli seçenekler bulunmaktadır. Devlet teşvikleri niteliğine uygun olarak bazen öz kaynaklarda muhasebeleştirilir ki buna sermaye yaklaşımı denilmektedir. Bu yaklaşımın özün de, devlet teşviklerinin kazanılmış bir gelir olmaması, herhangi bir maliyeti olmadan devlet tarafından sağlanan bir teşvik olması dolayısıyla, bu tür teşviklerin kar/zarar da muhasebeleştirilmesi uygun değildir. Standartta geçen diğer yaklaşıma göre devlet teşvikleri bazen gelir yaklaşımına göre gelir kaydedilebilir. Gelir yaklaşımının özünde ise bu teşviklerinin nadiren karşılıksız olduğu, işletmelerin koşullara uymak ve önceden belirlenen yükümlülükleri yerine getirmek şartları ile bu teşvikleri kazandıkları, bu nedenle de bu teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kar/zararda muhasebeleştirilmesi uygundur denilmektedir. KOBİ TFRS de devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde sermaye yaklaşımı bulunmamakta, gelir yaklaşımı kullanılmaktadır. Buna göre; teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getirmeyen teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilirken, teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilmektedir. TMS 21 Kur Değişim Etkileri ÖZ Amaç; yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlemek Muhasebeleştirme; *yabancı paralı mal satış işlemlerinden kaynaklanan kur farkları ve *yabancı paralı alacak ve borçlarının değerlemesi sonucu oluşan kur farkları, sonuç hesapların da muhasebeleştirilir. *Yabancı paralı mal alım işlemlerinden kaynaklanan kur farkları, stok kaleminin özellikli varlık olması durumunda (amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar) kur farkı maliyetin bir unsuru olarak, aksi durumda gider unsuru olarak yani sonuç hesapların da muhasebeleştirilir. *Yabancı paralı duran varlık alım işlemlerinde ise, eğer ilgili varlık özellikli mal kapsamın da ise yatırım maliyetine dahil edilmekte, ilgili varlık özellikli mal kapsamın da değilse, sonuç hesaplarında muhasebeleştirilmektedir. Son olarak *Yabancı işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin parasal kalemlerden kaynaklanan kur farkları ise, yatırımlar elden çıkarılıncaya kadar finansal tablolarda gelir veya gider olarak tahakkuk ettirilmeden Birikmiş Kur Farkları başlığı altında öz kaynaklar kapsamı içinde raporlanmaktadır. Yabancı işletmelerde ki net yatırımların satışı yapıldığında, ilgili kur farkları satışın oranına bağlı olarak gelir tablosuna yansıtılmaktadır. Tam set TFRS ile uyumludur. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri ÖZ KOBİ TFRS KOBİ Amaç; bir özellikli varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerine yönelik muhasebeleştirme ilkelerini düzenlemek. Kapsam; bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda oluşmayacak borçlanma maliyetleridir. Açıklanan bu maliyetler aktifleştirilirken, diğer borçlanma maliyet ise gider olarak muhasebeleştirilir. Borçlanmanın sadece özellikli varlıkla ilgili olarak yapılmadığı durumlarda, aktifleştirilecek borçlanma tutarını belirlemek için aktifleştirme oranı kullanılır. Özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. Özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. KOBİ TFRS de özellikli varlıklara ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Bu nedenle standartta tüm borçlanma maliyetlerinin, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. 28

134 TMS 24 İ. Taraf Açıklamaları ÖZ KOBİ TFRS Amaç: işletmenin finansal durumunun, ilişkili taraflarının mevcudiyeti ve ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için gerekli olan açıklamaların yapılması sağlamak. Tanımlar: kişinin kendisinin ya da yakın aile üyelerinin raporlayan işletmede kilit yönetici veya raporlayan işletme üzerinde kontrol ya da önemli etkiye sahip olması durumunda, ilişkili taraftan söz edilebilir. Finansal tablo kullanıcılarının işletmelerinin karşılaştığı riskler ve fırsatlar hakkında daha iyi değerlendirme yapabilmeleri için ilişkili taraflarla olan ilişkilerin, işlemlerin ve taahhütler de dahil olmak üzere bakiyelerin bilinmesi önemlidir. KOBİ TFRS de işletme ile ilişkili taraflar arasında taahhütlerden bahsedilmemiştir. Diğer kriterler tam set TFRS ile uyumludur. TMS 27 Konsolide ve Bireysel Fin. Tablolar ÖZ KOBİ TFRS Amaç: ana ortaklık kontrolü altında bulunana grup işletmelerinin finansal tablolarının hazırlanmasına ve sunumuna ilişkin esasları belirlemek. Kapsam: işletmenin bireysel finansal tablo düzenlenmesi gereken/istenen durumlarda, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde de uygulanır. TFRS 5 e göre Satış amaçlı olarak elde tutulanlar hariç olmak üzere tüm grup şirketlerinin finansal tabloları konsolide olarak düzenlenmelidir. Tanımlar: standartta konsolide finansal tablolar, bir grubun (ana ortaklık ve tüm bağlı ortaklıklar) finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablolar olarak tanımlanmıştır. Bağlı ortaklıklar, finansal ve faaliyet politikalarının yönetme gücü (kontrol) ana ortaklıkta olan işletmelerdir. TMS lerin genelindeki şekil yerine özün önceliği ilkesi uyarınca hangi durumlarda kontrol sağlandığı standartta detaylı olarak açıklanmıştır. Konsolidasyon işleminde ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tablolarında tüm kalemler satır satır toplanarak birleştirilir. Grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tabloları tarihinin aynı olması ideal durumdur, bu durumun sağlamadığı hallerde finansal tablolar arası fark en fazla üç ay olabilir. Grup şirketlerinde tüm finansal tabloların aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanması gerekmektedir. Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda ana ortaklığın sahiplerinin özkaynaklarındaki payında ayrı olarak, özkaynak içerisinde gösterilir. Ana ortaklığın kontrolü kaybetmeden bağlı ortaklığındaki payının değiştiği durumlarda, değişimler, özkaynak işlemi olarak muhasebeleştirilir. Kontrolün kaybedildiği durumlarda elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın elden çıkarma tarihindeki defter değeri arasındaki fark, kar ya da zarar olarak konsolide gelir tablosuna yansıtılır. Geriye kalan varlıklar için gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır. TMS Yorum 12 de bahsedilen Özel Amaçlı İşletmeler KOBİ TFRS de ilgili bölümde benzer şekilde açıklanmıştır. KOBİ TFRS de Konsolide ve Bireysel finansal tablolara ilişkin açıklamalar TMS 27 ile paralel olarak düzenlenmiştir. Bunlara ek olarak tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set halinde sunulan finansal tablolar olarak tanımlanan, hazırlanması zorunlu olmayan birleşik finansal tablolara da değinilmiştir. 29

135 TMS 28 İştiraklerde ki Yatırımlar TMS 29 Yüksek Enflasyonlu KOBİ TFRS ÖZ KOBİ TFRS ÖZ Amaç; iştiraklerde ki yatırımların muhasebeleştirilmesinde ki ilke ve yöntemleri belirlemektir. İştirak tanımı; standartta iştirak tanımına net bir şekilde yer verilmiş olup, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliği dışında kalan ve üzerin de önemli etki nin (yatırım yapılan şirketin faaliyet ve finansman kararlarına katılım gücü) bulunduğu işletmelerdir. Önemli etkinin ön koşulu ise doğrudan veya dolaylı olarak yatırım yapılan işletmede %20 lik oy hakkıdır. Değerleme; standarda göre iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasın da *öz kaynak yöntemi uygulanmaktadır. Öz kaynak yöntemi, iştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir yöntemdir. Öz kaynak yönteminde iştirakin değeri, iştirakin öz kaynağındaki değişimden, işletmeye düşen paya göre artırılır veya azaltılır. Öz kaynaktaki kâr / zarar kaynaklı artış ya da azalışlar, iştirakler hesabına karşılık gelir tablosu hesaplarına yansıtılır. İştirak kâr payı dağıttığında ise alınan kâr payı iştirakler hesabından düşülür. Özün önceliği ilkesine göre, iştirakin öz sermayesinde meydana gelen kar dışındaki nedenlerden kaynaklanan artışlardan işletmeye düşen pay iştirakler hesabına karşılık, sermaye yedeklerine eklenir ve öz kaynaklar değişim tablosunda açıklanır. Kısaca bu yöntem de iştirakler hesabı; elde etme maliyetleri, iştirak kar payları, iştirakin öz kaynağında ki artış payları için BORÇLANDIRILIR, iştirakten alınan temettüler ve iştirak zarar payları için ALACAKLANDIRILIR. İştiraklerin muhasebeleştirilmesi konusunda tam sete göre, basite indirgeme yapılmıştır. KOBİ standartlarına göre iştirakler; öz kaynak yöntemi, maliyet yöntemi veya gerçeğe uygun değerle değerleme yöntemlerine göre değerlenebilecektir. Gerçeğe uygun değerle değerlemede, gerçeğe uygun değer farkları sonuç hesaplarına kar veya zarar olarak kaydedilecektir. Tam set IFRS ler, iştiraklerdeki yatırımların yatırımcının asıl finansal tablolarında özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmekteydi. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir. Amaç; yüksek enflasyonlu ekonomilerde düzenlenecek finansal tablolar ile ilgili standartları ve işletmelerce yapılması gerekli açıklamaların kapsamını belirlemek. Tanım: standartta yüksek enflasyonun varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlamamaktır. Son 3 yılın kümülatif enflasyon oranı %100 e yaklaştığında ya da aştığında ve/veya standartta açıklanan diğer ekonomik göstergeler ortaya çıktığında yüksek enflasyonun varlığı kabul edilir. Finansal tablolar raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden hazırlanır. TMS 1 e uyarınca finansal tablolarda yer alan önceki dönemlere ilişkin rakamlar da raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir. Standartın özünde finansal tablolardaki tüm kalemlerin raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birime göre düzeltilmesi yatar. Tarihi maliyet esasına ve cari maliyet esasına göre hazırlanmış finansal tablolarında yapılması gereken değişiklikler ayrı ayrı açıklanmıştır. KOBİ TFRS de finansal tablolar cari maliyet esasına göre hazırlanmaktadır, bu nedenle TMS 29 daki ilgili bölümle uygun olarak sadece tarihi maliyet esasına göre hazırlanmış finansal tablolara ilişkin düzenlemeler açıklanmıştır. 30

136 TMS 31 İş Ortaklıklarında ki Paylar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; iş ortaklıklarında ki payların muhasebeleştirilmesi ve iş ortaklıklarının yapılarına ve faaliyetlerinin gerçekleştirilme şekline bağlı olmaksızın, iş ortaklığının varlık, borç, gelir ve giderlerinin ortak girişimcilerin ve yatırımcıların finansal tabloların da raporlanmasını düzenlemek. Tanım: TMS 31 e göre ortak girişim; iki veya daha fazla tarafın, ortak kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir. Yöntem: standarda göre ortak girişimlerin yani yönetimi veya sermayesi eşit şekilde (%50) paylaşılan işletmelerin değerlemesinde oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi kullanılmaktadır. Oransal yada kısmi konsolidasyon da; ortak kontrol edilen işletmeye ait mali tablolarda yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin ortağın bu girişimde sahip olduğu pay ile konsolidasyona tabi tutulmasıdır. Bu uygulama TMS 27 de açıklanan bağlı ortaklıkların konsolidasyonuna benzemektedir. Özkaynak yöntemin de ise; TMS 28 de açıklanan özkaynak yöntemine benzemektedir. TMS 31, birbirine alternatif olarak sunduğu bu iki yöntemden oransal konsolidasyon yönteminin kullanımını önermektedir. Tam sette konu ile ilgili tercihe bırakılmış iki yöntem bulunmaktaydı (oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi). KOBİ standartların da iş ortaklıklarının konsolidasyonunda, üç yönteme yer verilmiştir. Bunlar; özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir. 31

137 TMS / TFRS 7 Finansal Araçlar: Sunum, Muhasebeleştirme, Ölçme, Açıklamalar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum; amacı bir işletmedeki finansal araçların borç veya öz sermaye olarak sunulması ile finansal varlık ve finansal borçların netleştirilmelerine ilişkin ilkeleri belirlemektir. Amaç; TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar; bu bir açıklama standardıdır ve amacı; bir işletmenin finansal araçlar nedeniyle maruz kaldığı risklerin niteliği ve düzeyi ile o işletmenin sözü edilen finansal riskleri yönetme şekliyle ilgili bilgileri, ilgili işletmenin finansal tabloları aracılığıyla kamuoyuna açıklamaktır. Amaç; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme; bu Standardın amacı; finansal varlıkların, finansal borçların ve finansal olmayan kalemlerin (ticari mallar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar gibi) alım veya satımına ilişkin sözleşmelerin muhasebeleştirme ve ölçülmesine yönelik ilkeleri belirlemektir. TMS 32 ye göre *finansal varlıklar; nakit ve nakit benzerleri, alacaklar, alacak senetleri, bir başka işletmenin hisse senetleri (iştirakler ve bağlı ortaklıklar hariç), hazine bonosu, devlet ve özel kesim tahvilleri gibi borçlanma senetlerine yapılan yatırımlardır. *Finansal borçlar; ticari borçlar, borç senetleri, krediler, bedeli nakden ödenecek mal ve hizmet alımına ilişkin tahakkuklar, ihraç edilen borçlanma senetleri, imtiyazlı hisse senetleridir. *Türev finansal araçlar ise bir faiz oranına, ürün fiyatına ya da döviz kuruna bağlı olarak değer oluşturan ve sahibine sözleşmesel hak ve yükümlülükler sağlayan finansal araçlardır. Ve tanımlanan bu üç grup, finansal araçları oluşturmaktadır. TFRS 7 ye göre; bir işletmenin taşıdığı finansal risklerle ilgili önemli miktarda sayısal ve niteliksel açıklamayı gerekli kılmaktadır. Ve bu standarda göre bahsi geçen finansal riskler üç gruba ayrılmıştır. Bunlar; kredi, likidite ve piyasa riskidir. TMS 39 a göre; finansal araçlar dört grup şeklin de sınıflandırılmıştır. 1.Gerçeğe Uygun Değerdeki Değişimler, Gelir Tablosu İle İlişkilendirilen Finansal Varlıklar; bu varlıklar, bir yıldan kısa vadede satılmak ve fiyat dalgalanmaları sonucunda kar elde etmek amacıyla satın alınan finansal varlıklar ya da yakın bir tarihte geri alınmak üzere yüklenilen finansal borçlardır. Alım satım amaçlı finansal varlıklar bu grupta sınıflandırılır. Örneğin hisse senedi, hedge aracı olarak kullanılmayan türev ürünleri. Bu varlıklar ve borçlar gerçeğe uygun değer (piyasa değeri) ile değerlenir ve finansal varlıklar bilançonun dönen varlıklar hesap sınıfında, finansal borçlar ise kısa süreli borçlar sınıfında raporlanır. Gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler, kar ve zarar hesabı ile ilişkilendirilir. Gerçeğe uygun değer olarak, borsa rayici kullanılır. 2. Vadeye kadar elde tutulma amaçlı yatırımlar; işletmenin vade sonuna kadar elde tutmak amacıyla elde ettiği, sabit ödemeli ve vadeli, türev ürün niteliğine sahip olmayan finansal araçlardır. Belirli bir vadesi olan ve vadelerine kadar elde tutulma olanağı ve niyeti bulunan aktifleri içermektedir. Hisse senetleri, belirli bir vadeleri olmadığı için bu grupta sınıflandırılamaz. Bu gruba dahil olabilecek en önemli örnek olarak yatırım amacıyla vadelerine kadar elde tutulacak olan hazine bonoları ve devlet tahvilleri gösterilebilir. Bu tür alacaklar etkin faiz yöntemi kullanılarak itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir. 3. Krediler ve alacaklar; kuruluşların kendi işlemlerinden doğan ticari amaçlı olmayan borç ya da alacaklar ilk olarak maliyet değeri üzerinden değerlenir. Bu tutar, gerçeğe uygun değer üzerinden hesaplanır. İşlem maliyeti de bu tutarın içine dahildir. Daha sonra ise ticari amaçlı olmayan bu borç ve alacaklar itfa maliyetinden varsa çeşitli nedenlerle oluşabilecek düşüşten dolayı ayrılacak karşılığın indirilmesi suretiyle değerlenir (İtfa edilmiş maliyet bedeli). 4. Satılmaya hazır finansal varlıklar; yukarı da tanımlanan gruplara girmeyen, satışa hazır olarak nitelendirilen ve türev ürünü niteliğin de olmayan finansal varlıklardır. Gerçeğe uygun değer değişimleri öz kaynak içinde muhasebeleştirilir ve satılmaları veya değer düşüklüğüne maruz kalmaları durumunda gelir tablosu ile ilişkilendirilirler. *** Özet olarak; finansal varlıklar da ölçüm; yatırımların sınıflandırılmasına bağlıdır. Eğer vadeye kadar elde tutulacak veya kredi veya ticari alacak ise, amorti edilmiş değer üzerinden, aksi halde gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilir. Gerçeğe uygun değer üzerinde gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar, gelir tablosunda muhasebeleştirilir ve satış amaçlı elde tutulan finansal varlıkların gerçeğe uygun değer değişimleri öz kaynak içinde muhasebeleştirilir. KOBİ standartlarında finansal araçların sınıflandırılması ve ölçümlemesi ile ilgili kurallarda basite indirgeme yapılmıştır. Örneğin, tam set TFRS de finansman niteliği taşıyan tüm işlemlerde vade süresine bakılmaksızın indirgeme işleminin yapılması ve işlemin itfa edilmiş maliyetle yani indirgenmiş maliyet olan net bugünkü değerle ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesi bir zorunluluk iken, KOBİ standartlarında, finansman niteliğinde olan işlemlerin net bugünkü değerle ölçülmesi vadenin en az iki yıl olması durumunda söz konusu olmaktadır. Kısa vadeli işlemlerde indirgenmemiş tutar ise borç veya alacak olarak kaydedilmektedir. Sınıflama da ise tam sette ki dörtlü sınıflama yerine, KOBİ standartların da; gerçeğe uygun değer farkı kar zarara yansıtılan ve itfa (iskonto) edilmiş maliyetle ölçülen şeklin de bir sınıflama bulunmaktadır. 32

138 TMS 33 Hisse B. Kazanç ÖZ KOBİ TFRS Amaç; gerek aynı raporlama dönemi içerisin de farklı işletmelerin, gerekse aynı işletmenin farklı raporlama dönemlerin de ki performansının karşılaştırılmasına yardımcı olmak amacıyla, hisse başına kazancın belirlenip finansal tablo kullanıcılarına sunulmasına ilişkin ilkeleri belirlemek. Tanım-Yöntem; standarda göre hisse başına kazanç, net dönem karından veya zararından adi hisse senedi sahiplerine isabet eden kısmın, dönem içindeki ağırlıklı ortalama adi hisse senedi sayısına bölünmesiyle hesaplanır. Sunum; standarda göre, kapsamlı gelir tablosu hazırlanan her dönem de hisse başına kazanç oranı da sunulmak zorundadır. Hisse başına kazanç uygulaması KOBİ lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmadığı için, KOBİ standartlarında kapsam dışı bırakılmıştır. KOBİ TFRS uyarınca bölüm bilgilerinin finansal tablolarda sunulması gerekmemektedir. TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama ÖZ Amaç; ara dönem finansal raporlamalarının asgari içeriğinin tanımlanmak ve ara dönem hazırlanacak finansal tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemek. Kapsam; standart hangi işletmelerin, hangi sıklıkta ara dönem finansal tabloları yayınlaması gerektiğini düzenlemez. Bu standart TFRS ye uygun olarak ara dönem finansal raporlama düzenlenmesi zorunlu olan veya ara dönem finansal raporlamayı seçen firmalar tarafından uygulanır. İşletmeler TMS 1 de açıklanan tam seti veya standartta açıklanan şu unsurları içeren özet finansal tabloları kullanmakta serbesttirler: Özet finansal durum tablosu, Özet kapsamlı gelir tablosu, Özet özkaynak değişim tablosu, Özet nakit akış tablosu, Seçilmiş dipnotlar (açıklayıcı notlar). Son yıllık finansal tabloların konsolide olarak hazırlanmış olması durumunda, ara dönem finansal tabloları da konsolide olarak hazırlanmalıdır. Ara dönemde, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında en son yıllık raporlama döneminden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli nitelikteki işlem ve olayların seçilmiş dip notlarda açıklanması önerilmektedir. Ara dönem finansal raporlamada muhasebeleştirme, ölçme, sınıflandırma veya yapılacak açıklamalara ilişkin karar verilirken, önemlilik kriteri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. Genel olarak ara dönem finansal tablolarında, yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikaları uygulanmak zorundadır. KOBİ TFRS Ara dönem finansal raporlama KOBİ lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmadığı için, KOBİ standartlarında kapsam dışı bırakılmıştır. 33

139 TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü ÖZ KOBİ TFRS Amaç; varlıkların geri kazanılabilir tutarından (ki bu tutar; bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır) daha yüksek bir değer ile izlememesini sağlamak amacıyla uygulanacak ilkeleri belirlemek. Değerleme; varlıkların defter değerinin, geri kazanılabilir tutardan fazla olduğu durumlarda değer düşüklüğü zararı oluşur. TMS nin diğer standartlarında değerleme ilkelerine ilişkin özel hükümler bulunmayan tüm varlıklar bu standart kapsamında değerlendirilir. Raporlama tarihlerinde, varlıkların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı dair değerlendirme yapılmalı ve gerek görüldüğü takdirde geri kazanılabilir tutar tahmin edilmelidir. Ortaya çıkan değer düşüklüğü zararı, kar ve zarar olarak kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. TMS 16 ve TMS 38 kapsamında yeniden değerlenmiş varlıklar ile ilgili değer düşüklüğü zararı, yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınır. Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinin ardından, ilgili varlığa ilişkin amortisman tutarı gelecek dönemlerde düzeltilir. Şerefiye hariç olmak üzere, bir varlığın son değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirmesinden sonra, değer düşüklüğüne neden olan şartların değişmesi durumunda, ilgili varlığın değeri geri kazanılabilir değerine artırılır. Ancak bahsi geçen değer düşüklüğü zararının iptal işlemi şerefiye için söz konusu değildir. KOBİ TFRS nin bu bölümde stok değer düşüklüklerine de yer verilmiştir. İkinci bölümde stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü açıklanmıştır. Bu açıklamalar TMS ile aynı paraleldedir. TMS 37 Karşılıklar, Koş. Borçlar ve Koşullu Varlıklar ÖZ KOBİ TFRS Amaç; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygun muhasebeleştirme kriterleri ve ölçüm esaslarının uygulanması ve kullanıcılara bu kavramlarla ilgili gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamak. Karşılıklar; geçmiş olaylardan doğan, kaynak çıkışı mümkün olan ve değeri güvenilir bir biçimde ölçülebilen yükümlülüklerle ilgilidir. Ticari borçlar ve tahakkuklardan farklıdır. Çünkü karşılıklar için gelecekte yapılacak bir ödemenin zaman ve miktarı net değildir. Ayrıca tahakkuklar, borçların bir parçası olarak gösterilirken, karşılıklar ayrı olarak gösterilmektedir. Standartta bahsi geçen karşılık terimi, amortismanlar, şüpheli alacaklar, varlıklarda değer düşüklükleri gibi aktifi düzenleyici hesaplar değildir. Standarda göre bazı durumlar mevcutsa, karşılıklar finansal tablolarda gösterilmelidir. Bazı durumlarda ise (örneğin, yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin muhtemel olmaması veya yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir bir biçimde belirlenmemesi gibi bir durumda) karşılıklar finansal tablolara yansıtılmaz. Koşullu borçlar; standarda göre işletmeler koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz. Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları olasılığı uzak olmadıkça, finansal tabloların dipnotlarında açıklanır. Koşullu varlıklar; standarda göre işletmeler koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz. Bazı şartları taşıyorsa (örn. ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise) dipnotlarda açıklanır. Tam set TFRS ile uyumludur. 34

140 TMS 38 M. Olmayan Duran Varlıklar TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller KOBİ TFRS ÖZ KOBİ TFRS ÖZ Amaç; diğer standartlarda ayrıca açıklanmamış olan maddi duran varlıkların muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini açıklamak Tanımlar; maddi duran varlık fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal varlıktır. Bir varlığın tanımlanabilir olduğun göstergeleri; ayrılabilir olması ve sözleşmede yer alan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanmasıdır. Şerefiye TFRS standardı uyarınca muhasebeleştirilir. İlk edinimde; maddi olmayan duran varlıklar; varlığın gelecekte ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda aktifleştirilir, ilk muhasebeleştirme sırasında maliyet bedeli ile ölçülür. İşletme birleşmesi kapsamında elde edilen maddi olmayan duran varlıklar; sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması, ayrılabilir olması ve varlık tanımına uyması durumunda şerefiyeden ayrı olarak aktifleştirilir. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların aktifleştirilmesi için ek şartlar mevcuttur. Yöntem; maddi olmayan duran varlıklar maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi kullanılarak defterlerde izlenebilir. Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlık (sözleşmeden doğan haklardan kaynaklanıyorsa, sözleşme süresini aşmadan) işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süre zarfında itfa edilir. Maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması durumunda sonuç gelir tablosunda muhasebeleştirilir. TMS ile arasındaki önemli farklar mevcuttur. KOBİ TFRS de işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar ve geliştirme giderleri aktifleştirilmez. Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamadığı durumlarda, faydaları ömür on yıl olarak kabul edilir. KOBİ TFRS de sadece maliyet yöntemi açıklanmıştır, yeniden değerleme seçeneğine değinilmemiştir. Amaç; yatırım amaçlı gayrimenkullerin (ki bunlar sahibi tarafından kullanılmayan, normal iş akışı çerçevesinde satılması planlanmayan, kira ve/veya değer artış kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsa ve/veya binalardır) muhasebeleştirilme yöntemlerini açıklamak. İlk edinimde; yatırım amaçlı gayrimenkul maliyet bedeli ile ölçülür. TMS 17 ye göre kiralanan ve yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan gayrimenkuller, gerçeğe uygun değer ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir. İlk muhasebeleştirme işleminden sonra işletmeler maliyet veya gerçeğe uygun değer yöntemini seçebilirler. Gerçeğe uygun değer yöntemi seçilirse her raporlama tarihinde yeniden hesaplama yapılır ve oluşan fark gelir tablosu hesaplarında takip edilir. Maliyet yöntemi seçilir ise TMS 16 ya uygun olarak yatırım amaçlı gayrimenkuller, ilgili gayrimenkulün maliyet tutarından, birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle değerlenir. Bu yöntemin uygulanması durumunda gerçeğe uygun değer dipnotlarda ayrıca belirtilir. Tüm gayrimenkuller için aynı yöntem kullanılır. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin elden çıkarılması durumda oluşan kayıp veya kazanç kar/zarar hesaplarında muhasebeleştirilir. Genel olarak tam set TFRS ile uyumludur. Ancak KOBİ TFRS de gerçeğe uygun değer yöntemi; aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçüm yapılması şartıyla uygulanabilir. Aksi durumda maliyet yöntemi kullanılır. 35

141 SONUÇ Kullanıcıların ihtiyaçlarına göre belirlenen KOBİ standartları, mikro olarak tanımlanan işletmelerin de kullanımına uygun olarak hazırlanmıştır. Bu sayede işletmeler büyüdüğünde, bu nedenle sınıf değiştirdiğinde ve tam standart setine geçtiğinde sorunlar yaşanmayacaktır. KOBI muhasebe standartları aynı zamanda gelişmekte olan ülkelerin KOBİ lerine uluslararası ortamda kendini gösterme olanağı verecek ve bu işletmeler arasında karşılaştırılabilirliğin sağlanmasına yardımcı olacaktır (Akdoğan, 2010, 2). Toparlayacak olursak bu standartlar ile; KOBİ muhasebe standartları yatırımcılara, kredi verenlere ve diğer ilgililere gerekli finansal bilgileri daha sade ve kapsamı daha dar tablolarda sunma olanağını vermektedir. KOBİ standartlarının oluşturulmasında, tam sete kıyasla çok daha sade bir dil kullanılmıştır. KOBİ lerle ilgili olmayan işlemlere yönelik açıklamalar veya standartlar KOBİ ler için düzenlenen standartlarda kapsam dışı bırakılmıştır. Örneğin; TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama, TMS 33 Hisse Basına Kazanç, TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar ve TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standartları KOBİ TFRS nin kapsamı dışında tutulmuştur. Tam set TFRS de yer alan ve uygulanmasında seçimlik hak tanınmış olan bazı uygulamaların, KOBİ TFRS de ki karşılığında daha basit olan seçenek tercih edilmiştir. Örneğin; Oransal konsolidasyonun kaldırılması ve yerine özkaynak yönteminin benimsenmesi, maddi - maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme modelinin kaldırılması ve yerine değerlemede sadece maliyet yönteminin benimsenmesi, devlet yardımları standardında bulunan özkaynak yaklaşımının kaldırılması ve yerine gelir yaklaşımının benimsenmesi, finansal araçların sınıflara ayrılmasında dörtlü sınıflamanın kaldırılması ve yerine ikili sınıflamanın benimsenmesi ile ilgili yapılan bazı basitleştirmeler bu duruma örnek olarak verilebilir. KOBİ TFRS de, tam sete oranla değerleme ve muhasebeleştirme yöntemleri basitleştirilmiştir. Buna ilaveten tam set TFRS de 3000 civarında kalem için açıklama beklenirken, KOBİ TFRS de bu sayı yaklaşık olarak 300 e kadar inmiştir. 36

142 TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardında özellikli varlıkla ilgili borçlanma maliyetlerinin aktifleştirileceğinden bahsedilirken, KOBİ TFRS de tüm borçlanma maliyetlerinin giderleştirileceği ifade edilmiştir. TMS 28 İştiraklerde ki Yatırımlar standardında iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasın da öz kaynak yönteminin uygulanması kesinlik arz ederken, KOBİ TFRS de özkaynak yöntemi seçimlik bir haktır. Ayrıca özkaynak yönteminin uygulamasında KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir. TMS 31 İş Ortaklıklarında ki Paylar standardında tercihe bırakılmış iki yöntem bulunmaktayken (oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi), KOBİ standartların da iş ortaklıklarının konsolidasyonunda üç yönteme yer verilmiştir. Bunlar; özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da yukarıda ki paragrafta belirtilen farklılık burada da geçerlidir. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardının aksine, KOBİ TFRS de araştırma geliştirme giderlerinin her koşulda gider olarak raporlanması gerekliliği bulunmaktadır. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 M. Olmayan Duran Varlıklar standartlarında maliyet yöntemi ve yeniden değerleme konusunda seçim hakkı sunulmuştur. Ancak KOBİ TFRS de sadece maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında maliyet yönetimi ve gerçeğe uygun değer yöntemi seçimlik haklardır. KOBİ TFRS de gerçeğe uygun değer yönteminin kullanımı aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçüm yapılması şartına bağlanmıştır. Aksi durumda maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. TFRS 3 İşletme Birleşmeleri standardında şerefiyeye amortisman ayrılma hakkı yokken, KOBİ TFRS de şerefiyenin yararlı ömrü konusunda güvenilir tahminde bulunulamadığı durumlarda faydalı ömrünün on yıl olarak kabul edileceği ve amortismana tabi olacağı belirtilmektedir. Özetle; daha basit ve anlaşılabilir olan KOBİ TFRS nin, tüm KOBİ lerin aynı dili konuşmalarını sağlayarak, karar vericilerin karşılaştırabilir finansal bilgilere daha kısa sürede ulaşmalarına yardımcı olacağı kanısındayız. 37

143 KAYNAKÇA Akdoğan, Nalan (2010). KOBİ finansal raporlama standardına genel bakış ve tam set IAS/IFRS lerden farklılığı Muhasebe ve Denetime Bakış.30, (2010): Aslan, Sinan (2007). KOBİ ler için uluslar arası finansal raporlama standartları ile uyum süreci Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi. 23, (2007): Bayri, Osman (2010). Tekdüzen Muhasebe Sistemine ve Türkiye finansal raporlama standartlarına göre bilançonun biçimsel yapısı, kapsamı ve içeriğinin karşılaştırılmalı analizi Mali Çözüm. 98, (2010): Çiftçi, A. ve Şahin, A. (2008). TMS 21 e göre kur farklarının muhasebeleştirilmesi ve vergi uygulamaları karşısındaki durumunun incelenmesi Finans Politik & Ekonomik Yorumlar. 45, 516 (2008): VERSITESI_SEMPOZYUM_KOBI_FINANSAL_RAPORLAMA_bildiri.pdf (erişim tarihi: 10 Ocak 2011). MET%C3%96ZKANSERKANTERZ%C4%B0.pdf (erişim tarihi:16 Aralık 2010). (erişim tarihi: 15 Şubat 2011). Kırlıoğlu, Hilmi ve Şişman A. Gündoğan (2010). İşletme birleşmelerinde ertelenmiş vergilerin oluşumu ve özel bir durum: şerefiyeden kaynaklanan ertelenmiş vergiler Mali Çözüm. 98 (2010): Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ). TMS 1: Finansal Tabloların Sunuluşu. Ankara: Resmi Gazete (25702 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ). TMS 2: Stoklar. Ankara: Resmi Gazete (25701 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 7: Nakit Akış Tabloları. Ankara: Resmi Gazete (25704 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar. Ankara: Resmi Gazete (25972 sayılı). 38

144 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 10: Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar. Ankara: Resmi Gazete (25972 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 12: Gelir Vergileri. Ankara: Resmi Gazete (26122 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 16: Maddi Duran Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 17: Kiralama İşlemleri. Ankara: Resmi Gazete (26090 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 18: Hasılat. Ankara: Resmi Gazete (26018 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar. Ankara: Resmi Gazete (26124sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 20: Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması. Ankara: Resmi Gazete (25983sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 21: Kur Değişiminin Etkileri. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 23: Borçlanma Maliyetleri. Ankara: Resmi Gazete (25988sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 27: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar. Ankara: Resmi Gazete (26026 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar. Ankara: Resmi Gazete (26036 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 31: İş Ortaklıklarındaki Paylar. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 32: Finansal Araçlar: Sunum. Ankara: Resmi Gazete (26330 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ). TMS 33: Hisse Başına Kazanç. Ankara: Resmi Gazete (26122 sayılı). 39

145 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ) TMS 34: Ara Dönem Finansal Raporlama. Ankara: Resmi Gazete (26068 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü. Ankara: Resmi Gazete (26112 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26081 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TMS 38: Maddi Olmayan Duran Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26111 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ).TMS 39: Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme. Ankara: Resmi Gazete (26335 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ). TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller. Ankara: Resmi Gazete (26111 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TFRS 3: İşletme Birleşmeleri. Ankara: Resmi Gazete (26125 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ). TFRS 7: Finansal Araçlar: Açıklamalar. Ankara: Resmi Gazete (26419 sayılı). Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu( ) KOBİ ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208), Resmi Gazete (27746 sayılı). 40

146 EK 1 KOBİ TFRS Bölüm No Tam Set TFRS Standart No 1.Bölüm: Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Bölüm: Kavramlar ve Genel İlkeler Kavramsal Çerçeve TMS 1 3.Bölüm: Finansal Tabloların Sunulusu TMS 1 4.Bölüm: Finansal Durum Tablosu TMS 1 5.Bölüm: Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu TMS 1 6.Bölüm: Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu TMS 1 7.Bölüm: Nakit Akış Tablosu TMS 7 8.Bölüm: Finansal Tablo Dipnotları TMS 1 9.Bölüm: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS Bölüm: Muhasebe politikaları, Tahminler ve Hatalar TMS 8 11.Bölüm: Temel Finansal Araçlar TMS 32, TMS 39, TFRS 7 12 Bölüm: Diğer Finansal Araçlar TMS 32, TMS 39, TFRS 7 13.Bölüm: Stoklar TMS 2 14.Bölüm: İştiraklerdeki Yatırımlar TMS Bölüm: Is Ortaklıklarındaki Paylar TMS Bölüm Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS Bölüm: Maddi Duran Varlıklar TMS Bölüm: Şerefiye Dışında Maddi Olmayan Duran varlıklar TMS Bölüm: İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye TFRS 3 20.Bölüm: Kiralamalar TMS Bölüm: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS Bölüm Borçlar ve Öz kaynak TMS 1, TMS Bölüm: Hasılat TMS 18, TMS Bölüm: Devlet Teşvikleri TMS Bölüm: Borçlanma Maliyetleri TMS Bölüm: Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 2 27.Bölüm: Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS Bölüm: Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 19 41

147 29.Bölüm: Gelir Vergileri TMS Bölüm: Yabancı Para Çevrim İşlemleri TMS Bölüm: Yüksek Enflasyon TMS Bölüm: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar TMS Bölüm: İlişkili Taraf Açıklamaları TMS Bölüm: Özellikli Faaliyetler TMS 41, TFRS 6 35.Bölüm: KOBİ TFRS ye Geçiş TFRS 1 42

148 5510 SAYILI KANUNA GÖRE FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMININ EMEKLİLİK İŞLEMLERİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Yunus YELMEN * I-Giriş: 5510 sayılı Kanunla, sigortalı olarak işe başlamadan önce malûl olan, çalışma gücü kaybı oranı %60 ın altında bulunan, erken yaşlanan, maden işyerlerinin yeraltı işlerinde çalışan sigortalılar, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalılar ile kadın sigortalılardan başka birinin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanlar korunarak, bunlara daha kolay şartlarla emekli olabilme olanağı sağlanmıştır. Fiili hizmet süresi zammı uygulaması 5510 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde düzenlenmiş olup, uygulamanın usul ve esasları Fiili Hizmet Süresi Zammı Uygulama Yönetmeliği nde belirlenmiştir.kanunun 4 (a) ve (c) kapsamındaki sigortalılar için uygulanır. Bu makalemizde, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalıların 5510 sayılı Kanuna göre yaşlılık aylığının bağlanmasında izlenecek usul ve esaslar incelenmeye çalışılacaktır. II- Fiili Hizmet Süresi Zammından Yararlanma Şartları: Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan aşağıdaki çizelgenin Kapsamdaki Sigortalılar başlıklı sütununda belirtilen sigortalılar yararlandırılır. * Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi Çalışma Ekonomisi Bilim Uzmanı 255

149 Kapsamdaki İşler/ İşyerleri 1) Kurşun ve arsenik işleri Kapsamdaki Sigortalılar 1) Kurşun üretilen galenit, serüzit, anglezit gibi cevherlerin çıkarılmasına ilişkin maden ocağı işlerinde çalışanlar. 2) Kurşunlu madenlerden yahut içinde kurşun bulunan kül, maden köpüğü, kurşun fırın kurumu, üstübeç artığı ve benzeri maddelerden kurşun üretimi için yapılan izabe işlerinde çalışanlar. 3) Antimuan, kalay, bronz ve benzeri maddelerle yapılan kurşun alaşımı işlerinde çalışanlar. Eklenecek Gün Sayısı 60 4) Kurşun izabe fırınlarının teksif odalarında biriken kuru tozları kaldırma işlerinde çalışanlar. 90 2) Cam fabrika ve atölyeleri 1) Cam yapımında kullanılan ilkel maddeleri toz haline getirme, eleme, karıştırma ve kurutma işlerinde (bu işleri yapmak üzere tam kapalı odalar içinde otomatik makineli tesisat veya çalışma ortamındaki tozları sağlık için tehlike oluşturmayacak düzeye indiren havalandırma tesisatı bulunmadığı takdirde) çalışanlar. 2) Eritme işlerinde (otomatik besleme fırınlarıyla çalışılmadığı takdirde) çalışanlar. 3) Ateşçilik işlerinde çalışanlar. 4) Üfleme işlerinde (tamamen otomatik makinelerle yapılmadığı takdirde) çalışanlar. 5) Basınçla yapılan cam işlerinde (cam tazyiki işleri) çalışanlar. 6) Ayna camı sanatında potalı cam dökümü işlerinde (potalar kalıp masasına mekanik araçlarla taşınmadığı takdirde) çalışanlar. 7) Camı fırın başından alma işlerinde çalışanlar. 8) Yayma fırınlarında düzeltme işlerinde çalışanlar. 9) Traş işlerinde çalışanlar. 10) Asitle hak ve cilalama işlerinde çalışanlar. 11) Basınçlı havayla kum püskürten cihazlarla yapılan işlerde (çalışma ortamındaki tozları sağlık için tehlike oluşturmayacak düzeye indiren havalandırma tesisatı bulunmadığı takdirde) çalışanlar. 12) Pota ve taş odalarında görülen işlerde çalışanlar. 60 3) Cıva üretimi işleri sanayii 1) Cıva izabe fırınlarında görülen işlerde çalışanlar. 2) Elementer cıva bulunan ocaklarda görülen işlerde çalışanlar

150 4) Çimento fabrikaları 5) Kok fabrikalarıyla termik santraller 6)Alüminyum fabrikaları 7)Demir ve çelik fabrikaları 1) İlkel maddeleri kırma, ufalama, ezme, eleme ve karıştırma işlerinde çalışanlar. 2) Otomatik fırınlarda pişirme işlerinde çalışanlar. 3) Klinkeri öğütme, eleme, torba ve fıçılara 60 koyma işlerinde (otomatik olarak tozun etrafa yayılmasını önleyici bir düzenleme yapılmadığı takdirde) çalışanlar. 1) Ateşçilik, ocak temizliği, jeneratör, doldurma, boşaltma ve temizleme işlerinde çalışanlar. 2) Kimyasal arıtma işlerinde çalışanlar. 3) Gazın geçtiği cihaz ve boruların onarılması ve temizlenmesi işlerinde çalışanlar. 4) Kok fabrikalarında kömür ve ocak işlerinde çalışanlar. 5) Elektrik enerji üretim santrallerinin kazan dairesindeki ateşçilik, kül ve kömürlerin taşınması 60 işlerinde çalışanlar. 6) Termik santrallerle her çeşit buhar kazanlarının kazan dairesindeki ateşçilik, kül ve kömürlerin taşınması işlerinde çalışanlar. 1) Alüminyum oksit üretimi işlerinde çalışanlar. 2) Alüminyum bronzu hazırlama işlerinde çalışanlar. 3) Alüminyum madeni üretimi işlerinde çalışanlar. 60 1) Demir izabe fabrikalarında cevherin demire çevrilmesi işleriyle boru fabrikalarının fırın ve döküm dairelerinde yapılan işlerinde çalışanlar. 2) Çelikhanelerin çelik yapılan fırınlarıyla bunların teferruat ve eklentilerinden olan ikinci derecedeki fırınlarda ve konvertörlerde yapılan işlerinde çalışanlar. 3) Sıvı haldeki demir ve çeliğin tesisat ve teçhizatla veya mekanik olarak taşınmasına ilişkin 90 işlerde çalışanlar. 4) Sıcak veya sıvı haldeki cürufun taşınması ve işlenmesi işlerinde çalışanlar. 5) Haddehanelerde (soğuk demirle çalışılan haddehaneler hariç), fırınlarda, hadde serilerinde, haddehaneyi kızgın veya sıvı çelik yahut demirle besleyen tesisat ve araçlarla görülen işlerle kızgın halde olan yarı mamul parçaların kesilmesi ve hazırlanması işlerinde çalışanlar. 8) Döküm fabrikaları 1) Döküm kalıp ve maçalarının yapılması ve döküme hazır duruma getirilmesi işlerinde çalışanlar. 2) Döküm şarjının hazırlanması ve her çeşit maden eritme (izabe) fırınlarının döküme hazır duruma getirilmesi işlerinde çalışanlar. 3) Maden eritme ve dökme işlerinde çalışanlar

151 9) Asit üretimi yapan fabrika ve atölyeler 10) Yeraltı işleri Maden ocakları (elementer cıva bulunduğu saptanan cıva maden ocakları hariç), kanalizasyon ve tünel yapımı gibi yer altında yapılan işlerde çalışanlar. 180 Doğal ve yapay radyoaktif, radyoiyonizan maddeler veya bütün diğer korpüsküler emanasyon kaynakları ile yapılan işlerde çalışanlar )Radyoaktif ve radyoiyonizan maddelerle yapılan işler 12) Su altında veya Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işler 1) Asit için hammaddelerin hazırlanması işlerinde çalışanlar. 2) Asidin yapılma safhalarındaki işlerinde çalışanlar. 3) Baca gazlarından asit elde edilmesi işlerinde çalışanlar. 1) Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işlerden metreye kadar derinlik veya 2-3,5 kg/cm 2 basınçta yapılan işlerde çalışanlar. 2) Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işlerden (40 hariç) m. derinlik veya 3,5-4 (3,5 hariç) kg/cm 2 basınçta yapılan işlerde çalışanlar. 3) Dalgıçlık işinde çalışanlar ) Türk Silâhlı Kuvvetlerinde 14)Emniyet ve polis mesleğinde, Milli İstihbarat Teşkilatında 15) İtfaiye veya yangın söndürme işleri Subay, yedek subay, astsubay, uzman jandarma ve uzman erbaşlar. Asaleti onaylanmış olmak şartıyla adaylıkta geçirilen süreler dahil polis, komiser yardımcısı, komiser, baş komiser, emniyet amiri, emniyet müdürleri ile bu ve daha yukarı maaş ve derecelerdeki emniyet mensupları, Milli İstihbarat Teşkilatı mensupları. Yangın söndürme işlerinde çalışanlar

152 Kapsamdaki sigortalıların fiili hizmet süresi zammından yararlanabilmesi; bu sigortalıların çalışmalarının yine çizelgede yer alan Kapsamdaki İşler/İşyerleri nde geçmesi ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalmasına ve 5510 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde yer alan primlerin ödenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır. Kontrol ve benzeri amaçlarla kısa süreli çalışanlarla bu işleri fiilen yapmayıp işin yönetim görevini yapan sigortalılar fiili hizmet süresi zammından yararlandırılmaz. III-Prim Oranları: Fiili hizmet süresi zammı kapsamındaki işlerde çalışan 4 (a) sigortalılarından tahsil edilecek malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi; - 60 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 12 işveren hissesi olmak üzere % 21, - 90 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 12,5 işveren hissesi olmak üzere %21,5, gün ekleneceklere %9 sigortalı, % 14 işveren hissesi olmak üzere % 23 tür. IV-Fiili hizmet süresi zammının (FHSZ) hesaplanması: Fiili hizmet süresi zammı, sigortalıların Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işyeri ve/veya işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için; a) 60 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,17), b) 90 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,25), c) 180 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,50), formülü uygulanarak hesaplanır. 259

153 Örnek 1: Çalıştığı İşyeri : Kurşun ve arsenik işlerinde (5510/40-1) Eklenecek FHSZ : 60 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :7000 İlave Edilecek FHSZ : 7000 x 0,17 = 1190 Top. Prim. Gün Sayısı : = 8190 Örnek 2: Çalıştığı İşyeri : Demir ve çelik fabrikasında (5510/40-7) Eklenecek FHSZ : 90 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :4430 İlave Edilecek FHSZ : 4430 x 0,25 = 1107,50 ==) 1107 (Artık günler dikkate alınmaz. Top. Prim. Gün Sayısı : = 5537 Örnek 3: Çalıştığı İşyeri : Yeraltı işlerinde (maden ocağı) (5510/40-10) Eklenecek FHSZ : 180 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :1800 İlave Edilecek FHSZ : 1500 x 0,50 = 750 Top. Prim. Gün Sayısı : = 2250 V-Fiili hizmet süresi zammının emeklilik işlemlerinde değerlendirilmesi: Kanuna göre hesaplanan fiili hizmet süresi zammı, uzun vadeli sigorta kolları uygulamasında prim ödeme gün sayısına eklenir. Bu sürelerin, üç yılı geçmemek üzere yarısı emeklilik yaş hadlerinden indirilir. a) Prim ödeme gün sayısına ilavesi Hesaplanan fiili hizmet süresi zammı, yukarıdaki tablonun (13) ve (14) numaralı sırasında yer alan sigortalılar (Türk Silâhlı Kuvvetleri, Emniyet ve polis mesleğinde, Milli İstihbarat Teşkilatında) için sekiz, diğer sigortalılar için beş yılı geçmemek üzere uzun vadeli sigorta kolları uygulamasında prim ödeme gün sayısına eklenir. Tablonun (10) numaralı sırasında yer alan sigortalılar (Yeraltı işleri) için süre sınırı uygulanmaz. 260

154 Fiili hizmet süresi zamlarının sigortalıların prim ödeme gün sayılarına ilave edilmesi için bu işlerde belirli bir süre çalışma zorunluluğu bulunmamaktadır. Sigortaların farklı fiili hizmet süresi zammına tabi işyerinde çalışması halinde, prim ödeme gün sayısına ilave için tüm işyerlerinde geçen hizmetler dikkate alınır. Örnek 1: Sigortalının Kanunun 40 ncı maddesinde yer alan tablonun (4) numaralı sırasında belirtilen çimento fabrikası işyerinde 1200 gün, (6) numaralı sırasında belirtilen alüminyum fabrikası işyerinde 1000 gün, (10) numaralı sırasında belirtilen yeraltı işlerinde ise 1500 gün çalışmasının olması halinde, Hizmet süresi 1200 gün 1000 gün 1500 gün = 3700 gün İlave edilecek gün 200 gün 250 gün 750 gün 1200 gün prim ödeme gün sayısına ilave edilecektir. Örnek 2: Sigortalının, Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (10) numaralı sırasında belirtilen yer altı işlerinde 9690 gün çalışmasının bulunması halinde, Hizmet süresi 9690 gün İlave edilecek gün 9690 x 0,50 = 4845 Söz konusu sigortalılar için süre sınırı uygulanmayacağından toplam prim ödeme gün sayısı = olur. b) Yaş hadlerinden indirim yapılması: Sigortalıların prim ödeme gün sayılarına ilave edilen fiili hizmet süresi zamlarının üç yılı geçmemek üzere yarısı emeklilik yaş hadlerinden indirilir. Sigortalıların yaş haddi indiriminden yararlanabilmeleri için ölüm ve maluliyet halleri hariç olmak üzere Tablonun (10) numaralı sırasında yer alan sigortalıların (Yeraltı işlerinde çalışanlar) en az 1800 gün, diğer sıralarda yer alan sigortalıların ise en az 3600 gün belirtilen işyeri ve işlerde fiilen çalışmış olmaları şarttır. Örnek 1 : Sigortalının, aylığa hak kazanma yaş haddi 60 dır. Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (15) numaralı sırasında belirtilen yangın söndürme işlerinde 5002 gün çalışması bulunmaktadır. Söz konusu işyeri için 60 gün FHSZ verilmektedir. 261

155 FHSZ : 5002 x 0,17 = 850,34 =) 850 FHSZ Yarısı : 850 / 2 = 425 gün (1 yıl 2 ay 5 gün) Fiili hizmet süresi zammının yarısı 3 yılı geçmediğinden sigortalının emeklilik için öngörülen yaş haddinden 1 yıl 2 ay 5 gün indirim yapılır. Emeklilik İçin Gerekli Yaş: gün 02 ay gün 09 ay 58 yaş. Sigortalı tahsis talebinde bulunduğu tarihte 58 yaş 09 ay ve 25 gün yaşına sahip ise, yaş koşulu yerine gelmiş sayılır. Örnek 2 : Sigortalının ilk sigortalılık başlangıcı 02/06/2011 olup, Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (10) numaralı sırasında belirtilen yer altı tünel işlerinde 8240 gün çalışması bulunmaktadır. Aylığa hak kazanma yaş haddi 55 dir. FHSZ : 8240 x 0,50 = 4120 FHSZ Yarısı : 4120 / 2 = 2060 gün (5 yıl 8 ay 20 gün) Sigortalının yer altı işlerinde 1800 günden fazla çalışması bulunduğunda, yaş haddinden indirim yapılacak olup, indirimde bu işyerleri için süre sınırı uygulanmaz. Emeklilik İçin Gerekli Yaş: gün 08 ay gün 03 ay 49 yaş. Sigortalı tahsis talebinde bulunduğu tarihte 49 yaş 03 ay ve 10 gün yaşına sahip ise, yaş koşulu yerine gelmiş sayılır. Sigortaların farklı fiili hizmet süresi zammına tabi işyerinde çalışması halinde yaş haddinden indirim yapılması için gerekli olan 3600 günün tespitinde tüm işyerlerinde geçen hizmetler dikkate alınır. Ancak yapılacak yaş indirimine esas fiili hizmet süresi zammı hesaplanırken, yeraltı işyerlerindeki süreler ile diğerleri ayrı olarak değerlendirilir. VI-Sonuç: 5510 sayılı Kanunla, sigortalı olarak işe başlamadan önce malul olan, çalışma gücü kaybı oranı %60 ın altında bulunan, erken yaşlanan, maden işyerlerinin yeraltı işlerinde çalışan sigortalılar, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalılar ile kadın sigortalılardan başka biri- 262

156 nin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanlar korunarak, bunlara daha kolay şartlarla emekli olabilme olanağı sağlanmıştır. Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan Kapsamdaki Sigortalılar başlıklı sütununda belirtilen sigortalılar yararlandırılır. Kapsamdaki sigortalıların fiili hizmet süresi zammından yararlanabilmesi; bu sigortalıların çalışmalarının yine çizelgede yer alan Kapsamdaki İşler/İşyerleri nde geçmesi ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalmasına ve Kanunun 81 inci maddesinde yer alan primlerin ödenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır. Kontrol ve benzeri amaçlarla kısa süreli çalışanlarla bu işleri fiilen yapmayıp işin yönetim görevini yapan sigortalılar fiili hizmet süresi zammından yararlandırılmaz. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı ( ). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı) Şimşek, Nergis (2008). Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri: Eğitim Notu. [y.y.] : Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri Daire Başkanlığı T.C. Yasalar ( ) sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) 263

157

158 GENEL SAĞLIK SİGORTASI KAPSAMINDA SİGORTALILARA YOL GİDERİ, GÜNDELİK VE REFAKATÇİ GİDERİ ÖDENMESİ İLE SİGORTALILARDAN İLAVE ÜCRET ALINMASI Murat ÖZDAMAR * Erden ÇAKAR ** I. GİRİŞ Türk sosyal güvenlik sisteminde 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun (Resmi, 2006, 26098) geneli itibariyle yürürlüğe girdiği tarihinden önce çalışanların sosyal güvenliği farlı sosyal sigorta kanunlarına tabi olarak sağlanmaktaydı. Bu düzenlemeye paralel olarak sigortalılara yapılacak sağlık yardımları da farklılıklar göstermekte ve sağlık yardımları tabi olunan kanunlara göre şekillenmekteydi. Sağlık hizmetlerindeki bu dağınık yapı sunulan sağlık hizmetlerinin yetersiz ve kalitesiz olmasına sebep olmakta, ayrıca sunumu yapılan sağlık hizmetlerinde norm ve standart birliğinin olmaması en temel insan haklarından biri olan sağlık hakkından herkesin eşit şekilde yaralanmasına engel olmaktaydı (Tuncay ve Ekmekçi, 2009, 375) sayılı Kanun ile bu dağınık yapıya bir son verilerek yaklaşık 40 yıldır tartışma konusu olan ve ilk adımı 1992 yılında yeşil kart uygulamasıyla atılan Genel Sağlık Sigortası nihayet hayata geçirilmiştir. Biz bu yazımızda, her ne kadar sağlık yardımı sayılmasa da sağlık hizmetlerinin yardımcısı niteliğinde olan ve ilgililer için hiçte küçümsenemeyecek önemi olan diğer yardımlardan, yol gideri, gündelik ve refakatçi giderleri üzerinde durucağız. Bunun yanı sıra makale içerisinde genel sağlık sigortalılarından ilave ücret alınması konusunu inceleyeceğiz.. * İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdür Danışmanı - Doktora Öğrencisi ** Bursa Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü Sosyal Güvenlik Kontrol Memuru, Doktora Öğrencisi. 265

159 II. YOL GİDERLERİ, GÜNDELİK VE REFAKATÇI GİDERİ Öncelikle belirtmeliyiz ki, genel sağlık sigortası kapsamında finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri ile yol gideri, gündelik ve refakatçi haklarından yararlanmak, genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler için bir hak, mevzuatta belirtilen esaslara göre bu hizmet ve hakların finansmanının sağlanması ise Sosyal Güvenlik Kurumu için bir yükümlülüktür (5510, m.62/). Bu durum Genel Sağlık Sigortası İşlemleri Yönetmeliği nde de (Resmi, 2008, 26981) vurgulanmış ve genel sağlık sigortası kapsamında finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri ile yol gideri, gündelik ve refakatçi haklarında, kişilerden alınan primlerin tutarına göre herhangi bir farklılaştırma yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır (Yönetmelik, m.5/3). Diğer bir ifadeyle kişilerin ödediği primler ile sunulan sağlık hizmetleri arasında bir bağ kurulamaz. Bu bağlamda genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilere eşit hizmet sunulması bir zorunluluktur. A. Refakatçi Yemek ve Yatak Gideri Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin yatarak tedavileri sırasında hekimin veya diş hekiminin tıbben göreceği lüzum üzerine yanında kalan refakatçinin yatak ve yemek giderleri bir kişi ile sınırlı olmak üzere Kurumca karşılanır. 18 yaşını doldurmamış çocuklar için refakatçi kalınmasının tıbben lüzum görülmesi şartı aranmaz. Belirtilmelidir ki, refakatçi yemek ve yatak gideri bir kişi ile sınırlı tutulmuştur. (Güzel, Okur ve Caniklioğlu, 2009, 739). B. Yol Gideri ve Gündelik Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin, müracaat ettikleri sözleşmeli sağlık hizmeti sunucusunda yapılan hekim veya diş hekiminin muayenesi veya tedavisi sonrasında, gerekli teşhis ve tedavi cihazlarının veya ilgili branş uzmanının bulunmaması gibi tıbbî ve zorunlu nedenlerle yerleşim yeri dışına hekim veya diş hekimi tarafından tıbben lüzum görülmesi üzerine yapılan sevklerde; Ayakta tedavilerde, sigortalının kendisinin ve bir kişi ile sınırlı olmak üzere refakatçisinin gidiş ve dönüş tarihleri için yol 266

160 gideri, sevk edilen sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihler arasında istirahatlı olunan süreler hariç olmak üzere gündelikleri, Yatarak tedavilerde, sigortalının kendisinin ve bir kişi ile sınırlı olmak üzere refakatçisinin gidiş ve dönüş tarihleri için yol gideri ve gündelikleri ile yatarak tedavi gördüğü tarihlerde refakatçisinin yatak ve yemek gideri, Sosyal Güvenlik Kurumunca ödenir. Daha öncede belirtildiği gibi, 18 yaşını doldurmamış çocuklar hariç olmak üzere, refakatçilere yol gideri ve gündelik ödenebilmesi için, hekim veya diş hekiminin refakatçi kalınmasına tıbben lüzum görmesi şarttır (Yönetmelik m. 31). Yol ve gündelik gideri ödenebilmesi için; Sevkin, Sağlık Uygulama Tebliği (Resmi, 2010, 27532) ekindeki Hasta sevk formu nda (EK-4/A) istenilen bilgi ve onayların yer aldığı belge tanzim edilerek yapılmış olması, Sevkin yapıldığı gün dahil 3 (üç) işgünü içinde sevk edilen sağlık hizmeti sunucuna müracaat edilmiş olunması, Bir kişiyle sınırlı olmak üzere refakatçiye ilişkin yol ve gündelik giderinin ödenebilmesi için sevki düzenleyen sağlık hizmeti sunucusunca refakatin tıbben gerekli olduğunun (18 yaşını doldurmamış çocuklar için aranmaz), sevk ile müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunca refakatçi eşliğinde gelindiğinin ve/ veya kalındığının Hasta sevk formunda belirtilmiş olması, gerekmektedir (SUT, m. 5.2.). Yine, refakatçi giderlerinin ödenebilmesi için sevk ile müracaat edilen sağlık hizmet sunucusunca düzenlenen refakatçi kalındığına dair belgelenin Sosyal Güvenlik Kurumuna ibraz edilmesi şarttır. Yatarak tedavilerde ise tedavinin sözleşmeli sağlık hizmeti sunucusunda yapılması koşuluyla refakatçi yatak ve yemek gideri sağlık hizmet sunucusu tarafından faturalandırılır. Bu tür durumlarda ayrıca şahsa ödeme yapılmaz (Yönetmelik m. 31/4). 267

161 1. Yol Gideri Sevklerin teşhis ve tedavinin sağlanabildiği en yakın sağlık hizmeti sunucusuna yapılması esastır. Bu bağlamda müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunca; tedavinin yapılabildiği en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesini aşmamak kaydıyla yapılan sevklere ilişkin yol gideri, sevk edilen yerleşim yeri esas alınarak ödenmektedir. Kişinin, en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu mesafeden daha uzak bir yerleşim yerindeki sağlık hizmeti sunucusuna sevk edilmesi halinde yol gideri tedavinin yapılabildiği en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesi üzerinden ödenir. Ancak; üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucularınca yapılan sevkler, Organ, doku ve kök hücre nakli tedavisi ve/veya kontrolü için yapılan sevkler, Kanser tedavisi ve/veya kontrolü için yapılan sevkler, Uzuv replantasyonu amacı ile yapılan sevkler ve acil haller (Acil hal; Ani gelişen hastalık, kaza, yaralanma ve benzeri durumlarda olayın meydana gelmesini takip eden ilk 24 saat içinde tıbbi müdahale gerektiren durumlar ile ivedilikle tıbbi müdahale yapılmadığı veya başka bir sağlık kuruluşuna nakli halinde hayatın ve/veya sağlık bütünlüğünün kaybedilme riskinin doğacağı kabul edilen durumlardır. Bu nedenle sağlanan sağlık hizmetleri acil sağlık hizmeti olarak kabul edilir) nedeniyle yapılan sevklerde sevk edilen yer üzerinden yol gideri karşılanır. Sevk formunda, sevk vasıtası belirtilmediği durumlarda yol gideri olarak, mutat taşıt ücreti ödenir. Mutat taşıt giderleri fatura ve/veya bilet tutarını aşmamak kaydıyla Ulaştırma Bakanlığı tarafından onaylanan en düşük fiyat tarifesi esas alınarak karşılanmaktadır. Fatura ve/veya bilet ibraz edilememesi halinde en düşük fiyat tarifesi esas alınarak ödeme yapılır. Eğer sevki yapılan kişiler sevk edildikleri sağlık hizmeti sunucusuna gidiş ve dönüşlerinde özel araçlarını kullanırlarsa bu durumda da mutat taşıt ücreti üzerinden ödeme yapılır. Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler, kendilerine bir vasıta tahsis edilmesi suretiyle başka bir yere gönderilmiş iseler, eşlik eden refakatçiye ayrıca yol gideri ödenmez. 268

162 Yerleşim yeri dışındaki sağlık hizmeti sunucusuna sevk edilen, ancak yapılan tedavilere rağmen vefat eden Kurum sağlık yardımlarından yararlandırılan kişilerin cenaze nakline ilişkin giderler, sevkin düzenlendiği sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesini aşmamak üzere nakledilen yerleşim yeri esas alınarak ilgili belediye tarafından onaylanan ücret üzerinden fatura tutarını aşmamak kaydıyla Kurumca karşılanır. Sevk edilmeksizin müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunda vefat eden kişilerin cenaze nakline ilişkin giderler Kurumca karşılanmaz (SUT, m ). 2. Mutat Taşıt Dışı Araç İle Nakillerde Yol Gideri Ödenmesi Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin mutat taşıt dışı araç ile nâkile ilişkin gidiş- dönüş yol giderinin ödenebilmesi için hastalığın ne olduğu, mutat taşıt aracı ile seyahat edememe gerekçeleri ve taşıt tipinin belirtildiği sağlık kurulu raporu düzenlenmesi ve Sosyal Güvenlik Kurumunca kabul edilmesi gerekmektedir. Dönüş için yol gideri ödemesinde, sağlık kurulu raporu tedavinin yapıldığı sağlık kurumunca düzenlenecektir. Ancak belli bir program çerçevesinde tedavi gören (kemoterapi, radyoterapi, diyaliz vb.) genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin mutat taşıt dışı araç ile nakillerine ilişkin gidiş- dönüş yol giderinin ödenmesinde, her seferinde sağlık kurulu raporu aranmaz. Ödeme işlemleri ilk sağlık kurulu raporuna istinaden yürütülür. Ancak mutat taşıt dışı araç ile nakile ilişkin sağlık kurulu raporları 3 (üç) ay süre ile geçerlidir. Acil hal nedeniyle sağlık kurulu raporu düzenlenmeksizin sevk edilen kişinin kara ambulansı ve hasta nakil aracı da dahil olmak üzere mutat taşıt dışı araç ile nakline ilişkin yol gideri, acil hal nedeniyle naklin gerektiğinin tıbbi gerekçeleriyle birlikte ilgili hekim tarafından imzalanmış belge ile belgelenmesi ve Sosyal Güvenlik Kurumunca kabul edilmesi halinde karşılanır. Mutat taşıt dışı araçlar (tarifeli uçak, taksi vb.) ile nâkile ilişkin yol gideri ödemelerinde bilet ve/veya fatura ibrazı şarttır. Bilet ve/veya fatura ibraz edilmemesi halinde söz konusu yol gideri mutat taşıt bedeli üzerinden ödenir. Kurumca ticari taksi için ödenecek ücret, ilgili yerleşim yerleri arası için geçerli mutat taşıt ücreti bedelinin 5 (beş) katı kadardır. 269

163 Kara ambulansı ve hasta nakil aracı ücreti, 07/12/2006 tarih, sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Ambulanslar ve Acil Sağlık Araçları İle Ambulans Hizmetleri Yönetmeliği nin 28 inci maddesi gereği belirlenen fiyatlar esas alınarak ödenir. Ancak özel kara ambulans firmalarının Sağlık Bakanlığı onayı ile yürürlüğe giren Ambulans Ücret Tarifesinden daha düşük fatura edilmesi halinde fatura bedeli üzerinden ödeme yapılmaktadır. Hava ambulans ücretleri sadece uzuv replantasyonu gerektiren acil sağlık hizmeti ile organ, doku ve kök hücre nakli tedavileri kapsamında sağlanan sağlık hizmetleri için ödenir. Organın/ dokunun naklin yapılacağı sağlık kurumuna, hava ambulansı dışında ki özel hava taşıtı ile getirilmesi halinde gidiş-dönüş yol giderleri hava ambulansı için belirlenen tutarlar esas alınarak ödenir. Hava ambulansı ve hava ambulansı dışındaki özel hava taşıtı bedelinin ödenebilmesi için fatura ekinde taşıtın ambulans görevi maksadıyla ilk kule teması ambulans görevi ifadesi ile temas kurulmuş olması, hava aracının uçucu ve teknik kayıtlarının (motor çalıştırma motor susturma arasındaki geçen zaman dilimi) ibraz edilmesi gerekmektedir. Ruhsatlandırılmış hava ve deniz ambulansları için aşağıda belirtilen ücretler üzerinden ödeme yapılmaktadır. Belirtilen ücretler azami ücretler olup ücretlere tıbbi müdahale bakım ücretleri dahildir (SUT, m A). Uçak ambulans ücretleri; Turbo prob motorlu ambulans uçağı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 2.000,00 TL + KDV. Jet motorlu ambulans uçağı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 3.500,00 TL + KDV, yurt dışı uçuşlar için 4.000,00 TL. Helikopter ambulans ücretleri; Tek motorlu ambulans helikopter için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 1.500,00 TL + KDV. Çift motorlu ambulans helikopter için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 2.750,00 TL + KDV. Deniz ambulans ücretleri; Deniz ambulansı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle seyir saati başına 1.500,00 TL + KDV. 270

164 3. Gündelik Ücreti Ödenmesi Kişilerin, belediye/ büyükşehir belediye mücavir alanı dışındaki sağlık hizmeti sunucusuna sevklerinde hasta ve refakatçisine gündelik ücret ödenmektedir. İlgililere sevk edildikleri sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi itibarıyla ayakta tedavi gördüğü günler için gündelik ödenir. Ancak ayaktan tedavi sonrasında istirahat raporu verilmiş ise müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihler arasında istirahatli olunan süreler için gündelik ödenmez. Müracaat sonrası sağlık hizmeti sunucusunda yatarak tedavi edilmesi gerekli görülmesine rağmen, yatak bulunmaması nedeniyle sağlık hizmeti sunucusuna yatırılmaksızın geçen günler için bu durumun sağlık hizmeti sunucunca belgelenmesi şartıyla beş günü geçmemek üzere gündelik ödenir. Yatarak tedavilerde, hasta ile refakatçinin yemek ve yatak giderleri Kurumca karşılandığından ayrıca gündelik ödenmez. Sevk edilen sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihin aynı gün olması halinde gündelik ödenmez. Gündelikler; il dahilindeki sevklerde (ilçe-merkez arası) 100, iller arası sevklerde ise 200 gösterge rakamının devlet memurları aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden ödenmektedir. Buna göre 2010 yılı ikinci yarısı için il dahilindeki sevklerde (100* =5,94) 5,94 TL gündelik ücreti ödenmektedir. İller arası sevklerde ise ödenen gündelik ücreti (200* =11,88)11,88 TL dir (SUT, m ). III. GENEL SAĞLIK SİGORTALILARINDAN İLAVE ÜCRET ALINMASI A. İlave Ücret Alınması Kurumla sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşları, Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) ve ekinde yer alan sağlık hizmetleri işlem bedellerinin, Tebliğin eki Ek-8 Listesi üzerinden fatura edilen malzeme ve ilaçlar ile yine tebliği eki Ek-9 Listesi dışında fatura edilebilecek malzeme ve ilaçlar hariç olmak üzere tamamı üzerinden, Kurumca belirlenen oranı geçmemek üzere kişilerden ilave ücret alabilir (SUT, m ). 271

165 Ayrıca, Kurumla sözleşmeli eczaneler eşdeğer ilaçların azami fiyatı ile kişinin talep ettiği eşdeğer ilacın fiyatı arasında oluşacak fark ücretini, Kurumla sözleşmeli optisyenlik müesseseleri de kişinin talep ettiği gözlük cam ve çerçevenin bedeli ile Kurumca ödenen gözlük cam ve çerçeve bedeli arasında oluşacak fark ücretini kişilerden talep edebilir. Bu şekilde alınan ücretler ilave ücret olarak değerlendirilmez. B. İlave Ücret Alınmayacak Kişiler 1005 sayılı Kanun hükümlerine göre şeref aylığı alan kişilerden, 2330 sayılı Kanun hükümlerine göre aylık alan kişilerden ve Harp malullüğü aylığı alanlar ile Terörle Mücadele Kanunu kapsamında aylık alanlardan ve bunların bakmakla yükümlü olduğu kişilerden otelcilik hizmetleri hariç olmak üzere ilave ücret alınamaz (SUT, m ). Belirtilmelidir ki, otelcilik hizmetleri hariç olmak üzere ilave ücret alınmaması yukarıda sayılan kişilerin Kurumla sözleşmeli resmi sağlık kurum ve kuruluşları tarafından sevk edilmeleri şartına bağlıdır. Sevk olmaksızın yapılacak tedavilerde ise ilave ücret alınabilir. C. İlave Ücret Alınmayacak Sağlık Hizmetleri İlave ücret alınamayacak sağlık hizmetleri şunlardır; Acil haller nedeniyle sunulan sağlık hizmetleri, Yoğun bakım hizmetleri, Yanık tedavisi hizmetleri, Kanser tedavisi (radyoterapi, kemoterapi, radyo izotop tedavileri), Yeni doğana verilen sağlık hizmetleri, Organ, doku ve kök hücre nakilleri, Doğumsal anomaliler için yapılan cerrahi işlemlere yönelik sağlık hizmetleri, Diyaliz tedavileri ve Kardiyovasküler cerrahi işlemleri. Yukarıda sayılan işlemlerden acil haller nedeniyle sunulan sağlık hizmetlerinde hiçbir şekilde ilave ücret alınamaz (Tuncay ve Ekmekçi, 2009, 407). Diğer belirtilen sağlık hizmetleri için ise sadece öğretim üyesi tarafından ayakta yapılacak tedaviler için ilave ücret alınabilir. Diğer bir anlatımla öğretim üyesi tarafından ayakta yapılacak tedaviler dışında otelcilik hizmetleri de dahil hiçbir şekilde söz konusu sağlık hizmetleri içinde ilave ücret alınamaz. 272

166 D. Otelcilik Hizmetlerinde İlave Ücret Alınması Sözleşmeli sağlık kurumları, tek yataklı, banyolu, tv ve telefonu bulunan odalarda sundukları otelcilik hizmetleri için SUT eki EK-8 Listesinde kod ile yer alan Standart yatak tarifesi işlem puanı olan 50,59 un, katsayı ile ( katsayı SUT ta 0,593 olarak belirlenmiştir, SUT, m, 4.2/16.) çarpımı sonucu bulunacak 30,00 TL nin üç katını geçmemek üzere yani 90,00 TL ye kadar kişilerden ilave ücret alabilir. Günübirlik tedavi kapsamındaki işlemler sırasında verilen otelcilik hizmeti için ise en fazla SUT eki Ek-8 Listesinde kod ile yer alan Gündüz yatak tarifesi işlem bedeli olan 10,12 nin katsayı ile çarpımı sonucu bulunacak 6,00 TL nin üç katına kadar yani 18,00 TL ye kadar ilave ücret alınabilir. Otelcilik hizmetlerinin Sosyal Güvenlik Kurumuna fatura edilmesi mümkün değildir. IV. SONUÇ Genel sağlık sigortası uygulamasına geçilmesiyle birlikte daha önce sigortalılara yapılan sağlık yardımlarındaki farklılıklar giderilirken diğer taraftan sunumu sağlanan sağlık hizmetlerinin yardımcısı niteliğinde genel sağlık sigortalılarına ve refakatçilerine ödenecek yol gideri, gündelik ve refakatçi giderlerinde de bir norm ve standart birliği sağlanmıştır. Makale içerisinde genel sağlık sigortalılarına ve refakatçilerine ödenecek yol gideri, gündelik ve refakatçi giderlerinin ne şekilde ödeneceği, Kurum tarafından ödeme yapılması için nelerin arandığı, ödenecek giderlerin miktarları detaylı olarak ele alınmıştır. Yine Sosyal Güvenlik Kurumu ile sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşları tarafından, hangi hallerde genel sağlık sigortalılarından ilave ücret talep edilebileceği, ilave ücret talep edilemeyecek kişilerin ve sağlık hizmetlerinin neler olduğu, otelcilik hizmeti adı altında talep edilebilecek ilave ücretin üst sınırının ne olduğuna açıklık getirilmiştir. 273

167 KAYNAKÇA Güzel, Ali ve Okur, Ali Rıza ve Caniklioğlu, Nurşen (2009) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınevi Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı ( ). Sağlık Uygulama Tebliği Ankara: Resmi Gazete (27532 sayılı) Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı( ) Genel Sağlık Sigortası İşlemleri Yönetmeliği Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) T.C. Yasalar. ( ) 5510 Sayılı Kanunda değişiklik yapan 5754 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26870 sayılı) T.C. Yasalar. ( ) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) Tuncay, A. Can ve Ekmekçi, Ömer (2009) Sosyal Güvenlik Hukukunun Esasları. İstanbul: Legal Yayınevi 274

168 TÜFE FARKLARI Cevdet CEYLAN * I-GİRİŞ tarihli ve 4447 sayılı Kanunla SSK emeklilerinin aylık bağlama sistemi tarihinden geçerli olmak üzere tamamen değiştirilmiş ve buna paralel olarak aylık artışlarındaki yöntemde değiştirilmiştir. Aylık artışlarıyla ilgili olarak, 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa eklenen Ek 38 inci madde uyarınca, aylıkların memur maaş katsayısına göre artırılması uygulamasına son verilerek, tarihinden itibaren aylıkların her ay bir önceki aya göre Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından açıklanan en son temel yıllı kentsel yerler tüketici fiyatları indeksi artış oranı (TÜFE) kadar artırılarak ödenmesi öngörülmüştür. Bu uygulamayla emekli aylıklarının enflasyona karşı korunması amaçlanmıştır. Bu yöntemle aylık artışı, süresince devam etmiştir. Ancak uygulamanın başlamasıyla birlikte TÜFE farkı olarak adlandırılan tartışmalar başlamış olup bu tartışmalar ve işçi emeklilerinin talepleri halen devam etmektedir. Yazımızda SSK emeklilerinin TÜFE farklarıyla ilgili konu açıklanacaktır. II- YASAL DURUM SSK Emeklilerinin aylık artışları 506 sayılı Kanuna eklenen ek 38 inci madde ile tarihinden itibaren bir önceki ayda gerçekleşen TÜFE oranına endekslenmiştir. Uygulamanın başlaması ile birlikte tahsis numarasının son rakamına göre her ayın 19, 20, 21, 22 ve 23 ünde ödenmekte olan aylıklar her ödeme döneminde bir önceki ay gerçekleşen TÜFE oranında artırılarak ödenmiştir. Örneğin tahsis numarasının son rakamı 5 olan emeklinin aylığı 19 mart 2000 tarihinde şubat ayında gerçekleşen TÜFE oranında artırılmıştır. Yapılan şubat ayındaki 30 günlük TÜFE artışının mart ayı başı yerine mart ayı ödeme döneminde yani ayın 19 unda aylıkla birlikte ödenmesidir. * Sosyal Güvenlik Kurumu Sigortalı Emeklilik İşlemleri Daire Başkanı V. 275

169 Ancak, ilk olarak 2000 yılı Mayıs ayında SSK aleyhine açılan davalarda; 506 sayılı Kanunun Ek 38 inci maddesinde emekli aylıklarının her ay bir önceki ay gerçekleşen TÜFE oranı kadar artırılacağı öngörülmüş olmasına rağmen, artışların ayın 1 inden itibaren değil ödeme dönemi itibariyle ( her ayın 19 ila 23 ü arasında) yapılması nedeniyle TÜFE artış oranlarının her ay 18 ila 22 gün eksik ödendiği belirtilerek, hak kayıplarının yasal faiziyle birlikte ödenmesi talep edilmiştir. Bu talepler bilirkişilerin hazırladığı raporlar dikkate alınarak başlangıçta mahkemeler tarafından da yerinde görülerek bazı davalar Kurum aleyhine sonuçlanmıştır. Davaların aleyhe sonuçlanması üzerine SSK Yönetim Kurulu yargı kararlarını da göz önünde bulundurarak 2002 yılında Kanunun yürürlük tarihi olan ile tahsis numarasının son rakamına göre 2000 yılı Ocak ödeme dönemi (19, 21, 22 ve 23 Ocak/2000) arasında kalan sürenin eksik ödendiğini değerlendirilerek, bu tarihler arasındaki günlük, TÜFE farkları yasal faiziyle birlikte ödenmiştir. Bütün bu tartışmalar devam ederken maddenin lafzından kaynaklanan tartışmaları sonlandırmak için 23/05/2002 tarihli 4759 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle 506 sayılı Kanunun ek 38 inci maddesindeki her ay bir önceki aya göre Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından açıklanan en son temel yıllı kentsel yerler tüketici fiyatları indeksi artış oranı kadar artırılır ifadesi her ay ödeme tarihlerinde bir önceki aya göre... şeklinde değiştirilmiştir. Bu şekilde 2002/Haziran ayından sonrası için tartışmalar son bulmuş ancak dönemi için tartışmalar devam etmiştir. III- TARTIŞMA Kurumun uygulamanın başlangıcında 2000 yılı Ocak ayına ait 18 ila 22 günlük TÜFE farklarını ödeyerek yasal düzenleme yapmasına rağmen, emekliler ve emekli dernekleri ödemenin her ay eksik yapıldığı ve her ay 18 ila 22 günlük TÜFE alacağı bulunduğu yönündeki iddialarını sürdürmüşler ve yoğun bir dava süreci başlamıştır. Maddenin lafzındaki her ay bir önceki aya göre ibaresi dayanak gösterilerek emekli aylıklarının her ay bir önceki ayda gerçekleşen 30 günlük TÜFE yerine ödeme günlerine göre 39 ila 43 günlük tüfe oranında artırılması gerektiği ileri sürülmektedir. 276

170 506 sayılı Kanunun ek 38 inci maddesinin amacıyla birlikte konu yakından incelendiğinde, 1999/Aralık ayı asgari aylık miktarı 79,59 TL olup Kurumun uyguladığı bir önceki ay gerçekleşen 30 günlük TÜFE oranında aylıkların ödeme dönemlerinde artırılmasıyla bu aylık 2002/Haziran döneminde 218,716 TL olmuştur. Buna göre her ay bir önceki ayın TÜFE artış oranı üzerinden 30 ar günlük artışlar uygulanarak aylıklarda gerçekleştirilen artış oranı % 174 tür, aynı dönemde TÜİK tarafından açıklanan TÜFE oranlarının kümülatif değeri de %174 tür. Dolayısıyla Kanunun amacına uygun olarak gerçekleşen TÜFE kadar aylıklar da artırılmıştır. Buna rağmen her ay için 18 ila 22 günlük TÜFE farkı verilmesi mükerrer zam anlamına gelmektedir. Bu durum sonradan hazırlanan bilirkişi raporlarıyla da ortaya konulmuştur. Yargıtay 10 ve 21. Hukuk Daireleri tarafından, 2000/Ocak ile 2002/ Haziran döneminde her ayın 1 i ile gelir/aylık ödeme tarihleri arasındaki günlük TÜFE farkı bulunduğu yönündeki yerel mahkeme kararları bozulmuştur. Örneğin; Ankara 1. İş Mahkemesinin 30/04/2003 tarihli ve sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 22/12/2003 tarihli ve 2003/8033 Esas, 2003/9623 Sayılı Kararı; Ankara 2. İş Mahkemesinin 06/03/2003 tarihli ve sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 21/04/2003 tarihli ve 2003/3127 Esas, 2003/3658 Sayılı Kararı ile; Ankara 9. İş Mahkemesinin 26/12/2003 tarihli ve 1256/2115 sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 2/7/2004 tarihli ve 2004/848 Esas, 2004/6348 Sayılı Kararı ile bozulmuştur. Ankara 9. İş Mahkemesinin 11/04/2005 tarihli ve 2004/884 Esas, 2005/215 sayılı Kararı ile temyiz yolu açık olmak üzere reddedilen davalar da Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 06/12/2005 tarihli ve 2005/8816 Esas, 2005/12739 sayılı Kararı ile onanarak kesinleşmiştir. Başlangıçta konunun tam olarak anlaşılamaması nedeniyle emeklilerin lehine verilen yargı kararları konunun daha iyi anlatılması ve anlaşılması ile Kurum lehine sonuçlanmaya başlamış ve bilirkişilerce da TÜFE farkı olmadığı yönünde raporlar düzenlenmeye başlanmıştır. Dolayısıyla, TÜFE farkı bulunmadığı yolundaki yargı kararları ağırlık kazanmıştır. 277

171 IV-SONUÇ Sonuç olarak, Kanunun ilk uygulanmaya başladığı 2000 yılı Ocak ayındaki eksik ödeme Kurumca kabul edilerek faiziyle ödenmiştir. Diğer aylarda ödeme dönemlerinde bir önceki ayın TÜFE si verildiğinden tekrar ayın 1 i ile ödeme dönemi arasında (19 ila 23 ü)tüfe farkı olduğunu ileri sürmek mükerrer ödemeye yer vereceği gibi aylıkların enflasyon karşısındaki değer kaybını önlemeye amaçlayan Kanun hükmüne de aykırı olacaktır. Bunun dışında aylıklara yapılan artış oranları ve aynı dönemde gerçekleşen TÜFE rakamları aynı iken (%174) eksik ödeme yapıldığını ileri sürmenin hiçbir yasal ve matematiksel dayanağı bulunmamaktadır. Emeklilerimizin bu konuda onların hassasiyetlerini kullanmaya çalışan kişilere karşı daha dikkatli olmaları ve kaybedilen davalarda dava masraflarının ödenmek zorunda kalınacağı hususu da göz önünde bulundurulmalıdır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( / ) 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (11766 ve sayılı) 278

172 HAK KAZANMADIĞI YILLIK ÜCRETLİ İZNİNİ KULLANAN İŞÇİ İŞYERİNDEN AYRILIRSA İŞVEREN İŞÇİDEN İZİN ÜCRETİ TALEP EDİLEBİLİR Mİ? Erol GÜNER * I.GİRİŞ: Anayasanın 50. Maddesinin çalışanlara tanıdığı dinlenme hakkının bir kısmını yıllık ücretli izin hakkı oluşturmaktadır. Yıllık ücretli izin, işçilerin yılın belirli bir döneminde dinlenerek güç kazanmaları açısından büyük önem taşımaktadır. İşçilerin tek gelir kaynaklarının ücret geliri olup, dinlenme amacının gerçekleşmesi için işçinin ücret kaybına uğramaması gerekmektedir. Bu sebeple, yıllık ücretli izin hakkının temelinde, işçi ücretinin ödenmesine devam edilerek işçinin dinlenmesinin sağlanması bulunmaktadır. İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından vazgeçmesi mümkün değildir (4857 sayılı İş Yasası 53-II. Md. ). Makalemizde yıllık ücretli izin ile ilgili yasal çerçeve içinde bilgi verildikten sonra makalemizin başlığını oluşturan konuyu irdelemeye çalışacağız. II. YASAL DÜZENLEME: Yıllık ücretli izin ile ilgili yasal düzenlemeler 4857 sayılı İş Yasası nın maddeleri ile 60. maddeye istinaden çıkarılan Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Söz konusu yasa ve yönetmelik hükümleri bağlamında yıllık ücretli izin ile ilgili bilgi vermeye çalışacağız. a- Yıllık Ücretli İzne Hak Kazanma; İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından yararlanabilmesi için işyerinde deneme süresi de içinde olmak üzere ilk çalışmaya başladığı günden itibaren en az bir yıl çalışmış olması gereklidir (4857/53-I. Md. ). Yıllık ücretli izne hak kazanma ve izni kullanma dönemi başlıklı 54. maddesine göre; MADDE Yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları * Baş İş Müfettişi 279

173 süreler birleştirilerek göz önüne alınır. Şu kadar ki, bir işverenin bu Kanun kapsamına giren işyerinde çalışmakta olan işçilerin aynı işverenin işyerlerinde bu Kanun kapsamına girmeksizin geçirmiş bulundukları süreler de hesaba katılır. Bir yıllık süre içinde 55 inci maddede sayılan haller dışındaki sebeplerle işçinin devamının kesilmesi halinde bu boşlukları karşılayacak kadar hizmet süresi eklenir ve bu suretle işçinin izin hakkını elde etmesi için gereken bir yıllık hizmet süresinin bitiş tarihi gelecek hizmet yılına aktarılır. İşçinin gelecek izin hakları için geçmesi gereken bir yıllık hizmet süresi, bir önceki izin hakkının doğduğu günden başlayarak gelecek hizmet yılına doğru ve yukarıdaki fıkra ve 55 inci madde hükümleri gereğince hesaplanır. İşçi yukarıdaki fıkralar ve 55 inci madde hükümlerine göre hesaplanacak her hizmet yılına karşılık, yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanır. Aynı bakanlığa bağlı işyerleri ile aynı bakanlığa bağlı tüzel kişilerin işyerlerinde geçen süreler ve kamu iktisadi teşebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak kurulan banka ve kuruluşlar veya bunlara bağlı işyerlerinde geçen süreler, işçinin yıllık ücretli izin hakkının hesaplanmasında göz önünde bulundurulur. İşverenin İş Yasası kapsamına giren işyerlerinde çalışmakta olan işçilerin, aynı işverenin işyerlerinde İş Yasası kapsamına girmeksizin geçirmiş oldukları süreler de hesaba katılacaktır (4857/54-I. Md. ). Ayrıca, bir işyeri İş Yasası nın kapsamı içinde yer alırken İş Yasasının uygulama alanı dışına çıktığında, önceden kazanılmış olan yıllık ücretli izin hakkı ortadan kalkmayacak, işçi yıllık izin hakkını kullanmışsa, izin ücreti geri istenmeyecektir. Yıllık ücretli izne hak kazanmak için İş Yasası nın aradığı bir hizmet yılıdır. Bununla birlikte, İş Yasası nın 55. Maddesinde düzenlenen süreler bir yılın hesaplanmasında çalışılmış gibi dikkate alınacaktır. Bir yıllık süre içinde İş Yasasının 55. Maddesindeki haller dışında işçinin devamının kesilmesi halinde, devamsızlık süresi izine hak kazanmak için dolması gerekli bir yıllık süreye eklenir ve bu şekilde işçinin izne hak kazandığı tarih ortaya çıkar (4857/54-II. Md.). 280

174 İş Yasasına göre, süreksiz işlerde çalışanlara yıllık ücretli izin hükümleri uygulanmaz (4857/10-II. Md.). Ayrıca, niteliklerinden ötürü bir yıldan az süren mevsim ve kampanya işyerinde çalışanlara da yıllık ücretli izne ilişkin hükümler uygulanmayacaktır (4857/53-III. Md. ). Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar, yıllık ücretli izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanacak ve farklı işleme tabi tutulmayacaklardır (Yıllık Ücreti İzin Yönetmeliği 13-I. Md. ). b- Yıllık Ücretli İzin Süresi; İşçinin yıllık ücretli izin hakkı, işyerinde çalışma süresine yani kıdemine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. İş Yasasının 53. maddesinde bu süreler açıkça düzenlenmiştir. Yıllık ücretli izin hakkı ve izin süreleri başlıklı 53. maddesine göre; MADDE İşyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli izin verilir. Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez. Niteliklerinden ötürü bir yıldan az süren mevsimlik veya kampanya işlerinde çalışanlara bu Kanunun yıllık ücretli izinlere ilişkin hükümleri uygulanmaz. İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a. Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara ondört günden, b. Beş yıldan fazla onbeş yıldan az olanlara yirmi günden, c. Onbeş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialtı günden, Az olamaz. Ancak onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir. İş Yasasına göre, işçi her hizmet yılına karşılık yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır (4857/54-IV. Md.). Yıllık ücretli izin süresine denk gelen ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri yıllık ücretli izin süresinden sayılmaz. İşveren bu süreleri yıllık ücretli izin süresine eklemek zorundadır. İşveren tarafından işçiye bir yıl içinde verilmiş bulunan diğer ücretli ve ücretsiz izinler ile dinlenme ve hastalık izinleri yıllık ücretli izinden mahsup edilmeyecektir (4857/56-IV, V. Md. ). 281

175 Yıllık ücretli izin süreleri işveren tarafından bölünemez. Yıllık ücretli iznin işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Yıllık ücretli iznin amacı, işçinin dinlenmesidir. Bu sebeple, bu sürelerin bir bütün olarak kullanılması esastır. Ancak, Yasa bir konuda esneklik tanımış ve izin sürelerinin tarafların anlaşması ile bir parçası on günden az olmamak üzere ve en çok üçe bölünebileceğini düzenlemiştir. İşçi, istediği ve iznini işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçireceğini belgelemesi koşulu ile işveren dört güne kadar ücretsiz yol izni vermek zorundadır (4857/56-VI. Md.). Ancak dört günlük ücretsiz yol izninin işçinin hakkı olan izin süresinin tamamında dikkate alınması yerinde olacaktır. Aksi halde işçi iznini 3 parça halinde kullandığı zaman her izin dönemi için 4 günlük ücretsiz yol izni isteyebilecek ve toplam 12 günlük ücretsiz izin kullanacaktır ki, böyle bir düzenleme işyeri ve işverenler için olumsuz sonuçlar doğuracak ve madde hükmünün ruhuna uygun düşmeyecektir. İşçinin yıllık ücretli izin hakkından vazgeçmesi söz konusu değildir. (4857/53-II. Md. ). Dolayısıyla, işçiye sadece yıllık ücretli izin süresine ait ücretin ödenmesi ve işçinin yıllık ücretli izin süresinde çalıştırılması söz konusu olmayacaktır. c- Yıllık Ücretli İznin Kullanılması; Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından İş Yasasının 60. Maddesine dayanılarak Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği çıkarılmıştır (R.G., T , S ). Bu yönetmeliğe göre, işçi sayısı, yüzden fazla olan işyerlerinde işveren veya işveren vekilini temsilen bir, işçileri temsilen iki kişi olmak üzere toplam üç kişiden oluşan izin kurulu oluşturulacaktır (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 15-I. Md. ). İşçi sayısı yüzden az olan işyerlerinde, izin kurulunun görevleri, işveren ve işveren vekili veya bunların görevlendireceği bir kişi ile işçilerin kendi aralarında seçecekleri bir temsilci tarafından yerine getirilecektir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 18. Md.). Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği ne göre, işçi hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirecektir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 7-I. Md.). İzin kurulu veya işveren, işçinin istediği izin kullanma talebi ile bağlı değildir. İzin sırasını ve nöbetleşmesini göstermek amacıyla düzenlenecek çizelgede işçinin talebi ve iş durumu 282

176 dikkate alınacaktır. Aynı tarihe denk gelen izin isteklerinde, işyerindeki kıdem ve bir önceki yıl iznini kullandığı tarih dikkate alınarak öncelikler belirlenecektir. Yol izni alanlar bu süreyi kullanmadan işe dönecek olurlarsa, işveren bu işçileri anılan sürenin bitiminden önce işe başlatmayabilir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 8. Md ). İşveren veya işveren vekili Nisan ayı başı ile Ekim ayı sonu arasındaki süre içinde, işçilerin tümünü veya bir kısmını kapsayan toplu izin uygulamasına başvurabilir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 11-I. Md ). İşyerinde bakım, onarım gibi işlerin yapılabilmesi için toplu izin uygulaması yoluna başvurulabilmektedir. İşveren işyerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izinlerini gösterir izin kayıt belgesi tutmak zorundadır(yıllık Ücretli İzin Yönet. 6. Son Md ). Çocuk ve genç işçilere (15 yaşını tamamlamış, 18 yaşını bitirmemiş kişi) verilecek yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamaz. Çocuk ve Genç İşçilerin Çalıştırma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 10. maddesine göre; Yıllık ücretli iznin kesintisiz kullandırılması esastır. Ancak, yararına olduğu durumlarda çocuk ve genç işçinin isteği üzerine en fazla ikiye bölünerek kullandırılabilir. Okula veya eğitime devam eden çocuk ve genç işçilere yıllık ücretli izinlerin okulların tatil olduğu, kursa ve diğer eğitim programlarına devam edilmediği dönemlerde verilir. d- Cezai Müeyyideler; 4857 sayılı İş Yasası nın Yıllık Ücretli İzin Hükümlerine Aykırılık başlıklı 103. Maddesi yıllık ücretli izin düzenlemeleri ile ilgili idari para cezası yaptırımlarını hüküm altına almıştır. Bu madde hükmüne göre; Yıllık ücretli izni bu kanunun 56. Maddesine aykırı olarak bölen veya izin ücretini 57. Maddenin üç ve dördüncü fıkralarında belirtilen usule aykırı olarak ödeyen veya eksik ödeyen veya 59.maddedeki hak edilmiş izni kullanmadan iş sözleşmesinin sona ermesi halinde bu izne ait ücreti ödemeyen veya 60. Maddede belirtilen yönetmeliğin esas ve usullerine aykırı olarak izin kullandırmayan veya eksik kullandıran işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için tarihi itibariyle 204 YTL. idari para cezası verilecektir. e- İzin Sürelerinin Tespitinde Hakkazanılan Tarih İle Kullanılan Tarihin Önemi; Yukarıda belirtilen yasa ve yönetmelik hükümleri göz önünde bulundurulduğunda; yıllık ücretli izin sürelerinin tespitinde hak- 283

177 kazanılan ve kullanılan tarihin önemi, işçilerin kıdemine ve belli yaşlarına göre kullandırılacak yıllık ücretli izinlerde önemli olmaktadır sayılı İş Yasası nın 53. maddesine göre; Yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a- Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara 14 günden, b- Beş yıldan fazla ve on beş yıldan az olanlara 20 günden, c- On beş yıl (On beş yıl dahil) ve daha fazla olanlara 26 günden az olamayacaktır. Kanun, koruyucu yapısı içinde bir istisna getirmiştir. Buna göre, on sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olmayacaktır (4857/53-V. Md. ). Kanundaki bu süreler asgari olup, toplu iş sözleşmeleri veya iş sözleşmeleri ile artırılabilir (4857/53-Son Md.). Uygulamada işveren, işveren yetkilileri ve işçiler şu soru ile karşımıza çıkmaktadırlar. Soru: İşçinin izin kullandırılan tarihteki kıdemine ve yaşına göre mi, yoksa hakkazandığı tarihteki kıdemine ve yaşına göre mi izin süresini belirleyip kullandıracağız? Cevap: 4857 sayılı İş Yasası nın 53. maddesi ile bir yıllık süre içinde İş Yasasının 55. Maddesindeki haller dışında işçinin devamının kesilmesi halinde, devamsızlık süresi izine hak kazanmak için dolması gerekli bir yıllık süreye eklenir ve bu şekilde işçinin izne hak kazandığı tarih ortaya çıkar yönündeki 54. maddesi hükümleri dikkate alındığında; hakkazandığı tarihteki kıdemine ve yaşına göre yıllık izin süresinin belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. İş Yasasının, işçi her hizmet yılına karşılık yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır yönündeki hüküm de bu durumu desteklemektedir(4857/54-iv. Md.). 10 yıl çalışan ve hiç izin kullanmayan bir işçiye yıllık ücretli izin süresine ilişkin ücretinin belirlenmesinde 5 yıla kadar 14, 5-10 yıl arasındaki süre için ise her yıl için 20 gün dikkate alınması gerekmektedir. 6 yıl hiç izin kullanmayan işçiye izin kullandırılması durumunda, 6 yılın izni her yıl için 20 gün değil, 1-5 yıl için her yıl 14 gün, 6. yıl izni ise 20 gün olarak kullandırılıp ücreti ödenecektir. On sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamayacaktır. İşçi yıllık ücretli izne hakkazandığı tarihteki yaşı belirtilen bu yaş sınırları için- 284

178 de ise yıllık ücretli izin süresi de 20 günden az olamayacaktır. Örneğin, 17 yaşında yıllık ücretli izne hakkazanan bir işçiye izni 19 yaşında kullandırılıyor ise izne hakkazandığı tarihte 17 yaşında olması nedeni ile yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamayacaktır. Diğer bir örneğe göre ise, işçi 49 yaşında yıllık ücretli izne hakkazanmasına rağmen iznini 51 yaşında kullanıyor ise yıllık ücretli izin süresi 20 gün değil, kıdemine göre belirlenecek süre kadar olacaktır. Bu tespit ve değerlendirmeler bağlamında; yıllık ücretli iznin kullandırılmasında kullanıldığı tarihe göre değil, hak kazandığı tarihe göre izin hakkının ve sürelerinin belirlenmesi düşünülmektedir. Yıllık ücretli izinlerin kullandırılmaması ve işçiye izin ücretinin ödenmesi durumunda yapılan hesaplama ( ki bu hesaplama idari ve yargı kararlarınca da kabul edilmektedir. ) konuya açıklık getirmektedir sayılı İş Yasası nın 59. maddesinde açıkça belirtildiği üzere, işçi hiç izin kullanmadan işyerinden ayrılması durumunda kıdemine göre belirlenen toplam izin süreleri ile son günlük ücreti çarpılarak tahakkuk ve tediye edilmektedir. III. HAK KAZANMADIĞI YILLIK ÜCRETLİ İZNİNİ KULLANAN İŞÇİ İŞYERİNDEN AYRILIRSA İŞVEREN İŞÇİDEN İZİN ÜCRETİ TALEP EDİLEBİLİR Mİ? İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından yararlanabilmesi için işyerinde deneme süresi de içinde olmak üzere ilk çalışmaya başladığı günden itibaren en az bir yıl çalışmış olması gereklidir (4857/53-I. Md. ) sayılı İş Yasası nın 54. maddesine göre; İşçinin gelecek izin hakları için geçmesi gereken bir yıllık hizmet süresi, bir önceki izin hakkının doğduğu günden başlayarak gelecek hizmet yılına doğru ve 54 ve 55 inci madde hükümleri gereğince hesaplanmaktadır. İşçi 54 ve 55. maddesindeki hükümlere göre hesaplanacak her hizmet yılına karşılık, yıllık iznini, gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır. İşçiye yıllık ücretli izni işveren tarafından kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin de onayı ile izne hak kazanmadan önce kullandırılmasında yasal bir engel bulunmamaktadır. Böyle bir durumda sadece, işçinin gelecek izin hakkı kullandığı tarihe göre değil, izin hakkının doğduğu tarihe göre hesaplanacaktır. 285

179 Yıllık ücretli izne hak kazanmadan izni kullandırılan işçi izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması durumunda, işveren kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin onayı ile işçiye kullandırdığı ve ücretini ödediği izin ile ilgili olarak işçiden herhangi bir talepte bulunabilecek midir? Bu soruya vereceğimiz cevap belirteceğimiz durumlara göre iki şekilde olabilecektir. Birinci cevap; işveren işçiye hak kazanmadığı izni kullandırırken işçiden imzasını taşıyan bir dilekçe alması ve hak kazanmadan kullandırılan izin için ödenen ücretin, izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması halinde ödeneceği taahhüdünün alınması halinde izin ücretinin talep edilebileceği şeklinde olacaktır. İkinci cevap ise; işverenin yukarıda belirtildiği şekilde bir dilekçe ve taahhüt alınmaması durumunda işçiden herhangi bir talepte bulunamayacağı, hak kazanılmadan kullandırılan iznin 4857 sayılı İş Yasası nın 55. maddesinde belirtilen işveren tarafından verilen diğer izinler kapsamında değerlendirileceği şeklinde olacaktır. Birinci cevapta belirttiğimiz ve işçiden alınacak taahhütname kanuna aykırı bir düzenleme değildir. Ayrıca, 4857 sayılı İş Yasası nın 45. maddesinin Saklı haklar başlığında düzenlenen hükümlerine de muhalefet edildiği düşünülmemektedir. MADDE Toplu iş sözleşmesi veya iş sözleşmelerine hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatillerde işçilere tanınan haklara, ücretli izinlere ve yüzde usulü ile çalışan işçilerin bu Kanunla tanınan haklarına aykırı hükümler konulamaz. Bu hususlarda işçilere daha elverişli hak ve menfaatler sağlayan kanun, toplu iş sözleşmesi, iş sözleşmesi veya gelenekten doğan kazanılmış haklar saklıdır. Yıllık ücretli izne hak kazanmadan iznin kullandırılması yasa ile tanınan bir hak değildir. Yasa da belirtilen bir hak, işçilere daha elverişli olacak şekilde değiştirilebilir veya yasaya aykırı olmayan yeni bir hak yaratılabilir. Makale konumuzda, yasada yer almayan bir hak tarafların ortak iradesi ile sağlanmakta ve ancak bu hak belirli şartlara bağlanmaktadır. Bu şartlar içinde işçinin henüz hak kazanmadığı yıllık izni kullandırılmakta ve ücreti ödenmekte, hak kazanma tarihinden önce işçinin ayrılması durumunda ise ödenen izin ücretinin isteneceği taahhüde bağlanmaktadır. 286

180 IV. SONUÇ: Yıllık ücretli izin Anayasa ve yasalarımız ile çalışanlara tanınmış önemli bir haktır. Bu hak konusunda yasal düzenlemeler bağlamında bilgi vermeye ve önemli gördüğümüz bir konuya da dikkat çekmeye çalıştık. İşverenler ve çalışanlar bu yasal düzenlemeler doğrultusunda yıllık izinlerini kullanmalıdırlar. Yıllık ücretli iznin kullandırılması ile ilgili olarak her iki tarafa belli hak ve yükümlülükler tanınmıştır. İşverenlere tanınan yükümlülük çalışanlarına yıllık ücretli izinleri yasada belirtilen süreler çerçevesinde kullandırarak kayıt altına almak, çalışanlara tanınan yükümlülük ise kullandığı yıllık izin süresi içinde başka bir işte ücretli veya ücretsiz çalışmamak, izin hakkından feragat etmemek, izni dinlenme amacı doğrultusunda kullanmaktır. İşverenlerimizce, yıllık ücretli izin ile ilgili usul ve esaslara uyulmaması halinde istenecek idari para cezasının bu durumdaki işçi başına bir ceza olması nedeni ile bazen çok yüksek miktarlara ulaşabileceği unutulmamalı ve yasal prosedüre uygun hareket edilmesi yerinde olacaktır. Yıllık ücretli izne hak kazanmadan izni kullandırılan işçi izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması durumunda, işveren kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin onayı ile işçiye kullandırdığı ve ücretini ödediği izin ile ilgili olarak işçiden herhangi bir talepte bulunabilecek midir? sorusu ve makale konusu ile ilgili olarak ise; Bu soruya vereceğimiz cevap belirteceğimiz durumlara göre iki şekilde olabilecektir. Birinci cevap; işveren işçiye hak kazanmadığı izni kullandırırken işçiden imzasını taşıyan bir dilekçe alması ve hak kazanmadan kullandırılan izin için ödenen ücretin, izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması halinde ödeneceği taahhüdünün alınması halinde izin ücretinin talep edilebileceği şeklinde olacaktır. İkinci cevap ise; işverenin yukarıda belirtildiği şekilde bir dilekçe ve taahhüt alınmaması durumunda işçiden herhangi bir talepte bulunamayacağı, hak kazanılmadan kullandırılan iznin 4857 sayılı İş Yasası nın 55. maddesinde belirtilen işveren tarafından verilen diğer izinler kapsamında değerlendirileceği şeklinde olacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) sayılı iş kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) 287

181

182 İSTEĞE BAĞLI SİGORTALILIK İLE ZORUNLU SİGORTALILIĞIN ÇAKIŞMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR Süleyman TUNÇAY * I-GİRİŞ: Bilindiği gibi 31/05/2006 tarihli 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun sigortalılığa ilişkin hükümleri 2008 yılı Ekim ayı başı itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır sayılı Kanunla farklı sosyal güvenlik kanunlarına (506,1479,5434 sayılı Kanunlar) göre sigortalı olanların sigortalılık statüleri yeniden belirlenmiştir. Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrası ile ilk defa 2008 yılı Ekim ayı başı itibariyle sigortalı olarak çalışmaya başlayanlar için sigortalılık statüsü, hizmet akdine tabi olarak çalışmaya başlayanlar için (a) bendi kapsamında, hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına bağımsız olarak çalışanlar için (b) bendi kapsamında, kamu idarelerinde yukarıda belirtilen (a) ve (b) bendi kapsamı dışında çalışanları için ise (c) bendi kapsamında sigortalılık hali olarak belirlenmiştir. Bununla birlikte 5510 sayılı Kanuna konulan geçici birinci madde ile bu kanun yürürlüğe girmeden önce mülga 506 ve 2925 sayılı Kanunlara göre geçen sigortalılık süreleri 4/a bendi kapsamında, mülga 1479 ve 2926 sayılı Kanunlara göre sigortalılık süreleri 4/b bendi kapsamında, mülga 5434 sayılı Kanun kapsamında geçen sigortalılık süreleri ise 4/c bendi kapsamında geçmiş sigortalılık süreleri olarak kabul edilmiştir sayılı Kanunda sigortalılık; kısa ve/veya uzun vadeli sigorta kolları bakımından adına prim ödenmesi gereken veya kendi adına prim ödemesi gereken kişi olarak tanımlanmıştır. Kanunda belirlenen sigortalılık statüsüne göre sigorta primleri ya sigortalının kendisi tarafından ya da onu çalıştıran işvereni tarafından Kuruma ödenmektedir. Örneğin 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için prim ödeme yükümlüsü bunları çalıştıran işverenleri, 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için prim ödeme yükümlüsü ise sigortalının kendisidir. * Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi 289

183 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a),(b) ve (c) bentleri kapsamında sigortalı sayılanların kısa ve uzun vadeli sigortalı kollarının uygulanması bakımından sigortalı olmaları zorunludur. Burada sigortalı olup olmamak kişinin isteğine bırakılmamış ve kanunen getirilmiş bir zorunluluktur. Bu durumda olanların sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek gibi hakları bulunmamaktadır. Buna ilişkin iki taraflı sözleşmeler yapılsa ve buna dair sözleşmelere hüküm konulsa bile bunlar geçersiz sayılacaktır. Çünkü burada sigortalılık niteliği sigortalı sayılan kişinin Kanun kapsamına girmesine gerektirecek durumun, fiilin, olgunun ortaya çıkmasıyla kendiliğinden kazanılmakta ve Kanun kapsamından çıkmasını gerektirecek durumun, fiilin ve olgunu ortadan kalkmasıyla da kendiliğinden sona ermektedir sayılı Kanunda zorunlu sigortalılığın yanında bir de kişilere tanınmış olan isteğe bağlı sigortalılık düzenlemesi mevcuttur. Buna göre isteğe bağlı sigortalılık; kişilerin isteğe bağlı sigortalı olarak prim ödemek suretiyle uzun vadeli sigorta kollarına ve genel sağlık sigortasına tabi olmalarını sağlayan bir sigortacılıktır. Zorunlu sigortalılıktan farklı olarak isteğe bağlı sigortalı olabilmek kişilerin bu konuda irade beyanına yani isteğine ve talebine bağlı kılınmıştır. II-İSTEĞE BAĞLI İLE ZORUNLU SİGORTALILIĞIN ÇAKIŞMASI 1-İsteğe Bağlı Sigortalılığın Başlangıcı ve Sona Ermesi: İsteğe bağlı sigortalılık adından da anlaşılacağı üzere sigortalı olmak isteyen kişinin bu konudaki yazılı müracaatının Kuruma intikal ettiği tarihi takip eden günden itibaren başlar. Bu talep isteğe bağlı sigorta giriş bildirgesi veya talep dilekçesinin verilmesi suretiyle yapılır. Burada adi posta veya kargo ile gönderilen veya Kuruma doğrudan verilen bildirgenin Kurum kayıtlarına intikal ettiği tarih, taahhütlü, iadeli taahhütlü veya acele posta servisi olarak gönderilenlerde ise postaya verildiği tarih, başvuru tarihi olarak kabul edilir. İsteğe bağlı sigortalılığın sona ermesi kural olarak isteğe bağlı sigortalı olan kişinin isteğe bağlı sigortalılığını sona erdirmek için yazılı talepte bu- 290

184 lunmasına bağlıdır. Bu durumda isteğe bağlı sigortalılık, buna ilişkin dilekçenin Kurum kayıtlarına geçtiği tarihten önceki primi ödenmiş son günü takip eden günden itibaren sona erdirilir. Kural olarak isteğe bağlı sigortalılık, sigortalının buna ilişkin yazılı talebinin bulunmasına bağlı olmakla birlikte zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılıkta geçen sürelerde isteğe bağlı sigortalılığı sona erdiren sebepler arasında yer alır. 2-Sigortalılık Hallerinin Birleşmesi veya Çakışması: Bilindiği üzere, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında sayılan zorunlu sigortalılık hallerinin bir kimsede aynı anda birleşmesi halinde öncelikle bunlardan (c) bendi kapsamında sigortalılık, (c) bendi kapsamında sigortalılık hali söz konusu değilse bunlardan ilk önce başlayan sigortalılık hali esas alınarak sigortalılık statüsü belirlenir. Bunun yanında isteğe bağlı sigortalılık hali ile zorunlu sigortalılık halinin aynı kişide birleşmesi veya çakışması durumunda isteğe bağlı sigortalılık hali sona erer. Bu duruma ay içinde otuz günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80 nci maddesi uyarınca prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı İş Kanununa göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan gün sayısının 30 günden az olması nedeniyle kalan günlerini isteğe bağlı sigortaya prim ödemek suretiyle tamamlamak isteyenler için bir istisna getirilmiştir. Özetlemek gerekirse burada aynı kişide zorunlu sigortalılık hallerinin aynı anda birleşmesi halinde bu zorunlu sigortalılık hallerinden ( c ) bendi kapsamında zorunlu sigortalılık haline öncelik verilmekte, ( c ) bendi kapsamı dışındaki zorunlu sigortalılık hallerinin birleşmesi halinde yani (a) ve (b) bendi kapsamında sigortalılık hallerinin birleşmesi halinde bunlardan ilk önce başlayan sigortalılık haline öncelik verilmekte, bunun dışında zorunlu sigortalılık ile isteğe bağlı sigortalılığın bir kişide aynı anda birleşmesi halinde ise zorunlu sigortalılık isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirmektedir. 291

185 3- Zorunlu Sigortalılık İle İsteğe Bağlı Sigortalılığın Başladığı Tarihte Birbiriyle Çakışması Durumu: Bilindiği gibi 5510 sayılı Kanuna göre isteğe bağlı sigortalılık, isteğe bağlı sigortalı olmak isteyen kişinin isteğe bağlı sigorta işe giriş bildirgesinin veya talep dilekçesinin Kurum kayıtlarına intikal ettiği tarihi takip eden günden itibaren başlatılmaktadır. Örneğin tarihinde isteğe bağlı sigortalı olmak için Kuruma yazılı talepte bulunan kişinin isteğe bağlı sigortalılığı tarihinde başlatılmaktadır. Buna göre isteğe bağlı sigortaya prim ödemek için yazılı talepte bulunanlardan isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesine göre zorunlu sigortalılığı bulunduğu tespit edilenlerin isteğe bağlı sigortalılık talepleri kabul edilmeyecektir. Örneğin tarihinde isteğe bağlı sigortalı olmak için Kuruma yazılı talepte bulunan A şahsının Kurum kayıtların yapılan araştırmada isteğe bağlı sigortalılığının başlayacağı tarihinde zorunlu sigortalılığının bulunduğunun tespit edilmesi halinde bu talebi reddedilecektir. Bu durum ay içinde otuz günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80 nci maddesi uyarınca prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı İş Kanununa göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan gün sayısının 30 günden az olması nedeniyle kalan günlerini isteğe bağlı sigortaya prim ödemek suretiyle tamamlamak isteyenler için söz konusu değildir. Bunun yanında isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesine göre zorunlu çalışması sonradan tespit edilenlerin, isteğe bağlı sigortalılık talepleri tamamen reddedilmemekle birlikte isteğe bağlı sigortalılık, zorunlu sigortalılığın bittiği tarihi takip eden günden itibaren başlatılmaktadır. Bu durum özellikle isteğe bağlı sigortaya prim ödemekle birlikte aynı zamanda 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesine göre zorunlu çalışmasının Kurum tarafından yapılan araştırma, kontrol ve denetim sonucu tespit edilmesi sonucu ortaya çıkmaktadır. 292

186 Örneğin tarihinde isteğe bağlı sigortalılığı başlatılan ve isteğe bağlı sigortalılık devam ederken 5510 sayılı Kanunun 4/a bendi kapsamında zorunlu sigortalılığı bulunan ve tarihinde zorunlu sigortalılığı sona eren sigortalının bu durumunun daha sonradan yapılan araştırma sonucu tespit edilmesi halinde bu kişinin isteğe bağlı talebi tamamen reddedilmemekte zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden tarihi itibariyle isteğe bağlı sigortalılığı başlatılmaktadır. 4- Zorunlu Sigortalılığın İsteğe Bağlı Sigortalılık Devam Ederken Birbiriyle Çakışması Durumu: İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesine göre zorunlu sigortalı olmayı gerektirecek çalışması bulunanların, zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte ve isteğe bağlı sigortalılık zorunlu sigortalılığın başladığı tarihten bir gün önce sona erdirilmektedir. Örneğin isteğe bağlı sigortalılığı tarihinden itibaren devam etmekte olan A şahsının tarihleri arasında 5510 sayılı Kanunun 4/a maddesine göre zorunlu çalışmasının bulunması halinde tarihleri arasındaki isteğe bağlı sigortalılık iptal edilecek ve isteğe bağlı sigortalılık tarihi itibariyle sona erdirilecektir. İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta primi ödemesi olanların, isteğe bağlı sigortalılıkları, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren yeniden başlatılacaktır. Örneğin isteğe bağlı sigortalılığı tarihinden itibaren devam ederken tarihleri arasında 4/a bendi kapsamında zorunlu çalışması bulunan A şahsının tarihine kadar isteğe bağlı sigorta primi ödemiş olması halinde

187 tarihleri arasındaki isteğe bağlı sigortalılık primleri iptal edilecek isteğe bağlı sigortalılık zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren yeniden başlatılacak bu durumda isteğe bağlı sigortalılık süresi ila olacaktır. İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta prim ödemesi bulunmayanların, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren isteğe bağlı sigortalılıkları yeniden başlatılmayacaktır. Bu durumda isteğe bağlı sigortaya prim ödemek için yeniden yazılı talep şartı aranacaktır. Örneğin tarihinde başlayan isteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken tarihleri arasında 5510 sayılı Kanunun 4/a bendine göre zorunlu çalışması bulunan A şahsının zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 aylık sürede isteğe bağlı sigorta prim ödemesinin bulunmaması halinde zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden tarihinden itibaren isteğe bağlı sigorta yeniden başlatılmayacak ve isteğe bağlı sigortalılık tarihi itibariyle sona erdirilecektir. III-SONUÇ: 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a),(b) ve (c) bentlerine göre hizmet akdine tabi olarak bir veya birkaç işveren tarafından çalıştırılanlar, hizmet akdine tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına bağımsız olarak çalışanlar ile kamu idarelerinde yukarıda belirtilen (a) ve (b) bentleri kapsamı dışında çalışanların sigortalı olmaları zorunludur sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında sigortalı olmayı gerektirecek şekilde çalışmaya başlayanların, sigortalılık niteliği kendiliğinden kazanılmakta, sigortalı olmak kişilerin isteğine bırakılmamaktadır. Bu durumda olanların sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek gibi hakları bulunmamaktadır. Buna ilişkin iki taraflı sözleşme- 294

188 ler yapılsa ve buna dair sözleşmelere hüküm konulsa bile bunlar geçersiz sayılacaktır sayılı Kanunda sigortalılık kapsamına girecek niteliğin ortaya çıkmasıyla birlikte sigortalılığın mecburiliğinin yanında zorunlu sigortalılık kapsamına bulunmayanlara tanınmış bir de isteğe bağlı sigortalılık düzenlemesi mevcuttur. İsteğe bağlı sigortalılık; kişilerin isteğe bağlı sigortalı olarak prim ödemek suretiyle uzun vadeli sigorta kollarına ve genel sağlık sigortasına tabi olmalarını sağlayan bir sigortacılıktır. Ancak çalışma hayatında bir kimsenin aynı anda farklı sigortalılık hallerinin kapsamına girecek şekilde çalışması ve faaliyette bulunması söz konusu olabilir. Bu durumda aynı anda bir kimse üzerinde farklı sigortalılık halleri birleşebilir ve çakışabilir. Bu çakışma zorunlu sigortalılık halleri için söz konusu olabileceği gibi isteğe bağlı sigortalılık ile zorunlu sigortalılık için de söz konusu olabilir. Zorunlu sigortalılık ile isteğe bağlı sigortalılığın aynı anda birleşmesi veya çakışması halinde zorunlu sigortalılık durumu isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirmektedir. Burada isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte zorunlu sigortalılık ile çakışma durumunun söz konusu olması halinde isteğe bağlı sigortalılık talebi reddedilmekte, isteğe bağlı sigortalılığın devamı sırasında zorunlu sigortalılık ile çakışması halinde ise zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta primi ödemesi olanların, isteğe bağlı sigortalılıkları, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren yeniden başlatılmaktadır. Böylelikle 12 aylık süre zarfında zorunlu sigortalılıkla çakışmayan isteğe bağlı sigortaya ödenen primler iptal edilmeyerek kişilerin mağduriyetlerinin önüne geçilmiş olmaktadır. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28/09/2010) Sayılı Kanun Gereğince Sigortalı Sayılanlar, Sayılmayanlar, Sigortalılığın Başlangıcı, Kuruma Bildirilmesi Ve Sona Ermesi Hakkında Tebliğ Ankara: Resmi Gazete (27011 Sayılı). 295

189 Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (01/07/2010). İsteğe Bağlı Sigorta İşlemleri Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (27628 Sayılı). T.C.Yasalar (16/06/2006) sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı). T.C.Yasalar (10/06/2003) sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı). 296

190 YASAL DÜZENLEMELER DOĞRULTUSUNDA İŞÇİ ÜC- RETLERİNİN KORUNMASI Cumhur Sinan ÖZDEMİR * Öz İş Kanunu göre ücret, kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödenebilir. Ücreti ödeme gününden itibaren yirmi gün içinde mücbir bir neden dışında ödenmeyen işçi, iş görme borcunu yerine getirmekten kaçınabilir. Bu nedenle kişisel kararlarına dayanarak iş görme borcunu yerine getirmemeleri sayısal olarak toplu bir nitelik kazansa dahi grev olarak nitelendirilemez. Gününde ödenmeyen ücretler için mevduata uygulanan en yüksek faiz oranı uygulanır. İşçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için hâkim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dâhil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır. İşveren toplu sözleşme veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapılan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz. İşçilerin iflasın açılmasın dan önceki bir yıl içinde kanun ve sözleşmelerden doğan ücret ve para ile ölçüle bilen hak ve menfaatleri ile ihbar ve kıdem tazminatları, kamu alacakları ve rehinli alacaklardan sonra imtiyazlı ala cakların birinci sırasına yer alır. * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Baş İş Müfettişi 297

191 Giriş Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Çalışanlar açısından en önemli unsur olan ücret aynı zamanda, işverenin de işçinin hizmet bor cu karşısında yer alan ve iş sözleşmesinden doğan başlıca borcunu oluşturmaktadır. Ücretin çalışanlar bakımından önemi ve çalışanların işverenler karşısındaki za yıf konumu göz önüne alınarak, ücretin korunmasına yönelik olarak çeşitli kanunlar da bir takım düzenlemeler getirilmiştir (Özdemir,2010) Sayılı İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler 1.Ücretin Nakden Ve En Geç Bir Ay İçinde Ödenmesi Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. Emre muharrer senetle (bono ile), kuponla veya yurtta geçerli parayı temsil ettiği iddia olunan bir senetle veya diğer herhangi bir şekilde ücret ödemesi yapılamaz. Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir. İş sözleşmelerinin sona ermesinde, işçinin ücreti ile sözleşme ve Kanundan doğan para ile ölçülmesi mümkün menfaatlerinin tam olarak ödenmesi zorunludur. Meyhane ve benzeri eğlence yerleri ve perakende mal satan dükkân ve mağazalarda, buralarda çalışanlar hariç, ücret ödemesi yapılamaz. Ücret alacaklarında zamanaşımı süresi beş yıldır. 298

192 2.Ücretin Gününde Ödenmemesi Ücreti ödeme gününden itibaren yirmi gün içinde mücbir bir neden dışında ödenmeyen işçi, iş görme borcunu yerine getirmekten kaçınabilir. Bu nedenle kişisel kararlarına dayanarak iş görme borcunu yerine getirmemeleri sayısal olarak toplu bir nitelik kazansa dahi grev olarak nitelendirilemez. Gününde ödenmeyen ücretler için mevduata uygulanan en yüksek faiz oranı uygulanır. Bu işçilerin bu nedenle iş akitleri, çalışmadıkları için feshedilemez ve yerine yeni işçi alınamaz, bu işler başkalarına yaptırılamaz. 3.Ücretin Haczedilmesi Veya Başkasına Devir Veya Temlik Olunmaması İşçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için hâkim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dâhil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır 4.Kamu Makamlarınca Taşeron İşçilerin Ücretlerinin Ödenmesi Genel ve katma bütçeli dairelerle mahalli idareler veya kamu iktisadi teşebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak kurulan banka ve kuruluşlar; asıl işverenler müteahhide verdikleri her türlü bina, köprü, hat ve yol inşası gibi yapım ve onarım işlerinde çalışan işçilerden müteahhit veya taşeronlarca ücretleri ödenmeyenlerin bulunup bulunmadığının kontrolü, ya da ücreti ödenmeyen işçinin başvurusu üzerine, ücretleri ödenmeyen varsa müteahhitten veya taşeronlardan istenecek bordrolara göre bu ücretleri bunların hakedişlerinden öderler. Bunun için hakediş ödeneceği ilgili idare tarafından işyerinde şantiye şefliği işyeri ilân tahtası veya işçilerin toplu bulunduğu yerler gibi işçilerin görebileceği yerlere yazılı ilân asılmak suretiyle duyurulur. Ücret alacağı olan işçilerin her hakediş dönemi için olan ücret alacaklarının üç aylık tutarından fazlası hakkında adı geçen idarelere herhangi bir sorumluluk düşmez. Anılan müteahhitlerin bu işverenlerdeki her çeşit teminat ve hakedişleri üzerinde yapılacak her türlü devir ve el değiştirme işlemleri veya haciz ve icra takibi bu işte çalışan işçilerin ücret alacaklarını karşılayacak kısım ayrıldıktan sonra, kalan kısım üzerinde hüküm ifade eder. 299

193 Bir işverenin üçüncü kişiye karşı olan borçlarından dolayı işyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yarı işlenmiş ve tam işlenmiş mallar ve başka kıymetler üzerinde yapılacak haciz ve icra takibi, bu işyerinde çalışan işçilerin icra kararının alındığı tarihten önceki üç aylık dönem içindeki ücret alacaklarını karşılayacak kısım ayrıldıktan sonra, kalan kısım üzerinde hüküm ifade eder. 5.İşçi Ücretlerinden Ceza Kesintisi İşveren toplu sözleşme veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapılan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz. Bu paralar işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp harcanmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı hesabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye de Kurulu bulunan ve mevduat kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırılır. Her işveren işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmaya mecburdur. 6.İşçi Ücretlerinden İndirim Her türlü işte uygulanmakta olan çalışma sürelerinin yasal olarak daha aşağı sınırlara indirilmesi veya işverene düşen yasal bir yükümlülüğün yerine getirilmesi nedeniyle ya da İş Kanunu hükümlerinden herhangi birinin uygulanması sonucuna dayanılarak işçi ücretlerinden her ne şekilde olursa olsun eksiltme yapılamaz. Deniz İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler Gemi adamına daha elverişli bir hak ve menfaatler sağlayan kanun, toplu iş sözleşmesi, hizmet akdi, örf ve adetlerden doğan haklara halel getirmez. Bu Kanunun uygulanması sonucu olarak işverene düşen yükümlülükler, gemi adamlarının ücret ve sair haklarının daha aşağı hadlere indirilmesine sebep tutulamaz. 300

194 Basın İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler Kanunun uygulanması neticesi olarak işverene terettüp eden vecibeler gazetecilerin ücret ve sair haklarının daha aşağı hadlere indirilmesine sebep tutulamaz. Diğer bir ifadeyle gazetecilerin ücret ve benzeri haklarından indirim yapılamaz. İcra İflas Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler İşverenin iflası halinde ücret alacağı öncelikle ödenecektir. Bunun için, işçilerin iflasın açılmasın dan önceki bir yıl içinde kanun ve sözleş melerden doğan ücret ve para ile ölçüle bilen hak ve menfaatleri ile ihbar ve kıdem tazminatları, kamu alacakları ve rehinli alacaklardan sonra imtiyazlı alacakların birinci sırasına yerleştirilmiştir. Borçlar Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler İşveren, işçiye sözleşmede veya toplu iş sözleşmesinde belirlenen; sözleşmede hüküm bulunmayan hâllerde ise, asgari ücretten az olmamak üzere emsal ücreti ödemekle yükümlüdür. Aksine âdet olmadıkça, işçiye ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle daha kısa ödeme süreleri belirlenebilir. Daha kısa bir ödeme süresi kararlaştırılmamışsa veya aksine âdet yoksa aracılık ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, işlemlerin yapılması altı aydan daha uzun bir süre gerektirdiği takdirde, aracılık ücreti asıl ücrete ek olarak kararlaştırılmışsa, yazılı anlaşmayla ödeme daha ileri bir tarihe bırakılabilir. Asıl ücrete ek olarak üretilenden pay verilmesi öngörülen hâllerde, ürün payı belirlenir belirlenmez, cirodan veya kârdan pay verilmesi kararlaştırılan hâllerde ise payın, hesap dönemini izleyen en geç üç ay içinde belirlenerek ödenmesi şarttır. İşveren, işçiye zorunlu ihtiyacının ortaya çıkması hâlinde ve hakkaniyet gereği ödeyebilecek durumda ise, hizmetiyle orantılı olarak avans vermekle yükümlüdür. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tâbi tutulan iş sahipleri, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. Her ödeme döneminde, işçiye hesap pusulası verilir. 301

195 İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. Ücretin işveren lehine kullanılacağına ilişkin anlaşmalar geçersizdir. Milletlerarası Çalışma Sözleşmesiyle Getirilen Güvenceler Ücretlerin korunması hakkındaki 95 sa yılı milletlerarası çalışma sözleşmesi tarih ve 109 sayılı Kanunla tasdik edilmiş ve bu sözleşmeye katılmak üzere Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Çalışma sözleşmesinin tasdikine ilişkin bu kanun tarih ve sayılı resmi gazetede yayımlanmış ve yayımı ta rihinde yürürlüğe girmiştir. Bu sözleşmede, ücretin korunmasına ilişkin olarak getirilen düzenlemeler ana başlıklar itibariyle şöyledir: 1.Nakit olarak ödenmesi gereken üc retler, münhasıran tedavülü mecburi olan para ile ödenecek ve emre muharrer se netle, bono ile kuponla veya tedavülü mecburi parayı temsil ettiği iddia olunan diğer her hangi bir şekilde ödeme yasak edilecektir. Ücretlerin bir banka üzerine çekilen çekle yahut posta çeki veya havalesiyle tediyesi teamülden olduğu veya özel du rumlar dolayısıyla zaruri bulunduğu veya bir toplu sözleşme veya hakem kararıyla bu şekillerde ödemenin kararlaştırıldığı yahut bunların hiçbiri mevcut bulunmadığı takdirde ilgili işçi rıza gösterdiği hallerde, yetkili makam, ücretin, sözü edilen şekil lerde ödenmesine müsaade veya hükme debilir. 2.İlgili sanayi veya işin mahiyeti dolayı sıyla ücretin kısmen aynî olarak ödenme sinin adet veya arzuya sayan olduğu sa nayi veya işlerde, milli mevzuat, toplusözleşme veya hakem kararları, bu ödeme ekline müsaade edebilir. Ücretin ispirtolu İçki veya zararlı kimyasal maddelerle ödenmesine hiçbir suretle müsaade edilmeyecektir. Ücretin kısmen aynî olarak ödenmesi ne müsaade edildiği hallerde: a.aynî olarak verilen şeylerin gerek iş çinin ve gerekse ailesinin şahsen kullana bilmesi ve onların menfaatine uygun bulunması, b.aynî ödemelere takdir edilen kıymetin âdil ve makul olması için gerekli tedbirler alınmış olacaktır. 3.Ücret doğrudan doğruya ilgili işçiye ödenecektir, meğerki milli mevzuat veya bir toplu sözleşme veyahut bir hakem kararı bu hususta başka bir hüküm koymuş veya ilgili işçi başka bir şekli kabul etmiş olsun. 302

196 4.İşçinin, ücretini dilediği gibi kullanma hürriyetini işverenin her ne suretle olursa olsun sınırlaması yasaktır. 5.Bir işyeri çerçevesi içinde işçilere mal satmak üzere ekonomalar açıldığı yahut onlara hizmet için servisler kurulduğu tak dirde, bu ekonomalardan veya servisler den faydalanmaları için ilgili işçiler üzerin de hiçbir cebir icra edilmeyecektir. Diğer mağazalara veya servislere gitmek mümkün olmadığı hallerde, yetkili makam; malların âdil ve makul fiyatlarla satılması ve hizmetlerin yine âdil ve makul fiyatlarla yapılması veya işveren tarafın dan açılan ekonomaların veyahut yapılan hizmetlerin işletilmesinde kazanç gayesi güdülmemesi ve sadece işçilerin menfa atlerinin gözetilmesi için uygun tedbirler alacaktır. 6.Ücretlerden kesintiler yapılmasına, ancak milli mevzuatın tayin veya bir toplu sözleşmenin yahut bir hakem kararının tespit ettiği şartlar ve hadler dâhilinde mü saade edilecektir. İşçiler, bu gibi kesintile rin hangi şartlar ve hadler içinde yapılabi leceğinden, yetkili makamın en uygun addedeceği şekilde haberdar edileceklerdir. 7.Bir işçi tarafından, bir işe yerleşmek veya işi muhafaza etmek maksadıyla bir işverene veya onun vekiline veyahut herhangi bir aracıya (örneğin, işçi toplamakla görevli bir kimseye) doğrudan doğruya veya dolayısıyla bir ödemede bulunulmasını sağlamak için ücretlerden her hangi bir kesinti yapmak yasaktır. 8.Ücret, ancak milli mevzuatın belirttiği usuller ve hadler dâhilinde haciz veya temlik edilebilir. Ücret, haciz ve temlike karşı, işçinin ve ailesinin geçimini sağlayabilmesi için lüzumlu sayılan ölçüde himaye edilecektir. 9.Bir müessesenin iflâsı veya mahke me kararıyla tasfiyesi halinde, bu müesse sede çalışan işçiler, gerek iflâsa veya mahkeme kararıyla tasfiyeye takaddüm edip milli mevzuatla tayin edilen bir müddet zarfında geçen bazı hizmetleri dolayısıyla kendilerine borçlanılan ve gerekse milli mevzuatla tayin edilen miktarı geçmeyen ücretler için, imtiyazlı alacaklı mevkiini işgal edeceklerdir. İmtiyazlı bir alacak teşkil eden ücret, alelade alacaklıların hisselerini almalarından evvel, tam olarak ödenecek tir. İmtiyazlı bir alacak teşkil eden ücretin, diğer imtiyazlı alacaklara nazaran rüçhan sırası, milli mevzuatla tayin edilecektir. 10.Ücret muntazam fasılalarla ödene cektir. Ücretin muntazam fasıllar- 303

197 la ödenmesini sağlayan tatmin edici başkaca usuller mevcut olması hariç ücretin hangi fasılalarla ödenmesi lazım geldiği milli mevzuatla tayin veya bir hakem kararı ile tespit edilecektir. İş akdi sona erdiği zaman, borçlanılmış olan ücretin tamamı, milli mevzuata veya bir toplu sözleşme ye veyahut bir ha kem kararına uygun olarak ödenecektir. Bu yolda bir mevzuat veya toplu sözleş me veyahut hakem kararı mevcut değilse, ödeme, mukavele hükümleri göz önünde tutularak makul bir süre içinde ya pılacaktır. 11.Ücret nakdî olarak ödendiği hallerde, yalnız iş günlerinde ve iş yerinde yahut işyerine yakın bir yerde ödenecektir; meğerki milli mevzuat veya bir toplu sözleşme veya bir hakem kararı, başka türlü bir şekilde derpiş etsin veya ilgili işçilerin malûmu bulunan başka şekiller daha uy gun telâkki edilsin. Ücretin perakende içki satılan yer lerde yahut benzeri müesseselerde kö tüye kullanılmasının önlenmesi gerekiyor sa, perakende eşya satış mağazalarında ve eğlence yerlerinde ödenmesi yasaktır. Bu hüküm bu gibi müesseselerde çalış makta olan işçilere tatbik edilmez. 12.İcap ettiği takdirde, işçileri kolayca anlayacakları bir şekilde aşağıdaki hususlardan haberdar etmek gayesiyle mü essir tedbirler alınacaktır: a.işe alınmalarından önce işçilere, tabi olacakları ücret şartları hakkında malûmat verilmesi veya ücret şartlarında bir değişiklik yapılması halinde değişikliklerin bildi rilmesi. b.ödemenin taalluk ettiği devreye ait ücretlerini teşkil eden unsurlar değişebile cek durumda ise, bu unsurların her ücret tediyesi sırasında işçilere bildirilmesi. İLO Sözleşmesiyle Getirilen Güvenceler 173 sayılı sözleşme ile işverenin ödeme güçlüğü durumunda işçilerin alacakları, işverenin mal varlıklarından diğer alacaklıların alacakları ödenmeden önce ödenmesi suretiyle işçi alacaklarının korunmasının sağlanacaktır. Bu sağlanamaz ise işçi alacaklarının bir garanti kurumca üstlenilerek ödenmesi temin edilecektir. Ücrete Yönelik İş Kanununda Öngörülen Cezalar 4857 sayılı İş Kanunu yönünden ücrete ilişkin tarihleri arasında aşağıdaki cezalar uygulanacaktır. 304

198 a.ücret ile Kanundan veya toplu iş sözleşmesinden veya iş sözleşmesinden doğan ücretin kasten ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde her işçi ve her ay için 122 TL b.ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakın zorunlu tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına ödenmemesi halinde her işçi ve her ay için 122 TL c.asgari ücret ödenmeyen veya eksik ödenen her işçi ve her ay için 122 TL d.yasaya aykırı olarak ücret kesme cezası vermek 442 TL Sonuç Kendisi ve ailesinin geçimini sadece emeği ile sağlayan ve emeğinden başka geliri olmayan işçinin, emeğinin karşılığı olarak hak ettiği ücret ve ücret benzeri hakları kanunlar da özel olarak korunmuştur. Ücretin korunmasına yönelik dü zenlemelerin işçiler tarafından bilinmesi, işverenleri bu düzenlemelere uymaya sevk edecektir. KAYNAKÇA İşverenlerin Ödeme Güçlüğü Halinde İşçi Alacaklarının Korunması Hakkındaki 173 sayılı İLO Sözleşmesi Özdemir, Cumhur Sinan (2010) İş Kanuna Göre İşveren Ve İşçi Rehberi Ankara: Adalet Yayınevi T.C.Yasalar ( ) Sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C.Yasalar ( ) Sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C.Yasalar ( ) Sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (2128 sayılı) T.C.Yasalar ( ). 854 Sayılı Deniz İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (12586 sayılı) T.C.Yasalar( ) Sayılı Basın İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (8140 sayılı) Ücretin Korunması Hakkında 95 Sayılı Milletler Arası Çalışma Sözleşmesi. [y.y.] : [yayl.y.] 305

199

200 YENİ BORÇLAR KANUNU NUN YILLIK İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ İLE 4857 SAYILI İŞ KANUNU NUN YILLIK İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİNDE FARKLILIK VE DEĞERLENDİRMESİ Selahattin BAYRAM * I- GİRİŞ: Yeni Türk Borçlar Kanunu 4 Şubat 2011 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Toplam 649 maddeden oluşmaktadır. Yürürlük başlıklı 648 inci maddesinde ise 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Söz konusu Kanun hükümleri incelendiği zaman önemli düzenlemelerin yer aldığı görülmektedir. Bu çalışmada, Yeni Borçlar Kanunu nun yıllık ücretli izne ilişkin hükümleri ile 4857 sayılı İş Kanunu nun yıllık ücretli izne ilişkin hükümleri arasındaki farklılıklar ve değerlendirmesi yapılacaktır. II- YENİ BORÇLAR KANUNU NUN YILLIK ÜCRETLİ İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ Kanunun 422 nci maddesinde; İşveren, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yılda en az iki hafta ve onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere de en az üç hafta ücretli yıllık izin vermekle yükümlüdür. hükmü, 423 üncü maddesinde; İşçi, bir hizmet yılı içinde kendi kusuruyla toplam bir aydan daha uzun bir süreyle hizmeti yerine getirmediği takdirde işveren, çalışılmayan her tam ay için, yıllık ücretli izin süresinden bir gün indirim yapabilir. İşçi, bir hizmet yılı içinde kendi kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç ay süreyle işgörme edimini yerine getiremediği takdirde, işveren yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamaz. * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi 307

201 İşveren, gebelik ve doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamaz. Hizmet veya toplu iş sözleşmeleriyle, işçinin aleyhine hüküm doğuracak şekilde, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine aykırı düzenleme yapılamaz. hükmü, 424 üncü maddesinde; Yıllık ücretli izinler, kural olarak aralıksız biçimde verilir; ancak tarafların anlaşmasıyla ikiye bölünerek de kullanılabilir. İşveren, yıllık ücretli izin tarihlerini, işyerinin veya ev düzeninin menfaatleriyle bağdaştığı ölçüde, işçinin isteklerini göz önünde tutarak belirler. hükmü, 425 inci maddesinde; İşveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye, yıllık ücretli izin süresine ilişkin ücretini, ilgili işçinin izne başlamasından önce peşin olarak ödemek veya avans olarak vermekle yükümlüdür. İşçi, hizmet ilişkisi devam ettiği sürece, işverenden alacağı para ve başka menfaatler karşılığında yıllık ücretli izin hakkından feragat edemez. Hizmet sözleşmesinin herhangi bir sebeple sona ermesi hâlinde, işçinin hak kazanıp da kullanamadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir. Bu ücrete ilişkin zamanaşımı, hizmet sözleşmesinin sona erdiği tarihte işlemeye başlar. hükmü, öngörülmüştür. III- YENİ BORÇLAR KANUNU NUN İŞ KANUNU NDAN FARKLI HÜKÜMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI A) Yeni Borçlar Kanunu nun 422 nci maddesinde; onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere en az üç hafta ücretli yıllık izin verileceği öngörülmüştür. Aynı konuda 4857 sayılı İş Kanunu nun 53 üncü maddesinde; onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresinin yirmi günden az olamayacağı öngörülmüştür. Dolayısıyla, bu kapsamdaki işçilere işveren 20 gün yıllık ücretli izin vererek İş Kanunu anlamında yükümlülüğünü yerine getirmiş olmaktadır. Uygulamada da işverenlerin genellikle 20 gün yıllık ücretli izin verdikleri görülmektedir. 308

202 Yeni Borçlar Kanunu en az üç hafta ücretli yıllık izin verilmesini düzenlemekle aslında İş Kanunu ndaki 20 gün olan izin süresini 21 güne çıkarmış olmaktadır. Bu durumda işverenler Yeni Borçlar Kanunu nun yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere İş Kanunundaki hükümden hareketle 20 gün yıllık izin verirlerse işçilerin Borçlar Kanunu hükmü uyarınca alacağının olup olmayacağı hususu önemlidir. B) Yeni Borçlar Kanunu nun 423 üncü maddesinde; * İşçinin bir hizmet yılı içinde kendi kusuruyla toplam bir aydan daha uzun bir süreyle hizmeti yerine getirmediği takdirde işverenin çalışılmayan her tam ay için, yıllık ücretli izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, * İşçinin bir hizmet yılı içinde kendi kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç ay süreyle işgörme edimini yerine getiremediği takdirde, işverenin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamayacağı, * İşverenin gebelik ve doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamayacağı, hususları öngörülmüştür. Söz konusu hükümler incelendiğinde; * İşçinin kusuruyla bir hizmet yılı içinde bir aydan daha uzun süre hizmeti yerine getirmediğinde çalışılmayan her tam ay için yıllık ücretli izin süresinden işverenin bir gün indirim yapabileceği, * Kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç a süreyle işgörme edimini yerine getiremediği durumda işverenin yıllık izinden indirim yapamayacağı, ancak bu süre aşılırsa aşan her tam ay için yıllık izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, * İşçinin gebelik veya doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık izin süresinden işverenin indirim yapamayacağı, ancak bu sürenin aşılması halinde aşan her tam ay için yıllık izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, hususları anlaşılmaktadır. 309

203 4857 sayılı İş Kanunu hükümlerine bakıldığında; * 54 üncü maddesinde; Bir yıllık süre içinde 55 inci maddede sayılan haller dışındaki sebeplerle işçinin devamını kesilmesi halinde bu boşlukları karşılayacak kadar hizmet süresi eklenir ve bu suretle işçinin izin hakkını elde etmesi için gereken bir yıllık hizmet süresinin bitiş tarihi gelecek hizmet yılına aktarılır. hükmü, * 55 inci maddesinde; Aşağıdaki süreler yıllık ücretli izin hakkının hesabında çalışılmış gibi sayılır: a) İşçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan ötürü işine gidemediği günler ( Ancak, 25 inci maddenin (I) numaralı bendinin (b) alt bendinde öngörülen süreden fazlası sayılmaz). b) Kadın işçilerin 74 üncü madde gereğince doğumdan önce ve sonra çalıştırılmadıkları günler. hükmü, * 25 inci maddenin (b) alt bendinde; (a) alt bendinde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkı; belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17 nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğar. Doğum ve gebelik hallerinde bu süre 74 üncü maddedeki sürenin bitimiyle başlar. Ancak işçinin iş sözleşmesinin askıda kalması nedeniyle işine gidemediği süreler için ücret işlemez. hükmü, * 74 üncü maddesinde; Kadın işçilerin doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam onaltı haftalık süre için çalıştırılmamaları esastır. Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki hafta süre eklenir. Ancak, sağlık durumu uygun olduğu takdirde, doktorun onayı ile kadın işçi isterse doğumdan önceki üç haftaya kadar işyerinde çalışabilir. Bu durumda, kadın işçinin çalıştığı süreler doğum sonrası sürelere eklenir. hükmü, öngörülmüştür. Söz konusu İş Kanunu hükümleri incelendiğinde; * İşçinin yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından hastalık ve kaza nedeniyle işe gidemediğinde ihbar önel sürelerinden en yükseği olan 8 hafta dikkate alındığında 8 hafta+6 hafta = 14 hafta yani 3 ay 2 haftalık süre yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından çalışılmış gibi sayıldığı, 310

204 * İşçinin doğum ve gebelik hallerinde ise doğumdan önce ve sonrası olmak üzere çoğul gebelik varsayılırsa toplam 18 hafta işe gidememesi halinde bu sürenin yıllık ücretli izne hak kazanma açısından çalışılmış gibi sayılacağı, yani toplam 4 ay 2 haftalık süre işçinin yıllık ücretli izninde çalışmış gibi sayılacağı, ayrıca 6 haftalık sürede 4857 sayılı İş Kanunu nun 25 inci maddesinin b alt bendi uyarınca eklenince işçinin yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından çalışılmış gibi sayılan sürenin 24 ay olacağı, * 4857 sayılı İş Kanunu nun 55 inci maddesindeki haller dışında işçinin işe gelmemesi söz konusuysa bu süreler kadar işçinin yıllık ücretli izne hak kazanma süresinin ileri bir tarih olacağı, hususları anlaşılmaktadır. Görüldüğü üzere, Yeni Borçlar Kanunu nda 4857 sayılı İş Kanunu hükümlerinden ayrı düzenlemeler getirildiği gibi İş Kanunu nda hiç düzenlenmeyen yıllık izin süresinden indirim usulü de öngörülmüştür. C) 424 üncü maddesinde; Yıllık ücretli izinler, kural olarak aralıksız biçimde verilir; ancak tarafların anlaşmasıyla ikiye bölünerek de kullanılabilir. hükmü öngörülmüştür. Konuyla ilgili olarak 4857 sayılı İş Kanunu na bakıldığında; 56 ncı maddesinde; Bu iznin 53 üncü maddede gösterilen süreler içinde işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak, 53 üncü maddede öngörülen izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere en çok üçe bölünebilir. hükmü öngörülmüştür. Görüldüğü üzere, yeni borçlar kanunu ile yıllık izin sürelerinin tarafların anlaşması halinde ikiye bölünebileceği öngörülmektedir. Buradan hareketle, taraflar anlaşsa dahi yıllık iznin üçe bölünemeyeceği anlaşılmaktadır. III- SONUÇ: 6098 sayılı Yeni Borçlar Kanunu 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecek olup, 11/01/2011 tarihinde kabul edilmiş ve 04/02/2011 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Diğer taraftan, 4857 sayılı İş Kanunu ise 22/05/2003 tarihinde kabul edilmiş ve 10/06/2003 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 311

205 Bu durumda Eski Kanun ( 4857 sayılı İş Kanunu ) Özel Yeni Kanun ( 6098 sayılı Borçlar Kanunu ) Genel değerlendirmesi ön plana çıkmaktadır. Her iki kanunun sisteminin dayandığı ana ilkelerin ne olduğunun bilinmesi gerekir. Ancak bunlar yapıldıktan sonra her iki kanun arasında sistem ve içeriğin dayandığı ilkeler bakımından benzerlik ve ahenk bulunması ve genel kanunun özel kanunun konusunu oluşturan kurum ve ilişkiyi genel biçimde düzenleyerek ayrıntıların düzenlenmesini özel kanuna bırakmak istediği sonucuna varabilirse, genel kanunun özel kanunu yürürlükten kaldırmadığı kabul edilir. Aksi halde yeni tarihli genel kanunun özel kanunla düzenlenmiş kurum ve ilişkileri içine alarak onları büsbütün farklı bir sistem ve görüşle veya ayrıntılı olarak düzenlemiş bulunmasından ve yeni kanunun genel bir kanun olmasından, özel kanunu yürürlükten kaldırdığı ( ilga ettiği ) sonucu çıkar. Böyle bir sonuca varılan hallerde ise, artık yeni tarihli genel kanun tek başına uygulanır. (Akipek ve Akıntürk, 2002, 108) Buradan hareketle, yeni borçlar kanununun yıllık ücretli izin sistemini büsbütün ayrıntılı olarak ele almaması nedeniyle 4857 sayılı İş Kanunu nun yıllık izne ilişkin hükümleri o tarihe kadar değişmezse Yeni Borçlar Kanunu nun yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren de geçerli olacaktır. Ancak, işçiler Yeni Borçlar Kanunu nda lehlerine hüküm ifade eden örneğin; onsekiz yaşından küçük veya elli yaşından büyük ise işverenin kendisine 20 gün yıllık izin kullandırması halinde Yeni Borçlar Kanunu hükmünü ileri sürerek yıllık izninin 1 gün eksik kullandırıldığını talep edebilecek, işverenin bu talebe olumlu cevap vermemesi halinde ise konuyu yargıya intikal ettirerek hak talebinde bulunması mümkün olabilecektir. İş Kanunu hükümleri ile Yeni Borçlar Kanunu hükümlerinin çelişki oluşturan maddelerinde yargı kararları ile uygulamanın şekilleneceği şimdiden belirtilebilir. KAYNAKÇA Akipek, J.G. ve Akıntürk,Turgut (2002) Türk Medeni Hukuku- Yeni Medeni Kanuna Uyarlanmış Başlangıç Hükümler, Kişiler Hukuku. 4. bs. İstanbul : Betaş Yayınları. 312

206 T.C. Yasalar ( ) sayılı Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) 313

207

208 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 315 PRATİK BİLGİLER sosyal güvenlik

209 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page

210 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 317 Pratik Bilgiler 1- ASGAR ÜCRET A) Ücretliler çin (Ayl k) a) 16 Yafl ndan Büyükler çin TL TL TL TL b) 16 Yafl ndan Küçükler çin TL TL TL TL B) Ç raklar çin a) 16 Yafl ndan Büyükler çin TL TL TL TL b) 16 Yafl ndan Küçükler çin TL TL TL TL 2- S GORTA PR M NE ESAS ÜCRETLER TABAN TAVAN a) 01/01/ /06/2004 Dönemi çin b) 01/07/ /12/2004 Dönemi çin c) 01/01/ /12/2005 Dönemi çin YTL YTL d) 01/01/ /12/2006 Dönemi çin YTL YTL e) 01/01/ /06/2007 Dönemi çin YTL YTL f) 01/07/ /12/2007 Dönemi çin YTL YTL g) 01/01/ /06/2008 Dönemi çin YTL YTL h) 01/07/ /12/2008 Dönemi çin YTL YTL ) 01/01/ /06/2009 Dönemi çin TL TL j) 01/07/ /12/2009 Dönemi çin TL TL k) 01/01/ /06/2010 Dönemi İçin TL TL l) 01/07/ /12/2010 Dönemi İçin TL TL m) 01/01/ /06/2011 Dönemi İçin TL TL n) 01/07/ /12/2011 Dönemi İçin TL TL 3- KIDEM TAZM NATI TAVANI a) 01/01/ /06/2004 Tarihleri Aras b) 01/07/ /12/2004 Tarihleri Aras c) 01/01/ /06/2005 Tarihleri Aras 1.648,90 YTL d) 01/07/ /12/2005 Tarihleri Aras YTL e) 01/01/ /06/2006 Tarihleri Aras YTL f) 01/07/ /12/2006 Tarihleri Aras YTL g) 01/01/ /06/2007 Tarihleri Aras YTL h) 01/07/ /12/2007 Tarihleri Aras YTL ) 01/01/ /06/2008 Tarihleri Aras YTL j) 01/07/ /12/2008 Tarihleri Aras YTL k) 01/01/ /06/2009 Tarihleri Aras TL l) 01/07/ /12/2009 Tarihleri Aras TL m) 01/01/ /06/2010 Tarihleri Arası TL n) 01/07/ /12/2010 Tarihleri Arası TL o) 01/01/ /07/2011 Tarihleri Arası TL O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik

211 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 318 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik Pratik Bilgiler 4/A- S GORTA PR M ORANLARI ( e kadar) fiç PAYI (%) fiveren PAYI (%) TOPLAM (%) fl Kazas Meslek Hastal Primi (%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz) Anal k Sigorta Primi 1 1 Hastal k Sigorta Primi Malüllük.Yafll l k ve Ölüm Sigorta Primi Malüllük Yafll l k ve Ölüm Sigorta Primi (Maden iflyerlerinde yeralt nda çal flanlardan) flsizlik Sigortas (%1 Devlet Katk s Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi /B SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) S GORTALILARIN PR M ORANLARI ( den itibaren) Sigorta Kodu flçi Pay (%) flveren Pay (%) Toplam (%) K sa Vadeli Sigorta Kollar Primi - 1-6,5 1-6,5 ( fl Kazas ve Meslek Hastal ) Malullük, Yafll l k ve Ölüm Sigortalar Primi Malullük, Yafll l k ve Ölüm Sigortalar Primi (Fiili Hizmet Süresi Zamm Uygulanan flyerlerinde) Genel Sa l k Sigortas Primi 5 7,5 12,5 Toplam 14 19, ,5-42 5/A- 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba -Kur) S GORTALILARIN PR M ORANLARI ( den itibaren) Sigorta Kolu Toplam (%) K sa Vadeli Sigorta Kollar Primi ( fl Kazas ve Meslek Hastal ) 1-6,5 Malullük, Yafll l k ve Ölüm Sigortalar Pirimi (Uzun Vade) 20 Genel Sa l k Sigortas Primi 12,5 Toplam 33,5-39 5/C - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba -Kur) ÇALIfiAN EMEKL LER N SGDP ORANLARI ( den itibaren) SGDP Kesintisine Tabi Emekli Ayl ve Y l nda (%) Y l nda (%) Y l nda (%) Sonras (%) 4/b (Ba -Kur) Sigortal lar na ilgili y l Ocak ay nda ödenen en yüksek yafll l k ayl n geçmemek üzere, emekli ayl üzerinden SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) ÇALIfiAN EMEKL LER N SGDP ORANLARI ( den tibaren) flçi Pay (%) flveren Pay (%) Toplam (%) Çal fl lan iflin ifl kazas ve meslek hastal prim oran na göre 7,5 23, ,5 318

212 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 319 Pratik Bilgiler 7- YILLIK ÜCRETL Z NLER H ZMET SÜRELER ( den itibaren) Z N SÜRES a) 1 Y ldan 5 Y la Kadar (5 y l dahil) olanlar Y lda 14 günden az olamaz b) 5 Y ldan fazla 15 y ldan az olanlar Y lda 20 günden az olamaz c) 15 Y l ve Daha Fazla Olanlar Y lda 26 günden az olamaz d) 18 Yafl ndan Küçük flçiler ile 50 ve daha yukar yafltaki iflçiler Y lda 20 günden az olamaz 8- SSK GEC KME ZAMMI ORANLARI (Ayl k) ( Tarihinden İtibaren Tüm Sosyal Güvenlik Kurumu Alacakları İçin) Ay Y l Ocak ,57 fiubat Mart Nisan May s Haziran Temmuz A ustos Eylül Ekim Kas m Aral k Not: Süresinde Ödenmeyen Primlere Uygulanacak Gecikme Cezas ve Gecikme Zamm Kurumun prim ve di er alacaklar süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen k sm sürenin bitti i tarihten itibaren ilk üç ayl k sürede her bir ay için % 2 oran nda gecikme cezas uygulanarak art r l r. Ayr ca, her ay için bulunan tutarlara ödeme süresinin bitti i tarihten bafllamak üzere borç ödeninceye kadar her ay için ayr ayr Hazine Müsteflarl nca aç klanacak bir önceki aya ait Yeni Türk Liras cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin ayl k ortalama faizi bileflik bazda uygulanarak gecikme zamm hesaplan r. Ancak, ödemenin yap ld ay için gecikme zamm günlük hesaplan r. 9- B LD R M SÜRELER VE HBAR TAZM NATI TUTARLARI H ZMET SÜRELER B LD R M SÜRES HBAR TAZM NAT TUTARI a) 6 Aydan az 2 Hafta 2 haftal k ücret b) 6 ay- 1,5 Y l aras 4 Hafta 4 haftal k ücret c) 1.5 Y l - 3 Y l aras 6 Hafta 6 haftal k ücret d) 3 Y ldan fazla 8 Hafta 8 haftal k ücret VEYA DAHA FAZLA fiç ÇALIfiTIRAN ÖZEL SEKTÖR fiyerler NDE a) Özürlü flçi Çal flt rma Oran %3 b) Eski Hükümlü flçi Çal flt rma Oran (5763 Say l kanun ile kald r ld ) - c) Terör Ma duru flçi Çal flt rma Oran (5763 Say l kanun ile kald r ld ) - O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik

213 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 320 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik Pratik Bilgiler 11- SS VE GSS KANUNU NA GÖRE UYGULANACAK DAR PARA CEZALARI (TL) ( Dönemi) 11.1) 1- flyeri bildirgesini yasal süresinde Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun verilmemesi - Bilanço esas na göre defter tutmak zorunda olanlara Bilanço esas d fl di er defterleri tutmak zorunda olanlara Defter tutmakla yükümlü olmayanlara Not: flyeri bildirgesini, mahkeme karar na, Kurumuca görevli memurlar nca yap lan tespitler veya di er kamu idarelerinin denetim elemanlar nca yap lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere yasal süreden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde cezalar üçte iki oran nda uygulan r. 11.2) Ayl k prim ve hizmet belgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekil ve usulde verilmemesi: Her fiil için TL yi geçmemek üzere: - Belgenin as l olmas halinde belgede kay tl sigortal say s bafl na Belgenin ek olmas halinde, her bir ek belgede kay tl sigortal say s bafl na Ek belgenin sigortal lar n otuz günden az çal flt n gösteren bilgi ve belgelerin süresi içinde verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli say lmamas na ba l olarak Kurumca re sen düzenlenmesi halinde her bir ek belgede kay tl sigortal say s bafl na Belgenin mahkeme karar, Kurumca görevlendirilmifl memurlar nca yap lan tespitler veya di er kamu idarelerinin denetim elemanlar nca yap lan soruflturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al nan bilgi ve belgelerden hizmetleri veya kazançlar kuruma bildirilmedi i veya eksik bildirildi i anlafl lan sigortal larla ilgili olmas halinde, belgenin as l veya ek nitelikte olup olmad na, iflverence düzenlenip düzenlenmedi ine bak lmaks z n, ) Sigortal ifle girifl bildirgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler Sigortal ifle girifl bildirgesinin verilmedi inin, mahkeme karar ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar nca ya da di er kamu idarelerinin denetim elemanlar nca yap lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al nan bilgi ve belgelerden anlafl lmas halinde, Sigortal ifle girifl bildirgesinin verilmedi inin, bir y l içinde ikinci kez mahkeme karar ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar nca ya da di er kamu idarelerinin denetim elemanlar nca yap lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al nan bilgi ve belgelerden anlafl lmas halinde, ) GSS işten ayrılış bildirgesi süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler ) SGK İşten Ayrılış Bildirgesini Süresinde ve Kurumca belirlenen şekle ve usule uygun vermeyenler ) Kurumca yetkili denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar taraf ndan veya SMMM ile YMM lerce düzenlenen raporlara istinaden kuruma bildirilmedi i tespit edilen eksik iflçilik tutar n n mal edildi i her bir ay için,

214 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 321 Pratik Bilgiler 11.7) flyeri defter, kay t ve belgelerinin Kurumun denetim ve kontrol memurlar nca incelenmek üzere Kurumca yap lan yaz l ihtara ra men 15 gün içinde mücbir sebep olmaks z n tam olarak ibraz edilmemesi veya defterlerin tasdiksiz olmas halinde: - Bilanço esas na göre defter tutmakla yükümlü olanlar Bilanço esas d fl nda defter tutanlara Defter tutmakla yükümlü olmayanlara ) Defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, defter kay tlar n n geçersiz say lmas halinde, geçersizlik hallerinin gerçekleflti i her bir takvim ay için: - Bilanço esas na göre defter tutmakla yükümlü olanlara ( TL yi aflmamak üzere) Bilanço esas d fl nda deffter tutanlara ( TL yi aflmamak üzere) Defter tutmakla yükümlü olmayanlara ( TL yi aflmamak üzere) Bilanço esas na göre defter tutulmas gerekirken iflletme hesab esas na göre defter tutulmas halinde ) Geçersiz say lan her bir ücret tediye bordosu için ) flyeri defter, kay t ve belgelerinin ibraz süresi geçirildikten sonra ibraz edilmesi halinde geçersizlik fiilleri için ayr ca idari para cezas uygulanmaks z n: - Bilanço esas na göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, Di er defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, Defter tutmakla yükümlü olmayanlar için, ) Asgari iflçilik uygulamas ile ilgili olarak Kurumca istenilecek bilgileri ve belgeleri yaz l olarak en geç bir ay içinde vermeyen kamu idareleri, döner sermayeli kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar ile bankalara, ) Ayl k prim ve hizmet belgesinin iflyerine as lmamas halinde, ) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar n n 5510 say l Kanun dan do an inceleme ve soruflturma görevlerini yerine getirmeleri s ras nda görevlerini yapmas na engel olan iflverenler, sigortal lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di er kiflilere, ) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar n n görevlerini yapmas n engellemek amac yla cebir ve tehdit kullanan iflverenler, sigortal lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di er kiflilere, ) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin verilmemesi halinde işverenlere, ) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin geç verilmesi halinde işverenlere, O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik 321

215 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 322 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik 322 Pratik Bilgiler 12 - SON 5 YIL ÇER S NDE GEÇERL ASGAR ÜCRETLER ( den tibaren) Uygulama Dönemi 16 Yafl n Doldurmayan 16 Yafl n Doldurmufl flçilerin Ayl k flçilerin Ayl k Asgari Ücreti Asgari Ücreti ,80 YTL 488,70 YTL ,00 YTL 531,00 YTL ,50 YTL 562,50 YTL ,40 YTL 585,00 YTL YTL YTL YTL YTL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL 13 - SON 8 YIL ÇER S NDE GEÇERL S GORTA PR M NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI ( den tibaren) Günlük Kazanc n Ayl k Kazanc n Dönemi Alt S n r Üst S n r Alt S n r Üst S n r TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL ,29 YTL 105,89 YTL 488,70 YTL 3.176,55 YTL ,70 YTL 115,05 YTL 531,00 YTL 3.451,50 YTL ,75 YTL 121,88 YTL 562,50 YTL 3.656,25 YTL ,50 YTL 126,75 YTL 585,00 YTL 3.802,50 YTL YTL YTL YTL YTL YTL YTL YTL YTL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL

216 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 323 Pratik Bilgiler SAYILI fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK DAR PARA CEZALARI Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren Aç klama (TL) (TL) flyeri bildirim yükümlülü üne ayk r davran fl md. (a r ve tehlikeli ifller) kapsam ndaki iflyerlerinde çal flt r lan her iflçi için Çal flt r lan her iflçi için 3 98 flyerini muvazaal olarak bildiren as l iflveren ile alt iflveren veya vekillerine ayr ayr 5 99/a flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Bu durumdaki her iflçi için 7 99/a Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Bu durumdaki her iflçi için 8 99/b Çal flma koflullar na iliflkin belgeyi vermemek Bu durumdaki her iflçi için 14 99/b Ça r üzerine çal flma hükümlerine ayk r davranmak Bu durumdaki her iflçi için 28 99/c flten ayr lan iflçiye Çal flma Belgesi Bu durumdaki her iflçi için vermemek, belgeye gerçe e ayk r bilgi yazmak madde hükümlerine ayk r olarak toplu iflçi ç kartmak Bu durumdaki her iflçi için Özürlü (özel sektörde) Çal flt r lmayan her özürlü, çal flt rmamak ve çal flt r lmayan her ay için /a Ücret ile bu kanunda do an veya Bu durumdaki her iflçi ve her T S den veya ifl sözleflmesinden ay için do an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek /a Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Bu durumdaki her iflçi ve her ay için /b Ücret hesap pusulas düzenlememek /b Yasaya ayk r ücret kesme cezas vermek veya sebebini ve hesab n bildirmemek /b Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek /c Fazla çal flma ücretini ödememek Bu durumdaki her iflçi için veya iflçiye haketti i serbest zaman alt ay içinde vermemek veya iflçinin onay n almadan fazla çal flma yapt rmak Y ll k ücretli izni yasaya ayk r flekilde bölmek Bu durumdaki her iflçi için zin ücretini yasaya ayk r flekilde ödemek veya eksik ödemek Bu durumdaki her iflçi için O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik

217 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 324 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik Pratik Bilgiler SAYILI fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK DAR PARA CEZALARI Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren Aç klama (TL) (TL) Sözleflmesi fesh edilen iflçiye yıllık izin ücreti ödememek Bu durumdaki her iflçi için Y ll k izin yönetmeli inin esas usüllerine Bu durumdaki her iflçi için usüllerine ayk r olarak izni kulland rmamak veya eksik kullandırmak Çal flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak Bu durumdaki her iflçi için Telafi çal flmas usüllerine uymamak Bu durumdaki her iflçi için K sa çal flma ve k sa çal flma ödene i düzenlemelerine uymamak Bu durumdaki her iflçi için Ara dinlenmesini uygulamamak Geceleri 7.5 saatten fazla çal flt rmak gece ve gündüz posta de ifltirmemek Çocuklar çal flt rma yafl na çal flt rma yasas na ayk r davranmak Yer ve sualt nda çal flt rma yasa na uymamak Gece çal flt r lma yasa na uymamak Do um öncesi - sonras sürelerde kad n iflçiyi çal flt r p ücretsiz izin vermemek flçi özlük dosyas n düzenlememek Çal flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek /c fl sa l ve güvenli i hükümlerine ayk r davranmak /1 105/a fl sa l ve güvenli i tüzük ve yönetmeliklerine ayk r davranmak Al nmayan her ifl sa l ve güv. tedbiri her ay için 78/2 105/c Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak /c Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat lan işyerini izinsiz açmak /c fl sa l ve güvenli i kurulu kurulmas, çal flt r lmas hükümlerine uymamak /c Madde hükümlerine ayk r olarak iflyeri hekimi çal flt rma ve iflyeri sa l k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak /d A r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl ndan küçükleri çal flt rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay tlar na ayk r iflçi çal flt rmak 324

218 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 325 Pratik Bilgiler SAYILI fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK DAR PARA CEZALARI Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren Aç klama (TL) (TL) A r ve tehlikeli ifllerde mesleki e itim almam fl iflçi çal flt rmak Her iflçi için A r ve tehlikeli ifllerde çal flanlar için sa l k raporu almamak Bu durumdaki her iflçi için yafl ndan küçük iflçiler sa l k raporu almamak Bu durumdaki her çocuk iflçi için Gebe ve emzikli kad nlar hakk ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak fl sa l ve güvenli i yönetmeliklerine ayk r davranmak /2 107 Teftifl s ras nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, fl müfettifllerinin 92/1. f krada yaz l görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek 96/1 107 flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak /2 107 flçiler ve di er kifliler taraf ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas n ve sonuçland rmas n engellemek. 102/a Ücret, prim, ikramiye ve her türlü Her iflçi ve her ay için dan tibaren istihkaklar n zorunlu oldu u halde özel olarak aç lan banka hesab na ödememesi Pratik Bilgiler sosyal güvenlik O c a k - Ş u b a t

219 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 326 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler sosyal güvenlik Pratik Bilgiler Say l flkur Kanununa Göre Uygulanacak dari Para Cezalar ( 'den tibaren) Ceza Mad. Cezay Gerektiren Fiil Ceza Miktar (TL) 20/a Özel istihdam bürolarınca yurt dışı iş ve işçi bulma faaliyetlerine ilişkin hizmet akitlerini Kuruma onaylatmamak /b fl Kur taraf ndan istenilen bilgi ve belgelerle iflgücü piyasas n n izlenmesi için gerekli olan istatistiksel bilgileri talebin tebli i tarihinden itibaren onbefl gün içerisinde Kuruma vermeyen özel istihdam bürolar na /c flkur müfettifllerince istenilen bilgi, belge, kay t ve defterleri onbefl gün içerisinde ibraz etmeyen özel istihdam bürolar na flçi isteme ve ifl araman n düzene ba lanmas na iliflkin çal flmalar yapmak, iflgücünün yurt içinde ve yurt d fl nda uygun olduklar ifllere yerlefltirilmelerine ve çeflitli ifller için uygun iflgücü bulunmas na ve yurt d fl hizmet akitlerinin yap lmas na arac l k etmek, istihdam nda güçlük çekilen iflgücü ile iflyerlerinin yasal olarak çal flt rmak zorunda olduklar iflgücünün istihdamlar na katk da /d bulunmak, özel istihdam bürolar na iliflkin Kuruma verilen görevleri yerine getirmek, iflverenlerin yurt d fl nda kendi ifl ve faaliyetlerinde çal flt raca iflçileri temin etmesi ile tar m ifllerinde ücretli ifl ve iflçi bulma arac l na izin verilmesi ve kald r lmas na iliflkin ifllemleri yapmaya ayk r davranan kiflilere flkura onaylat lmayan her bir yurt d fl hizmet akdi için /e 4904 sy Kanunun 21. maddesinde belirtilen bilgi verme ve gizlilik hükümlerinde bildirim yükümlülü üne ayk r hareket eden özel kesim iflyerlerine (De iflik 26/05/ /23,md,) /f fl arayanlara ve aç k ifllere iliflkin bilgileri, ifl ve iflçi bulma faaliyeti d fl nda baflka bir amaçla kullanan bürolara fl arayanlardan her ne ad alt nda olursa olsun menfaat temin eden bürolara Yönetmelikte /g öngörülenler d fl nda ifl arayanlardan ücret al nmas na veya herhangi bir menfaat teminine yönelik sözlü ya da yaz l anlaflmalar, iflgücünün sigortas z çal flmas veya sendikaya üye olmamas ya da asgari ücretin alt nda ücret ödenmesi koflullar n tafl yan anlaflmalar, ifl arayan n, di er özel istihdam bürolar ndan veya Kurumdan hizmet almalar n engelleyen anlaflmalar yap lmas halinde /h flkurdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac l k faaliyetinin bir iflyerinde veya 5187 say l Bas n Kanununda yaz l araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar ve benzer yay n araçlar ndan biri ile ifllenmesi halinde bu fiili gerçeklefltiren gerçek veya tüzel kiflilere fiilin her bir tekrar nda / Kurumdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac l k faaliyeti gösteren kifliler ile Kurumdan izin almadan yurtd fl na iflçi götürmek isteyen kiflilere ait ifl ve iflçi bulma ilan n yayınlamak /j Çalışma izni almayan yabancılar için aracılık faaliyetinde bulunmak Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Göre Uygulanacak İdari Para Cezaları a Ücretinde indirim veya kesinti yapan (Her sigortal için) /54 b İşten ayrılış bildirgesi verilmemesi Fiilin oluştuğu tarihte geçerli (Her bir fiil için) asgari ücretin 2 katı 326

220 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page 327 Pratik Bilgiler Sayılı Basın İş Kanununa Göre Uygulanacak Para Cezaları 2010 YILINDA 2011 YILINDA CEZA MADDESİ KANUN MADDESİ UYGULANACAK UYGULANACAK CEZA M KTARI (TL) CEZA M KTARLARI (TL) 4. MADDE (İş Akdi) MADDE 6. MADDE 2. FIKRA (Kıdem Tazminatı) MADDE (Ölüm Tazminatı) (Ücreti gazeteciye zaruret olmaksızın zamanında ödememek), 16 VE 17. MADDELER 14. MADDE (Gazetecinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını zorunlu 27. MADDE tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına yatırılmaksızın ödemek) 30. MADDE 25. MADDE (Kazançların Azaltılması) Pratik Bilgiler sosyal güvenlik O c a k - Ş u b a t

221 1- SSK pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:00 PM Page

222 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:01 PM Page 329 PRATİK BİLGİLER vergi

223 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:01 PM Page

224 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:01 PM Page 331 Pratik Bilgiler I- VERG LEND RME LE LG L BAZI ORANLAR VE TUTARLAR I- A GEL R VE KURUMLAR VERG S ORANLARI 2011 Y l Ücret D fl Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar TL Kadar % TL nin TL için TL Fazlası % TL nin TL için TL Fazlası % TL ndan Fazlasının TL için TL Fazlası % Y l Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları TL Kadar % TL nin TL İçin TL Fazlası % TL nin TL İçin TL Fazlası % TL den Fazlasının TL İçin TL Fazlası % Y l Ücret D fl Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar TL Kadar % TL nin TL için TL Fazlası % TL nin TL için TL Fazlası % TL ndan Fazlasının TL için TL Fazlası % Y l Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları TL Kadar % TL nin TL İçin TL Fazlası % TL nin TL İçin TL Fazlası % TL den Fazlasının TL İçin TL Fazlası % 35 Kurumlar Vergisi Oran % 20 Kurumlar Kar Pay Stopaj Oran % 15 GEç c VERG ORAnLARI 2010 y l çin 2011 y l çin Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar çin %20 %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar çin %15 %15 I- B-UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG S N SPETLER VE MAKTU TUTARLARI * Damga Vergisi Oranlar ) Ücretlerde** (Avans olarak ödenenler dahil) Binde 6.6 2) Sözleflmeler, Taahhütnameler, Temliknameler (Belli paray ihtiva edenler) Binde ) Y ll k Gelir Vergisi Beyannamesi TL 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi TL 5) Muhtasar - KDV Beyanname TL 6) Di er Beyannameler (Damga Vergi Beyannamesi Hariç) TL 7) Belediyeler ve l Özel darelerine Verilen Beyannameler TL 8) Sosyal Güvenlik kurumlar na verilen sigorta prim bildirgeleri TL 9) Gümrük darelerine Verilen Beyannameler TL 10) Bilançolar TL 11) Gelir Tablosu ve flletme Hesab Özeti TL 12) Kira Sözleflmeleri (Kira Bedeli Üzerinden) Binde 1.65 Not: * Her bir ka ttan al nacak damga vergisine iliflkin üst s n r tarihinden itibaren TL dir Tarihinden itibaren Anonim, Eshaml Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar na, Sermaye Art r mlar na ve Süre Uzat mlar na liflkin Olarak Düzenlenen Ka tlar Damga Vergisinden Müstesnad r. ** GVK madde 23 hariç. ( tarih 5535 say l yasa) O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi

225 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:01 PM Page 332 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi I-C YILLARA GÖRE YEN DEN DE ERLEME ORANLARI 1992 % % % % % % % % % % % % % % % % % % %7.7 I-D YILLARINDA UYGULANAN F NANSMAN G DER KISITLAMA VE TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇ C VERG DÖNEMLER NE UYGULANAN YEN DEN DE ERLEME ORANLARI Dönemi çin % Dönemi çin %18 Finansman Dönemi çin % 15.7 Gider Dönemi çin % 14.9 K s tlamas Dönemi çin % 9.3 Oranlar Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % 7.8 Yeniden Dönemi çin % - De erleme Dönemi çin % 1.29 Oranlar Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi çin % Dönemi İçin % Dönemi İçin % Dönemi İçin % Dönemi İçin %

226 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 333 Pratik Bilgiler I-E- GEL R VERG S KANUNUNUN 94. MADDES NE GÖRE BAZI TEVK FAT ORANLARI Bent No. Kanun maddesinin aç klamas Tevkifat Oran % 2 Yapt klar Serbest Meslek flleri dolay s yla bu iflleri icra edenlere yap lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay yap lan ödemeler hariç); a. 18. madde kapsam na giren serbest meslek iflleri dolay s yla yap lan ödemelerden 17 b. Di erlerinden madde kapsam na giren ifller dolay s yla bu iflleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 3 4 Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar n n sat fl dolay s yla yap lan ödemelerden a. 70. maddede yaz l mal ve haklar n kiralanmas karfl l yap lan ödemelerden 20 b. Vak flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas karfl l nda bunlara yap lan kira ödemelerinden 20 c. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas karfl l nda bunlara yap lan kira ödemelerinden a. Da t ls n veya da t lmas n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin i. (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz l kazançlardan 0 ii. (b) alt bendinde yaz l kazançlardan 10 b. i.tam mükellef kurumlar taraf ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da t lan, 75. Maddenin 2. F kras n n 1, 2 ve 3 numaral bentlerinde yaz l kar paylar ndan (kar n sermayeye eklenmesi kar da t m say lmaz) (2006/10731 Say l BKK ile dan itibaren) 15 ii.tam mükellef kurumlar taraf ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac l yla kar pay elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da t lan, 75. maddenin ikinci f kras n n 1, 2 ve 3 numaral bentlerinde yaz l kar paylar ndan (kar n sermayeye eklenmesi kar da t m say lmaz) (2006/10731 Say l BKK ile dan itibaren) 15 iii. 75. maddesinin ikinci f kras n n 4 numaral bendinde yaz l menkul sermaye iratlar n n ana merkeze aktar lan tutar üzerinden a. Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango daresince ç kar lan biletleri satanlar ile di er kiflilerce ç kart lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 20 b say l Tüketicinin Korunmas Hakk nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar n ifl akdi ile ba l olmaks z n bunlar ad na kap kap dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden Çiftçilerden al nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap lan ödemelerden; a. Hayvan ve bunlar n mahsulleri ile kara ve su avc l mahsulleri için, i. Ticaret borsalar nda tescil ettirilerek sat n al nanlar için 1 ii. (i) alt bendi d fl nda kalanlar için 2 b. Di er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar nda tescil ettirilerek sat n al nanlar için 2 ii. (i) alt bendi d fl nda kalanlar için 4 c. Zirai faaliyet kapsam nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl taahütte bulunan kurumlara yap lan ormanlar n a açland r lmas, bak m, kesimi, ürünlerin toplanmas, tafl mas ve benzeri hizmetler için 2 ii. Di er hizmetler için 4 d. Çiftçilere yap lan do rudan gelir deste i ve alternatif ürün ödemeleri için 0 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 333

227 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 334 Pratik Bilgiler I-E GEL R VERG S KANUNUNUN 94. MADDES NE GÖRE BAZI TEVK FAT ORANLARI O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi Bent No. Kanun maddesinin aç klamas Tevkifat Oran % 12 PTT acenteli i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Esnaf muafl ndan yararlananlara mal ve hizmet al mlar karfl l nda yap lan ödemelerden; a. Havlu, çarflaf, çorap, hal, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has r, sepet, süpürge, paspas, f rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden 2 b. Hurda mal al mlar için 2 c. Di er mal al mlar için 5 d. Di er hizmet al mlar ( a, b ve c alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr lmamas hali de bu kapsamdad r) için maddenin ikinci f kras n n 14 numaral bendinde yer alan menkul sermaye iratlar ndan (kanunla kurulan dernek ve vak flar ile dernek ve vak f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar n üst kurulufllar, siyasi partiler, emekli ve yard m sand klar gibi vergi uygulamalar nda dernek ve vak f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) a. 75 inci maddenin ikinci f kras n n (15) numaral bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar ndan (2003/6577 Say l BKK ile den itibaren) 15 b. 75 inci maddenin ikinci f kras n n (15) numaral bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar ndan 10 c. 75 inci maddenin ikinci f kras n n (15) numaral bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar ndan 5 I-F REESKONT VE AVANS filemler NDE UYGULANAN SKONTO VE FA Z ORANLARI (Vadelerine en çok üç ay kalan senetler karfl l nda) YÜRÜRLÜK TAR H REESKONT (%) (Y ll k) AVANS (%) (Y ll k) Not: Ticari flletmelerin alacak ve borç senetlerinin reeskont ifllemlerinde, VUKanununun 238. Seri No lu Genel Tebli uyar nca Avans fllemleri için uygulanan oran geçerlidir. 334

228 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 335 Pratik Bilgiler I-G YILLAR T BAR YLE AYLIK GEC KME VE TEC L FA Z ORANLARI a) Y llar tibariyle Ayl k Gecikme Zamm Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Arası % Tarihleri Arası % Tarihinden tibaren %1.40 Not: Gecikme zamm nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap l r. b) Y llar tibariyle Ayl k Tecil Faizi Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihleri Aras % Tarihinden İtibaren %1 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 335

229 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 336 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi II- VERG LEND RME LE LG L BAZI CEZALAR II-A USULSüZLüK CEZALARI ( TAR H NDEN GEÇERL OLMAK üzere) MÜKELLEF GRUPLAR B R NCE DERECE K NC DERECE USULSÜZLÜK Ç N USULSÜZLÜK Ç N 1) Sermaye fiirketleri TL TL 2) Sermaye fiirketleri D fl nda Kalanlar TL TL Birinci S n f Tüccar ve Serbest Meslek Erbab 3) kinci S n f Tüccarlar TL TL 4) Yukar dakiler D fl nda Kal p Beyanname TL 8.00 TL Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc Basit Usulde Tespit Edilenler 8.00 TL 3.70 TL 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf 3.70 TL 2.15 TL II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI ( TAR H NDEN T BAREN) 1-Fatura, Gider Pusulas, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar n n verilmemesi, al nmamas, düzenlenmemesi %10 veya düzenlenen bu belgelerin gerçe i yans tmamas halinde, (Her Belge çin) Tarihinden itibaren Ceza miktar TL dan az, bir takvim y l çinde toplam olarak TL den fazla olamaz. 2- Perakende Sat fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl ma Bileti, Sevk rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müşteri TL Listesi ile Maliye Bakanl nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe i Yans tmamas Halinde; (Her Belge için) Ceza miktar her belge için her tespitte TL, y l içinde de TL yi aflamaz. VUK. Md. 353/2 3- Fatura, Gider Pusulas, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat fl Fifli, Ödeme Kaydedici Cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl ma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf ndan Yap lmas fiart yla; (VUK. Md. 353/3) TL 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) TL 5- Vergi Levhas n Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) TL 6- Belirlenen Muhasebe Standartlar na, Tek Düzen Hesap Plan ve Mali Tablolara liflkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) TL 7- VUK un 8. maddesinin son f kras uyar nca düzenlenen tek vergi numaras ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) TL 8- Belge bas m ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) TL S. Kanun uyar nca iflletmeler Vergi Kimlik No su zorunlulu u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt klar ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) TL 10- VUK un 127/d bendi uyar nca Maliye Bakanl n n özel iflaretli görevlisinin ikaz na ra men durmayan araç sahibi TL ad na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan ( Aras ) -Birinci s n f tüccarlar ve serbest meslek erbab hakk nda TL - kinci s n f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc basit usulde tespit edilenler hakk nda TL - Yukar da yaz l bulunanlar d fl nda kalanlar hakk nda TL 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas halinde. (Mük.Md.355) ( Aras ) Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde TL - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde TL - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra TL 336

230 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 337 Pratik Bilgiler II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI ( TAR H NDEN T BAREN) İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; ( Aras ) - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde 190 TL - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde 380 TL - Yasal süreden itibare 30 günden sonra 760 TL 13- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas halinde. (Mük.Md.355) ( den İtibaren) Yasal Süreden tibaren kinci Sonras 30 Gün çinde 30 Gün Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; 107 TL 214 TL 1070 TL İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; 53 TL 106 TL 530 TL Yukar da yaz l bulunanlar d fl nda kalanlar hakk nda 26 TL 52 TL 260 TL 14- Bildirim veya Formların Düzeltilmesi (Mük.Md.355) ( den İtibaren) Yasal Süreden tibaren Takibeden Sonras lk 10 Gün çinde 15 Gün Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; Yok 214 TL 1070 TL İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; Yok 106 TL 530 TL Yukar da yaz l bulunanlar d fl nda kalanlar hakk nda Yok 52 TL 260 TL III- BAZI ND R M VE ST SNALAR Tarihinden tibaren Tarihinden tibaren III-A SAKATLIK nd R M (AYLIK) 1. Derece Sakatl k çin 680. TL TL 2. Derece Sakatl k çin TL TL 3. Derece Sakatl k çin TL TL III-B VERG DEn ST SnA YEMEK BEDEL TL TL III-c VERG DEn ST SnA çocuk YARDIMI ki çocu u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için TL (Asgari Ücret x %2) TL III-D KOnUT K RA GEL RLER ST SnASI TL TL III-E BEYAn SInIRLARI 2010 Y l çin 2011 Y l çin 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ratlar ve Vergi Alaca Dahil TL TL Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ratlar nda TL TL 3- Di er Kazanç ve ratlarda (De er Art fl Kazançlar ) TL TL 4- Di er Kazanç ve ratlarda (Arizi Kazançlar ) TL TL 5- Tevkifata ve stisnaya konu olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye rad Beyan S n r TL TL O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 337

231 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 338 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi IV - PERAKENDE SATIfi F fi VE YAZAR KASA F fi DüZENLEME üst SINIRI ( ) TL ( ) TL V - SEVK RSAL YES N N FATURALANDIRILMASI SüRES Sevk irsaliyesiyle yap lan sat fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren 7 gün VI - AMORT SMAN AYIRMA SINIRI ( tarihleri aras ) TL ( tarihleri arası) TL VII - B LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER (VUK Mad. 177) tarihinden itibaren uygulanacak 1- Sat n ald klar mallar oldu u gibi veya iflledikten sonra satanlar n; a) Y ll k al mlar n n tutar TL b) Y ll k sat mlar n n tutar TL 2- Birinci bentte yaz l olanlar n d fl ndaki ifllerle u rafl p ta bir y l çinde elde TL ettikleri gayrisafi ifl has lat 3-1. ve 2. Bentlerde yaz l ifllerin birlikte yap lmas halinde 2. bentte yaz l ifl TL has lat n n befl kat ile y ll k sat fl tutar toplam VIII - EK MAL TABLOLARI DüZENLEME SINIRI 2010 Y l çin 2011 Y l çin AKT F TOPLAMI TL TL NET SATIfiLAR TOPLAMI TL TL IX - 7/A SEÇENE N UYGULAMAK ZORUNDA OLANLAR 2010 Y l çin 2011 Y l çin AKT F TOPLAMI TL TL NET SATIfiLAR TOPLAMI TL TL X - EMLAK VERG S ORANLARI N TEL Normal Yörelerde Büyükflehir Belediyesi Meskenlerde Binde 1 Binde 2 Di er Binalarda Binde 2 Binde 4 Arazilerde Binde 1 Binde 2 Arsalarda Binde 3 Binde 6 XI - VERASET VE NT KAL VERG S TAR FES (2011 YILI) Matrah ntikallerde (%) Veraset Yoluyla vazs z ntikallerde (%) lk TL çin 1 10 Sonra gelen TL çin 3 15 Sonra gelen TL çin 5 20 Sonra gelen TL çin 7 25 Matrah n TL s n n Üstü YILINDA VERASET VE NT KAL VERG S NDEN ST SNA TUTARLAR a- Evlatl klar dahil Füru ve eflten herbirine isabet eden miras n TL füru bulunmamas halinde efle isabet eden miras hissesinin TL b- vazs z ntikallerde (Hibe, Hediye, Çekilifl vs.) TL Veraset ve ntikal vergisinden istisnad r. 338

232 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 339 XII - Bildirim ve Süreler Pratik Bilgiler B LD R LMES GEREKEN OLAY B LD R M SÜRES DAYANA I fie BAfiLAMA GERÇEK K fi LERDE fie BAfiLAMA VERG USUL KANUNU TAR H NDEN T BAREN ON GÜN Ç NDE VE filem YÖNERGES KEND LER NCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIfi AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETK ALMIfi MESLEK MENSUPLARINCA, fi RKETLER N fie BAfiLAMA B LD RGELER SE BAfiLAMA TAR H NDEN T BAREN ON GÜN Ç NDE T CARET S C L MEMURLU UNCA LG L VERG DA RES NE YAPILIR. ADRES DE fi KL OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem ÖNERGES fi DE fi KL OLAYIN VUKUUNDAN VERG USUL KANUNU T BAREN B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES filetme DE fi KL OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES fi BIRAKMA OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES NAK L OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES ÖLÜM OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES TASF YE VE FLAS OLAYIN VUKUUNDAN T BAREN VERG USUL KANUNU B R AY ÇERS NDE VE filem YÖNERGES ÖDEME KAYDED C Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKT REN 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU C HAZ SATIN ALMA B R file U RAfiMAYA BAfiLANILAN TEBL, filem TAR HTEN T BAREN 30 GÜN YÖNERGES ÖDEME KAYDED C SATIN ALINDI I TAR HTEN T BAREN 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU C HAZI B LD RME 15 GÜN TEBL, filem YÖNERGES KEND STE LE Ö.K.C. 30 GÜN 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU ALIMINDA KULLANMAYA TEBL, filem YÖNERGES BAfiLAMA SÜRES fi BIRAKMADA Ö.K.C. fi BIRAKMA TAR H NDEN 3100 S.K. 50 NOLU MÜHÜRLETME SÜRES T BAREN B R AY TEBL, filem YÖNERGES TEKRAR Ö.K.C. KULLANMADA fie BAfiLAMA TAR H NDEN T BAREN 3100 S.K. 50 NOLU MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRES 30 GÜN TEBL filem YÖNERGES O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 339

233 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 340 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri VERG TÜRÜ DÖNEM /AÇIKLAMA BEYAN TAR H SON ÖDEME TAR H GEÇ C VERG Ocak, fiubat, Mart, 14 May s 17 May s Nisan, Mayıs, Haziran, 14 A ustos 17 A ustos BEYANNAMES Temmuz, Ağustos, Eylül, 14 Kas m 17 Kas m Ekim, Kasım, Aralık 14 fiubat 17 fiubat AYLIK MUHTASAR BEYANNAME Her Ay Her Ay n 23. Günü Her Ay n 26. Günü ÜÇ AYLIK Ocak, fiubat, Mart, 23 Nisan 26 Nisan MUHTASAR Nisan, Mayıs, Haziran, 23 Temmuz 26 Temmuz BEYANNAME Temmuz, Ağustos, Eylül, 23 Ekim 26 Ekim Ekim, Kasım, Aralık 23 Ocak 26 Ocak AYLIK KDV BEYANNAMES Her Ay Her Ay n 24. Günü Her Ay n 26. Günü GEL R VERG S BEYANNAMES Y ll k 1-25 Mart 1. Taksit 31 Mart 2. Taksit 31 Temmuz KURUMLAR VERG S Y ll k 1-25 Nisan 30 Nisan BEYANNAMES MÜNFER T BEYANNAME Dar Mükellef Gerçek Kifli Kazanc n iktisap edildi i Beyanname verme Di er Kazanç ve ratlar tarihten itibaren 15 gün süresi içinde çin içinde GVK Md. 101 GVK.Md. 120 ÖZEL BEYANNAMELER Dar Mükellefler Di er Kazanc n elde edildi i Beyanname verme süresi Kazanç ve ratlar çin tarihten itibaren 15 gün içinde KVK. Md. 29 içinde KVK Md. 26 ASGAR VERG Talih oyunlar salon Dönemi Takip Eden ay n Beyanname verme süresi BEYANNAMELER kazançlar 20. Gün akflam GVK. Mük. Md.11 içinde GVK. Mük. Md.11 TASF YE G R fi VE TASF YE 1-25 Nisan KVK. Md Nisan KVK. Md. 21 DEVAMINDA TASF YE BEYANNAMELER Tasfiyenin bitiminden itibaren Beyanname verme süresinde Son Tasfiye Dönemi 30 gün içinde KVK. Md.17 KVK. Md.21 B RLEfiME NEDEN YLE B RLEfiMELERDE Birleflme Tarihinden itibaren Beyanname verme VER LEN KURUMLAR 30 Gün çinde KVK. süresinde KVK. Md. 21 VERG S BEYANNAMELER Md DEV R NEDEN YLE Devir, Hesap Döneminin Birleflmenin Ticaret sicil Beyannamenin verildi i ay n VER LEN KURUMLAR Kapand Aydan Kurumlar Gazetesinde ilan edildi i sonuna kadar KVK. Md.21 VERG S BEYANNAMELER Vergisi beyanname verilme tarihten itibaren 30 gün süresinden sonra içinde KVK. Md.20 gerçeklefltiyse DEV R NEDEN YLE VERİLEN Devir, Hesap Döneminin Devir tarihine kadar olan HER K BEYANNAME KURUMLAR VERGİSİ Kapand Aydan Kurumlar ve birleflmenin öncesi dönen ÜZER NDEN TARH ED LEN BEYANNAMELER Vergisi beyannamesinin beyannameleri birleflmenin VERG LER Beyanname verilece i ay sonuna Ticaret Sicil Gazetesinde verme süresi içinde kadar gerçeklefltiyse ilan edildi i tarihten itibaren KVK. Md gün içinde KVK. Md

234 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 341 XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri Pratik Bilgiler VERG TÜRÜ DÖNEM /AÇIKLAMA BEYAN TAR H SON ÖDEME TAR H AKARYAKIT VE ÜRÜNLER NE TAK P EDEN AYIN 10. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE L fik N 1 NOLU ÖTVB (TAK P EDEN AYIN 10.GÜN AKŞAMI) KAYIT VE TESC LE TAB TAŞITLARA TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE L fik N 2/A NOLU ÖTVB (TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) KAYIT VE TESC LE TAB TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE OLMAYAN TAfiITLARA (TAK P EDEN AYIN 15.GÜN AKŞAMI) L fik N 2/B NOLU ÖTVB ALKOLLÜ ÇK LERLE İLGİLİ TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE 3/A NOLU ÖTVB (TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) ÖZEL TÜKET M VERGİSİ TÜTÜN VE TÜTÜN MAMÜLLERİ TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE BEYANNAMELER LE LG L 3./B NOLU ÖTVB (TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) KOLALI GAZOZLARA İLİŞKİN TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE 3/C NOLU ÖTVB (TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) DAYANIKLI TÜKET M MALLARI TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE LE D ER MALLARA İLİŞKİN (TAK P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) 4 NOLU ÖYVB ÖTVK MD. 14 DAMGA VERG S DEFTERİ TUTAN ERTES AYIN 1-23 GÜNLER BEYANNAMEN N VERİLDİĞİ AYIN MÜKELLEFLER DVK. MD GÜN AKŞAMINA KADAR DAMGA VERG S DVK.22 BEYANNAME VERME BEYANNAMELER DAMGA VERG S DEFTER KA ITLARIN DÜZENLEND TARİHİ TUTMAYANLAR ZLEYEN 15 GÜN İÇİNDE DVK. MO. 22 SÜRES Ç NDE DVK. MD. 22 BANKA VE S GORTA BANKA VE BANKERLERİN ERTES AYIN 15. GÜN AKŞAMINA BEYANNAME VERME SÜRES MUAMELELER VERG S KADAR Ç NDE BEYANNAMELER S GORTA fi RKETLER N N ERTES AYIN 15. GÜN AKfiAMINA BEYANNAME VERME SÜRES Ç NDE KADAR ÖZEL LET fi M VERG S AYLIK ERTES AYIN 15. GÜN AKfiAMINA BEYANNAME VERME SÜRES Ç NDE BEYANNAMELERİ KADAR fians OYUNLARI AYLIK ERTES AYIN 20. GÜN BEYANNAME VERME VERG S AKfiAMINA KADAR SÜRES Ç NDE BEYANNAMELER O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 341

235 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 342 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 342 Pratik Bilgiler XIII- Beyan ve Ödeme Süreleri VERG TÜRÜ DÖNEM /AÇIKLAMA BEYAN TAR H SON ÖDEME TAR H ÖLÜM TÜRK YE MİRASÇILAR ÖLÜM TAR H N TAK P EDEN TAHAKKUKTAN T BAREN TÜRK YE DE İSE 4 AY Ç NDE 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi T K TAKS TTE ÖLÜM TAR H N TAKİP EDEN TAHAKKUKTAN T BAREN ÖLÜM TÜRK YE MİRASÇILAR TAK P EDEN 6 AY İÇİNDE 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM YURTDIfiI EDEN 6 AY Ç NDE AYLARINDA Efi T K TAKS TTE ÖLÜM YABANCI ÜLKE ÖLÜM TAR H N TAK P TAHAKKUKTAN T BAREN M RASÇILAR TÜRK YEDE EDEN 6 AY Ç NDE 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi T K TAKS TTE VERASET VE NT KAL ÖLÜM VE M RASÇILAR ÖLÜM TAR H N TAK P TAHAKKUKTAN T BAREN VERG BEYANNAMELER YURTDIfiI VE AYNI ÜLKEDE EDEN 4 AY Ç NDE 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi T K TAKS TTE ÖLÜM VE M RASÇILAR ÖLÜM TAR H N TAK P TAHAKKUKTAN T BAREN FARKLI YABANCI ÜLKEDE EDEN 8 AY Ç NDE 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi T K TAKS TTE GA PL K HAL NDE S C LE GA PL K KARARINI TAHAKKUKTAN T BAREN KAYDOLDU U TAK P EDEN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM 1 AY Ç NDE AYLARINDA Efi T K TAKS TTE D ER NT KALLERDE MALLARIN HUKUKEN İKTİSAP TAHAKKUKTAN T BAREN ED LD TAR H TAKİP EDEN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM 1 AY Ç NDE AYLARINDA Efi T K TAKS TTE YARIfiMA ÇEK L fi FUTBOL GÜNÜ TAK P EDEN 20. GÜN BEYANNAME VERME SÜRESİNDE MUSABAKALARI MÜfiTEREK AKfiAMINA KADAR V VK. BAH SLERLE LG L MD. 9 Ba - Bs Aylık Takip Eden Ayın Son Gün Akşamına Kadar ( Tarihinden İtibaren) Bildirim Süreleri

236 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 343 Pratik Bilgiler XIV Menkul Sermaye rad Vergilendirilmesi H SSE SENED ALIM SATIM KAZANCI 1/1/06 SONRASI ÖZEL SEKTÖR TAHV L MKB filem GÖREN; 1 y ldan az sürede elden ç kar l yorsa; H SSE SENETLER ALIM SATIM KAZANCI Farka; Tam Mükellefleflere % 10, ( Tarihli Resmi Gazete 2008/14272 BKK ile % 0) Dar mükelleflere % 0 stopaj, 2015 y l na kadar beyan yok H SSE SENED NE BA LI; 2 y ldan az sürede elden ç kar l yorsa; ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H SSELER N N (A.fi.'LER) ELDEN Al fllar ÜFE ile endekslenir al m sat m fark, de er art fl kazanc ÇIKARILMASI NEDEN YLE DO AN olarak beyan edilir. H SSE SENED NE BA LI OLMAYAN, Elden ç kar ld tarihte (süre s n r yok) Al fllar ÜFE ile endekslenir ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H SSELER N N (LTD-di er) al m sat m fark, de er art fl kazanc olarak beyan edilir. ELDEN ÇIKARILMASI NEDEN YLE DO AN YABANCI H SSE SENETLER Elden ç kar ld tarihte (süre s n r yok) Al fllar ÜFE ile endekslenir al m sat m fark, de er art fl kazanc olarak beyan edilir. ÖZEL SEKTÖR TAHV L Farka; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 oran nda, stopaj uygulan r, 2015 y l na kadar beyan yok D ER MENKUL SERMAYE RATLARI 1/1/06 SONRASI EUROBOND LARIN FA Z GEL RLER Elde edilen faiz geliri; beyan toplam n geçiyorsa, tamam beyan edilir. EUROBOND'LARIN ALIM SATIM KAZANÇLARI ÜFE art fl oran n n % 10'un üzerinde olmas flart yla, iktisap bedeli ÜFE YTL BAZINDA HESAPLANIR ile endekslenir, 2006 y l nda bu flart gerçekleflmedi i için endeksleme yap lamaz. Kazanc n tutar ne olursa olsun beyan edilir. H SSE SENED KAR PAYI Elde edilen gelirin (stopaj öncesi) yar s Beyan toplam n geçiyorsa vergilenir. YABANCI DEVLET VE ÖZEL SEKTÖR BONOLARININ FA Z Faiz gelirleri 2007 y l için 900 YTL'yi aflarsa tamam beyana tabi. Al m GEL RLER, KAZANÇLARI, YABANCI FON GEL RLER, sat m kazanc ise 2007 y l için YTL' aflan k sm beyan edilir. OFF-SHORE MEVDUAT FA Z 2007 y l 900 YTL aflt nda tamam beyan edilir. ALACAK FA ZLER 2007 y l 900 YTL aflt nda tamam beyan edilir. TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI I VE ÖZELLEfiT RME tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan r, DARES TAHV LLER NDEN ELDE ED LEN FA Z GEL RLER tutan ne olursa olsun beyan edilmez, TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI I VE ÖZELLEfiT RME tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan r, DARES TAHV LLER NDEN ELDE ED LEN ALIM SATIM KAZANCI tutan ne olursa olsun beyan edilmez, MENKUL KIYMET YATIRIM ORTALAMA Kar pay ile kar pay n n % 50 si düflüldükten sonra, toplam beyan ELDE ED LEN KAR PAYLARI toplam n geçiyorsa, tamam beyan edilir. AD KOM. fit. KOMAND TER ORTA IN ELDE ETT KAR PAYI Tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. HER ÇEfi T SENETLER N İSKONTO ED LMES SONUCUNDA, ALINAN İSKONTO BEDELLER Tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. H SSE SENETLER VE TAHV LLER N VADES GELMEM fi KUPONLARIN SATIfiINDAN ELDE ED LEN BEDELLER Tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. fit RAK H SSELER N N SAH B ADINA HENÜZ TAHAKKUK ETMEM fi KAR PAYLARININ DEV R VE TEML K KARfiILI INDA ALINAN PARA VE AYINLAR Tutar ne olursa olsun beyan edilecektir. FA ZS Z OLARAK KRED VERENLERE, KAR ZARAR ORTAKLI I, ÖZEL F NANS KURUMLARINCA ÖDENEN KAR PAYLARI Hiçbir flekilde beyana tabi de il. MENKUL KIYMET YATIRIM FONLARINA KATILMA Hiçbir flekilde beyana tabi de il. REPO GEL RLER % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. MEVDUAT FA ZLER % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 343

237 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 344 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 344 Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar Düzenlemelerin Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet Tevkifat Oran Tevkifat Yapacak Olanlar Yap ld KDV Genel Tebli leri KDV mükellefi olanlann, KDV mükellefi fllem üzerinden Kiraya verenin baflka faaliyetleri nedeniyle olmayanlardan, ticari iflletmeye dahil olmayan hesaplanan katma gerçek usulde katma de er vergisi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde de er vergisinin mükellefiyetinin bulunmamas. 30 ve 31 say lan mal ve haklar kiralama ifllemleri tamam Kiralayan n gerçek usulde katma de er vergisi mükellefi olmas, flartlar n n birlikte varolmas halinde, kiralayan taraf ndan Gerçek usulde katma de er vergisi mükellefi olanların profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncular n n formalar nda fllem üzerinden Reklam alanlar n gerçek usulde katma gösterilmek, flah slara veya kurulufllara ait hesaplanan katma de er vergisi mükellefi 30 bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara de er vergisinin olmamalar halinde, reklam verenler yaz lmak, pano olarak yerlefltirilmek, dergi, tamam taraf ndan. kitap gibi yaz l eserlerde yay nlanmak ve benzeri flekillerde reklam vermeleri. Hurda metal al mlar nda (Hurda metal teslimleri Katma De er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar nca katma fllem bedeli 53,58,70,85,86, de er vergisinden stisnad r. Ancak, Katma üzerinden Al m Yapanlar 87,89,97 De er Vergisi Kanunu'nun 18'nc maddesi hesaplanan uyar nca hurda mal tesliminde bulunan KDV'nin %90' mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap lacakt r. Akaryak t ifli le devaml olarak İfllem bedeli u raflmayanlardan (mutad depo kapsam nda üzerinden Al m Yapanlar 68,85 yurt d fl ndan akaryak t getirip satanlardan) hesaplanan akaryak t al nmas ifllemi KDV'nin %90' At k ka t, hurda plastik ve hurda cam al mlar (Ka t, Plastik ve cam hurda ve at klar n n teslimleri Katma De er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar nca katma de er fllem bedeli vergisinden istisnad r. Ancak, Katma De er üzerinden Al m yapanlar 81,86 Vergisi Kanunu'nun 18 nci maddesi uyar nca hesaplanan hurda mal tesliminde bulunan mükellefin KDV'nin %90' istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap lacakt r.

238 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 345 XV- KDV Tevkifat Oranlar Pratik Bilgiler Düzenlemelerin Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet Tevkifat Oran Tevkifat Yapacak Olanlar Yap ld KDV Genel Tebli leri İfllem bedeli Yap Denetim Hizmetler üzerinden Hizmet Alanlar 93 ve 99 hesaplanan KDV'nin 1/2'si Afla daki hizmet al mlar ; Yemek servisi, Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli Yap m iflleri ile bu ifllere iliflkin mühendislik bahçe ve çevre idareler, il özel idareleri, belediyeler ve mimarl k ve etüt-proje hizmetleri, bak m, özel bunlar n teflkil ettikleri birlikler, Temizlik, bahçe ve çevre bak m hizmetleri. güvenlik, Özel güvenlik hizmetleri, ( Döner sermayeli kurulufllar. Makine, teçhizat, demirbafl ve tafl tlara ait tarihine kadar) tadil, bak m ve onanm hizmetleri, Dan flmanl k ve Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar, Her türlü yemek servisi, Dan flmanl k ve denetim denetim hizmetleri. hizmetlerinde 1/2, Kamu kurumu niteli indeki meslek kurulufllar, Kapsama giren her bir ifllemin bedeli Vergi Özel Güvenlik Üniversiteler (vak f üniversiteleri hariç), Usul Kanununa göre o y l için geçerli fatura ( Kanunla kurulan veya tüzel kiflili i haiz düzenleme s n r n aflmad takdirde tarihinden itibaren emekli ve yard m sand klar, hesaplanan katma de er vergisi tevkifata tabi 4/5) Bankalar ve özel f nans kurumlan, tutulmayacakt r. Temizlik Kamu iktisadi teflebbüsleri (Kamu ktisadi 89,91,92,95, hizmetlerinde 2/3, Kurulufllar, ktisadi Devlet Teflekkülleri), 99,104 Yap m fllerinde 1/6 Özellefltirme kapsam ndaki kurulufllar Di er hizmetlerde 1/3'dür. Organize sanayi bölgeleri ile menkul k ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri stanbul Menkul K ymetler Borsas na kote edilmifl flirketler (bunlar yaln zca "yap m iflleri", "temizlik, çevre ve bahçe bak m hizmetleri", "özel güvenlik hizmetleri" ile "yemek servis hizmetleri"ne ait katma de er vergisini tevkifata tabi tutacaklardır). Yar dan fazla hissesi do rudan yukar da sayılan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Birbirlerine karfl ifa ettikleri hariç olmak üzere, söz konusu hizmetlerde katma de er vergisi tevkifat yapmakla zorunludur. O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 345

239 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 346 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar Düzenlemelerin Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet Tevkifat Oran Tevkifat Yapacak Olanlar Yap ld KDV Genel Tebli leri flgücü Hizmetini Alanlar ile Katma De er Vergisi Mükellefi Olmasalar Bile afla da say lan kurulufllar, (Ancak, bu kurum ve kurulufllardan al nan iflgücü hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacakt r.) Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlan flgücü hizmetine Kamu kurumu niteli indeki meslek kuruluşlar, flgücü Hizmet Al mlar nda ait katma de er Üniversiteler (vak f üniversiteleri hariç), 96,97 vergisinin % 90' n Kanunla kurulan veya tüzel kiflili i haiz emekli ve yard m sand klar, Bankalar ve özel finans kurumlar, Kamu iktisadi teflebbüsler (Kamu ktisadi Kurulufllar, ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri stanbul Menkul K ymetler Borsas na kote edilmifl flirketler, Yandan fazla hissesi do rudan yukar da say lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Hurdadan elde edilenler d fl ndaki Bak r, Al m yapanlar, (Alüminyum profil ve Alüminyum ve Çinko külçe teslimleri (bak r ve alüminyum levha teslimlerinde bak r alas mlanndan mamul; anot, katot, her KDV tevkifat ; çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, Bunlar do rudan slab, billet, külçe gibi filmaflin. levha, boru, prinç çubuk, lama, her ham maddelerden imal edenler taraf ndan türlü tel ve benzerlerinin teslimi bu kapsamda yap lacak ilk teslimleri le bunlar ithal tevkifata tabidir,) fllem bedeli edenler taraf ndan yap lacak ilk (Katma De er Vergisi Kanununun 17/1 üzerinden teslimlerinde, uygulanacak, profil ve 95,96,97,104,105 maddesinde say lan kurum ve kurulufllar Hesaplanan levhan n lk üreticilerive thalatç lar ndan (tar msal amaçl kooperatifler hariç), sermayelerinin KDV'nin %90'ı sonraki safhalardakiteslimleri KDV sermayelerinin %51 veya daha fazlas kamuya tevkifat na tabi tutulmayacakt r.) ait iflletmeler ve özellefltirme kapsam ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatç lar n n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt r). 346

240 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 347 XV- KDV Tevkifat Oranlar Pratik Bilgiler Düzenlemelerin Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet Tevkifat Oran Tevkifat Yapacak Olanlar Yap ld KDV Genel Tebli leri Hurda metalden elde edilen külçe Hesaplanan KDV Al m yapanlar 110 teslimlerinden ( Tarihinden %90' itibaren) Bak r ve alafl mlar ndan, çinko ve alafl mlar ndan, alüminyum ve alas mlanndan mamul anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde. (Katma De er Vergisi Kanununun 17/1 inci İfllem bedeli maddesinde say lan kurum ve kurulufllar n üzerinden (tanmsal amaçl kooperatifler hariç), Hesaplanan KDV'nin Al m yapanlar 96,104 sermayelerinin % 51 veya daha fazlas kamuya %90' ait iflletmelerin ve özellefltirme kapsam ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici (cevherden üretim yapanlar) veya ithalatç lar n n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt r.) Çinko ve Alimunyum çin Bafllang ç, ) Özel Güvenlik Sitemleri ( fllem Bedeli Tarihinden tibaren) Üzerinden Hesaplanan Tüm KDV Mükellefleri 104 KDV'nin 4/5 i Fason Olarak Yapt r lan Tekstil ve Hesaplanan Fason ifller yapt ran kdv mükellefleri 51,53,58,107 Konfeksiyon fllerinde KDV 'nin 1/2 si Kütlü ve elyaf pamuk, Jinter pamuk, Al fl yapanlar pamuk lifi döküntüleri, natürel veya top.s haldeki tiftik, yün ve yapa ile (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli Türk Gümrük Tarife Cetvelinin idareler, il özel idareleri, belediyeler ve pozisyonundaki s r ve atlar n, Hesaplanan bunlar n teflkil ettikleri birlikler, pozisyonundaki koyun ve kuzular n KDV 'nin 1/2 si Döner sermayeli kurulufllar. (astragan veya karakul, persaniye, Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar, 107,108 breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, * Kamu kurumu niteli indeki meslek kurul uslan. Mo olistan ve Tibet kuzular hariç), tarihinden itibaren Hisse senetleri stanbul Menkul K ymetler pozisyonundaki keçi ve o laklar n KDV'nin %90' Borsas na kote edilmifl flirke ler, (Yemen, Mo olistan ve Tibet keçi ve Yandan fazla hissesi do rudan yukar da o laklar hariç) ham post ve derilerinin say lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek teslimi bafl na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme s n r alt ndaki (atarlar HAR Ç) O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi

241 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 348 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 348 Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar Düzenlemelerin Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet Tevkifat Oran Tevkifat Yapacak Olanlar Yap ld KDV Genel Tebli leri Al fl yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar n teflkil ettikleri birlikler, Döner Hesaplanan sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu KDV'nin 1/2'si kurum ve kurulufllar, 108 Büyük ve Küçükbafl hayvanlar n etlerinin ( Kamu kurumu niteli indeki meslek 110 (Sakatat ve ba rsak dahil) tarihinden tibaren) kurulufltan. Hisse senetleri stanbul Menkul K ymetler Borsas na kote edilmifl flirketler, Yar dan fazla hissesi do rudan yukar da say lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme S DU alt ndaki (atarlar HAR Ç)

242 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 349 XVI - Dava Açma Süreleri Pratik Bilgiler DAVA KONUSU DAVA AÇILACAK MAHKEME DAVA AÇMA SÜRES DAYANA I VERG USUL KANUNU VERG /CEZA HBARNAMES NE VERG MAHKEMES TEBL DEN T BAREN 30 GÜN İÇİNDE 2577 SAYILI KANUN filem YÖNERGES T RAZ KAYITLA VER LEN VERG MAHKEMES NE TAHAKKUK TAR H NDEN 2577 SAYILI KANUN BEYANNAMEYE A T TAHAKKUK T BAREN 30 GÜN Ç NDE filem YÖNERGES F fi NE 6183 SAYILI KANUN ÖDEME EMR NE VERG MAHKEMES NE TEBL DEN T BAREN 7 GÜN İÇİNDE 2577 SAYILI KANUN filem YÖNERGES HAC Z VARAKASINA VERG MAHKEMES NE HAC Z TAR H NDEN T BAREN 6183 SAYILI KANUN 7 GÜN Ç NDE 2577 SAYILI KANUN filem YÖNERGES HT YAT TAHAKKUKA VERG MAHKEMES NE HT YAT TAHAKKUKUN B LD R M 6183 SAYILI KANUN TAR H NDEN T BAREN 2577 SAYILI KANUN 7 GÜN Ç NDE filem YÖNERGES HT YAT HACZE VERG MAHKEMES NE HAC Z TAR H NDEN T BAREN 6183 SAYILI KANUN 7 GÜN Ç NDE 2577 SAYILI KANUN filem YÖNERGES TEMY Z DAVASI AÇMA DANIfiTAY A KARARIN TEBL NDEN T BAREN 30 GÜN O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 349

243 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 350 Pratik Bilgiler XVII- Vergi Türleri O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi VERG KODU VERG ADI 0001 YILLIK GEL R VERG S 0002 ZIRA KAZANÇ GEL R VERG S 0003 GEL R VERG S S. (MUHTASAR) 0004 GEL R GÖTÜRÜ T CAR KAZANÇ 0005 GEL R GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI 0006 GEL R GÖTÜRÜ ÜCRET 0007 DA ITILMAYAN KAR STOPAJI 0010 KURUMLAR VERG S 0011 KURUMLAR VERG S STOPAJI (KVKM24) 0012 GEL R VERG S (GMSI) 0014 BASIT USULDE T CAR KAZANC 0015 GERÇEK USULDE KATMA DE ER VERG S 0017 GÖTÜRÜ USULDE KATMA DE ER VERG S 0021 BANKA MUAMELELER VERG S 0022 S GORTA MUAMELELER VERG S 0027 GEL R VERG S GEÇ C VERG 0032 GEL R GEÇ C VERG 0033 KURUM GEÇ C VERG 0040 DAMGA VERG S (BEYANNAMEL DAMGA VERG S MÜKELLEF ) 0046 AKARYAKIT TÜKET M VERG S 0048 GEL R V. M.TAL H OYUNLARI ASGAR VERG 0049 HER TÜRLÜ SP RTOLAR VE FÜZEL YA INDAN ALINAN EK VERG 0050 KURUMLAR V. M.TAL H OYUNLARI ASGAR VERG 0051 D ER ÜCRETLER 0053 KURUMLAR VERG S KURUM GEÇ C VERG 0056 OYUN KA ITLARINDAN ALINAN EK VERG 0057 RÖNTGEN F LMLER NDEN ALINAN EK VERG 0060 MÜLGA MADEN FONU 0061 KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES NT S 0062 MÜLGA KOOPERAT FÇ L K TANITMA VE E T M FONU 0071 PETROL VE DO ALGAZ ÜRÜNLER NE L fik N ÖZEL TÜKET M VERG S 0073 KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ ÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLER NE L fik N ÖZEL TÜKET M VERG S 0074 DAYANIKLI TÜKET M VE D ER MALLARA L fik N ÖZEL TÜKET M VERG S 0091 TÜTÜN MAMÜLLER NE L fik N EK VERG 0092 HER TÜRLÜ ALKOLLÜ ÇK LERE L fik N EK VERG 0093 SA R fiarap VE B RALARA L fik N EK VERG 0094 HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ ÇECEKLERDEN ALINAN EK VERG 1013 E T M,GENÇL K,SPOR VE SA LIK H ZMETLER VERG S 1018 MAHSUPLARDAN KES LEN DAMGA VERG S 1020 FON PAYI 1030 P fimanlik ZAMMI 1042 E.KATKI PAYI 1043 ÖZEL filem VERG S 350

244 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 351 Pratik Bilgiler XVII- Vergi Türleri VERG KODU VERG ADI 1047 DAMGA VERG S SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERG S 1050 VERG BARIfiI TEFE TUTARI 1051 VERG BARIfiI GEÇ ÖDEME ZAMMI 1067 VERG YARGI HARÇLARI 1084 GEC KME FA Z 1086 GEC KME ZAMMI 1087 ERKEN ÖDEME ND R M 1089 ALINAN D ER FA ZLER 1095 SAVUNMA SANAY DESTEKLEME FONU 1096 KONUT FONU 3024 KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR M CEZA FA Z 3061 CEZA FA Z (KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES NT LER ) 3073 USULSÜZLÜK CEZASI 3074 ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI 3076 KUSUR CEZASI 3077 A IR KUSUR CEZASI 3078 KAÇAKÇILIK CEZASI 3080 VERG Z YAI CEZASI 3099 VUK 112/4 MADDESİ GEREĞİNCE ÖDENEN FAİZ 4001 EK GEL R VERG S 4003 EK ÜCRET GEL R VERG S 4004 EK GÖTÜRÜ T CAR KAZANÇ VERG S 4005 EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERG S 4006 FA Z VERG S 4007 EK EMLAK VERG S 4008 GEL R DAH L TEVK FAT 4010 EK KURUMLAR VERG S 4011 KURUMLAR VERG S ARGE HARCAMALARI 4012 KURUM DAH L TEVK FAT 4014 MÜNFER T GEL R EKONOM K DENGE V ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V SAYILI KANUNA GÖRE TAHSİL EDİLEN ÖZEL İŞLEM VERGİSİ 4034 MOTORLU TAfiITLAR EK VERG S S.K EK MOTORLU TAfiITLAR VERG S S. TAfiIT VERG S 4040 MÜLGA TRAF K H ZMETLER N GEL fit RME FONU REKLAM GEL RLER 4041 GEL R VE KURUM EKONOM K DENGE VERG S RTÜK E T ME KATKI PAYI 4043 GÖTÜRÜ EKONOM K DENGE VERG S 4044 GEL R VE KURUM STOPAJ EKONOM K DENGE VERG S 4046 AKARYAKIT FİYAT İSTİKRAR PAYI 4047 TEK BAfiINA ALINAB LEN DAMGA VERG S 4048 fians OYUNLARI VERG S O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 351

245 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 347 Pratik Bilgiler XVII- Vergi Türleri O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi VERG KODU VERG ADI SAYILI KANUNA GÖRE F NANSAL FAAL YET HARCI 4050 TEKEL SAF HASILAT 4060 TEC LL ALACAKLARDAN TAHS LAT 4061 THALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES NT S 4063 NOTER HARÇLARI 4072 MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA L fik N ÖZEL TÜKET M VERG S (TESC LE TAB OLMAYANLAR) 4073 ERTELENEN GEL R STOPAJ ( MADDE/4369 GEÇ C 5.MADDE) 4074 ERTELENEN GEL R STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDES ) 4077 MÜNFER T KURUM E. D. V NET AKT F VERG S 4079 KIYMETL MADEN VE ZIYNET EfiYASINDAN ALINAN VERG 4080 ÖZEL LET fi M VERG S SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL LET fi M VERG S 4101 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI YILLIK GEL R VERG S 4103 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL R VERG S S. (MUHTASAR) 4107 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI DA ITILMAYAN KAR STOPAJI 4110 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERG S 4112 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL R VERG S (GMS ) 4114 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE T CAR KAZANC 4115 VERG BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DE ER VERG S 4121 VERG BARIfiI KES NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB 4122 VERG BARIfiI KES NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C 4123 VERG BARIfiI KES NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV 4124 VERG BARIfiI KES NLEfiMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE 4125 VERG BARIfiI NCELEME VE TARH YAT 5.MADDE 4126 VERG BARIfiI P fimanlik 6.MADDE 1/AB 4127 VERG BARIfiI P fimanlik 6.MADDE 1/D ER HÜKÜMLER 4128 VERG BARIfiI ECR M S L 15.MADDE 4130 VERG BARIfiI KIYMETL MADEN VE Z YNET EfiYASI BEYANI 9000 DAR PARA CEZASI (4703 SK) 9001 EMANETEN YAPILAN TAHS LAT 9002 NÜFUS PARA CEZASI 9003 SEÇ M PARA CEZASI 9004 ASKERL K PARA CEZASI 9005 MAHKEME PARA CEZASI SAYILI Ç KANUNUNA BA_LI PARA CEZASI SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI 9008 TRAF K ZABITASI TESP T NE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI 9009 TUR ZM PARA CEZASI 9010 TÜKET C Y KORUMA KANUNUNA GÖRE KES LEN PARA CEZASI 9011 ÇEVRE K RL L PARA CEZASI 9012 ESNAF S.HARÇ 9013 GÜMRÜK VERG S 9014 YURTDIŞI ÇIKIŞ HARCI 352

246 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page 348 XVII- Vergi Türleri Pratik Bilgiler VERG KODU VERG ADI 9015 KATMA DE ER VERG S TEVK FATI 9016 B L RK fi ÜCRET 9017 TÜRK ULUSLARARASI GEM S C L KAYIT HARCI 9059 TİCARET SİCİL HARCI 9062 TAPU KADASTRO HARCI 9063 İSKAN HARCI 9064 PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI 9065 TRAF K HARÇLARI 9066 YARGI HARÇLARI 9067 THAL VE MAL RUHSAT VE TEMD T ÜCRET 9068 GEM VE L MAN HARÇLARI 9069 D ER HARÇLAR 9070 DE ERL KA ITLAR GEL RLER 9071 TAV ZLERDEN GER ALINANLAR 9072 KRAZLARDAN GER ALINANLAR 9073 YEM ANAL Z ÜCRET 9074 fieker F YAT FARKI 9075 AKARYAKIT F YAT FARKI 9076 BAfiKA VERG DA RES MÜKELLEF 9077 MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA L fik N ÖZEL TÜKET M VERG S (TESC LE TAB OLANLAR) 9078 GÜBRE DENEY VE ANAL Z ÜCRET S.K. GEÇ C 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI 9080 D ER PARA CEZALARI 9081 Z MMETLERE GEÇ R LEN PARA VE DE ERLERDEN BORÇLULAR 9082 FAZLA VE YERS Z YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR 9083 SOSYAL DAYANIfiMA VE YARDIMLAfiMAYI TEfiV K FONU 9084 ST HSAL VERG S 9085 TRAF K CEZALARI 9086 HESAPLANAN GEC KME ZAMMI 9087 TAK P G DERLER KARfiILI I ALINAN 9088 ÇIRAKLIK FONU /2 SAYILI BKK GERE NCE YATIRIMLARI TEfiV K FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR 9090 ÇEfi TL GEL RLER 9091 PETROLDEN DEVLET H SSES 9092 YÜKSEK Ö REN M HARÇ KRED S 9093 RESM ARABULUCULUK ÜCRET 9094 EM.SAN. 17 MAD. GEL RLER N THK ED LMEMES CEZASI S.K. GEÇ C 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHS LAT /15 SUÇA fit RAK EDEN K fi LER 9097 HAKSIZ ALINAN VERG ADES 9098 HAKSIZ ALINAN VERG ADES CEZASI 9099 KALDIRILAN VERG ARTIKLARI 9101 fieker KANUNU DAR PARA CEZASI 9102 GEÇ fi ÜCRET VE DAR PARA CEZASI 9162 KADASTRO HARÇLARI 9901 AD ORTAKLIK MÜKELLEF YETS Z MÜKELLEF KAYDI Ç N VERG KODU O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler vergi 353

247 2- vergi pratik bilgiler :Layout 1 5/27/11 3:02 PM Page

248 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:34 PM Page 355 PRATİK BİLGİLER endeks

249 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:35 PM Page

250 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:35 PM Page 357 Pratik Bilgiler I- Devlet statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar (%) (*) (**) I- A B R ÖNCEK AYA GÖRE AYLIK DE fi M (AYLIK) T. Eflya ÜFE (**) Tüketici (*) AYLAR OCAK fiubat MART N SAN MAYIS HAZ RAN TEMMUZ A USTOS EYLÜL EK M KASIM ARALIK (*) De iflim Oranlar y llar için 1994=100 Temel Y ll Tüketici Fiyatlar Endeksi nden, 2005 y l ndan itibaren 2003=100 Temel Y ll Tüketici Fiyatlar Endeksi nden verilmifltir. (**) De iflim Oranlar y llar için 1994=100 Temel Y ll Toptan Eflya Fiyatlar Endeksi nden, 2005 y l ndan itibaren 2003=100 Temel Y ll Üretici Fiyatlar Endeksi nden verilmifltir. O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler endeks 357

251 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:35 PM Page 444 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler endeks I- Devlet statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar (%) (*) (**) I-B B R ÖNCEK YILIN AYNI AYINA GÖRE DE fi M (YILLIK) T. Eflya ÜFE (**) Tüketici (*) AYLAR OCAK fiubat MART N SAN MAYIS HAZ RAN TEMMUZ A USTOS EYLÜL EK M KASIM ARALIK (*) De iflim Oranlar y llar için 1994=100 Temel Y ll Tüketici Fiyatlar Endeksi nden, 2005 y l ndan itibaren 2003=100 Temel Y ll Tüketici Fiyatlar Endeksi nden verilmifltir. (**) De iflim Oranlar y llar için 1994=100 Temel Y ll Toptan Eflya Fiyatlar Endeksi nden, 2005 y l ndan itibaren 2003=100 Temel Y ll Üretici Fiyatlar Endeksi nden verilmifltir. 358

252 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:35 PM Page 445 Pratik Bilgiler II- Toptan Eflya Fiyatlar Endeksi ve Üretici Fiyatlar Endeksi II-A TOPTAN EfiYA F YATLARI ENDEKS (1994=100) Ay OCAK fiubat MART N SAN MAYIS HAZ RAN TEMMUZ A USTOS EYLÜL EK M KASIM ARALIK Y l , , , , , , , , , , , , , ,5 7169,4 7173, , , , O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler endeks 359

253 3- endeks :Layout 1 4/14/11 2:35 PM Page 446 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler endeks II- Toptan Eflya Fiyatlar Endeksi ve Üretici Fiyatlar Endeksi II-B ÜRET C F YATLARI ENDEKS (2003=100) Ay OCAK fiubat MART N SAN MAYIS HAZ RAN TEMMUZ A USTOS EYLÜL EK M KASIM ARALIK Y l

254 4- gu?ndelikler :Layout 1 4/14/11 2:37 PM Page 361 PRATİK BİLGİLER gündelikler

255 4- gu?ndelikler :Layout 1 4/14/11 2:37 PM Page

256 4- gu?ndelikler :Layout 1 4/14/11 2:37 PM Page 449 Pratik Bilgiler III- Gündelikler III-A YURTDIfiI GÜNDEL KLER N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK CETVEL GÖREV TBMM Genelkurmay Yükseköğretim Hükümeti Temsilen Kararname ile Diğer Şekilde Görevlendirilenlerden UNVANI/ Başkanı, Başkanı, Kurulu Başkanı, Görevlendirilen Heyet Üyelerinden Tedavi KADRO Başbakan Anayasa, Bakanlık, Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro Amacıyla DERECESİ Mahkemesi Müsteşarları, göstergesi ve derecesi 1-4 derecesi 5-15 göstergesi derecesi derecesi Gönderilen Baflkan, Milli Güvenlik 5300 ve daha olanlar olanlar 5300 ve 1-4 olanlar 5-15 olanlar Erbafl ve Bakanlar, Kurulu Genel yüksek olan daha yüksek Erler Milletvekilleri, Sekreteri, vs.. kadrolarda olan Kuvvet bulunanlar kadrolarda Komutanlar, vs.. bulunanlar ÜLKELER (PARA I II III IV V VI VII VIII IX X B R MLER ) SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN ABD (ABD Doları Almanya (Euro) Avustralya (ABD Doları) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (D. Kron) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ngiltere (Sterlin) rlanda (Euro) spanya (Euro) sveç ( sveç Kronu) sviçre ( sviçre Frang ) talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar ) Kuveyt (Kuveyt Dinar ) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu) Portekiz (Euro) S. Arabistan (S. A. Riyali) Yunanistan (Euro) Di er AB Ülkeleri (Euro) O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler gündelikler 363

257 4- gu?ndelikler :Layout 1 4/14/11 2:37 PM Page 450 Pratik Bilgiler O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler gündelikler III- Gündelikler III-B KKTC NE YAPILACAK YOLCULUKLARDA VER LECEK GÜNDEL KLER Di er Memur ve Hizmetliler TBMM Genelkurmay Baflkan, Yüksekö retim Ayl k/kadro Ayl k/kadro Ayl k/kadro GÖREV UNVANI/ Baflkan, Anayasa Mahkemesi Kurulu Baflkan, derecesi 1 derecesi 2-4 derecesi 5-15 KADRO Baflbakan Baflkan, Bakanlar, Bakanl k Müflteflarlar, olanlar olanlar olanlar DERECES Milletvekilleri, Kuvvet Milli Güvenlik Kurulu Komutanlar, v.s.. Genel Sekreteri, v.s ,00 TL 101,00 TL 88,00 TL 75,50 TL 63,00 TL 50,20 TL III-C YURT Ç GÜNDEL KLER ( Gündeliklerin sabet Etti i Brüt Ayl k Tutar (TL) Vergiden stisna Gündelik Tutar (TL) ve daha fazlas 41, ile , ile , ile , ile , ve daha az ise 25,50 364

258 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 365 PRATİK BİLGİLER döviz kurları

259 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page

260 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 367 Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Uygulama Tarihi OCAK 2011 Döviz Alış Satış Euro Kronu Danimarka Döviz Alış Satış Doları ABD Efektif Alış Satış O c a k - Ş u b a t Doları Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Efektif Alış Satış Avustralya Döviz Alış Satış Pratik Bilgiler döviz kurları 367

261 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 368 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler döviz kurları Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Doları Kanada Kronu İsveç Frangı İsviçre Sterlini İngiliz Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Uygulama Tarihi OCAK

262 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 369 Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Uygulama Tarihi OCAK 2011 Kuveyt Riyali Kronu Norveç Efektif Alış Satış O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler döviz kurları Döviz Alış Satış Japon Yeni Döviz Alış Satış Dinarı Efektif Alış Satış Efektif Alış Satış S.Arabistan Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış 369

263 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 370 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler döviz kurları Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Euro Kronu Doları Doları ABD Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Danimarka Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Avustralya Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Uygulama Tarihi ŞUBAT

264 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 371 Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Doları Uygulama Tarihi ŞUBAT 2011 İngiliz Kanada Kronu İsveç O c a k - Ş u b a t Frangı Pratik Bilgiler döviz kurları Döviz Alış Satış İsviçre Sterlini Efektif Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış 371

265 5- do?viz kurlari :Layout 1 4/14/11 2:38 PM Page 372 O c a k - Ş u b a t Pratik Bilgiler döviz kurları Pratik Bilgiler IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV Z VE EFEKT F KURLARI Riyali Kronu Norveç Dinarı Kuveyt Efektif Alış Satış Japon Yeni Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış S.Arabistan Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Efektif Alış Satış Döviz Alış Satış Uygulama Tarihi ŞUBAT

266 DMS- 4: DÖVİZLE YAPILAN İŞLEMLER VE DÖVİZ KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ STANDARDINA GÖRE KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ FOREIGN EXCHANGE TRANSACTIONS AND ACCOUNTING FOR FOREIGN EXCHANGE DIFFERENCES IN ACCORDANCE WITH DMS-4 THE EFFECT OF CHANGES İN FOREIGN EXCHANGE RATES Yrd.Doç.Dr. Nevran KARACA * Yrd. Doç. Dr. Nermin AKYEL ** Öz Muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasında ticari işletmelere yönelik yapılan düzenlemelerin yanısıra kamu mali yönetimi alanında da standartlara uyum çalışmaları yürütülmektedir. Bu bağlamda kamu kurumlarının muhasebe işlemlerinin uyumlaştırılmasına yönelik olarak Devlet Muhasebe Standartları oluşturulmaktadır. Çalışmada, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından şimdiye kadar yayımlanmış olan standartlardan Devlet Muhasebesi Standardı-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı hükümleri çerçevesinde yapılacak işlemlerin incelenmesi amaçlanmıştır. Bu kapsamda çalışmada sözkonusu işlemlere yönelik uygulama örneklerine yer verilmiştir. Çalışmada yalnızca kur değişim etkilerine yer verilmiş olup standardın kapsamı içerisinde yer alan finansal tablo çevrimi konusuna değinilmemiştir. Çalışma kapsamında yer verilen örneklerle, kur farklarının parasal ve parasal olmayan kalemler üzerinde etkilerinin gösterilmesi hedeflenmiş, böylece kur değişimlerinin finansal tablo kalemlerinde yaratacağı değişikliklere dikkat çekilmek istenmiştir. * Sakarya Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Öğretim Üyesi ** Sakarya Üniversitesi, Geyve MYO, Öğretim Üyesi 43

267 Anahtar Sözcükler: Devlet Muhasebesi Standardı-4, Kur Farkları, Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Abstract In the harmonization of accounting standards, the regulations commercial enterprises of the public financial management are carried out as well as those in commercial enterprises. In this context, Government Accounting Standards are constituted for the harmonization of accounting operations in public institutions. In this article, it is aimed to investigate the transactions that are published by Government Accounting Standards Board named Government Accounting Standard-4: Transactions in Foreign Exchange and The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Standard. Application examples of these transactions are given in this context. The study is only focused on the effects of exchange rates and the foreign operations on financial statement are not mentioned. In the scope of the study, the examples are given to show the effects of exchange rate changes on monetary and non-monetary items, thereby, it is aimed to attract attention to the effects of exchange rate changes on financial statement items. Keywords: Public Accounting Standard- 4, Exchange Rate Difference, Accounting Of Exchange Rate Difference. 1. Giriş Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu nun (The International Federation of Accountants- IFAC) bir alt kurumu olan Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu (International Public Sector Accounting Standards Board- IPSASB), ülkelerin Devlet Muhasebe ve Raporlama Standartlarının oluşturulmasına yönelik çalışmalar yapmaktadır. Türkiye de de Uluslararası Muhasebe Standartlarının Türk Kamu Mali Yönetimi ne uyarlanmasına yönelik olarak tarihinde Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu (DMSK) kurulmuş ve bu kurul tarihinde çalışmalarına başlamıştır. Kurul, Uluslararası Muhasebe Standartlarının kabulü ve Türkiye ye uyarlanması çalışmalarının döneminde tamamlanmasını hedeflemektedir (Sevim ve diğerleri, 2009). Bu güne kadar kurulun yayınladığı 14 adet standart bulunmaktadır. Çalışmanın kapsamını oluştu- 44

268 ran Devlet Muhasebesi Standardı- 4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı, IPSAS ın 4 no lu standardının çevirisi niteliğinde olup, Aralık 2008 de Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Devlet muhasebe standartlarının henüz gelişmekte olması nedeniyle standartların uygulanmasına yönelik çalışmalar yeter sayıda değildir. Bu çalışmada, şimdiye kadar yayımlanan standartlardan DMS-4 ele alınmak suretiyle standart hükümlerine açıklık getirilmesi amaçlanmıştır. Bu amaçla çalışmada kur değişimlerinin finansal tablo kalemleri üzerinde yarattığı değişimleri gösteren somut örneklere yer verilmiştir. Standart, kur değişim etkilerini yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve finansal tablo çevrimi olmak üzere iki açıdan ele almakta olup, çalışmada yalnızca kur değişim etkilerine yönelik örnek uygulamalara yer verilmiş, finansal tablo çevrimi konusunda örnek uygulamalara yer verilmemiştir. 2. DMS-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardına Genel Bir Bakış Bu standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu nun Nisan 2008 tarihinde yayımlandığı Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri adlı 4 numaralı muhasebe standardından yararlanılarak hazırlanmıştır. Standardın amacı, kamu idarelerinin yabancı para ile ifade edilen işlemlerinin mali tablolara dahil edilmesine ve mali tablolarda kullanılan geçerli para birimine çevrilmesine ilişkin esas ve usullerin belirlenmesidir (DMS-4, md.1). Standardın kapsamı incelendiğinde; standart aşağıda belirtilen konulardaki esasları düzenlemektedir (DMS-4, md.2). a) Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standart(lar) kapsamında yer alan türev işlemler hariç olmak üzere yabancı para birimi üzerinden yapılan işlem ve bakiyelerin muhasebeleştirilmesi, b) Geçerli para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların yabancı para birimine veya yabancı para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların geçerli para birimine çevrilmesi, c) Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standartlar kapsamında yer alan türev işlemler dışındaki yabancı para birimlerine ilişkin türev araçları ile türevlere ait tutarların, geçerli para biriminden mali tabloda kullanılan para birimine çevrilmesi. 45

269 Standardın gerektirdiği yaklaşım; kamu idareleri, yabancı para birimindeki kalemlerini kendi geçerli para birimine çevirir ve bu çevirme işleminin etkilerini bu standart hükümlerine göre raporlar. Raporlayan kamu idaresi birkaç kuruluş ya da idareden meydana gelebilir. Raporlayan idare bünyesindeki her bir ayrı kuruluşun faaliyet sonuçlarının ve bilançosunun, raporlayan idarenin mali tablolarında kullandığı para birimine çevrilerek sunulması gerekir. Bu Standart, mali tabloda kullanılan para biriminin herhangi bir para birimi (veya para birimleri) olmasına izin verir. Standardın öngördüğü ilke, kur değişim etkilerinin işletmelerin finansal tablolarında dönemler itibariyle tam olarak raporlanmasıdır. Bu şekilde raporlama, finansal tablo kullanıcılarına işletmelerin faaliyet sonuçları hakkında daha fazla bilginin sunulmasını sağlar (Çelik, 2002, 153). 3. Dövizli İşlemlerin Kayda Alınmasında Esas Alınacak Kurun Belirlenmesi Yabancı para birimiyle yapılan bir işlem ilk defa kaydedilirken, yabancı para tutarına, işlem tarihindeki geçerli kur uygulanır. İşlem tarihi, yabancı para birimiyle yapılan bir işlemin ilk defa kaydedilmesi gereğinin doğduğu tarihtir. İzleyen Raporlama Tarihlerinde Raporlama yapılırken dikkat edilecek hususlar aşağıda sıralanmıştır (DMS-4, md.12-13). - Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimi üzerinden ifade edilen parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak çevrilir. Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler ise; tarihsel maliyetine göre ölçülenler, işlemin gerçekleştiği tarihteki döviz kuru kullanılarak; gerçeğe uygun değerine göre ölçülenler, gerçeğe uygun değerin tespit edildiği tarihteki döviz kuru kullanılarak çevrilir. - Bir kalemin net defter değeri ilgili diğer standartlara bağlı olarak belirlenir. Örneğin maddi duran varlıklar ilgili standart uyarınca gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyet açısından ölçülebilir. Net defter değeri ister tarihi ister gerçeğe uygun değer esas alınarak belirlensin, belirlenen tutar yabancı para biriminden ifade ediliyorsa, bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir. Gerçeğe uygun değeri ile değerleniyorsa muhasebe kayıtları cari kur üzerinden yapılmalıdır. Yapılacak değerleme işlemi sonucu ortaya çıkan 46

270 Yeniden Değerleme Farkı, Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları olarak değerlendirilir. Bu fark tutarı hesaba eklenir veya hesaptan düşülür (Elitaş ve Elitaş, 2010, 134). 4. Yabancı Paralı İşlemlerin Kapsamı ve Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Yabancı paralı işlemler, yabancı para birimi üzerinden ifade edilen veya yabancı para birimi üzerinden hesap yapmayı gerektiren işlemler (DMS-4, md.9) olup, bu işlemler aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilmektedir (Çiftçi ve Şahin, 2008, 37): a) Fiyatı yabancı para birimi cinsinden belirlenmiş mal ve hizmetlerin alım satımı, b) Değeri yabancı para birimi cinsinden belirlenmiş olan fonların borç alınması veya borç verilmesi, c) Yabancı para cinsinden düzenlenmiş bir sözleşmeye taraf olmak, d) Diğer bazı sebeplerle değeri yabancı para cinsinden belirlenmiş varlıkların edinilmesi, elden çıkarılması; borçlanılması veya borçların ödenmesi. Kur farkı DMS-4 te, bir yabancı para biriminin farklı döviz kurları kullanılarak raporlama para birimi cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan fark olarak tanımlanmıştır. Standart kapsamında kur farklarının ne şekilde dikkate alınacağı aşağıdaki Tablo 1 de toplu şekilde verilmiştir. 47

271 Tablo 1: DMS-4 Kapsamında Kur Farkının Kaynakları ve Kayıt Esasları DMS-4 KAPSAMINDA KUR FARKININ KAYNAĞI KAYIT ESASLARI (DMS-4, Md ) 1- Parasal Kalemlerin Ödenmesi veya Gerçekleştikleri dönemde fazla veya açık mali tablolarda ilk kez muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan kur olarak kaydedilirler. farkı 2- Parasal kalemlerle ilgili olarak, işlem tarihindeki kur ile ödeme/mahsup tarihindeki kur arasında fark olması durumundaki kur farkı 3- Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp doğrudan net varlık/özkaynaklara kaydediliyorsa, 4- Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp fazla ya da açıkta kaydediliyorsa, 5- Maddi duran varlıkların yabancı para birimiyle ifade edilmesi durumunda; bu varlıkların yeniden değerlenmesinden doğan bazı kazanç ve kayıplar 6- Raporlayan idarenin yabancı ülkedeki bağlı kuruluşundaki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları a) İşlem gerçekleştirildiği dönem içerisinde kapanıyorsa (ödeme/mahsup) tüm kur farkları bu dönemde muhasebeleştirilir. b) İşlem sonraki dönemlerde kapanıyorsa (ödeme/mahsup), her bir dönemde oluşan kur farkları dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu dönemlerde tahakkuk ettirilir. Bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da yine doğrudan net varlık/ özkaynaklara kaydedilmelidir. Bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da fazla ya da açıkta kaydedilmelidir. Yeniden değerlenmiş değer, belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilmeli ve oluşan kur farkı da yine net varlık/ özkaynakta izlenmelidir. a) Raporlayan idarenin mali tablolarında ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun kendi mali tablolarında fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir. b) Konsolide mali tablolarda ise bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir. 48

272 7- a) Bir parasal kalem raporlayan kuruluşun yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun net yatırımının bir parçasını oluşturuyorsa ve raporlayan kuruluşun geçerli para biriminden ifade ediliyorsa, b) Eğer bu parasal kalem yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden ifade edilirse, c) Eğer bu parasal kalem raporlayan kuruluşun ya da yurt dışındaki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden farklı bir para biriminde ifade ediliyorsa, raporlayan kuruluşun ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun mali tablolarında kur farkının doğmasına sebep olur ve bu kur farkları, 8- Kamu idareleri, defter ve kayıtlarını geçerli para biriminden farklı bir para birimini kullanarak tutması gereken hallerde, mali tablolarını hazırlarken tüm tutarları geçerli para birimine çevrilmesi durumunda, Konsolide mali tabloların net varlık/özkaynaklar kaleminde ayrı bir grupta gösterilmelidir. Parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak, tarihi maliyet esasına göre ölçülen parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilmelidir. 49

273 9- Mali Tablolarda Geçerli Para Biriminden Başka Bir Para Biriminin Kullanılması Mali Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çevirme - Enflasyonun düşük olduğu durumlarda kamu idarelerinin faaliyet sonuçları ve bilançosu; a) Karşılaştırmalar dâhil bilançodaki aktif ve pasifler, tablonun ait olduğu tarihteki kapanış kuru üzerinden çevrilir, b) Karşılaştırmalar dâhil faaliyet sonuçları tablosundaki gelir ve giderler işlemlerin gerçekleştirilme tarihlerindeki kur üzerinden çevrilir, c) Ortaya çıkan kur farklarının tamamı net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak kaydedilir, d) Açılış net varlık/özkaynaklarının önceki kapanış kurundan farklı bir kapanış kuru üzerinden çevrilmesinden doğan kur farkları fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilmez. - Kolaylık açısından gelir ve gider kalemlerinin çevrilmesinde işlemlerin gerçekleştikleri tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kur, örneğin dönem içerisindeki ortalama kur kullanılabilir. Ancak kurlarda önemli dalgalanmalar var ise hesap dönemi için ortalama kurun kullanılması uygun değildir. - Ülkede yüksek enflasyon hüküm sürüyorsa kamu idarelerinin mali raporları ilgili standarda göre yeniden sunulur ayrıca karşılaştırmalar da dâhil olmak üzere faaliyet sonuçları ve bilanço kalemleri farklı para birimine en son bilanço tarihindeki kapanış kuru üzerinden çevrilir. Çalışmanın amacı, standardın yabancı para ile ifade edilen işlemlerden kaynaklanan kur değişim etkilerini ele almak olduğundan bu işlemlere ilişkin kayıt esasları Şekil 1 aracılığıyla ayrıca gösterilmiştir. 50

274 Şekil 1: Yabancı Paralı İşlemlerin Çevirisi ve Kur Farkları Kaynak: Akbulut ve Yanık, 2010, 710 daki şekilden yararlanılarak tarafımızdan hazırlanmıştır. Yabancı paralı işlemlerde ortaya çıkan kur farkları, standartta parasal kalemler ve parasal olmayan kalemler açısından ayrı ayrı ele alındığından öncelikle bu kavramlara açıklık getirilmesine ihtiyaç vardır. Parasal kalem, elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlar olarak ifade edilmektedir. Bir başka tanıma göre ise parasal kalemler, para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen varlık unsurlarıdır (Akdoğan, 2004, 5). Başka bir deyişle, fiyatların arttığı bir ortamda satın alma güçleri azalan kalemlerdir. (Hacırüstemoğlu, 1997, 17). Kasa, banka, senetli ve senetsiz alacaklar, 51

275 kullanılan veya kullanılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelendirilirler (Örten ve diğerleri, 2010, 344). Parasal olmayan kalemler ise parasal olmayan bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır (TMS-21, md.16). Mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira), şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar, maddi duran varlıklar ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla sonuçlanacak karşılıklar örnek olarak verilebilir (TMS- 21, md.16). Parasal olmayan kalemler, fiyat hareketleri doğrultusunda değer kazanıp kaybederler. Bu kalemlerin bilançoda maliyet değerleri ile yer almaları, enflasyon dönemlerinde gerçek değerlerinin altında gösterilmelerine neden olur. Bu durum ise, bu bilgilere dayalı olarak yapılan finansal analizlerin ve alınan yönetim kararlarının yanıltıcı sonuçlara ulaşılmasına yol açar (Karapınar, 2003, 18). DMS-4 e göre, yabancı para birimine dayalı işlemler, işlemin yapıldığı tarihte, parasal kalem parasal olmayan kalem ayrımına bakılmaksızın, işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden muhasebeleştirilir. Kurum açısından karar verilmesi gereken nokta, yabancı para birimine dayalı işlemin raporlama para birimine dönüştürülmesinde kullanılacak geçerli kurun hangi kur olacağıdır (Beyazıtlı, 2003, 17). Geçerli kurun belirlenmesinde hangi kurun esas alınacağına ilişkin olarak DMS-4 te hüküm bulunmamaktadır. Merkezi Yönetim Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğine göre, yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ve yabacı paraların değerlemesinde TCMB döviz satış kurunun esas alınması gerekmektedir. Buradan hareketle standardın uygulama aşamasında kamu sektörü için yine TCMB döviz satış kurunun muhasebeye esas kur olarak alınacağı kanaatine ulaşılabilir. Değerlemede esas alınacak kurun belirlenmesi aşamasında muhasebeye konu olan finansal tablo unsurunun niteliği (parasal kalem olup olmadığı) önem kazanacaktır. Parasal olan kalemlerin değerlemesinde dikkate alınacak kur, işlem tarihindeki kur değil, değerleme tarihinde geçerli olan kur yani cari kur olacaktır. Parasal olmayan kalemler ise maliyet bedeli ile değerleniyorsa dönemsonunda değerlemeye esas kur, cari kur değil tarihi kur ya da iktisap tarihindeki kur olacaktır. Bunlara ait amortisman ve değer 52

276 düşüklüğü karşılıkları da aynı kurla değerlenecektir. Dolayısıyla değerleme kur farkı da sözkonusu olmayacaktır (Örten ve diğerleri, 2010, 346). Parasal olmayan kalem cari değerle değerleniyorsa değerlemede kullanılacak kur cari kur olacaktır. Değerlemeye konu varlık, her bilanço döneminde yeniden değerlemeye tabi tutuluyor ve cari değer ile kayıtlı değer arasındaki fark, kar yerine özkaynaklarda gösteriliyorsa kur farkları da özkaynaklarda aynı kalem içerisinde gösterilmelidir (Örten ve diğerleri, 2010, 346; Sağlam ve diğerleri, 2010, 614). 5. Örnek Uygulamalar Bu kısımda DMS-4 hükümleri kapsamında borç değerlemesi, stok değerlemesi, duran varlık değerlemesi ve özellikli varlıkların değerlemesine ilişkin örnek uygulamalara yer verilmiştir. Örnek 1: X kamu kurumu, tarihinde Almanya dan karşılığı 2 ay sonra ödenmek üzere EURO tutarında bir makam aracı satın almıştır. Alım işleminin gerçekleştirildiği tarihteki EURO kuru 2,00 TL dir. Bu bilgilere göre işlemin gerçekleştirildiği tarihteki yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. Borcun ödeneceği tarihte döviz kurunda bir değişme olması durumunda ortaya çıkan kur farkının muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekir. Şöyle ki; borcun ödeneceği tarih olan tarihinde EURO kurunun 1,98 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa yapılacak muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır. 53

277 Yukarıdaki kayıtlardan görüleceği üzere ödemenin yapılacağı tarihte sözkonusu olan kur üzerinden borç tutarı değerlenmiş, kur farkı lehte olduğundan ödenecek borç tutarında azalış meydana gelmiştir. Buna bağlı olarak 320 Bütçe Emanetleri Hesabı borçlu çalıştırılmış, böylece ödenecek borç tutarı TL den TL ye düşmüştür. Kurumun lehine olan kur farkı aynı zamanda 600 Gelirler Hesabı na kaydedilmiştir. Böylece tahakkuk esası gereğince kur farkının, ödemenin gerçekleştirileceği mali dönemin faaliyet sonuçları tablosunda gösterilmesi sağlanmış olmaktadır. Makam aracının satın alındığı tarihte 830 Bütçe Giderleri Hesabı na kayıt yapılıp bütçe gideri olarak kaydedildiği için, olumlu kur farkı 800 Bütçe Gelirleri Hesabı na gelir kaydedilmiştir. Böylece taşıt alımı dolayısıyla gerçekleşen bütçe gideri net olarak TL olarak gerçekleşmiş olmaktadır. Alımın gerçekleştiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasındaki döviz kurları arasında farklılık olması durumunda; alım tarihi ile ödeme tarihi arasında kurumda mali rapor düzenlenmesi gerekiyorsa, standart hükümle- 54

278 rine göre sözkonusu borcun bilançonun düzenlendiği tarihteki döviz kuru ile değerlenmesi gerekir. Örnek uygulamada işletmenin 5. Ayda bilanço düzenlediği ve bu tarihteki EURO kurunun 2,08 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa yapılacak yevmiye kaydı şöyle olacaktır. Yukarıdaki kayıt yapıldığında borç tutarı TL den TL ye ( EURO*2,08 TL) yükselmiş olmaktadır. Görüldüğü gibi sözkonusu değerleme işlemi bütçe hesaplarını etkilememiş, dolayısıyla değerleme işlemine yönelik olarak bütçe hesaplarına kayıt yapılmamıştır. Zira devlet muhasebesinde döviz mevcudu ile yabancı para cinsinden işlemlerin değerlemesinde ortaya çıkan kur farkları faaliyet hesapları aracılığıyla muhasebeleştirilmekte olup bütçe hesapları ile ilişkilendirilmemektedir (Dağ, 2009, 61). Bütçe hesapları ile ilişkilendirme, kayıtlı tutar ile işlemin sonuçlanacağı tarihteki tutar arasında fark olması durumunda yapılacaktır. Borcun ödeneceği tarihteki EURO kurunun 1,96 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa, ödeme tarihinde yapılacak yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. * Yeni TTK 333. Maddesine göre, Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip ilan edilecek anonim şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın iznine bağlıdır. 55

279 İşlemin yapılma tarihi ile ödemenin yapılma tarihi arasında döviz kurundaki toplam değişim, bu işlemden kaynaklanan kur farkını oluşturmaktadır. Buna bağlı olarak kamu kurumunun taşıt alımı dolayısıyla toplam TL tutarında olumlu kur farkı ile karşı karşıya kaldığı ifade edilebilir. Örnek 2: A kamu kurumu tarihinde yurtdışından ofis malzemesi ithal etmiştir. Satın alınan malzemelerin değeri EURO olup, satın alma tarihindeki EURO kuru 2,02 TL dir. Malzemelerin bedeli yurtdışındaki satıcı firmaya tarihinde ödenecektir da ilk madde ve malzeme stoklarında yapılan kontrollerde sözkonusu malzemelerin henüz kullanılmadığı görülmüştür. Dönemsonundaki piyasa değeri EURO olarak tespit edilmiştir. Dönemsonundaki EURO kuru ise 2,11 TL dir. Bu bilgilere göre malzeme stoklarının dönemsonundaki net gerçekleşebilir değeri TL ( EURO*2,11 TL/ EURO) olarak hesaplanacaktır. DMS-12 Stoklar standardında, stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenir hükmü yer almaktadır (DMS-12, md.10). Bu hükme göre sözkonusu malzeme stokları düşük olan değer ile yani maliyet değeri ile değerlenecektir. Bu durumda bu stoklar dönemsonu bilançosunda maliyet değeriyle raporlanacaktır. Net gerçekleştirilebilir değer maliyet değerinden düşük olarak gerçekleşseydi, stoklar bilançoda net gerçekleştirilebilir değeri ile yer almış olacaktı. Örneğin malzeme stoklarının dönemsonundaki piyasa değeri EURO olsaydı ve dönemsonu kuru 2,00 TL olsaydı, net gerçekleştirilebilir değer TL olacaktı. Bu durumda stoklar düşük olan değer ile ( TL) raporlanmış olacaktır. Bu duruma yönelik olarak yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. 56

280 Örnek 3: X kamu kurumu, A hizmet binasının inşasına ilişkin olarak tarihinde Y bankasından EURO kredi almıştır. Kredinin çekildiği tarihteki kur 1,97 TL dir. Müteahhit ile yapılan sözleşmeye göre inşaat 2 yıl sürecektir ***. * Kredi alındığında yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. DMS-5 Borçlanma Maliyetleri standardında, bir özellikli varlığın edinimi için borçlanıldığında, sözkonusu varlıkla ilgili olan doğrudan borçlanma maliyetlerini ilgili varlığın maliyetine dahil edileceği ifade edilmektedir (md.13). Bu madde hükmüne göre borçlanma maliyetleri özellikli bir varlıkla ilgili olarak kullanılan kredilerden kaynaklanıyor ise doğrudan varlık maliyetinin bir parçası olarak kabul edilir ve varlığın maliyetine dahil edilir yani aktifleştirilir. Özellikli varlıklara örnek olarak; işyerleri, hastaneler, yol, köprü ve elektrik üretim tesisleri gibi varlıklar ile kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar verilebilir (DMS-5, md.5). Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında, sözkonusu örnekte yer alan bina özellikli varlık niteliğinde olduğu için kullanılan krediye ilişkin kur farkının ve faiz giderinin bina maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir tarihindeki kurun 2,20 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa, bu tarihte yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır (faiz gözardı edilmiştir). *** Burada yalnızca kredinin alındığı tarihte yapılacak yevmiye kaydına ve da yapılacak yevmiye kayıtlarına yer verilmiştir. 57

281 Örnek 4: Y kamu kurumu tarihinde yurtdışından EURO karşılığı iş makinası satın almıştır. İşlem tarihindeki kur 2,00 TL/ EURO dur tarihinde değerlemeye esas alınacak EURO kuru 2,09 olarak gerçekleşmiştir. DMS-17 ye göre duran varlıkların, ilk muhasebeleştirme sonrası değerlemesinde maliyet bedeli yöntemi ya da yeniden değerleme yöntemi (DMS-17, md. 35) olmak üzere iki farklı uygulama sözkonusudur. a) Kurumun duran varlıklarını maliyet bedeli yöntemine göre değerlemesi durumunda, b)yeniden değerleme yöntemine göre değerlemesi durumunda, yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. a) Maliyet bedeli yöntemine göre yapılacak kayıtlar 58

282 Sözkonusu iş makinasına uygulanacak amortisman oranı % 10 olarak belirlenmiştir. Buna göre dönemsonunda ayrılacak amortisman payı TL ( TL*%10) olarak hesaplanacaktır ve ayrılan amortisman payına ilişkin kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. Şekil 1 de ifade edildiği gibi parasal olmayan kalemlerin tarihsel maliyeti dikkate alınarak yapılacak muhasebe kaydında işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli olan kur dikkate alınacağından herhangi bir kur farkı ortaya çıkmayacaktır. b) Yeniden değerleme yöntemine göre yapılacak kayıtlar Kurum, tarihinde iş makinesinden elde edeceği nakit akışlarının tahmin edilenden daha yüksek olacağını belirlemiş ve makineyi yeniden değerlemeye tabi tutmuştur. Yeniden değerleme sonucunda makinenin maliyet bedelinde toplam EURO (% 10) artış meydana gelmiştir. Bu bilgilere göre yapılacak değerleme işlemi ve tarihinde yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. Tablo 2: Yeniden Değerleme Tablosu Yeniden Değ. Sonrası Aktif Değer Birikmiş Amortisman Tutarı: Net Defter Değeri Y.D. Öncesi EURO Değeri : EURO YDO Değer Artışı (EURO) Y.D. Son. EURO Değeri x 0, : EURO x 0, : EURO Y.D. Son. TL Değeri TL TL TL Y.D. Öncesi TL Değeri TL TL TL Değer Artışı (TL) TL TL TL Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere dönemsonunda sözkonusu makineye ilişkin değer artışı TL, birikmiş amortisman tutarındaki artış TL olarak hesaplanmıştır. Bu bilgilere bağlı olarak net değer artışı ise TL olarak hesaplanmış ve 522 no lu hesaba alacak olarak kaydedilmiştir. 59

283 Yeniden değerleme işlemleri, Devlet Muhasebesi Standardı 17: Maddi Duran Varlıklar standardında md. arasında düzenlenmiş olup, çalışmanın bu kısmında yeniden değerleme işlemine ilişkin detaylı açıklamalara değinilmemiş, yalnızca yeniden değerleme kapsamında yapılacak muhasebe kaydına yer verilmiştir. 6. Sonuç ve Değerlendirme Kamu mali yönetiminde etkinliğin sağlanmasına yönelik olarak 2005 yılında 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yürürlüğe konmuştur. Bu kanun, kamu mali yönetimi alanında gerçekleştirilen önemli bir gelişme olarak değerlendirilmekle beraber, kamu hesaplarının uluslararası düzeyde kabul görmesi açısından uluslararası arenada kabul görmüş muhasebe standartlarına uyumlaştırılması ihtiyacı doğmuştur. Buna ihtiyaca yönelik olarak DMSK kurulmuş, IPSASB nin yayımladığı standartların Türkiye Devlet Muhasebe Sistemine uyarlanması yönünde çalışmalara başlanmıştır. Bugüne kadar 14 adet standardın çevirisi yapılmış ve Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Çalışmada DMS-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı ele alınarak, standart hükümleri çerçevesinde yapılması gereken işlem ve kayıtlara yer verilmiştir. Çalışmada yer verilen örnekler, bütünlüğün sağlanabilmesi açısından yayınlanmış olan diğer devlet muhasebesi standartları ile ilişkilendirilerek oluşturulmuştur. Standarda yönelik olarak belirtilmesi gereken önemli bir husus, değerlemede esas alınacak kurun belirtilmemiş olmasıdır. Mevcut düzenlemede yabancı paralı işlemlere yönelik değerleme işlemlerinde TCMB döviz satış kuru esas alınmakla birlikte, standart kapsamında yapılacak değerleme işlemlerinde dikkate alınacak döviz kurlarının açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Değinilmesi gereken diğer bir husus; devlet muhasebe standartları- 60