1. Bölüm MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE

Transkript

1 1. Bölüm MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartlarını genel hatları ile açıklayabilmek Finansal tabloların genel hükümlerini tanımlayabilmek Mevcut uygulamalarımız ile Muhasebe Standartlarının faklılıklarını kavrayabilmek Finansal tablo unsurlarını tanımlayabilmek Cari değerin ölçümü ile ilgili tanımları kavrayabilmek Sermayenin korunması kavramını açıklayabilmek Anahtar Kavramlar Muhasebe Standartları Temel Finansal Tablo İlkeleri Ölçüm( Değerleme) Sermayenin Korunması İçindekiler 1. GENEL BİLGİLER 1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları 1.2. Türkiye Muhasebe Standartları 1.3. Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler 1.4. Muhasebe Standartlarının Mevcut Uygulamalarımıza Getirdiği Değişiklikler 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Finansal Raporlamanın Amacı ve Niteliksel Özellikleri 2.2. Finansal Tabloların Unsurları 2.3. Türkiye Muhasebe Standartlarında Ölçüm( Değerleme) 2.4. Muhasebe Standartlarında Ölçüm Süreci 2.5. Sermayenin Korunması 1

3 BÖLÜM 1: MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE 1. GENEL BİLGİLER 1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları Ülkelerin muhasebe sistemleri arasında birçok farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklara; farklı ekonomik, politik, sosyal ve kültürel çevre şartları neden olmaktadır. Muhasebede uyumlaştırma, çeşitli ve değişik muhasebe uygulamalarını tekdüzenliliğe doğru yönlendiren çalışmalar olarak nitelendirilebilir. Standardizasyon, muhasebe tekniği ile ilgili bazı uluslararası kurallar biçiminde ortaya çıkmaktadır. Uluslararası işletmelerin sayısının giderek artması, muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılması ihtiyacını doğuran başlıca neden olmuştur. Birçok ülkede faaliyet gösteren uluslararası işletmeler, birbirlerinden çok farklı düzenlemeler ve muhasebe uygulamalarıyla karşı karşıya kalmışlardır. Muhasebe açısından, her bir ülkedeki kurallara göre finansal tablolar düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Örneğin, İngiltere de merkezi bulunan ve Türkiye de üretim yapan bir işletme, hem Türk uygulamalarına hem de İngiltere uygulamalarına göre finansal tablolarını düzenlemek zorunda kalmaktadır. Oldukça karmaşık olan bu durum, faaliyet gösterilen ülkelerin artması ile birlikte daha da karmaşık bir hal almaya başlamaktadır. Ayrıca, işletmelerin maruz kaldığı bu farklı düzenlemeler, uluslararası işletmelere yatırım yapacak olanları da etkilemektedir. Yatrıımcılar, farklı düzenlemeler nedeniyle, bu işletmeleri sağlıklı şekilde değerlendirmekte güçlüklerle karşılaşmaktadırlar yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu( UMSK) global muhasebe standartlarının hazırlanması ve uygulanması sürecinde önemli bir rol oynamıştır. Kurulun amacı, finansal tabloların sunulmasında gerekli muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve uyumu için çalışmak ve kamuya açık bir şekilde yayınlamaktır yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi(International Accounting Standards Committee - IASC ) adı ile anılan Kurul, yeniden yapılandırma çalışmaları çerçevesinde Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board - IASB) adını almıştır yılına kadar kurul tarafından yayınlanan standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları-UMS (International Accounting Standards Board IAS) adını taşrken, 2000 yılından sonra Uluslararası Finansal Raporlama Standardı-UFRS (International Financial Reporting Standards IFRS ) adını almıştır li yılların başında ABD ve bazı Avrupa ülkelerinde yaşanan muhasebe ve denetim skandallarının da etkisiyle, UMSK nın yayınladığı standartlara uyum yönünde dünya çapında bir görüş birliği oluşmaya başlamıştır. Bu gelişmelerin akabinde, UMS/UFRS ile Amerikan GAAP arasındaki farkları 2

4 giderme doğrultusunda çalışmalar yapmak üzere 18 Eylül 2002 tarihinde, Norwalk Anlaşması imzalanmıştır. Bu anlaşma, yakınsama (convergence) doğrultusunda atılan önemli bir adımdır. UMSK, ilke temelli standartlar yayımlayarak, mevcut ve uygulanmakta olan muhasebe alternatiflerini ortadan kaldırmaya ve firmanın ekonomik durumunu ve performansını daha iyi yansıtacak muhasebe ölçüleri geliştirmeye çalışmıştır. İlkeler, içinde bulunulan duruma göre, yorumların da eklenebileceği temel nitelikte prensipleri, kurallar ise ilkelere göre yorum gerektirmeyen, katı, kesin hükümleri ifade etmektedir. Literatürde UMS/UFRS lerin ilke bazlı, Amerikan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ise kural bazlı olduğu kabul edilmektedir Muhasebe uygulamaları genel olarak ilke bazlı muhasebe uygulamaları ve kural bazlı muhasebe uygulamaları olarak sınıflandırılmaktadır. UMSK tarafından yayınlanan Uluslararası Muhasebe Standartları / Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının( UMS/UFRS) önemi ve kullanımı 2005 yılından itibaren önemli ölçüde artmıştır. Mart 2002 de Avrupa Parlamentosu Avrupa Birliği listesindeki tüm şirketlerin en geç 2005 yılında tüm hesaplarını mevcut UMS/UFRS ile uyumlu olarak hazırlamalarını onaylamıştır. Aynı tarih itibariyle birçok ülke ile birlikte Türkiye de de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyum çalışmaları başlatılmıştır. Öte yandan küresel finansal raporlama standartlarının faydaları, hisse senetleri halka açık sermaye piyasalarında işlem gören işletmelerle sınırlı değildir. KOBİ ler (küçük ve orta büyüklükteki işletmeler) ülkeler arası karşılaştırılabilir finansal tablolara çeşitli nedenlerle ihtiyaç duymaktadırlar. UMS/UFRS uyumunu kolaylaştırmak amacıyla UMSK, Temmuz 2009 da, tam set UMS/ UFRS den ayrı olarak sadeleştirilmiş ve KOBİ ler için daha kullanışlı hale getirilmiş KOBİ Muhasebe Standartları nı hazırlamıştır. Buna göre, KOBİ ler; (a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir KOBİ muhasebe standartlarının UMSK tarafından oluşturulmasının temel nedeni, tam set UMS/ UFRS lerin uygulanmasındaki zorluk ve karmaşadır. KOBI Muhasebe Standartları kendine özgü, tam setten ayrı olarak hazırlanmış bir standart setidir. Tam set UFRS ler temel alınarak, sadeleştirilerek, KOBİ ler için daha kullanışlı hale getirilmiştir. KOBİ ler için 3

5 geliştirilen bu Standart, büyük ölçüde, UMS/ UFRS Setinden bağımsız olarak tek başına uygulanabilen ve KOBİ lerin ihtiyaçlarını karşılayabilecek nitelikte bir Standarttır. Hangi işletmelerin KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına izin verileceği veya kullanmasının zorunlu tutulacağı kararı, yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır. Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir: (a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da (b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi). Bir işletmenin KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya uygunluğu hakkında sorulabilecek iki soru vardır: (i) İşletme UMSK nın küçük veya orta büyüklükteki işletme tanımına uyuyor mu? (ii) İşletmenin, KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına yasalarca izin veriliyor mu veya kullanması zorunlu tutuluyor mu? Ana ortaklığı UMS/UFRS'leri kullanmakta olan veya UMS/UFRS'leri kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulayabilir. Şirketler topluluklarında konsolide finansal tabloların tam set UFRS leri kullanmak suretiyle hazırlamakta olması, bağlı ortaklıkların finansal tablolarının KOBİ UFRS ye göre hazırlanmasına engel teşkil etmez. Bağlı ortaklıklar KOBİ özelliklerini gösteriyorsa, finansal tablolarını bulundukları ülkenin raporlama hükümlerine veya KOBİ Muhasebe Standartlarına göre hazırlayabilir. KOBİ ler ana ortaklığa tam set UFRS lerle uyumlu finansal bilgi sunsalar dahi, KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya ilişkin uygunluklarını, kendi koşullarına göre değerlendirmelidirler. Vergi kanunları ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) raporlanması amaçlarından farklıdır. Bu yüzden Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, bir ülkenin 4

6 vergi kanunları ve düzenlemeleri çerçevesindeki hükümler ile tam uyum sağlamayabilir. Uluslararası Muhasebe Standartları ticari karın tespitine yönelik düzenlemeler getirmektedir Türkiye Muhasebe Standartları Genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) hesaplanması değildir. Muhasebe standartlarının benimsenmesi ile yıllardır vergi muhasebesi anlayışı güden ülkemizde yeni bir çığır açılmaktadır. Her şeyden önce muhasebeden beklenen amaç değişmektedir. Muhasebe meslek mensuplarının yıllardır en önemli hedefi ödenecek verginin hesaplanmasıdır. Ancak muhasebe standartlarının bakış açısı güvenilir finansal raporlamadır. Bu güvenilir finansal raporlama ise doğru ve dürüst gösterim ilkesi ile başarılmaktadır. Muhasebe standartları gerek halka açık şirketlere gerekse de KOBİ lerin muhasebe düzenlerine kayıtlama, değerleme (ölçme) ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması konularında bir takım yenilikler getirmektedir. Muhasebe Standartları ülkemiz mevzuatına ilk kez Sermaye Piyasası Kurulu Tebliği ile girmiştir. Ülkemizde Sermaye Piyasası Kanunu. na tabi borsada işlem yapan işletmeler UMS/UFRS ile uyumlu olan Sermaye Piyasası Kurulu Seri:XI, No: 25 Tebliğini tarihleri arasında uygulamışlardır. Daha sonra bu işletmelerin finansal raporlarını UMS/UFRS veya Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından UMS/UFRS lerin tercümesi olarak hazırlanan ve Resmi Gazete de yayımlanan TMS / TFRS lere göre hazırlamaları zorunluluğu getirilmiştir. TMS / TFRS ler kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler, hisseleri veya borçlanma araçları kamuya açık bir piyasada, bankalarda, kredi birliklerinde, hisse senedi aracı/satıcılarında, yatırım fonlarında ve sigorta şirketlerinde işlem gören işletmeler tarafından uygulanmak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının bütün işletmeler tarafından uygulanması yönünde yapılan çalışmalar neticesinde UMSK nın orijinal metnine sadık kalınarak KOBİ Türkiye Finansal Raporlama Standartları ( KOBİ TFRS) oluşturulmuş, TMSK tarafından 01 Kasım 2010 tarihinde Resmi Gazete de yayınlanmıştır. 1 TMSK nın yetkileri 2 Kasım 2011 tarihli Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu na devredilmiştir. 1 KOBİ ler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS) Hakkında Tebliğ tarih ve sayılı Resmi Gazete 5

7 KOBİ TFRS, tam set standartlara göre önemli derecede sadeleştirilmiştir. Tam set standartlar 2000 sayfadan oluşurken KOBİ TFRS 230 sayfadan, 35 bölümden oluşmaktadır. Ayrıca Standartta yapılan maddi sadeleştirmelerin yanı sıra doğru bir şekilde uygulanmasını sağlayacak, içeriğe yönelik önemli sadeleştirmeler de yapılmıştır. Genellikle KOBİ lerde rastlanmayan ve daha fazla açıklama ile detaylı çalışma gerektiren işlemlerle ilgili konular kapsama dahil edilmemiştir. KOBİ TFRS yalnızca kamuya açıklanacak hususların azaltıldığı bir muhasebe seti değil, aynı zamanda muhasebeleştirme ve ölçüm prensiplerinin de basitleştirildiği bir kavramsal bütünlüktür. Muhasebe politikalarında seçimlik haklarının tanındığı durumlarda, KOBİ lerin daha kolay olan uygulamayı seçmeleri hedeflenmiş ve KOBİ TFRS, KOBİ lerin finansal tablolarını oluşturmasında dikkate almaları gereken zorunlu şartların tümünü kapsayan uluslararası muhasebe ve raporlama seti olarak hazırlanmıştır. KOBİ TFRS deki bölümlerin hangi TMS/TFRS ye karşılık geldiği aşağıdaki Tablo 1 de yer almaktadır. Tablo 1: KOBİ TFRS deki Bölümlerin Karşılık Geldiği TMS/TFRS ler KOBİ TFRS TMS / TFRS 1. Bölüm: Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler 2. Bölüm: Kavramlar ve Genel İlkeler Kavramsal Çerçeve, TMS 1 3. Bölüm: Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 1 4. Bölüm: Finansal Durum Tablosu TMS 1 5. Bölüm: Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu 6. Bölüm: Özkaynak Değişim Tablosu, Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu TMS 1 TMS 1 7. Bölüm: Nakit Akış Tablosu TMS 7 8. Bölüm: Finansal Tablo Dipnotları TMS 1 9. Bölüm: Konsolide ve Bireysel TMS 27 6

8 Finansal Tablolar 10. Bölüm: Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar TMS 8 11.Bölüm: Temel Finansal Araçlar TMS 32,39 TFRS 7,TFRS 9 12.Bölüm: Diğer Finansal Araçlarla İlgili Hususlar TMS 32, TMS 39,TFRS 7, TFRS 9 13.Bölüm: Stoklar TMS 2 14.Bölüm: İştiraklerdeki Yatırımlar TMS Bölüm: İş Ortaklıklarındaki Paylar (Yatırımlar) 16.Bölüm Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 31 TMS Bölüm: Maddi Duran Varlıklar TMS Bölüm: Şerefiye Dışında Maddi Olmayan Duran Varlıklar 19.Bölüm: İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye TMS 38 TFRS 3 20.Bölüm: Kiralamalar TMS Bölüm: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar 22.Bölüm: Yabancı Kaynaklar (Borçlar) ve Özkaynaklar TMS 37 TMS 1, TMS Bölüm: Hasılat TMS 18,TMS Bölüm: Devlet Teşvikleri TMS Bölüm: Borçlanma Maliyetleri TMS 23 7

9 26.Bölüm: Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 2 27.Bölüm: Varlıklarda Değer Düşüklüğü 28.Bölüm: Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 36 TMS Bölüm: Gelir Vergileri TMS Bölüm: Yabancı Para Çevrim İşlemleri 31.Bölüm: Yüksek Enflasyon (Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama) 32.Bölüm: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar TMS 21 TMS 29 TMS Bölüm: İlişkili Taraf Açıklamaları TMS Bölüm: Özellikli Faaliyetler TMS 41,TFRS 6 35.Bölüm: KOBİ TFRS ye Geçiş TFRS 1 KOBİ TFRS de varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin tam set TMS/ TFRS lerde yer alan ilkelerin çoğu basitleştirilmiştir. KOBİ lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmayan standartlar kapsam dışında tutulmuştur. Kapsam dışında tutulan standartlar aşağıdaki gibidir. Faaliyet Bölümleri Ara Dönem Finansal Raporlama Hisse Başına Kazanç Sigorta Sözleşmeleri Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar KOBİ TFRS de tam set TFRS nin muhasebe politikasının seçimine olanak verdiği yerlerde seçenekli uygulamalar kaldırılmaya çalışılmıştır. KOBİ TFRS de kapsam dışı bırakılan tercihli uygulamalar aşağıdaki gibi özetlenebilir. 8

10 - KOBİ lerde yeniden değerleme yönteminin kullanımı sınırlandırılmıştır. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde; tam set TMS/TFRS lerde maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi arasında tercih hakkı vardır. KOBİ TFRS de ise sadece maliyet yöntemi yer almış, tercihli uygulama kaldırılmıştır. Öte yandan, yatırım amaçlı gayrimenkullerin değerlemesinde; tam set TMS/TFRS lerde esas olan gerçeğe uygun değerin kullanılması, ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişikliklerin kar-zarara yazılmasıdır. Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemiyorsa maliyet bedeli ile değerleme yapılır. KOBİ TFRS de ise, gerçeğe uygun değer, ek bir çaba ve maliyete katlanılmadan kolayca hesaplanabildiği durumlarda kullanılır. Aksi takdirde yatırım amaçlı gayrımenkuller, maliyet bedeli ile değerlenir. - Tam set TMS/TFRS lerde genel ilke borçlanma maliyetlerin gider olarak kaydedilmesi olmakla birlikte, özellikli varlık maliyeti ile ilgili olan borçlanma maliyetleri özellikli varlık maliyetine ilave edilebilir. KOBİ TFRS de ise, borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilir. KOBİ TFRS nin en önemli ve birincil konusu kimlerin KOBİ sınıfına dahil olacağıdır. KOBİ TFRS de Bölüm 1: Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler, KOBİ lerin özelliklerini tanımlamaktadır. Buna göre küçük ve orta büyüklükteki işletmeler: (a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve (b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar yayımlayan işletmelerdir. Ayrıca standart açıkça belirtmektedir ki; kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler için ülkenin yasal düzenlemeleri KOBİ TFRS nin uygulanmasını zorunlu kılsa veya buna izin verse dâhi, bu işletmelerin finansal tabloları, KOBİ TFRS ye uygun olarak düzenlenmiş kabul edilmez. Diğer yandan, ana ortaklığı TMS/TFRS'leri kullanmakta olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü yoksa, kendi finansal tablolarında KOBİ TFRS yi uygulayabilir. İşletmenin yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut ve potansiyel borç verenler ile kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir. KOBİ TFRS, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan kâr amacı güden işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına uygulanmak amacıyla düzenlenmiştir Genel amaçlı finansal tablolar ayrı olarak veya yıllık rapor gibi kamuya açık başka bir belgeyle birlikte sunulan tabloları kapsamaktadır. 9

11 1.3. Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler TTK Geçici Madde 1 e göre, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartları; a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile, b) Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri sektör ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden oluşur. TTK Geçici Madde 1 de hangi işletmelerin hangi standartları uygulayacakları belirlenmiştir. Buna göre tam set TMS/TFRS leri uygulayacak işletmeler; - Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri, - TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenler Aynı maddenin 3. bendine göre yukarıda sayılanların dışında kalan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmeler ile TMS/TFRS nı uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden tekrar KOBİ/TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmeler ise KOBİ TFRS yi uygular. Hangi işletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayacağına ilişkin Kamu Gözetimi Kurumu nun Resmi Gazetede yayımlanmak üzere Başbakanlık a gönderdiği 14/11/2012 tarihli toplantısında, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi kuruluşların ve TTK nda sayılan TMS/TFRS leri uygulayacak işletmelerin 1/1/2013 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, bu kapsama dahil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına, karar verilmiştir. KOBİ TFRS de sayısal olarak bir KOBİ tanımı verilmemiştir. Ülkemizde, 2005 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile kabul edilen "Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik" gereğince ikiyüzelli kişiden az yıllık 10

12 çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı ya da mali bilançosu 25 milyon TL nin altında olan işletmeler KOBİ olarak tanımlanmaktaydı. Ancak, 2011 tarihli yeni TTK nın maddesinde KOBİ leri tanımlayan ölçütlerin, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği belirtilmektedir. Bakanlar Kurulu nun 4 Kasım 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren yönetmelik değişikliğine göre, ikiyüzelli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri kırk milyon Türk Lirası'nı aşmayan işletmeler küçük ve orta büyüklükte işletme olarak kabul edilmiştir. TTK Geçici madde 6 ya göre, işletmeler, tarihinde sona erecek olan hesap dönemlerine ilişkin ticari defterlerine dayanarak hazırlayacakları bilançolarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzeltmek ve düzeltilmiş bilançolarını tarihinde başlayacak hesap döneminin açılış bilançosu olarak ticari defterlerine ve finansal tablolarına geçirmek zorundadır Muhasebe Standartlarının Mevcut Uygulamalarımıza Getirdiği Değişiklikler Gerek KOBİ ler için, gerekse büyük ölçekli şirketler için yeni uygulamalar getiren muhasebe standartları ülkemizde yıllardır alışılagelen vergi muhasebesi anlayışını büyük ölçüde değiştirecektir. Bu değişikliklerden bazı çarpıcı başlıkları şu şekilde izlemek mümkündür: Düzenlenecek finansal tablo sayısının artması Finansal tabloların biçimsel yapısı ve içeriğinin değişimi Ölçme değerlemede değişiklikler, finansal tablolarda sonraki dönemlerdeki ölçümlerde büyük ölçüde gerçeğe uygun değerin uygulanması Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki ayrıntıların artması Hesap planının değişimi Finansal durum tablosunda (bilanço) yeni kalemler ve yeni gruplandırmaların bulunması (örneğin, yatırım amaçlı gayrimenkuller, canlı varlıklar, ertelenmiş vergi varlığı ve borcu) Kapsamlı gelir tablosu. ve gelir tablosunda olağandışı gelir ve giderler yerine durdurulan faaliyetlere ilişkin gelir ve giderlerin yer alması Ertelenmiş verginin gelir ve gider etkisinin hesaplanıp raporlanması Faiz gelir ve giderleri gelir tablosunda ayrı olarak gösterilmesi. FVÖK hesaplamasının sağlanması Nakit akış tablosu formatının değişimi 11

13 Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklara değer düşüklüğü karşılığı ayrılması ve büyük ölçekli şirketler için yeniden değerleme uygulaması Stoklarda değer düşüklüğü karşılığı ayrılması Borçlanma maliyetlerinin gider kaydedilmesi ( KOBİ lerde tamamının) Araştırma giderlerinin gelir tablosunda raporlanması (KOBİ lerde AR-GE giderlerinin tamamının) 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE Tam set TMS/TFRS de ilk sırada yer alan Kavramsal Çerçeve, bir standart niteliğini taşımamakla birlikte, ardından yayınlanan standartlara rehberlik etme görevini üstlenmiştir. Muhasebe standartlarının uygulanması konusunda zorluklarla veya kavramların anlaşılamaması gibi sorunlarla karşılaşıldığında başvurulacak olan rehber niteliğindeki Kavramsal Çerçeve ve KOBİ TFRS BÖLÜM 2 Kavramlar ve Genel İlkeler in ana görevi, finansal raporlamaya ilişkin kavramların sistemini oluşturmaktır. Kavramsal Çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler: (a) Finansal raporlamanın amacı (b) Faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleri (c) Finansal tabloları oluşturan unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları (d) Sermaye ve sermayenin devamlılığı (korunması) kavramları 2.1. Finansal Raporlamanın Amacı ve Niteliksel Özellikleri Genel amaçlı finansal raporlamanın amacı, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, borç verenlere ve kredi veren diğer taraflara raporlayan işletmeye kaynak sağlama kararlarını verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumu bilançoda, belirli bir döneme ait finansal performansı ise, gelir tablosu ve nakit akış tablosunda gösterilir. KOBİ TFRS BÖLÜM 2: Kavramlar ve Genel İlkeler e göre, finansal tabloların amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporları talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin idarecilik performanslarını, yani kendilerine emanet edilen kaynakların kullanımı ile ilgili hesap verebilirlik düzeylerini gösterir. 12

14 Muhasebe standartlarına göre finansal tabloların niteliksel özellikleri aşağıdaki gibidir: Anlaşılabilirlik: Finansal tablolarda yer alan bilgiler, iş ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve bu bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteği bulunan kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır. Ancak anlaşılabilirlik, bazı kullanıcılar için anlaşılması çok zor olacağı gerekçesi ile gerekli bilgilerin kapsam dışında bırakılmasına imkân vermez. İhtiyaca uygunluk: Finansal tablolarda yer verilen bilginin kullanıcıların karar alma ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Finansal tablolarda sunulan bilginin, geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak veya geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda, ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir. Önemlilik : Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse, o bilgi önemli bir bilgidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur. Güvenilirlik : Finansal tablolarda yer verilen bilgilerin güvenilir olması gerekir. Bilgi, önemli bir hata ve taraflılık içermediği ve sunması bekleneni gerçeğe uygun olarak temsil ettiği durumlarda güvenilirdir. Bilginin seçiminde veya sunumunda yapılan tercihlerle, kullanıcıları önceden tespit edilen bazı sonuçlara veya algılamalara yönlendiren finansal tabloların tarafsız olduğu kabul edilemez. Özün önceliği : İşlemlerin ve diğer olay ve koşulların sadece yasal görünümleri ile değil, özleri ve ekonomik gerçekleri de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. Bu durum, finansal tabloların güvenilirliğini arttırır. İhtiyatlılık: Olay ve koşullarla ilgili belirsizliklerin içerik ve kapsamlarına uygun olarak açıklanması ve finansal tablolara ihtiyatlı bir şekilde yansıtılması gerekir. İhtiyatlılık, belirsizlik nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların veya gelirin olduğundan fazla, borçların veya giderlerin ise olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. Bununla birlikte, ihtiyatlı bir tutum içinde olmak, kasıtlı olarak varlıkların veya gelirin olduğundan eksik, borçların veya giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine izin vermemektedir. Kısaca, ihtiyatlılık, taraflı yaklaşıma izin vermez. Tam açıklama: Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için, önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması, yani tam olması gerekir. Bilginin bir 13

15 kısmının dâhil edilmemesi tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına, bu nedenle de güvenilirlik ve ihtiyaca uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar. Karşılaştırılabilirlik: Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumunda ve faaliyetlerinde meydana gelen değişimleri takip edebilmeleri için, işletme finansal tablolarını karşılaştırma imkânları bulunmalıdır. Bunun yanı sıra, kullanıcıların, farklı işletmelerin finansal durumlarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını birbirleriyle kıyaslayabilmesi için bunlara ait finansal tabloları karşılaştırma olanağına sahip olması gerekir. Dolayısıyla, benzer işlemlerin ve diğer olay ve koşulların finansal etkileri, gerek işletme içerisinde farklı zaman ve yerlerde gerekse diğer işletmelerle tutarlı bir şekilde ölçülmeli ve sunulmalıdır. Ayrıca, kullanıcılar, finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda meydana gelen değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilmelidir. Zamanında sunum: Zamanında sunum, bilginin, karar alma sürecinde sunulmasını gerektirir. Aşırı gecikmeli olarak sunulmuş olan bilgi, ihtiyaca uygun olma özelliğini kaybedebilir. Yönetim, zamanında yapılan raporlamanın yaratacağı fayda ile bilginin güvenilir olması koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır. Fayda ve maliyet dengesi: Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi elde etmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Ancak, faydaların ve maliyetlerin belirlenmesi çoğunlukla öznel bir süreçtir. Öte yandan, maliyetler genellikle faydadan yararlanan kullanıcılar tarafından yüklenilmez ve bilginin faydalarından genellikle geniş çapta dış kullanıcılar yararlanır. Kavramsal Çerçeve de finansal tabloların niteliksel özellikleri temel niteliksel özellikler ve destekleyici nitel özellikler adı altında KOBİ TFRS ye göre daha ayrıntılı olarak ele alınmıştır. Buna göre, temel niteliksel özellikler, ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur. Gerçeğe Uygun Sunum: İşlemlerin kavramsal çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak sunulmasıdır. TMS/TFRS lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı varsayılır. Kavramsal çerçeveye göre finansal tablolardaki temel varsayımlar işletmenin sürekliliği ve tahakkuk esasıdır. Buna göre, finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu, faaliyet hacminin de 14

16 önemli bir ölçüde azalmayacağı varsayılır. Eğer böyle bir niyet ve ihtiyaç varsa finansal tablolar farklı bir gerekçe ile hazırlanmalı ve bu gerekçe açıklanmalıdır. İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler Finansal Tabloların Unsurları Finansal tablolar, işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerini, bunları ekonomik karakterlerine göre geniş gruplar içinde sınıflandırarak gösterir. Tahakkuk esasına göre hazırlanan finansal tablolarda, varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider tanımlarında yer verilen özellikleri taşıyan ve bunlara ilişkin muhasebeleştirme koşullarını karşılayan finansal tablo kalemlerinin varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider olarak muhasebeleştirilmeleri esastır. Varlık ve borçların veya gelir ve giderlerin birbirleriyle mahsup edilmeleri (netleştirilmeleri) mümkün değildir. (a) Varlıkların, değerleme karşılıkları (stok değer düşüklüğü karşılıkları ve şüpheli alacak karşılıkları gibi) düşüldükten sonraki net değerleri üzerinden ölçülmeleri netleştirme sayılmaz. (b) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılanlar da dâhil olmak üzere duran varlık alım satımlarının işletmenin olağan faaliyetlerini teşkil ettiği durumlar haricinde, bu tür varlıkların satışından elde edilen kâr veya zarar, satıştan sağlanan faydalardan ilgili varlığın defter değeri ve satış maliyetleri düşülmek suretiyle raporlanır. Kavramsal Çerçeve deki açıklamalar çerçevesinde finansal durumun ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda raporlanır ve bilançonun unsurları varlıklar, borçlar ve özkaynaklardan oluşmaktadır. Finansal performansın (faaliyet sonuçlarının) ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar gelir tablosunda raporlanır ve gelir tablosu unsurları gelirler ve giderlerden oluşmaktadır. Finansal performansdaki değişimle ilgili unsurlar nakit akış tablosunda raporlanır ve bu tabloda gelir tablosu unsurları ile bilanço unsurlarındaki değişiklikler yer almaktadır. bunlara ilşikin açıklamalar özetle aşağıdaki gibidir. Finansal durumun ölçülmesi ile ilgili unsurlar aşağıdaki gibidir; Varlıklar : Geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Potansiyel, işletmenin esas faaliyetlerinin parçası olan üretken bir birim olabileceği gibi, nakde ve nakit benzerlerine çevrilebilen veya 15

17 üretim maliyetlerini azaltan bir bilgi gibi, işletmenin nakit çıkışını azaltma kapasitesi şeklinde de ortaya çıkabilir. Borçlar: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Bir borcun temel özelliği mevcut bir yükümlülük içermesidir. Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bağlayıcı bir yasal anlaşmadan veya yasal bir mecburiyetten doğan yükümlülüklerin, normal olarak rastlandığı üzere, örneğin mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlar da olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Diğer yandan yükümlülükler, iş yapma ilkelerinden, örf ve adetlerden ve iyi iş ilişkilerini korumak veya hakkaniyete uygun davranmak arzusundan da kaynaklanabilir. Örneğin, eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalardan doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar. Özkaynaklar: İşletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. Özkaynaklar bilançoda alt sınıflandırma yapılarak verilebilir. Örneğin, şirket olarak faaliyet gösteren bir işletmede hissedarların işletmeye koyduğu fonlar, dağıtılmamış karlar, dağıtılmamış karlardan ayrılan yedekler ve sermaye yedekleri (sermaye koruma düzeltmeleri) ayrı ayrı gösterilebilir. Faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ile doğrudan ilgili unsurlar aşağıdaki gibidir; Gelirler : Özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan artışlardır. Gelirin tanımı, değer artışları gibi gerçekleşmemiş ( nakit veya alacağa dünüşmemiş) kazançları da içerir Kavramsal çerçevede gelir kavramı, hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar; satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli adlar taşır. Kazançlar, gelir tanımına girmekle birlikte hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri ifade eder. Bunlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan faaliyetlerinden dolayı da ortaya çıkabilir.(varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi ) Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar. 16

18 Giderler: Giderler nakit, nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlıklar gibi varlıkların işletme dışına çıkışı veya işletmedeki varlıkların değerlerinde azalmalar yada borçlardaki artış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışındaki azalmaları ifade eder. Giderlerin tanımı değer azalışları gibi gerçekleşmemiş nakit veya borca dünüşmemiş) zararları da içerir. Gider kavramı, işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri ve zararları kapsamaktadır. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderlerden oluşur. Zararlar gider tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin hem olağan hem de olağan dışı faaliyetlerinden doğabilir Türkiye Muhasebe Standartlarında Ölçüm( Değerleme) Gerek KOBİ TFRS de gerekse tam set TFRS de finansal tablo kalemlerinin ölçümüne önem verilmiş ve yeni ölçüm esasları sunulmuştur. Ölçüm aslında yıllardır ülkemizdeki muhasebe sisteminde yer alan değerleme işlemidir. Muhasebe standartlarında değerleme yerine ölçüm kavramı kullanılmaktadır. Muhasebede ölçüm ( değerleme ), işletme faaliyetlerine, varlık ve borçlara parasal bir değer tayin edilmesi sürecidir. Ölçüm; finansal raporlamanın anahtarıdır. Ölçüm süreci, muhasebe işlevinin çok önemli bir bölümünde yer almaktadır. Kavramsal Çerçeve de ölçüm finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır Tarihsel maliyet ölçüsü geleneksel olarak güvenilir, uygulanması kolay ve ucuz olması açısından uzun yıllardır muhasebe teorisyen ve uygulamacıları tarafından benimsenmiştir. Ancak TMS/TFRS lerde belirtilen finansal tablolara dayalı olarak geleceğe yönelik kararlar alma işlevini tarihsel maliyetlerle düzenlemiş finansal tabloların yerine getirmesi olanaksız görülmektedir. Zira varlıkların ve borçların tarihsel maliyetleri bu kalemlerin gerçek değerlerini değil, oluştukları veya edinildikleri tarihteki değerlerini ifade eder. Daha sonraki dönemlerde tarihsel maliyet gerçeği yansıtmaktan uzaklaşır. TMS/TFRS lerde tarihsel maliyet esasının avantaj ve dezavantajları göz önünde bulundurulmuş, tarihsel maliyetten ödün vermeyerek karma bir ölçüm sistemi oluşturulmuştur. Kavramsal Çerçeve de finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda işletmelerce en çok tercih edilen esasın tarihsel maliyet esası olduğu ifade edilmektedir. UMSK tarafından yayınlanan standartlarda ilk kayıtlamada büyük ölçüde tarihsel maliyetin benimsendiği gözlemlenmektedir. Ancak ilk muhasebeleştirme tarihinde sonra yapılan ölçümlerde, büyük ölçüde cari değer esasına dayalı ölçüme bir yöneliş görülmektedir. Bu cari değer esasına 17

19 dayalı ölçümde ise gerçeğe uygun değer ölçüsü öne çıkmaktadır. Bir diğer deyişle, TMS/TFRS lerde gerçeğe uygun değer ölçüsü, tarihsel maliyete bir alternatif olarak sunulmamış, aksine tarihsel maliyeti tamamlayıcı bir ölçü olarak benimsenmiştir. Cari değer esasına göre ölçümün en önemli dezavantajı, varlıkların olduklarından farklı bir değerle ölçülmesidir.. Bu açıdan gerçeğe uygun değerle ölçümün öngörüldüğü tüm standartlarda gerçeğe uygun değerin mutlaka piyasa değeri ile ilişkilendirildiği görülmektedir. Ancak bu durum, aktif bir piyasası olmayan varlıkların ölçümün sorun yaratmaktadır. Kavramsal Çerçeve de dört ölçüm esası yer almaktadır: Tarihi Maliyet: Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir. Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, borcun kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. TMS/TFRS lerde hem tarihsel maliyete hem de cari değere dayalı karma bir ölçüm sistemi benimsenmiştir. Sistemin cari değere dayalı olan bölümünde büyük ölçüde işaret edilen ölçüt gerçeğe uygun değerdir. Gerçeğe uygun değerin oldukça niteliksel ve ölçülmesi zor bir esas olması nedeniyle, farklı standartlarda gerçeğe uygun değere ulaşmak için farklı yol ve yöntemler sunulmuştur. 18

20 Kavramsal Çerçeve de sadece dört esasa yer verilmiş olmasına karşılık,.standartlarda çok sayıda ölçüm esası bulunmaktadır. TMS/TFRS lerde yer alan diğer ölçüm esasları şu şekilde sıralanabilmektedir. Geri Kazanılabilir Tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Geri kazanılabilir değerin gerçeğe uygun değer olması (gerçeğe uygun değerin kullanım değerinden büyük olması) durumunda, bu ölçü Kavramsal Çerçeve de belirtilen dört temel ölçüm ölçüsünden gerçekleşebilir değer ölçüsüne karşılık gelmektedir. Geri kazanılabilir değerin kullanım değeri olması (kullanım değerinin gerçeğe uygun değerden büyük olması) durumunda ise bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. Kullanım Değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak tanımlanmaktadır. Buna göre, kullanım değeri, bir varlığın süregelen kullanımından ve ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından kaynaklanan tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. Net Gerçekleşebilir Değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir Bu ölçü, gerçekleşebilir değer esasına karşılık gelmektedir. Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Finansal varlık veya borçların etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş değeri: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer 19