G eçici vergi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme

Transkript

1 BA -KUR PR MLER N N GEÇ C VERG UYGULAMASI KARfiISINDAK DURUMU Abubekir TAfiYÜREK Yeminli Mali Müflavir I- G R fi G eçici vergi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme dönemlerinin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer ayl k kazançlar üzerinden hesaplan p ödenen bir peflin vergi uygulamas d r. Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 120 nci ve Kurumlar Vergisi Kanunun 25 inci maddeleri uyar nca gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ödemeleri gereken geçici vergiye esas kazanc n tespitine iliflkin aç klamalara 29/7/1998 tarihli ve mükerrer say l Resmi Gazetede yay mlanan 217 Seri Numaral Gelir Vergisi Genel Tebli inde yer verilmifltir. Geçici vergi uygulamalar na iliflkin aç klamalar n yap ld an lan Tebli de Esnaf ve Sanatkarlar ve Di er Ba ms z Çal flanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Ba -Kur) Kanunu na göre ödenen Ba -Kur primlerinin mükelleflerce geçici vergiye esas kazanc n tespiti s ras nda dikkate al n p al nmayaca konusunda herhangi bir aç klama yap lmam flt r. Uygulay c lar aras nda tart flma konusu olan bu husus yaz m z n konusunu oluflturmaktad r. II- GEL R VE KURUMLAR VERG S KANUNLARINDA GEÇ C VERG Geçici vergi, 4369 say l Kanunun 52 nci maddesiyle de iflen ve tarihinden itibaren yürürlü e giren, Gelir Vergisi Kanunu nun Mükerrer 120 inci maddesinde düzenlenmifltir. Bu maddeye göre, basit usulde vergilendirilenler hariç, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab n n cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu nun ticari veya mesleki kazanc n tespitine iliflkin hükümlerine göre, indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun de erlemeye ait hükümleri de dikkate al narak belirlenen ilgili hesap döneminin kazançlar üzerinden, yine Gelir Vergisi Kanunu nun 103 üncü maddesinde gelir vergisine tabi ücret d fl gelirlere uygulanan vergi tarifesinin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hüküm alt na al nm flt r. Söz konusu maddede geçici vergi matrah n n hesaplanmas nda dönem sonu mal mevcutlar, kay tlar üze rinden tespit edilebilece i, Bakanlar Kurulu nun geçici vergi dönemlerini üç aya indirmeye, geçici verginin beyan süresini üç ayl k dönemi izleyen ikinci ay n onuncu, ödeme süresini ise on yedinci günü akflam ola- SMMMO Yay n Organ 188 Mali ÇÖZÜM - 72

2 rak belirlemeye yetkili oldu u, hesaplanan geçici verginin, dönemi izleyen ikinci ay n onuncu günü akflam na kadar ba l olunan vergi dairesine beyan edilerek, on yedinci günü akflam na kadar ödenece i, birden fazla takvim y l na sirayet eden inflaat ve onarma ifllerinden sa lanan kazançlardan yap - lan tevkifat hariç olmak üzere ayn dönem içinde tevkif edilmifl bulunan gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilebilece i, daha sonra idarece yap lan incelemeler sonucunda, geçmifl dönemlere ait geçici verginin % 10'u aflan tutarda eksik beyan edildi inin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu k s m için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilece i, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleflen geçici vergilerin terkin edilece i, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilece i, bir önceki takvim y l nda belirlenen dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, y ll k beyan name üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilece i, mahsup edilemeyen tutar, mükellefin di er vergi borçlar na mahsup edilebilece i, bu mahsuplara ra men kalan geçici vergi tutar n n, o y l n sonuna kadar yaz l olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilece i, iflin b rak lmas halinde, iflin b rak ld dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmeyece i ve geçici vergi uygulamas na iliflkin usullerin Maliye Bakanl 'nca tespit edilece i hüküm alt na al nm flt r. Geçici vergi, kurumlar vergisi mükel lefleri için de, 4369 say l Kanunun 57 inci maddesiyle de iflen ve tarihinden itibaren yürürlü e giren, Kurumlar Vergisi Kanunu nun Kurumlar vergisi ve geçici vergi oran bafll kl 25 inci maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu maddeye göre; kurumlar vergisi mükelleflerinin, cari vergilen dirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 120 inci madde sinde belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oran nda (2005 y l için % 30) geçici vergi ödeyecekleri, Bakanlar Kurulu nun bu maddede yaz l geçici vergi oran n befl puana kadar art rmaya veya indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine getirmeye yetkili oldu unu hüküm alt na alm flt r. Kurumlar vergisi mükelleflerine de uygulanacak Gelir Vergisi Kanu nu nun mükerrer 120 inci maddesinde belirtilen esaslar yukar da aç klan m flt r. Maliye Bakanl Gelir ve Kurumlar Vergisi yasalar n n kendisine verdi i yetkiye istinaden 27 Aral k 1998 tarih ve say l Resmi Gazete de yay mlad 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli i ile geçici vergi uygulamalar na iliflkin olarak detayl aç klamalar yaparak uygulay c lara yön vermifltir. III- GEÇ C VERG HESAPLAMASINDA ND R M VE ST SNALARIN D KKATE ALINMASI Gelir vergisi mükelleflerinin gelirle rinden yapabilecekleri indirimlere iliflkin düzenleme, Gelir Vergisi Kanu SMMMO Yay n Organ 189 Mali ÇÖZÜM - 72

3 nu nun 89 uncu maddesinde 9 madde halinde s ralanm flt r. Farkl gelir unsurlar ndan elde edilen ve toplanan gelirlerden, kanunda yer alan flartlar n oluflmas halinde baz indirimler yap - labilmektedir. Söz konusu indirimlerin yap labilmesi için, farkl gelir unsurlar ndan elde edilen ve toplanan gelirin olumlu (pozitif) olmas, yani zarar söz konusu olmamas ve yap lacak indirimin kanunda belirtilen flartlar tafl mas gerekmektedir. Kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar n kazançlar n n bir bölümü, yasada belirtilen flartlar ve s n rlar içinde kurumlar vergisinden istisna edilmifltir. stisna ifllemi belli flartlar n mevcudiyeti halinde bir k s m kazançlar n vergi d fl b rak lmas d r. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar esas olarak Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesinde 12 madde halinde düzenlenmifltir. Ancak, ayni Kanunun geçici maddeleriyle düzenlenmifl istisnalar da bulunmaktad r. Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab n n cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu nun ticari veya mesleki kazanc n tespitine iliflkin hükümlerine göre, geçici vergi hesaplan rken indirim ve istisnalar n dikkate al naca yukar da belirtildi i üzere Gelir Vergisi Kanunu nda düzenlenmifltir. Konuya iliflkin aç klamalar n yap ld 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli i nin 4.1. ndirim ve stisnalar n Dikkate Al nmas bölümünde yap lan aç klamaya göre, mükellefler geçici vergiye tabi kazançlar n n tespitinde, söz konusu kazançlar n y ll k beyanname ile beyan etmeleri halinde yararlanabile cekleri tüm indirim ve istisnalar dikkate alabilecekler, indirim ve istisnalardan yararlanma belirli flartlara ba lanm fl ise, bu flartlar n yerine getirilip getirilmedi i, ilgili geçici vergi döneminin son günündeki duruma göre belirlenecektir. Ayr ca yine söz konusu Tebli de mükelleflerin geçici vergiye esas kazançlar n tespit ederken ba fl, yard m ve sigorta primi indirimini nas l uygulayacaklar aç klanm flt r. Buna göre; Geçici vergi mükellefi gerçek kifliler, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde belirtilen ba fl, yard m ve sigorta primi indiriminden, kurumlar ise, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 6 numaral bendinde belirtilen ba fl ve yard m indiriminden geçici vergiye esas kazançlar n tespit ederken yararlanabileceklerdir. Bu durumda, söz konusu maddelerde yer alan oranlar, geçici vergiye esas kazanca uygulanmak suretiyle indirim konusu yap labilecek tutar belirlenecektir. Y ll k beyannamede beyan edilen kazanç olmamas veya yetersiz olmas halinde, geçici vergi dönemlerinde indirilen ba fl ve yard m tutar n n, y ll k beyannameye göre yararlan lmas mümkün olan k sm ; gelir vergisi mükelleflerince beyan edilen gelirden indirilecek, kurumlar vergisi mükelleflerince gider olarak dikkate al nacakt r. Kalan k s m, gelir vergisi mükelleflerince indirim konusu yap lamayacak, kurumlar vergisi mükelleflerince ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nacakt r. SMMMO Yay n Organ 190 Mali ÇÖZÜM - 72

4 IV- BA -KUR G R fi KESENE VE S GORTA PR MLER N N ND R M 1479 say l Esnaf ve Sanatkarlar ve Di- er Ba ms z Çal flanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Ba -Kur) Kanunu nun Prim Oranlar ve Hesaplamas bafll kl 49 uncu maddesinde sigortal larca ödenecek primlerin oran ve hesaplanmas n n yöntemi belirlenmifl olup, söz konusu maddenin 3üncü bendinde de bu kesenek ve primlerin tümü, y l içinde ödenmek kayd yla vergi uygulamas nda gider olarak gösterilebilir fleklinde yasal düzenleme bulunmaktad r say l Ba -Kur Kanunu nun 49/3 üncü maddesindeki hüküm, ödenen girifl kesene i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf ndan hesaplara gider olarak yaz lmas n gerektirir mahyettedir. Yasa hükmü böyle olmas na ra men özellikle ortakl klarda Ba -Kur girifl kesene i ve primlerinin do rudan kay tlara gider olarak yaz lmas halinde, her bir orta n ortakl ktaki pay n n her zaman eflit olmayaca, ödenecek kesenek ve primlerin bulunulan basamaklara göre de iflebilece i, bu nedenlerle safi ticari kazanc n tespitinde baz güçlükler do abilece i gerekçesiyle Maliye Bakanl nca farkl bir uygulama yapt r lm flt r. Konu ile ilgili olarak yay mlanan, 08 Mart 1973 tarihli 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebli i nde yukar da bahsedilen sak ncalar ileri sürülerek uygulaman n afla da belirtilen flekilde yap lmas öngörülmüfltür. 1. Ba -Kur girifl kesene i ve sigorta primleri, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildi i y lda ödenmifl oldu unun tevsik edilmesi kaydiyle, mükellefler taraf ndan ticari kazançlar dolay s yla verilecek y ll k beyannamede bildirilen gelirden indirilecektir. 2. Adî komandit flirketlerinin koman diter ortaklar ile limited flirket ortaklar hakk nda da yukar daki esaslar dairesinde ifllem yap lacakt r. 3. Ba -Kur Kanunu kapsam na giren serbest meslek erbab n n, Gelir Vergisi Kanununun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak has lâtlar ndan emekli aidat veya sosyal sigorta primi indirmemifl olmalar flart yla, an lan kanun gere ince ödedikleri Ba -Kur girifl kesene i ve primlerini gider yazmalar gerekmekte ise de yukar da belirtilen nedenler karfl s nda, bu kimselerin de, Ba -Kur girifl kesene i ve primlerini serbest meslek kazançlar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indireceklerdir. Ticari ve mesleki kazanç sahipleri ile adi komandit flirketlerin komandite ortaklar n n Ba -Kur girifl kesene i ve primlerini bu kazançlar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerinde yasal yönden bir uyumsuzluk bulunmamaktad r. Ancak, adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar n n Ba -Kur girifl kesene i ve primlerini bu flirketlerden sa lad klar kar paylar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri ko- SMMMO Yay n Organ 191 Mali ÇÖZÜM - 72

5 nunun ilgili oldu u di er yasa maddelerinin birlikte de erlendirilmesi halinde ve afla daki bölümlerde aç klanmaya çal fl ld gibi uyumsuzluklar içermektedir. V- T CAR VEYA MESLEK KAZANÇ SAH PLER NCE GEÇ C VERG YE ESAS KAZANCIN TESP T NDE BA -KUR PR MLER N N ND R M Ba -Kur primlerinin geçici vergiye esas kazanc n tespitinde indirim konusu yap l p yap lmamas konusunda mevcut yasa ve tebli lerde yaz l aç k bir hüküm bulunmamas mükellefleri ve uygulay c lar tereddüde düflürmektedir. Ancak yukar daki bölümlerde yap lan aç klamalar dikkate al nd nda Ba - Kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye esas kazanc n tespitinde indirim konusu yap labilece i ortaya ç kmaktad r. Çünkü mükellefler vergilen dirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlar n n belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazanc n tespitine iliflkin olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere uymakla yükümlüdürler. Ba -Kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye esas kazanc n tespitinde indirim konusu yap lmas nda, 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli i nde Ba fl, Yard m ve Sigorta Primi ndirimi için öngörülen yöntemin aynen uygulanabilece ini düflünmekteyiz say l Ba -Kur Kanunu nun 49/3 üncü maddesindeki yasal hüküm gere- i, ödenen girifl kesene i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf ndan ticari ve mesleki kazanç sahipleri taraf ndan vergi uygulamalar nda gider yaz labilmekte veya verilecek y ll k beyannamede bildirilen gelirden indirilebilmektedir. Özel kanunda mevcut bu hükme istinaden geçici vergi mükellefi ticari ve mesleki kazanç sahipleri de, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesinin hakim muhtevas na paralel olarak, gelirin elde edildi i y lda ödenmifl oldu unun tevsik edilmesi kayd yla, geçici vergiye esas kazançlar n tespit ederken Ba -kur primlerini indirebileceklerdir. Dönem sonunda y ll k beyannamede beyan edilen kazanç ol mamas veya yetersiz olmas halinde, geçici vergi dönemlerinde indirilen ödenmifl Ba -kur girifl kesene i ve primleri tutar n n, y ll k beyannameye göre yararlan lmas mümkün olan k sm ; gelir vergisi mükelleflerince beyan edilen gelirden indirilebilecektir. Kalan k s m ise ticari ve mesleki kazanç sahiplerince indirim konusu yap lamayacakt r. Maliye Bakanl verdi i tarih ve 40/ /21527 say l muktezas yla Ba -kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye iliflkin kazanc n tespitinde indirim konusu yap labilece ini bildirmifltir. SMMMO Yay n Organ 192 Mali ÇÖZÜM - 72

6 VI- KOMAND TER ORTAKLAR LE L M TED fi RKET ORTAKLARININ BA - KUR G R fi KESENE VE S GORTA PR MLER N N ND R M 08 Mart 1973 tarihli 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebli i nde yap - lan aç klamalardan adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar n n Ba -Kur girifl kesene i ve primlerini bu kazançlar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri konusu mükellefler nezdinde tereddüt oluflturmaktad r. Söz konusu tebli in Adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar hakk nda da yukar daki esaslar dairesinde ifllem yap lmas fleklindeki aç klamas ndan maksat, adî komandit flirketlerinin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar n n bu ortakl klar nedeniyle elde ettikleri gelir vergisi beyan na tabi kar parlar n n beyan aflamas nda Ba -Kur primlerinin indirilmesi ise, bu aç klama mevcut mevzuatla çeliflmekte ve bu mükelleflere yasa taraf ndan tan nan ödedikleri Ba -Kur girifl kesene i ile primlerini vergi uygulamas nda gider olarak gösterilebilmek hakk dolayl olarak engellenmektedir. Ayr ca bilindi i üzere, limited flirket ortaklar n n ve adi komandit flirketlerin komanditer ortaklar n n sa lad klar kar paylar Gelir Vergisi Kanunu nun 75/2 inci maddesine göre menkul sermaye irad d r. Gelir Vergisi Kanunu nun 78 inci maddesinde safi irad n bulunmas için menkul sermaye irad ndan indirilebilecek giderler içinde bu mükelleflerce ödenen ba -kur primleri bulunmamaktad r. Dolay s yla y ll k gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilen menkul sermaye irad gelirinden ba -kur primlerinin indirimi söz konusu olamamaktad r. Nitekim Maliye Bakanl nca haz rlanan y ll k gelir vergisi beyannameleri de bu istikamette düzenlenerek dizayn edilmekte, menkul sermaye irad beyan eden mükelleflerin ödedikleri Ba -kur primlerini indirim konusu yapacaklar bölüm bulunmamaktad r. Kiflisel görüflümüze göre; limited flirket ortaklar ve adi komandit flirketlerin komanditer ortaklar nca ödenen Ba -kur primleri, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi ve 1479 say l Ba -Kur Kanunu nun 49/3 üncü maddesine istinaden, gelirin elde edildi i y lda ödenmifl oldu unun tevsik edilmesi kayd yla orta olduklar kurumlar taraf ndan kurum kazanc n n tespitinde gider olarak dikkate al nabilmelidir. Çünkü, 1479 say l Ba -Kur Kanunu na göre; girifl kesene i ve sigorta primlerinin tümü, y l içinde ödenmek kayd yla vergi uygulamas nda gider olarak gösterilebilir. Bu konuda kanunla yap lm fl bir düzenlemeye karfl çeflitli yöntemlerle indirim hakk n n ortadan kald r lmas, bize göre maksad n aflan bir uygu lamad r. Yasal hak oldu u halde vergi uygulamas nda gider olarak gösterilemeyen, dönem içinde ödenmifl Ba -Kur girifl kesene i ve sigorta primleri nedeniyle, adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar n n SMMMO Yay n Organ 193 Mali ÇÖZÜM - 72

7 an lan kazançlar ndan fazladan vergi al nmas n n, Anayasam z n 73 üncü maddesine uygun düflmedi i, mükellefler aras nda vergi adaleti duygusunu zedeledi i ve ayr ca ekonomi politikas n n belirleyici ve uygulay c lar n n vergilemede dikkat etmeleri gereken önemli hususlar n bafl nda da vergilemede adalet ilkesinin sa lanmas n n geldi i unutulmamal d r. VII- SONUÇ Geçici vergi mükellefi ticari ve mesleki kazanç sahipleri, 1479 say l Ba - Kur Kanunu nun 49/3 üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi hükümlerine paralel olarak, gelirin elde edildi i y lda ödenmifl oldu unun tevsik edilmesi kayd yla, geçici vergiye esas kazançlar n tespit ederken Ba -kur primlerini indirebileceklerdir. Ba -Kur Kanununun 49/3 maddesi uyar nca ödenen girifl kesene i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf ndan hesaplara gider olarak yaz lmas gerekmektedir. Ancak Maliye Bakanl, Ba -Kur girifl kesene i ve primlerinin do rudan do ruya kay tlara gider olarak intikal ettirilmesi halinde, özellikle ortakl klarda, her bir orta n ortakl ktaki kâr pay n n her zaman eflit olmayaca ; ödenecek girifl kesene i ve primlerin seçilen ayl k gelir basama - na göre de iflebilece i ve bu nedenlerle de safi ticari kazanc n tespitinde baz güçlükler ve sak ncalar do abilece- i gerekçesiyle ticari ve mesleki kazançlar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerini uygun bulmufltur. Ayn uygulama kapsam nda, adî komandit flirketlerin komanditer ortak lar ile limited flirket ortaklar n n Ba - Kur girifl kesene i ve primlerini bu kazançlar ile ilgili olarak verecekleri y ll k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri fleklindeki aç kla mada yasal çeliflkiler bulundu u çeflitli mesleki platformlarda tart fl lmaktad r. Bu nedenle elde edildi i y lda ödenmifl Ba -Kur girifl kesene i ve primlerinin do rudan do ruya kay tlara gider olarak intikal ettirilmesinin adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar ile limited flirket ortaklar aç s ndan yeniden de erlendirilmesinde fayda bulunmaktad r. SMMMO Yay n Organ 194 Mali ÇÖZÜM - 72