16. Bölüm UFRS 11 MÜŞTEREK ANLAŞMALAR UMS 28 İŞTİRAKLER VE İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR UFRS 12 DİĞER İŞLETMELERDEKİ PAYLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

Transkript

1 16. Bölüm UFRS 11 MÜŞTEREK ANLAŞMALAR UMS 28 İŞTİRAKLER VE İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR UFRS 12 DİĞER İŞLETMELERDEKİ PAYLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra aşağıda belirtilen bilgi ve becerilere sahip olabilecekseniz: Müşterek anlaşmaların nasıl tanımlandığı, Müşterek faaliyetlerin finansal tablolarda nasıl raporlandığı, İş ortaklıklarındaki yatırımların nasıl muhasebeleştirildiği, İştiraklerin nasıl tanımlandığı ve hangi yönteme göre muhasebeleştirilmesi gerektiği, UFRS 12 uyarınca, bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylara ilişkin hangi bilgilerin dipnotlarda açıklanması gerektiği.. Anahtar Kavramlar Müşterek anlaşmalar Müşterek kontrol İş ortaklıkları Müşterek faaliyet İştirak Önemli etkinlik 1

3 İçindekiler 1. UFRS 11 MÜŞTEREK ANLAŞMALAR 1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı 1.2. Müşterek Anlaşmalar 1.3. Müşterek Kontrol 1.4. Müşterek Anlaşma Türleri Müşterek Anlaşmaların Sınıflandırılması Müşterek Anlaşmaya Taraf Olan İşletmelerin Finansal Tabloları Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar 2. UMS 28 İŞTİRAKLER VE İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR 2.1. Standardın Amacı ve Kapsamı 2.2. İştirak Kavramı ve Önemli Etki 2.3. İştirakler ve İş Ortaklıklarının Muhasebeleştirilmesinde Özkaynak Yöntemi 2.4. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar 2.5. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Son Verilmesi 3. UFRS 12 DİĞER İŞLETMELERDEKİ PAYLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR 3.1. Standardın Amacı ve Kapsamı 3.2. Önemli Değerlendirmeler ve Varsayımlar 3.3. Bağlı Ortaklıklardaki Paylar 3.4. Konsolide Edilmeyen Bağlı Ortaklıklardaki Paylar 3.5. Müşterek Anlaşmalar ve İştiraklerdeki Paylar 3.6. Konsolide Edilmeyen Yapılandırılmış İşletmelerdeki Paylar 2

4 1. UFRS 11 MÜŞTEREK ANLAŞMALAR Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu UFRS 11 Müşterek Anlaşmalar standardını 12 Mayıs 2011 tarihinde yayınlamıştır. Standardın 1 Ocak 2013 tarihi itibariyle yürürlüğe girmesi ile birlikte, UMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar standardı yürürlükten kalkacaktır Standardın Amacı ve Kapsamı Müşterek kontrol edilen anlaşmalarda (müşterek anlaşmalarda) payı olan işletmeler tarafından yapılacak finansal raporlamanın ilkelerini düzenlemektir. Bu standartta yer alan ilkelerin, müşterek anlaşmaya taraf olan tüm işletmeler tarafından uygulanması gerekir Müşterek Anlaşmalar Müşterek anlaşma, iki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu anlaşmadır. Bir müşterek anlaşma aşağıdaki özelliklere sahiptir (UFRS 11, md. 5): Taraflar, sözleşmeye bağlı bir anlaşma ile sınırlandırılmıştır. Sözleşmeye bağlı anlaşma, söz konusu taraflara (iki veya daha fazlasına) anlaşmanın müşterek kontrolünü vermektedir. Müşterek anlaşma ya bir müşterek faaliyet ya da iş ortaklığı şeklindedir Müşterek Kontrol Müşterek kontrol, bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılması şeklinde tanımlanmaktadır. Bu kontrolün, ilgili faaliyetlere ilişkin kararların kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir. Bir işletmenin anlaşma üzerinde müşterek kontrolünün bulunup bulunmadığı değerlendirilirken, işletme ilk olarak tarafların tümünün veya bir bölümünün anlaşmayı kontrol edip etmediğini değerlendirmelidir. UFRS 10 kontrol kavramını tanımlamaktadır. Tarafların tümünün veya bir bölümünün anlaşmayı birlikte kontrol ettikleri sonucuna ulaştıktan sonra, işletme anlaşma üzerinde müşterek kontrole sahip olup olmadığını değerlendirir. Müşterek kontrol, yalnızca ilgili faaliyetlere ilişkin kararların anlaşmayı birlikte kontrol eden tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olmaktadır. Oybirliğiyle mutabakat koşulu; anlaşma üzerinde müşterek kontrolü bulunan herhangi bir tarafın, diğer tarafların veya taraflardan bir bölümünün kendi rızası olmadan (ilgili faaliyetlere ilişkin) tek yönlü karar vermelerini önleyebileceği anlamına gelmektedir. 3

5 Örnek (UFRS 11, B8): A, B ve C sirketi bir araya gelerek, bir anlasma düzenlemislerdir. A nın payı %50, B nin %30, C nin payı ise %20 dir. Anlasmaya göre, ilgili faaliyetlere iliskin kararların en az %75 oy hakkı ile alınması gerekmektedir.a sirketi çogunluga sahip olmasına ragmen, kararları alabilmesi için B sirketinin muvafakatine ihtiyaç duymaktadır. Dolayısıyla, A sirketinin kontrol gücü bulunmamaktadır. A ve B sirketinin mutabakata varmadan anlasmaya iliskin faaliyetleri yönetebilmesine imkan bulunmamakta ve birlikte hareket etmeleri gerekmektedir. Bu durumda, A ve B sirketi anlasma üzerinde müsterek kontrole sahiptir. Örnek (UFRS 11, B8): A, B ve C sirketi bir araya gelerek, bir anlasma düzenlemislerdir.a nın payı %50, B nin %25, C nin payı ise %25 dir. Anlasmaya göre, ilgili faaliyetlere iliskin kararların en az %75 oy hakkı ile alınması gerekmektedir. A sirketi çogunluga sahip olmasına ragmen, kararları alabilmesi için B veya C sirketinin muvafakatine ihtiyaç duymaktadır. Dolayısıyla, A sirketinin kontrol gücü bulunmamaktadır. A, B ve C sirketinin mutabakata varmadan anlasmaya iliskin faaliyetleri yönetebilmesine imkan bulunmamakta ve birlikte hareket etmeleri gerekmektedir. Bu durumda, A, B ve C sirketi anlasmayı ortaklasa kontrol etmektedir. Ancak, oy haklarının % 75 ine ulasabilecek birden fazla taraf birlikteligi bulunmaktadır (A ve B veya Ave C birlikteligi). Bu durumda müsterek anlasmanın olabilmesi için, taraflar arasındaki anlasmanın hangi taraf birlikteliginin ilgili faaliyetlere iliskin kararlar için oy birligi ile mutabakatın gerekecegini belirlemesi gerekir. 4

6 Aşağıdaki şekilde müşterek kontrolün değerlendirilmesine ilişkin bir akış şeması gösterilmektedir. Sözleşmeye bağlı anlaşma tarafların tümüne veya bir bölümüne anlaşma üzerinde birlikte kontrol sağlıyor mu? Hayır UFRS 11 in kapsamı dışındadır Evet İlgili faaliyetlere ilişkin kararlar anlaşmayı birlikte kontrol eden tarafların tümünün veya bir bölümünün oybirliğiyle mutabakatını gerektiriyor mu? Hayır UFRS 11 in kapsamı dışındadır Evet Anlaşma müştereken kontrol edilmektedir: anlaşma müşterek bir anlaşmadır. Hayır Şekil: 1 Müşterek Kontrolün Değerlendirilmesi Kaynak: UFRS 11, md. B Müşterek Anlaşma Türleri Müşterek anlaşmalar çok çeşitli amaçlar için (örneğin; tarafların maliyet ve riskleri paylaşmalarının ya da yeni teknoloji veya yeni pazarlara giriş sağlamalarının bir yolu olarak) yapılmaktadır. Ayrıca söz konusu anlaşmalar farklı yapılar veya hukuki şekiller kullanılarak oluşturulmuş olabilir. Müşterek anlaşmalar ya müşterek faaliyetler ya da iş ortaklığı şeklinde olmaktadır. Müşterek faaliyet, söz konusu anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip tarafların bu anlaşmayla bağlantılı olan varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip oldukları müşterek anlaşmadır. Söz konusu taraflara müşterek faaliyet katılımcıları denir. İş ortaklığı, müşterek kontrole sahip olan tarafların, anlaşmanın net varlıkları üzerinde haklarının bulunduğu müşterek anlaşmadır. 5

7 1.4.1 Müşterek Anlaşmaların Sınıflandırılması Müşterek anlaşmanın müşterek faaliyet ya da iş ortaklığı şeklinde sınıflandırılması, anlaşmaya taraf olanların sahip oldukları hak ve yükümlülüklere bağlıdır. Müşterek anlaşmanın, müşterek faaliyet mi yoksa iş ortaklığı mı olduğu değerlendirilirken yargıda bulunulur. İşletmeler, dahil oldukları müşterek anlaşmanın türünü, söz konusu anlaşmadan doğan hak ve yükümlülüklerini göz önünde bulundurarak belirler. İşletmelerin anlaşmayla bağlantılı olan varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip oldukları durumda, söz konusu anlaşma müşterek faaliyettir. İşletmelerin anlaşmanın net varlıkları üzerinde haklara sahip olması durumunda, söz konusu anlaşma iş ortaklığıdır. Anlaşmayla ilgili varlık ve borçların ayrı bir araç bünyesinde tutulduğu müşterek anlaşma, bir iş ortaklığı ya da bir müşterek faaliyet olabilir. Ayrı bir araç aracılığıyla yapılandırılmayan bir müşterek anlaşma müşterek faaliyettir. Bu tür durumlarda, tarafların söz konusu anlaşmayla bağlantılı olan varlıklar üzerindeki hakları ile borçlara ilişkin yükümlülüklerini ve tarafların ilgili giderlere karşılık gelen hasılatlarını ve yükümlülüklerini sözleşmeye bağlı anlaşma belirlemektedir. Ayrı araç, işletmelerin tüzel kişiliğine sahip olup olmadığına bakılmaksızın ayrı tüzel kişi işletmeler ya da böyle olduğu kabul edilen işletmeler de dahil olmak üzere ayrı olarak tanımlanabilir finansal yapıdır (UFRS 11, EK A) Müşterek anlaşmanın sınıflandırılması: Tarafların anlaşmadan doğan hak ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi Müşterek anlaşmanın yapısı Ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılmayan Ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılan İşletme aşağıdakileri dikkate alır: (i) Söz konusu ayrı aracın hukuki şekli, (ii) Sözleşmeye bağlı anlaşmanın hükümleri ve (iii) İlgili olduğu durumlarda, diğer durum ve koşullar. Müşterek faaliyet İş ortaklığı 6

8 Şekil: 2 Müşterek Anlaşmanın Sınıflandırılması Kaynak: UFRS 11, md. B21 Ayrı aracın hukuki şekli Ayrı aracın hukuki şekli, taraflara anlaşmayla bağlantılı olan varlıklar üzerinde hak ve borçlara ilişkin yükümlülük veriyor mu? Evet Hayır Sözleşmeye bağlı anlaşmanın koşulları Sözleşmeye bağlı anlaşmanın koşulları, tarafların anlaşmayla bağlantılı olan varlıklar üzerinde hak ve borçlara ilişkin yükümlülük sahibi olduklarını belirliyor mu? Evet Müşterek Faaliyet Hayır Diğer durum ve koşullar Taraflar anlaşmayı aşağıdaki gibi tasarlamış mıdır? Evet (a) Anlaşmanın faaliyetleri öncelikli olarak taraflara çıktı sağlamayı amaçlamaktadır (taraflar ayrı araç bünyesinde tutulan varlıklara ilişkin ekonomik faydaların tümü üzerinde önemli ölçüde hak sahibidir) (b) Anlaşma vasıtasıyla yönetilen faaliyetle bağlantılı olan borçların ödenmesi hususu, süreklilik esası çerçevesinde taraflara bağlıdır. Hayır İş ortaklığı Şekil:3 Ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılan müşterek anlaşmanın sınıflandırılması Kaynak: UFRS 11, B33 7

9 Müşterek Anlaşmaya Taraf Olan İşletmelerin Finansal Tabloları Müşterek Faaliyetler Müşterek faaliyet katılımcısı, müşterek faaliyetteki payına ilişkin olarak aşağıdakileri muhasebeleştirir (UFRS 11, md. 20): (a) (b) (c) (d) ve (e) Müşterek elde bulundurulan varlıklardaki payı da dahil olmak üzere varlıkları, Müşterek katlanılan borçlardaki payı da dahil olmak üzere borçları, Müşterek faaliyetten kaynaklanan çıktıya ilişkin payının satışından doğan hasılatı, Müşterek faaliyet tarafından çıktının satışından doğan hasılattan kendine düşen payı Müştereken katlanılan giderlerdeki payı da dahil olmak üzere giderleri. Müşterek faaliyet katılımcısı müşterek anlaşmadaki payıyla ilgili varlıkları, borçları, hasılatı ve giderleri söz konusu varlıklara, borçlara, hasılatlara ve giderlere uygulanan ilgili UFRS ler çerçevesinde muhasebeleştirir (UFRS 11, md. 21). İş Ortaklıkları İş ortaklığı katılımcısı iş ortaklığındaki payını bir yatırım şeklinde kayda alır ve UMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar da belirlenen özkaynak yönteminin uygulamasından muaf tutulmadığı sürece, söz konusu yatırımı ilgili Standart uyarınca özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirir (UFRS 11, md. 24). İş ortaklığına katılmakla birlikte iş ortaklığının müşterek kontrolüne sahip olmayan taraf, iş ortaklığı üzerinde önemli etkiye sahip olmadığı sürece anlaşmadaki payını UFRS 9 Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirir. Önemli etkiye sahip olması durumunda, söz konusu payını UMS 28 (2011 yılında değiştirilen şekliyle) çerçevesinde muhasebeleştirir. Bireysel Finansal Tablolar Müşterek faaliyet katılımcısı veya iş ortaklığı katılımcısı, aşağıda belirtilen durumları bireysel finansal tablolarına yansıtır: 8

10 Müşterek faaliyetteki paylar, müşterek faaliyetlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı md. esaslarına uygun olarak kayda alınır (yukarıda açıklandığı gibi), İş ortaklığındaki paylar, UMS 27 Bireysel finansal tablolar standardının 10. maddesine uygun olarak muhasebeleştirilir. Müşterek anlaşmaya iştirak etmekle birlikte müşterek anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip olmayan bir taraf, aşağıda belirtilen durumları bireysel finansal tablolarında muhasebeleştirir: 23 üncü paragraf uyarınca müşterek faaliyetteki payı, İş ortaklığı üzerinde önemli etkiye sahip olmadığı sürece UFRS 9 uyarınca, önemli etkiye sahip olması durumunda ise UMS 27 nin 10 uncu paragrafı (2011 yılında değişen şekliyle) uyarınca söz konusu ortaklıktaki payı Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar UFRS 11 de spesifik bir açıklama hükmüne yer verilmemiştir. Bunun yerine, UFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Payların Açıklaması standardına uygun açıklamaların yapılması gerekmektedir. 2. UMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ VE İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, UMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar standardını 12 Mayıs 2011 tarihinde yayınlamıştır. Standardın 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girmesi ile birlikte, 2005 yılında yayınlanmış olan UMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar standardı da yürürlükten kalkacaktır. Standartta getirilen en önemli yenilik, iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesinde oransal konsolidasyon yönteminden vazgeçilmesi, ve iştiraklerde olduğu gibi, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirmeye yer verilmesidir Standardın Amacı ve Kapsamı İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini tanımlamak ve iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımların muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak yöntemininin uygulanmasına ilişkin hükümleri ortaya koymaktır (UMS 28, md. 1). Standartta yer alan 9

11 hükümler, yatırım yapılan işletmeyi müşterek olarak kontrol eden veya yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisi bulunan tüm işletmelerce uygulanır (UMS 28,md.2) İştirak Kavramı ve Önemli Etki İştirak, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir. Önemli etki, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücünü ifade etmemektedir (UMS 28, md. 3). Yatırımcı isletme istiraki olan isletmede kararlara katılma gücüne sahiptir, ancak tek basına bu kararları alma gücüne sahip degildir. Eger isletme bu kararları tek basına veya baska bir tarafla birlikte alma gücüne sahip olursa, bu durumda istirak yerine baglı ortaklık veya müsterek kontrol edilen isletme olarak nitelendirmek gerekir (Özerhan ve Yanık, 2011: 673). Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez (UMS 28, md. 5). Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (UMS 28, md.6): (a) Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme, (b) Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma, (c) Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi, (d) İşletmeler arasında yönetici personel değişimi veya (e) İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması. Önemli etkinin değerlendirilmesinde, kullanılabilir veya dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy hakları da dikkate alınır. 10

12 2.3. İştirakler ve İş ortaklıklarının Muhasebeleştirilmesinde Özkaynak Yöntemi Özkaynak yöntemi, yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirildiği ve sonrasında bu tutarın yatırım yapılan işletmenin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcı işletmenin kâr veya zararı, yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından kendisine düşen payı; yatırımcı işletmenin diğer kapsamlı kârı, yatırım yapılan işletmenin diğer kapsamlı kârından kendisine düşen payı kapsamaktadır (UMS 28, md. 3). Özkaynak yönteminde, yatırımcı işletme yatırım yapılan işletmenin gelirindeki oransal payını, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmektedir. Dolayısıyla yatırım yapılan işletme kar raporladığında, yatırımcı işletme oransal payı nispetinde kardan kendisine düşen payı, aynı dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirmektedir. Yatırımcı işletmeden elde edilen temettüler ise, gelir olarak değil, yatırımın geri dönüşü olarak düşünüldüğü için yatırımın değerinden (iştirak veya iş ortaklığı hesabı) düşülmektedir. Temettü ödemesi, aynı zamanda yatırım yapılan işletmenin özkaynaklarında bir azalış neden olduğundan, bu azalış tutarı yatırım (iştirak veya iş ortaklığı) hesabına yansıtılmış olmaktadır. Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara yansıtılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından alacağı pay, yatırımcının kâr veya zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirak veya iş ortaklığından alınan dağıtımlar (kâr payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Yatırım yapılan iştirak/iş ortaklığının defter değerinin, iştirakin/iş ortaklığının diğer kapsamlı kârındaki değişikliklerden yatırımcıya düşen pay oranında düzeltilmesi gerekebilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya düşen pay, yatırımcının kendi diğer kapsamlı kârında muhasebeleştirilir. Potansiyel oy hakkı önemli etkinin var olup olmadığı değerlendirilirken dikkate alınır. Ancak, ölçümlerde mevcut oy hakkı dikkate alınır, potansiyel oy hakkı ölçüm yapılırken dikkate alınmaz. İştirak veya iş ortaklığının edinme maliyeti ile iştirakin veya iş ortaklığının net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri arasındaki fark şerefiyedir, ancak bu fark ayrı olarak 11

13 muhasebeleştirilmez, amortismana tabi varlıkların değer düzeltimi gerçeğe uygun değer dikkate alınarak yapılır. İştirakin veya iş ortaklığının tanımlanabilir varlık ve borçlarının net gerçeğe uygun değerinden işletmenin payına düşen kısmın yatırımın elde etme maliyetini aşan tutarı (ucuza satın alma, negatif şerefiye), yatırımın edinildiği dönemde iştirakin veya iş ortaklığının kâr veya zararındaki işletmeye düşen payın belirlenmesinde, gelirlere dahil edilir. Değer düşüklüğüne ilişkin bir gösterge varsa, yatırımın tüm defter değeri tek bir varlık gibi değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Defter değerine dahil edilmiş olan şerefiye ayrı olarak teste tabi tutulmaz, ancak bütünün bir parçasıdır. Özkaynak yöntemi uygulanırken, mümkünse aynı tarihli finansal tablolar kullanılır. Mümkün değilse, iştirakin ve iş ortaklığının en güncel finansal tablosu kullanılır, önemli işlem ve olayların etkileri için düzeltme yapılır. Farklı muhasebe politikaları kullanılıyorsa, iştirak ve iş ortaklığının finansal tabloları mümkün olduğunca düzeltilir. Yatırımcı işletme, iştirak ve iş ortaklığından kendi payına düşen ek zararları muhasebeleştirmez, sıfıra düştükten sonra, ek zararları, yükümlülüğü varsa karşılık ayırmak suretiyle (borç) muhasebeleştirir. Aralarındaki işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kar ve zararlar, yatırımcının iştirakteki veya iş ortaklığındaki payı ölçüsünde elimine edilir. İşletme (konsolide edilen bağlı ortaklıkları dahil olmak üzere) ile iştirak veya iş ortaklığı arasında gerçekleşen, aşağı yönlü ve yukarı yönlü işlemlerden doğan kazanç veya kayıplar, işletmenin finansal tablolarına, ancak, söz konusu işlemlerle ilgisi bulunmayan iştirak veya iş ortaklığı yatırımcılarının payı ölçüsünde yansıtılır. Yukarı yönlü işlemler, örneğin, bir iştirakin veya iş ortaklığının yatırımcı işletmeye yaptığı varlık satışı gibi işlemlerdir. Aşağı yönlü işlemler ise, bir yatırımcı işletmenin iştirakine veya iş ortaklığına yaptığı varlık satışı veya katkısı gibi işlemlerdir. İştirakin veya iş ortaklığının bu işlemler sebebiyle oluşan kazanç veya kaybından yatırımcı işletmeye düşen pay elimine edilir. İştirakler ve iş ortaklıkları konsolide finansal tablolarda duran varlıklar (cari olmayan varlıklar) içinde gösterilir Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar Konsolide finansal tablolarda, asagıdaki durumlar hariç, istirakler ve is ortaklıklarındaki yatırımların muhasebelestirilmesinde özkaynak yöntemi kullanılır (UMS 28, md. 18): Risk sermayesi kurulusları, yatırım fonları ve yatırım amaçlı sigorta fonları gibi isletmeler tarafından elde tutulan istirakler ve is ortaklıkları yatırımları. 12

14 Istirakin ve iş ortaklığının UFRS 5 Satıs Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca elden çıkarılmak amacıyla bulundurulan varlık olarak sınıflandırılması; Bu sekilde sınıflandırılan istirakler ve is ortaklıklarına UFRS 5 hükümleri uygulanır. UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardına göre, konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülügü bulunmayan bir ana ortaklık bireysel finansal tablo düzenleyebilir. Bu tablolarda istiraklerdeki ve is ortaklıklarındaki yatırımlar maliyet yöntemi veya UFRS 9 a göre degerlenerek muhasebelestirilir. Asagıdaki dört kosulun mevcut olması durumunda istiraklerin ve iş ortaklıklarının muhasebelestirilmesinde özkaynak yöntemi uygulanmaz (UMS 28, md. 17): i) Isletmenin tamamına bir baska isletme tarafından sahip olunan bir baglı ortaklık veya bir baska isletmenin kısmen sahip oldugu bir baglı ortaklık ise ve bu isletmenin diger kosullarda oy verme yetkisi olmayanlar da dahil olmak üzere, diger sahiplerinin özkaynak yöntemi uygulanmaması konusunda bilgilendirilmis ve buna itiraz etmemis olmaları, ii) Isletmenin borçlanma veya özkaynaga dayalı araçları kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere yurtiçi ya da yurtdısı menkul kıymet borsaları ya da tezgah üstü piyasada) islem görmüyorsa, iii) Isletme, kamuya açık bir piyasada islem görmek üzere herhangi birfinansal araç ihraç etmek amacıyla finansal tabloları ile bir sermaye piyasası düzenleyici kurulusu ya da benzeri bir düzenleyici kuruma basvurmadıysa ya da bu tür bir basvuru süreci ve hazırlıgı içinde degilse özkaynak yöntemini uygulamayabilir. Eger isletme halka açık bir piyasada islem görmek üzere basvuruda bulunmus ise, bu durumda özkaynak yönteminin kullanılması gerekir. iv) Isletmenin nihai ya da ara düzeydeki ana ortaklıgı konumundaki isletmenin, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uygun konsolide finansal tablolar hazırlayarak kamuoyunun bilgisine sunması. 13

15 2.5. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Son Verilmesi Önemli etki veya müşterek kontrol sona erdiğinde özkaynak yönteminin kullanılması bırakılır, Eğer iştirak veya iş ortaklığı bağlı ortaklığa dönüşürse, yatırım UFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı uyarınca muhasebeleştirilir. Tamamen veya kısmen elden çıkarılıyorsa, iştirak veya iş ortaklığı finansal durum tablosu dışında bırakılır, elden çıkarma sonucu alınan tutar ile arta kalan payların gerçeğe uygun değeri toplanır, bu toplamdan iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın defter değeri düşülür, ortaya çıkan fark kar veya zararda muhasebeleştirilir, kalan paylar izleyen dönemlerde UFRS 9 a uygun olarak muhasebeleştirilir. Özkaynak yönteminin uygulanmasının bırakılması durumunda, daha önce diğer kapsamlı karda muhasebeleştirilmiş olan tutarlar, yatırım yapılan işletmenin varlık ve borçlarını elden çıkarması ile aynı esaslara uygun olarak muhasebeleştirilir (UMS 28, md. 22). Örnek Uygulamalar Örnek 1: A şirketi B şirketinin hisselerinin %20 sini TL ödeyerek 1 Ocak 2011 tarihinde satın alıyor. Sözkonusu hisseler, A şirketine B şirketi üzerinde önemli etkinlik sağlamaktadır. Satın alma tarihinde B şirketinin Özkaynakları aşağıdaki gibidir (B şirketinin net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri, defter değerine eşittir): Sermaye TL Geçmiş yıllar karları TL TL 31 Aralık 2011 tarihinde B şirketinin net dönem karı TL olarak gerçekleşmiş, karın yarısı 31 Mart 2012 tarihinde temettü olarak dağıtılmıştır. B şirketi 31 Aralık 2011 tarihinde maddi duran varlıklarını yeniden değerleme yöntemine göre değerlemiş ve değerleme sonucu ortaya çıkan TL tutarındaki net değer artışını diğer kapsamlı karda muhasebeleştirmiştir. Özkaynak yöntemine göre, muhasebeleştirilir. yukarıdaki işlemler A şirketi tarafından aşağıdaki şekilde 14

16 İŞTİRAKLER Hisselerin satın alınması BANKALAR İŞTİRAKLER İştirake ait net dönem karının kaydı İŞTİRAKLERDEKİ KAR-ZARAR PAYLARI İŞTİRAKLER İştrakin diğer kapsamlı karından A şirketine düşen payın kaydı İŞTİRAKLERDEN MADDİ DURAN VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI (ÖZKAYNAK) BANKALAR İştirakin temettü ödemesi 600 İŞTİRAKLER Mart 2012 tarihi itibariyle B Şirketinin özkaynakları aşağıdaki gibidir. Sermaye Geçmiş yıllar karları Diğer Kapsamlı Kar Toplam İştirakler (54.000x%20) = Örnek 2: : A şirketi B şirketinin hisselerinin %20 sini TL ödeyerek 1 Ocak 2011 tarihinde satın alıyor. Sözkonusu hisseler, A şirketine B şirketi üzerinde önemli etkinlik sağlamaktadır. Satın alma tarihinde B şirketinin Özkaynakları aşağıdaki gibidir. Sermaye TL Geçmiş yıllar karları TL TL 15

17 Satın alma tarihinde, B şirketinin net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri TL olarak tespit ediliyor. Farkın nedeni, binaların gerçeğe uygun değerinin defter değerinden TL yüksek olmasından kaynaklanmaktadır. Binaların kalan faydalı ömrü 5 yıldır. İştirak için ödenen bedel İştirakin defter değeri (50.000x%20) Defter değerini aşan ödeme tutarı Binaların gerçeğe uygun değer farkı (10.000x%20) Belirli bir varlığa atfedilemeyen tutar- Şerefiye Veya İştirak için ödenen bedel İştirakin net tanımlanabilir Varlıklarının gerçeğe uygun değeri (60.000x%20) Şerefiye TL (10.000) TL TL (2.000) TL TL TL (12.000) TL TL Yatırımcı işletme Binalara ilişkin olarak ortaya çıkan farkı 5 yıl boyunca itfa edecek, faydalı ömrü belirsiz olan şerefiye ise itfa edilemeyecektir. İtfa tablosu aşağıdaki gibidir: Kalemler Dağıtılabilir Maliyet Faydalı Ömür Yıllık itfa tutarı Binalar TL 5 yıl 400 TL Şerefiye TL Belirsiz - İŞTİRAKLER Hisselerin satın alınması BANKALAR İŞTİRAKLERDEKİ KAR-ZARAR PAYLARI 2..İŞTİRAKLER 400 Binalara atfedilen farkın itfası 16

18 Yatırımcı işletme, kalan dört yıl boyunca yukarıdaki kaydın benzerini yapacak ve böylece TL tutarındaki fark itfa edilmiş olacaktır. Şerefiye ise belirli bir varlığa atfedilemediğinden dolayı, iştirak bir bütün olarak değer düşüklüğü açısından teste tabi tutulacaktır. Örnek 3: A şirketi B şirketinin hisselerinin %40 ına sahiptir. A şirketi iştiraki olan B şirketine 2012 yılı içerisinde TL tutarında mal satışı gerçekleştirmiştir. Kar marjı %30 dur yılı içerisinde B şirketi bu malların TL lık kısmını üçüncü kişilere satmış olup, stoklarında halen A şirketinden satın almış olduğu TL tutarında mal bulunmaktadır. Yapılan işlem, aşağı yönlü bir satış işlemidir. Ortaklıklar arası transfer edilen tutar TL olup, bunun TL tutarındaki kısmı üçüncü kişilere satıldığından dolayı kar realize olmuştur. Kalan TL ise henüz realize olmamıştır. Bu nedenle kazancın ertelenmesi gerekir. Elimine edilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanır: A şirketinin bu satıştan doğan karı: 1.000x%30= 300 TL İştirakteki payı Elimine edilecek tutar 300x%40= 120 TL 120 TL 120 İŞTİRAKLERDEKİ KAR ZARAR PAYLARI İŞTİRAKLER 120 Ortaklıklar arası gerçekleşmemiş karın elimine edilmesi 3. UFRS 12 DİĞER İŞLETMELERDEKİ PAYLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR IASB UFRS 12 yi 12 Mayıs 2011 tarihinde yayınlamıştır. Standart 1 Ocak 2013 tarihi itibariyle yürürlüğe girecektir. Standartta konsolide finansal tablolarda, bağlı ortaklıklar, müşterek anlaşmalar, iştirakler ve konsolide edilmeyen yapılandırılmış işletmeler hakkında yapılması gereken açıklamalar ele alınmaktadır Standardın Amacı ve Kapsamı Standardın amacı, finansal tablo kullanıcılarının aşağıda yer alan hususları değerlendirmesini sağlayacak bilgilerin işletme tarafından açıklanmasını sağlamaktır. 17

19 İşletmenin diğer işletmelerdeki paylarının niteliği ve bu paylara ilişkin riskler ile Söz konusu payların işletmenin finansal durumuna, finansal performansına ve nakit akışlarına etkileri. Diğer standartlarda zorunlu kılınan açıklamalar ile birlikte bu Standartta zorunlu kılınan açıklamalar yukarıda belirtilen amacı karşılamıyorsa, işletme söz konusu amacı karşılamak için gerekli olan her türlü ek bilgiyi açıklar. UFRS 12 aşağıdakilerden herhangi birinde payı bulunan işletme tarafından uygulanır: Bağlı ortaklıklar, Müşterek anlaşmalar (başka bir ifadeyle müşterek faaliyetler veya iş ortaklıkları), İştirakler, Konsolide edilmeyen yapılandırılmış işletmeler Önemli Değerlendirmeler ve Varsayımlar İşletme aşağıdakileri belirlerken yapmış olduğu önemli değerlendirmeler ve varsayımlara (aynı zamanda bu değerlendirme ve varsayımlardaki değişikliklere) ilişkin bilgileri açıklar: Diğer işletmeyi (başka bir ifadeyle UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ın 5 ve 6 ncı paragraflarında tanımlanan şekliyle yatırım yapılan işletmeyi) kontrol edip etmediğini, Bir anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip olup olmadığını veya diğer işletme üzerinde önemli etkiye sahip olup olmadığını ve Müşterek anlaşmanın ayrı bir araç oluşturulması yoluyla yapılandırıldığı durumda müşterek anlaşmanın türünü (müşterek faaliyet veya iş ortaklığı olarak) Bağlı Ortaklıklardaki Paylar Bağlı ortaklıklardaki paylara ilişkin olarak, konsolide finansal tabloların dipnotlarında, finansal tablo kullanıcılarının aşağıdakileri anlamasını ve değerlendirebilmesini sağlayan bilgiler açıklanır: Grubun yapısı, Kontrol gücü olmayan payların grubun faaliyetlerinde ve nakit akışlarında sahip olduğu pay. 18

20 Grubun varlıklarına ulaşılabilirliğine veya bunların kullanılabilirliğine ve borçlarının ödenebilirliğine yönelik önemli kısıtlamaların niteliği ve kapsamı, Konsolide edilen yapılandırılmış işletmelerdeki paylarına ilişkin risklerin niteliği ve söz konusu risklerdeki değişimler, Ana ortaklığın bağlı ortaklığındaki sahiplik payında, bağlı ortaklık üzerindeki kontrolünün kaybıyla sonuçlanmayacak şekilde meydana gelen değişiklerin sonuçları, Raporlama döneminde bir bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedilmesinin sonuçları 3.4. Konsolide Edilmeyen Bağlı Ortaklıklardaki Paylar Bilindiği gibi IASB Haziran 2012 de UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar standardında bir değişiklik yaparak, yatırım ortaklıklarını konsolide finansal tablo düzenlemekten muaf etmiştir. Yatırım ortaklığı, bağlı ortaklıklarını konsolide etmek yerine, UFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer üzerinden ölçecek ve değerleme farklarını dönem kar veya zararında raporlayacaktır. Bu değişikliğe paralel olarak UFRS 12 de de değişiklik yapılmış ve yatırım ortaklığının konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklarındaki paylara ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları yapması gerektiğine yer verilmiştir (UFRS 12, md. 19A). Ortaklığın bir yatırım ortaklığı olduğu gerçeği, Yatırım ortaklığının tespitinde yapılmış değerlendirme ve varsayımlara ilişkin bilgi, Konsolide edilmeyen bağlı ortaklıklara ilişkin detaylı bilgi (şirketin adı, yeri vs.), Yatırım ortaklığı ve bağlı ortaklık arasındaki işlem ve ilişkilerin detayı (fon transferinde sınırlamalar, sözleşmeye dayalı anlaşmalar gibi.) Bir ortaklığın yatırım ortaklığı olması veya yatırım ortaklığının sona ermesine ilişkin bilgi Müşterek Anlaşmalar ve İştiraklerdeki Paylar İşletme, finansal tablo kullanıcılarının aşağıda belirtilenleri değerlendirmesini sağlayacak bilgileri açıklar: Müşterek anlaşmalardaki ve iştiraklerdeki paylarının niteliği, kapsamı ve finansal etkileri. İş ortaklıklarındaki ve iştiraklerindeki paylarına ilişkin risklerin niteliği ve söz konusu risklerdeki değişimleri 19