15. Bölüm UFRS 10 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR UMS 27 BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR. Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN

Transkript

1 15. Bölüm UFRS 10 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR UMS 27 BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra aşağıda belirtilen bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Konsolide ve bireysel finansal tabloların tanımı ve kapsamı, Bir ana ortaklığın hangi durumlarda konsolide finansal tablo düzenlemesi gerektiği, Konsolide finansal tabloların nasıl düzenlendiği, Kontrol gücü olmayan payların konsolide finansal tablolarda nasıl raporlandığı, Bireysel finansal tablolarda, bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarının nasıl muhasebeleştirildiği. Anahtar Kelimeler Konsolide finansal tablolar Bireysel finansal tablolar Kontrol Güç sağlayan haklar Kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları) 1

3 İçindekiler 1. UFRS 10 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı 1.2. Tanımlar 1.3. Konsolidasyonun Kapsamı Güç Unsuru Değişken Getirilere Hak Kazanma veya Maruz Kalma Getirilerin Tutarını Etkileme İmkanı 1.4. Konsolide Finansal Tabloların Sunumu 1.5. Konsolidasyon İşlemleri 2. UMS 27 BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR 2.1. Standardın Amacı 2.2. Tanımlar 2.3. Bireysel Finansal Tabloların Hazırlanması 2.4. Muhasebeleştirme Yönteminin Seçimi 2.5. Temettü Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi 2.6. Grubun Yeniden Yapılandırılması 2.7. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar 2

4 1. UFRS 10 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, konsolide finansal tabloların düzenlenmesine yönelik UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar standardını 12 Mayıs 2011 tarihinde yayınlamıştır. Standardın uygulanma tarihi 1 Ocak 2013 olarak belirlenmiştir. Yayınlanan bu standart ile UMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardı ve UMS Yorum 12 KonsolidasyonÖzel Amaçlı Isletmeler de ele alınan konular, UMS 27 ve UMS Yorum 12 nin kapsamından çıkarılmıstır. UMS 27 de Bireysel Finansal Tablolarda baglı ortaklıkların, is ortaklıklarının ve istiraklerin muhasebelestirilmesine iliskin esaslar yeniden düzenlenmis, UMS Yorum 12 ise tamamen yürürlükten kaldırılmıstır. Uluslar arası Muhasebe standartları Kurulu 31 Ekim 2012 tarihinde, UFRS 10 da bir değişiklik yaparak, yatırım ortaklıklarının (investment entities) konsolide finansal tablo düzenlemekten muaf tutulmasına ilişkin ilkeleri belirlemiştir. Sözkonusu değişiklik 1 Ocak 2014 tarihinde yürürlüğe girecektir Standardın Amacı ve Kapsamı Standardın amacı, bir işletme bir veya daha fazla işletmeyi kontrol ettiğinde düzenlenecek olan konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ve sunumuna ilişkin finansal raporlama ilkelerini belirlemektir (UFRS 10, md. 1). Bu amaç çerçevesinde standart (UFRS 10, md. 2); Bir veya daha fazla işletmeyi (bağlı ortaklıkları) kontrol eden bir işletmenin (ana ortaklığın) konsolide finansal tablolar hazırlamasını zorunlu kılmaktadır, Kontrol ilkesini tanımlamakta ve kontrolü konsolidasyonun dayanağı olarak almaktadır, Yatırımcı işletmenin yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğinin ve dolayısıyla yatırım yaptığı işletmeyi konsolide edip etmeyeceğinin belirlenmesinde kontrol ilkesinin nasıl uygulanacağını düzenlemektedir, Konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında uygulanacak muhasebeleştirme hükümlerini düzenlemektedir, Yatırım ortaklığını tanımlamakta ve yatırım ortaklığını konsolide finansal tablo düzenlemeden muaf tutmaya ilişkin esasları açıklamaktadır. UFRS 10, yatırım ortaklıklıkları için özel muhasebe koşullarına yer vermektedir. Yatırım ortaklığı tanımına uyan bir işletme, bağlı ortaklıklarını konsolide etmekten muaf tutulmuştur (UFRS 10, md. 31). Yatırım ortaklığı, bir bağlı ortaklıktaki yatırımını UFRS 9/UMS 39 3

5 uyarınca gerçeğe uygun değer üzerinden ölçecek ve değerleme farklarını kar veya zararda muhasebeleştiecektir. Konsolidasyondan muaf tutma ilkesi sadece yatırım ortaklığının kendisi için geçerlidir. Yatırım ortaklığının ana ortaklığı olan bir işletme,bağlı ortaklığı konumunda olan yatırım ortaklığını konsolide etmeye devam edecektir Tanımlar Konsolide finansal tablolar: ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu, bir gruba ait finansal tablolardır. Grup: bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarından oluşur. Ana ortaklık: bir veya daha fazla işletmeyi kontrol eden işletmedir. Bağlı ortaklık: diğer bir işletme tarafından kontrol edilen işletmedir. Kontrol: yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kalması veya bu getirilerde hak sahibi olması, aynı zamanda bu getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkânına sahip olmasıdır. Standartta kontrol kavramı yeniden tanımlanmıs, özel amaçlı isletmeler ve yapılandırılmıs isletmeler de dahil olmak üzere tüm isletmeler için tek bir kontrol kavramına yer verilmistir. Yürürlükten kaldırılmadan önceki UMS 27 de Kontrol kavramı bir isletmenin faaliyetlerinden fayda saglamak amacıyla, söz konusu isletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü olarak tanımlanmakta, UMS Yorum 12 de ise özel amaçlı isletmeler açısından kontrol kavramı, risk ve getiriler göz önüne alınarak bir tanım yapılmakta idi. UFRS 10 da Kontrol kavramının yeniden tanımlanması ile birlikte, birbiriyle çelisen iki farklı kontrol yaklasımı ortadan kaldırılmıstır. Kontrol gücü olmayan paylar: bir bağlı ortaklığın doğrudan veya dolaylı olarak ana ortaklığa ait olmayan paylarıdır Konsolidasyonun Kapsamı Yatırımcı işletme yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinin niteliğini dikkate almaksızın yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğini değerlendirmek suretiyle ana ortaklık olup olmadığını belirler. Ana ortaklığın kontrol gücüne sahip olduğu tüm bağlı ortaklıklarının konsolidasyona dahil edilmesi gerekir. Yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kaldığı veya bu 4

6 getirilerde hak sahibi olduğu, aynı zamanda bu getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkânına sahip olduğu durumda kontrolün olduğundan söz edilebilir. Kontrolün göstergeleri (UFRS 10, md.7): Güç unsuru, Getirilere hak kazanma veya maruz kalma, Getirilerin tutarını etkileme imkanıdır Güç unsuru Yatırımcı isletmenin yatırım yaptıgı isletme üzerinde güce sahip olması gerekir. Güç, ilgili faaliyetlerin yönetilebilmesi imkanını saglayan hali hazırdaki haklardır. Güç haklardan dogmaktadır(ufrs 10, md. 11). Gücün var olup olmadıgı bazen kolay ve açık bir sekilde belirlenebilir. Örnegin, yatırım yapılan isletme üzerindeki güç, oy hakları ile elde edildiginde ve bu oy hakları göz önünde bulundurularak degerlendirildiginde kolaylıkla ve açık bir sekilde belirlenebilir. Bazı durumlarda ise karmasık bir yapı karsımıza çıkabilir. Yatırımcı isletmenin yatırım yaptıgı isletme üzerinde güce sahip olup olmadıgına iliskin karar verilirken, öncelikle ilgili faaliyetlere, ilgili faaliyetlere ilişkin kararların alınıs sekline ve söz konusu yatırımcı isletme ile diger tarafların yatırım yapılan isletme ile ilgili olarak sahip oldukları haklara bakmak gerekir. Ilgili faaliyetlerden kasıt, yatırım yapılan isletmenin getirilerini önemli ölçüde etkileyen faaliyetlerdir. Getirileri etkileyen en önemli etken, isletme ve finansman faaliyetleridir. Bu faaliyetlere iliskin bazı örnekler asagıdaki gibidir: Mal ve hizmetlerin alımı ve satımı, Finansal varlıkların elde tutma süresince yönetimi, Varlıkların seçimi, edinimi veya elden çıkarılması, Yeni ürün ve yöntemlerin arastırılması ve gelistirilmesi, Finansman yapısının belirlenmesi veya fon edinimi. Ilgili faaliyetlere iliskin kararlara örnekler asagıdaki gibidir : Yatırımcı isletmenin faaliyetlerine ve sermaye yapısına iliskin kararların saptanması, Yatırımcı isletmenin kilit yönetici personelinin veya hizmet saglayan kisilerin atanması ve ücretlerinin belirlenmesi ile çalısmalarına veya hizmetlerine son verilmesi. Görüldügü gibi yatırımcı isletmenin yatırım yaptıgı isletme üzerinde gücünün olup olmadıgı, bu isletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüne baglıdır. 5

7 Yatırımcı isletmeye güç saglayan haklara iliskin örnekler ise asagıdaki gibidir: Yatırım yapılan isletmedeki oy hakkı (veya potansiyel oy hakkı) Yatırım yapılan isletmenin ilgili faaliyetlerini yönetebilme imkanı bulunan kilit yönetici personelini atama, yeniden atama veya isten çıkarma hakkı, Ilgili faaliyetleri yönetmek üzere baska bir isletmeye görev verme ya da bu görevin iptal edilme hakkı, Yatırımcı isletmenin yararına olacak sekilde, yatırım yapılan isletmeyi yönetme hakkı, Elinde bulunduran kisiye ilgili faaliyetleri yönetebilme imkanı veren diger haklar. Yatırımcı isletme çogu zaman ilgili faaliyetleri oy hakkı veya benzer haklar aracılıgıyla yönetebilmektedir. Yani, oy haklarının çogunluguna sahip olmak güce de sahip olundugunu gösterir. Ancak yatırımcı isletme, bazı durumlarda, oy haklarının cogunluguna sahip olmakla birlikte güce sahip olmayabilir, bazen de oy haklarının çogunluguna sahip olmamakla birlikte gücü elde edebilir. Yatırım yapılan bir isletmenin oy haklarının yarısından çogunu elinde bulunduran yatırımcı isletme, ilgili faaliyetleri yönetmesi ya da yönetim organının üyelerinin çogunlugunu ataması durumunda güce sahiptir. Bazı durumlarda yatırımcı isletme oy haklarının çogunlugunu elinde bulundurmasına ragmen, bir baska isletmenin, ilgili faaliyetleri yönetme hakkının bulunmasından dolayı, yatırım yapılan isletme üzerinde güce sahip olmaz. Ayrıca, oy haklarının asli olmaması durumunda da (örnegin, ilgili faaliyetlerin bir kamu kurumu, mahkeme, kayyum, tasfiye memuru veya herhangi bir düzenleyici organın yönetimine tabi olması) çogunluk oy hakkına sahip olunmasına ragmen güçten söz edilemez. Yukarıdaki durumun aksine, yatırımcı isletme, oy haklarının çogunlugundan daha azını elinde bulundurmasına ragmen güce sahip olabilir. Örnegin; yatırımcı isletme ile oy haklarını elinde bulunduran diger kisiler arasında sözlesmeye dayalı bir düzenlemenin olması, yatırımcının oy hakları, potansiyel oy hakları gibi Değişken Getirilere Hak Kazanma veya Maruz Kalma Yatırımcı isletmenin, yatırım yaptıgı isletmeyi kontrol edip etmedigi degerlendirilirken, yatırım yaptıgı isletme ile olan iliskisinden dolayı, degisken getirilere maruz kalıp kalmadıgı ve/veya bu getirilere hak kazanıp kazanmadıgı göz önünde bulundurulur. Bu getirilerin 6

8 degiskenlik göstermesinin nedeni, yatırım yapılan isletmenin performansına baglı olmasından kaynaklanmaktadır. Degisken getiriler, sabit nitelikte olmayan getirilerdir. Getiriler pozitif veya negatif olabilir. Getirilere; temettüler, diger dagıtımlar, yatırımın degerinde meydana gelen degisiklikler, yatırımcı isletmeyi yönetme karsılıgında elde edilen bedeller örnek verilebilir Getirilerin Tutarını Etkileme İmkanı Yatırımcı isletmenin yatırım yapılan isletme üzerinde kontrole sahip olabilmesi için, yukarıda sayılan unsurların yanı sıra, yatırım yaptıgı isletme üzerinde sahip oldugu güçle elde edecegi getirilerin tutarını etkileme imkanına da sahip olması gerekir (UFRS 10, md. 17). Bu nedenle, karar verme haklarına sahip olan bir yatırımcının vekil mi yoksa müvekkil mi oldugunu belirlemesi gerekir (UFRS 10, md. 18). Vekil olan bir yatırımcı kendisine devredilen karar verme haklarını kullandıgında,yatırım yapılan isletmeyi kontrol etmemektedir. Vekil, esas olarak baksa bir tarafın veya tarafların adına ve çıkarına yönelik olarak hareket etmekle yükümlü taraftır Konsolide Finansal Tabloların Sunumu Ana ortaklık, konsolide finansal tablolarını hazırlarken, benzer koşullardaki benzer işlemler ve olaylar için yeknesak muhasebe politikaları kullanır (UFRS 10, md.19). Ana ortaklık niteliğindeki bir işletme konsolide finansal tablolar sunmak zorundadır. Ancak, aşağıdaki koşulların tamamını karşılayan bir ana ortaklık konsolide finansal tablo sunmak zorunda değildir (UFRS 10, md. 4): Ana ortaklığın başka bir işletmenin tamamen sahip olduğu bir bağlı ortaklık olması ya da başka bir işletmenin kısmen sahip olduğu bir bağlı ortaklık olması ve oy hakkı olmayan ortaklar da dahil olmak üzere, diğer ortaklara ana ortaklığın konsolide finansal tablo sunmayacağının bildirilmiş olması ve ortakların da bu duruma itiraz etmemiş olması, Ana ortaklığın borçlanma araçlarının ya da özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmüyor olması, Ana ortaklığın, herhangi bir finansal aracın kamuya açık bir piyasada ihracı için bir sermaye piyasası otoritesine veya düzenleyici diğer bir kuruma, finansal tablolarını 7

9 vermek suretiyle başvuruda bulunmuş olmaması veya başvuruda bulunma sürecinde olmaması ve Ana ortaklığın nihai veya herhangi bir ara kademe ana ortaklığının kamunun kullanımına açık ve Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları na uygun konsolide finansal tablolar hazırlıyor olması. UMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardının uygulandığı işten ayrılma sonrası fayda planları veya çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli fayda planlarına da bu UFRS uygulanmaz Konsolidasyon İşlemleri Konsolide finansal tablolarda (UFRS 10, B86): Ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının varlıkları, yabancı kaynakları, özkaynakları, gelir, gider gibi kalemleri ve nakit akışları birleştirilir. Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırım tutarı ve bağlı ortaklıkların özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarlar indirilir (elimine edilir). Grup işletmeleri arasındaki işlemlerle ilgili özkaynak, gelir, gider ve nakit akışları ile grup içi varlık ve borçların tümü elimine edilir (stoklar ve duran varlıklar gibi varlıklarda muhasebeleştirilen grup içi işlemler nedeniyle oluşan kâr veya zararlar tamamen elimine edilir). Grup içi zararlar, konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğü oluştuğunu gösterebilir. Grup içi işlemlerden kaynaklanan kâr veya zararların elimine edilmesi sırasında ortaya çıkan geçici farklara ilişkin olarak UMS 12 Gelir Vergileri Standardı hükümleri uygulanır. Ana ortaklık, kontrol gücü olmayan payları konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklar içerisinde, kendi ortaklarının özkaynaklardaki paylarından ayrı olarak gösterir. Raporlayan işletme kar veya zarar ve diğer kapsamlı gelirin her bir unsurunu ana ortaklık sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara orantılı bir şekilde dağıtır. Ana ortaklık toplam kapsamlı kar veya zararı da ana ortaklık ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtır. Kontrolünü kaybettiği eski bağlı ortaklığının varlıklarını ve borçlarını konsolide finansal durum tablosu dışı bırakır. Eski bağlı ortaklığında devam eden her türlü yatırımını, kontrolü kaybettiği andaki gerçeğe uygun değerleri üzerinden finansal tablolara yansıtır. 8

10 Yatırım yapılan işletmenin konsolidasyonu, yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmenin kontrolünü elde ettiği tarihte başlar, kontrolü kaybettiği tarihte de sona erer. Bağlı ortaklığın gelir ve giderleri kontrolün elde edildiği tarihten itibaren konsolide finansal tablolara dahil edilir. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve baglı ortaklıgının finansal tabloları aynı tarih itibariyle hazırlanmıs olmalıdır. Ana ortaklık ve baglı ortaklıgın raporlama tarihlerinin farklı olması durumunda, uygulanmasının mümkün olmadıgı durumlar hariç olmak üzere, baglı ortaklık konsolidasyon amacıyla ana ortaklıgın finansal tabloları ile aynı tarihli ilave finansal tablolar hazırlar. Yukarıdaki duruma uygun olarak, baglı ortaklıgın finansal tablolarının ana ortaklık finansal tablolarından farklı tarihli olması durumunda, iki tarih arasında geçen süre zarfında gerçeklesen önemli islem ve olaylar ilgili finansal tablolara yansıtılır. Her durumda ana ortaklık ile baglı ortaklıgın raporlama tarihleri arasındaki fark üç aydan fazla olamaz. Örnek 1 : Elde Etme Esnasında Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi ve Şerefiyenin Hesaplanması Ana ortaklık aşağıda bilançosu verilen bir işletmenin hisse senetlerinin %80 ini 220 TL. ödeyerek elde eder. Elde edilen işletmenin özkaynakları toplamı 200 TL. olup, net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri defter değerine eşittir. Elde Etme Öncesi Ana Ortaklığın Finansal Durum Tablosu (Bilançosu) Aktif Dönen varlıklar Kasa 500 Alıcılar 250 Stoklar 300 Duran Varlıklar 500 Maddi Duran Varlıklar (net) 500 Toplam Pasif Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 550 Mali Borçlar 250 Ticari Borçlar 300 Öz Kaynaklar Sermaye 700 Kar yedekleri 250 Geçmiş yıl karları 50 Toplam Elde Etme Öncesi Bağlı Ortaklığın Finansal Durum Tablosu 1 Yıldız Özerhan, (Akbulut), TMS 27 Kapsamında Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesi EYaklasım Dergisi, Mayıs

11 Aktif Dönen Varlıklar 275 Kasa 50 Alıcılar 150 Stoklar 75 Duran Varlıklar 125 Maddi Duran Varlıklar (net) 125 Toplam 400 Pasif Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 200 Mali Borçlar 75 Ticari Borçlar 125 Öz Kaynaklar 200 Sermaye 100 Kar yedekleri 50 Geçmiş Yıl Karları 50 Toplam 400 Elde Etme Sonrası Ana Ortaklığın Finansal Durum Tablosu Aktif Pasif Dönen Varlıklar 830 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 550 Kasa 280 Mali Borçlar 250 Alıcılar 250 Ticari Borçlar 300 Stoklar 300 Öz Kaynaklar Duran Varlıklar 720 Sermaye 700 Bağlı Ortaklıklar 220 Kar yedekleri 250 Maddi Duran varlıklar (net) 500 Geçmiş yıl karları 50 Toplam Toplam Ana ortaklığın bağlı ortaklığın hisse senetlerini peşin satın alması sonucu aktif/pasif toplamında herhangi bir değişiklik olmamıştır. Sadece varlık kalemleri arasında bir değişiklik olmuştur. Kasa hesabındaki 220 TL. azalış, bağlı ortaklıklar hesabına 220 TL. artış olarak yansımıştır. Elde etme sonrası konsolide finansal tabloları düzenlemeden önce şerefiyenin hesaplanması gerekir. Ana ortaklık, gerçeğe uygun değeri 200 TL. olan bir işletmenin % 80 ini 220 TL. ödeyerek satın almıştır. UFRS 3 e göre şerefiye aşağıdaki şekilde hesaplanır. Transfer edilen bedel Kontrol gücü olmayan paylar (200 x 0.20) Net tanımlanabilir varlıklar 220 TL. 40 TL. (200) TL. 60 TL. veya Transfer edilen bedel 220 TL. Net tanımlanabilir varlıklar (200x%80) (160) Şerefiye 60 Şerefiye hesaplandıktan sonra Konsolide Finansal Durum Tablosu aşağıdaki şekilde düzenlenir: Bilanço Kalemleri Kasa Alıcılar Stoklar Bağlı Ortaklıklar Maddi Duran Varlıklar (Net) K. Şerefiye Ana Ortaklık Bağlı Ortaklık (1) Eleminasyon Borç İşlemleri Alacak 220 (1) Konsolide Bilanço

12 AKTİF TOPLAMI Mali Borçlar 250 Ticari Borçlar 300 Sermaye 700 Kar Yedekleri 250 Geçmiş yıl Karları 50 Azınlık Payları PASİF TOPLAMI Azınlık payı= (200x0.20)= 40 TL (1) 50 (1) 50 (1) (1) Eliminasyon kaydı; SERMAYE KAR YEDEKLERİ GEÇMİŞ YIL KARLARI ŞEREFİYE BAĞLI ORTAKLIKLAR AZINLIK PAYLARI Konsolide Finansal Durum Tablosu Aktif Dönen Varlıklar Kasa 330 Alıcılar 400 Stoklar 375 Duran Varlıklar 685 Maddi Duran Varlıklar (net) 625 Şerefiye 60 Toplam Pasif Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 750 Mali Borçlar 325 Ticari Borçlar 425 Öz Kaynaklar Sermaye 700 Kar Yedekleri 250 Geçmiş Yıl Karları 50 Azınlık payları 40 Toplam b) Elde Etme Sonrası Ortaya Çıkan Karlar Bağlı ortaklığın öz kaynakları içinde yer alan kar yedekleri ve geçmiş yıllar karları elde etme öncesi karlar olarak tanımlanır ve konsolide bilanço düzenlenirken bağlı ortaklıklar kalemi ile karşılıklı elimine edilir, dolayısıyla bu kalemler konsolide bilançoya dahil edilmez. Elde etme sonrası dönemlerde ortaya çıkan karlar ise konsolide bilançoya dahil edilir. Örneğin, yukarıdaki örnekte bağlı ortaklığın izleyen dönemde 100 TL. kar ettiğini, karın 25 TL.lık kısmının yedek akçe olarak ayrıldığını 75 TL.lık kısmının ise geçmiş yıllar karlarına aktarıldığını varsayalım. Konsolide bilançoda Sermaye 700, kar yedekleri

13 (25x%80)=270, Geçmiş yıllar Karları 50+ (75x%80)=110 TL., azınlık payları ( x%20)=60 TL. olarak yer alır. Dönem Karının Kar Yedekleri ve Geçmiş Yıllar Karları Hesabına Dağıtımı Sonrası Bağlı Ortaklığın Finansal Durum Tablosu (Bilançosu) Aktif Dönen Varlıklar 375 Kasa 100 Alıcılar 200 Stoklar 75 Duran Varlıklar 125 Maddi Duran Varlıklar (net) 125 Toplam 500 Pasif Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 200 Mali Borçlar 75 Ticari Borçlar 125 Öz Kaynaklar 300 Sermaye 100 Kar yedekleri 75 Geçmiş yıl Karları 125 Toplam 500 Konsolide Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Çalışma Tablosu Bilanço Kalemleri Kasa Alıcılar Stoklar Bağlı Ortaklıklar Maddi Duran Varlıklar (Net) K. Şerefiye AKTİF TOPLAMI Mali Borçlar Ticari Borçlar Sermaye Kar Yedekleri Geçmiş yıl Karları Azınlık Payları PASİF TOPLAMI Ana Ortaklık Bağlı Ortaklık Eleminasyon Borç 60 (1) 100 (1) 50 (1) 5 (2) 50(1) 15 (2) 280 İşlemleri Alacak 220 (1) 40 (1) 20(2) 280 Konsolide Bilanço

14 Eliminasyon Kaydı KAR YEDEKLERİ GEÇMİŞ YIL KARLARI AZINLIK PAYLARI 20 Elde etme sonrası bağlı ortaklığın elde ettiği 100 TL. tutarındaki kar, konsolide bilançonun aktif/pasif toplamında da 100 TL.artışa neden olur. Azınlık payları: Sermaye (100 x 0.20) = 20 Kar yedekleri (75 x 0.20) = 15 Geçmiş yıl karları (125 x 0.20) = TL. c) Elde Etme Öncesi ve Sonrası Karların Temettü Olarak Dağıtılması Örnek: Yukarıdaki örnekte bağlı ortaklığın geçmiş yıl karlarının 100 TL lık kısmını temettü olarak dağıtması halinde konsolide bilanço aşağıdaki şekilde düzenlenir. Temettü Dağıtımı Öncesi Ana Ortaklığın Finansal Durum Tablosu (Bilançosu) Aktif Dönen Varlıklar 830 Kasa 280 Alıcılar 250 Stoklar 300 Duran Varlıklar 720 Bağlı Ortaklıklar 220 Maddi Duran varlıklar (net) 500 Toplam Pasif Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 550 Mali Borçlar 250 Ticari Borçlar 300 Öz Kaynaklar Sermaye 700 Kar yedekleri 250 Geçmiş yıl karları 50 Toplam Temettü alındıktan Sonra Ana Ortaklığın Finansal Durum Tablosu Aktif Pasif Dönen Varlıklar 910 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 550 Kasa 360 Mali Borçlar 250 Alıcılar 250 Ticari Borçlar 300 Stoklar 300 Öz Kaynaklar Duran Varlıklar 720 Sermaye 700 Bağlı Ortaklıklar 220 Kar yedekleri 250 Maddi Duran varlıklar (net) 500 Geçmiş yıl karları 130 Toplam Toplam

15 Kasa = = 360 TL. Geçmiş yıl karları = = 130 TL. Temettü Dağıtımı Öncesi Bağlı Ortaklığın Finansal Durum Tablosu Aktif Pasif Dönen Varlıklar 375 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 200 Kasa 100 Mali Borçlar 75 Alıcılar 200 Ticari Borçlar 125 Stoklar 75 Öz Kaynaklar 300 Duran Varlıklar 125 Sermaye 100 Maddi Duran Varlıklar (net) 125 Kar yedekleri 75 Geçmiş yıl Karları 125 Toplam 500 Toplam 500 Temettü Dağıtımı Sonrası Bağlı Ortaklığın Finansal Durum tablosu (Bilançosu) Aktif Pasif Dönen Varlıklar 275 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 200 Kasa Mali Borçlar 75 Alıcılar 200 Ticari Borçlar 125 Stoklar 75 Öz Kaynaklar 200 Duran Varlıklar 125 Sermaye 100 Maddi Duran Varlıklar (net) 125 Kar yedekleri 75 Geçmiş yıl Karları 25 Toplam 400 Toplam 400 Konsolide Finansal Durum Çalışma Tablos Bilanço Kalemleri Ana Ortaklık Bağlı Ortaklık Kasa 360 Alıcılar 250 Stoklar 300 Bağlı Ortaklıklar 220 Maddi Duran Varlıklar 500 (Net) K. Şerefiye AKTİF TOPLAMI Mali Borçlar 250 Ticari Borçlar 300 Sermaye 700 Kar Yedekleri Eleminasyon Borç 60(1) 100(1) 50(1) 5(2) İşlemleri Alacak 220(1) Konsolide Bilanço Geçmiş yıl Karları Azınlık Payları PASİF TOPLAMI (1) 15(2) (3) (3) 40(1) 20(2) Azınlık payları (300 x 0.20 )= (ödenen temettü) = 40 14

16 2. UMS 27 BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu 12 Mayıs 2011 tarihinde 27 nolu standardı yeniden yayınlamıştır. Daha önce 27 nolu standardın kapsamı içinde yer alan Konsolide finansal tablolar, bu standardın kapsamından çıkarılmıştır Standardın Amacı Bir işletmenin kendi isteği ya da yasal düzenlemeler gereği, bireysel finansal tablolar hazırlaması durumunda, bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylarının muhasebeleştirilmesinde uyulacak esasları açıklamaktır (UMS 27, md. 2) Tanımlar Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu grup finansal tablolarıdır. Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık (başka bir ifadeyle bir bağlı ortaklığın kontrolüne sahip bir yatırımcı) veya yatırım yapılan işletme üzerinde müşterek kontrolü veya önemli etkisi olan bir yatırımcı tarafından sunulan ve yatırımların, maliyet bedeli üzerinden ya da UFRS 9 Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirildiği finansal tablolardır Bireysel Finansal Tabloların Hazırlanması Bireysel finansal tablolar, konsolide finansal tablolara ya da iştirakler ve iş ortaklıklarındaki yatırımların özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirildiği finansal tablolara ilave olarak sunulan finansal tablolardır.ums 27 hangi işletmelerin bireysel finansal tablo düzenlemesi gerektiğini belirlemez.. Özkaynak yönteminin uygulandığı finansal tablolar bireysel finansal tablo değildir. Benzer şekilde bağlı ortaklığı veya iştiraki olmayan ya da herhangi bir iş ortaklığında iş ortaklığı katılımcısı olarak yatırımı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları bireysel finansal tablo değildir. 15

17 2.4. Muhasebeleştirme Yönteminin Seçimi Bireysel finansal tablolarını hazırlayan bir işletme, bu tablolarda bağlı ortaklıkları, iş ortaklıkları ve iştiraklerindeki yatırımlarını; (a) Maliyet bedeliyle veya (b) UFRS 9 a uygun olarak muhasebeleştirir. İşletme her bir yatırım sınıfı için aynı muhasebeleştirme esaslarını uygular. Maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilmiş olan yatırımlar, satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığında (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak bir varlık grubunun içerisine dahil edildiğinde) UFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler e uygun olarak muhasebeleştirilir. UFRS 9 uyarınca muhasebeleştirilen yatırımların satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılması durumunda, ölçümde bir değişiklik yapılmaz (UMS 27, md.10). İştiraklerdeki veya iş ortaklıklarındaki yatırımlarını UFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçmeyi tercih eden işletmeler, bu yatırımlarını bireysel finansal tablolarında da aynı şekilde muhasebeleştirir ve ölçer Temettü Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi İşletmenin bir bağlı ortaklığından, iş ortaklığından veya iştirakinden temettü alma hakkı doğduğunda, bireysel finansal tablolarda söz konusu temettü kâr veya zararda muhasebeleştirilir Grubun Yeniden Yapılandırılması Bir ana ortaklığın kendi ana ortaklığı olarak yeni bir işletme kurmak suretiyle grubunu aşağıdaki koşulları karşılayacak şekilde yeniden yapılandırması ve yeni ana ortaklığın ilk ana ortaklıkta yer alan yatırımını bireysel finansal tablolarında maliyet bedeli veya UFRS 9 a uygun olarak muhasebeleştirmesi durumunda, yeni ana ortaklık ilk ana ortaklığın bireysel finansal tablolarında yer alan özkaynak kalemlerindeki payının yeniden yapılandırmanın gerçekleştiği tarihteki defter değerini maliyet tutarı olarak dikkate alır. Yeni ana ortaklığın, ilk ana ortaklığın mevcut özkaynak araçları karşılığında kendi özkaynak araçlarını ihraç etmek suretiyle ilk ana ortaklığın kontrolünü elde etmesi. 16

18 Yeni gruba ait olan varlık ve yükümlülükler ile ilk gruba ait olan varlık ve yükümlülüklerin yeniden yapılandırmanın hemen öncesinde ve sonrasında aynı olması ve İlk ana ortaklığın yeniden yapılandırma öncesindeki sahiplerinin, yeniden yapılandırmanın hemen öncesindeki ilk grubun net varlıkları üzerinde sahip oldukları mutlak ve nispi paylar ile yeniden yapılandırmanın hemen sonrasında oluşan yeni grubun net varlıkları üzerinde sahip oldukları mutlak ve nispi payların aynı olması Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar Bireysel finansal tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır: Finansal tabloların bireysel finansal tablo olduğu; Konsolide finansal tabloların UFRS 10 da yer alan muafiyet dolayısıyla hazırlanmadığı; Kamuya açıklanmak üzere UFRS lere uygun konsolide finansal tablolarını hazırlayan işletmenin adı ve faaliyetini sürdürdüğü esas yeri (farklı olması durumunda şirket olarak oluştuğu ülke) ve konsolide finansal tabloların elde edilebileceği adres. Önemli bağlı ortaklık, iş ortaklığı ve iştirak yatırımlarının listesi. Bu liste aşağıdaki bilgileri içermelidir: (i) Yatırım yapılan işletmenin adı. (ii) İşletmenin faaliyetini sürdürdüğü esas yer (farklı olması durumunda şirket olarak kurulduğu ülke). (iii) İşletmedeki sahiplik oranı ve oy hakkı oranının sahiplik oranından farklı olması durumunda oy hakkı oranı. hazırlanan listedeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yönteme ilişkin açıklama. 17

19 Özet Konsolide finansal tablolar, bir ana ortaklık ve kontrol gücüne sahip olduğu bağlı ortaklıkların finansal tablolarının birleştirilerek, sanki tek bir işletmeye aitmiş gibi sunulduğu finansal tablolardır. Faaliyet konusu birbirinden farklı olsa dahi, tüm bağlı ortaklıkların konsolide edilmesi gerekir. Konsolidasyon, bağlı ortaklığın kontrol gücünün elde edildiği tarihte başlar, kontrol gücünün sona erdiği tarihte sona erer. Bir bağlı ortaklık bir kez konsolidasyona dahil edildiğinde, kontrol gücü sona ermeden, konsolide finansal tabloların kapsamından çıkarılmasına müsaade edilmemektedir. Konsolide finansal tablolarda, benzer işlem ve olaylar için yeknesak muhasebe politikaları kullanılır. Muhasebe politikalarının farklı olması halinde, konsolidasyon öncesi düzeltme işlemleri yapılır. Kontol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda, özkaynaklarda ayrı bir başlık altında gösterilir. Bireysel finansal tablolarda, bağlı ortaklık, iştirakler ve iş ortaklıkları ya maliyet bedeli veya UFRS 9 a uygun bir şekilde muhasebeleştirilir. 18

20 Çalışma Soruları 1. Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda nasıl raporlanır? a. Uzun vadeli yabancı kaynaklarda raporlanır b. Kısa vadeli yabancı kaynaklarda raporlanır c. Özkaynaklarda, ana ortaklık paylarından ayrı olarak raporlanır d. Duran varlıklarda raporlanır e. Dönen varlıklarda raporlanır 2. Aşağıdakilerden hangisi kontrolün göstergelerinden biri değildir? a. Güç unsuru b. Getirilerin tutarını etkileyebilme c. Aynı sektörde faaliyet gösterme d. Getirilere maruz kalma e. Getirilere hak kazanma 3. Bireysel finansal tablolarda maliyet bedeli ile değerlenen bir bağlı ortaklık, UFRS 5 e göre Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığı tarihte hangi değeriyle değerlenir? a. Maliyet bedeli b. Gerçeğe uygun değer c. Maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararları indirilir d. Özkaynak yöntemi e. Net gerçekleşebilir değer 4. Bireysel finansal tablolarda gerçeğe uygun değeri ile değerlenen bir bağlı ortaklık, UFRS 5 e göre Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığı tarihte hangi değeriyle değerlenir? a. Maliyet bedeli b. Gerçeğe uygun değer c. Maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararları indirilir d. Özkaynak yöntemi e. Net gerçekleşebilir değer 19

21 5. Türkiye de faaliyette bulunan bir ana ortaklık taşıt araçlarını maliyet yöntemine göre değerlerken, Almanya da bulunan bağlı ortaklığı ise, taşıt araçlarını yeniden değerleme yöntemine göre değerlemektedir. UFRS 10 a göre konsolide finansal tablolarda bağlı ortaklığın taşıt araçları hangi yönteme göre değerlenmelidir? a. Maliyet yöntemi b. Eğer pratik değilse değerleme yönteminde bir değişiklik yapılmaz c. Eğer pratik ise maliyet yöntemine göre yeniden değerlenir d. Ana ortaklığın taşıt araçları yeniden değerleme yöntemine göre yeniden değerlenir e. Hiçbiri 6. Türkiye de faaliyette bulunan bir ana ortaklığın, Suriye de faaliyet gösteren, hisselerinin tamamına sahip olduğu bir bağlı ortaklığı bulunmaktadır. Bağlı ortaklık, Suriye deki iç karışıklıklardan dolayı ana ortaklığa fon transferinde ciddi zorluklar yaşamaktadır. Ana ortaklık, bağlı ortaklıktaki yatırımını nasıl muhasebeleştirmelidir? a. Bağlı ortaklık konsolidasyon kapsamından çıkarılmalı ve maliyet yöntemine göre muhasebeleştirilmelidir b. Bağlı ortaklık konsolidasyon kapsamından çıkarılmalı ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmelidir c. Bağlı ortaklık konsolide edilmeye devam edilmelidir d. Bağlı ortaklık UMS 39 a göre muhasebeleştirilmelidir e. Bağlı ortaklık UFRS 9 a göre muhasebeleştirilmelidir 7. Aşağıdaki durumlardan hangisine göre bir ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlaması gerekmez? a. Bağlı ortaklık iflas etmiştir ve bir kayyum tarafından yönetilmektedir b. Bağlı ortaklığın faaliyet konusu ana ortaklığın faaliyet konusundan farklıdır c. Ana ortaklıki, UFRS ye göre raporlama yapan bir başka ortaklığın bağlı ortaklığıdır d. Bağlı ortaklık bir yatırım ortaklığıdır e. Bağlı ortaklık ana ortaklığa fon transfer edememektedir 8. Ana ortaklık hisselerinin tamamına sahip olduğu bir bağlı ortaklığa %30 kar marjı ile mal satışı yapmaktadır. Bağlı ortaklığın stokları arasında, ana ortaklıktan satın alınmış TL tutarında mal bulunmaktadır. Konsolide finansal tablolarda stoklar hangi değer üzerinden raporlanmalıdır? a TL b TL c TL tamamen elimine edilir d. 300 TL e. 700 TL 20

22 9. A şirketi, B şirketinin hisselerinin %80 ini TL ya satın almıştır. B şirketinin net tanımlanabilir varlıklarının defter değeri TL, gerçeğe uygun değeri ise TL dır. Konsolide finansal tablolarda hangi tutarda şerefiye raporlanır? a TL b TL c TL d TL e. Şerefiye ortaya çıkmaz 10. Yukarıdaki soruda, kontrol gücü olmayan paylara düşen tutar kaç liradır? a TL b TL c TL d TL e. Hiçbiri 21

23 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. c Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 2. c Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 3. b.. konusunu yeniden gözden geçiriniz 4. b Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 5. a Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 6.c Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 7. c Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 8. a Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 9. b Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz 10. a Cevabınız yanlış ise... konusunu yeniden gözden geçiriniz Yararlanılan Kaynaklar Akbulut Özerhan, Yıldız, TMS 27 Kapsamında Konsolide Finansal Tbloların Düzenlenmesi EYaklasım Dergisi, Mayıs Özerhan, Yıldız ve Yanık, Serap, IFRS/IAS ile Uyumlu TMS/TFRS,Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları Güncellenmiş 2. Baskı, Türmob Yayınları, 2011, Ankara. Özerhan, Yıldız (Editör), TMS/TFRS, SerBerker Bağımsız Denetim Firması, 2012, Ankara. 22