2009 YILI KAZANÇLARINA İLİŞKİN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ DÜZENLEME REHBERİ

Transkript

1 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page YILI KAZANÇLARINA İLİŞKİN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ DÜZENLEME REHBERİ Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müşavir

2 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 56 56

3 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page YILI KAZANÇLARINA İLİŞKİN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ DÜZENLEME REHBERİ Kurumlar vergisi mükellefleri kurum kazancı üzerinden % 20 (şayet yatırım indirimi uygulamasından yararlanmışlarsa % 30) oranında kurumlar vergisi ödemek zorundadırlar. Mali tablolarda yer alan kazanç, vergiye tabi kurum kazancından muhtelif sebeplerle farklı olabileceği için, matraha ulaşırken indirimi kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi, vergiye tabi olmayan gelirler ile bazı indirimlerin ve istisnaların ise düşülmesi gerekmektedir. Bu Sirkülerimiz, 2009 yılına ait kurum kazancının tespiti konusundaki bazı özellikli konuları kısaca açıkladıktan sonra, bir örnek üzerinden kurumlar vergisi hesabını açıklamak amacıyla hazırlanmıştır YILI KURUM KAZANCININ TESPİTİNE VE BEYANINA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ KONULAR: 1.1. Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında 5811 Sayılı Kanun un Geçici 1 inci Maddesi ile Getirilen Geçici İstisna : 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Geçici 1 inci maddesi gereğince, tam mükellef kurumların, 57

4 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 58 - Kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları, - Kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları, - Yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları, tarihine kadar elde edilenler de dahil olmak üzere, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihinden tarihine kadar Türkiye ye transfer edilmesi kaydıyla kurumlar vergisinden müstesnadır. Buna göre 2009 yılı kurum kazançlarına ilişkin olarak, tarihleri arasında elde edilen ve tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançları ile yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar 2009 yılına ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili (46 no.lu) satırında gösterilmek suretiyle vergiden istisna edilebilecektir. Söz konusu madde uyarınca tam mükellef kurumların, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan ve (bu tarih dahil) tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen kazançlar da ilgili olduğu dönemler itibarıyla yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde kurum kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir. 58

5 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında 5811 Sayılı Kanun un Geçici 3 üncü Maddesi ile Getirilen Geçici İstisna : 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun un geçici 3 üncü maddesi 1 uyarınca, tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların ile tarihleri arasında; a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları, b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları, c) Yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları, tarihine kadar Türkiye ye transfer edilmesi kaydıyla gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Görüldüğü üzere geçici 3 üncü madde ile 5811 sayılı Kanun un geçici 1 inci maddesi ile getirilmiş bulunan istisnaların süresi uzatılmıştır. Anılan geçici 3 üncü madde ile ayrıca, tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların, kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan kurumların ile tarihleri arasında tasfiyesinden doğan kazançları da, tarihine kadar Türkiye ye transfer edilmiş olması kaydıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir sayılı Kanunun tarihinde yürürlüğe giren 46 ncı maddesi ile eklenmiştir. 59

6 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 60 Söz konusu geçici madde ile getirilen istisnaların 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirilebilmesi için ayrı bir satır öngörülmemiştir. Bu istisnaların geçici 1 inci maddeye ilişkin indirimin yapılabileceği 46 numaralı satır kullanılmak suretiyle indirilmesi mümkündür Büyük Ölçekli Yatırımlar İle Bölgesel Uygulama Kapsamında Gerçekleştirilen Yatırımlarda İndirimli ergi Uygulaması : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32/A maddesi çerçevesinde, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel uygulama kapsamında gerçekleştirilen yatırımlardan sağlanan kazançlara, kurumlar vergisi indirimli uygulanmak suretiyle yatırımlar teşvik edilmektedir. Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki 2009/15199 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile belirlenen yatırıma katkı ve kurumlar vergisi indirim oranları aşağıdaki gibidir: Bölgesel Uygulama Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma katkı Kurumlar Yatırıma katkı Kurumlar vergisi oranı (%) vergisi veya oranı (%) veya gelir gelir vergisi vergisi indirim indirim oranı (%) oranı (%) I II III IV

7 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 61 Teşvik belgesi kapsamında tarihine kadar yatırıma başlanması hâlinde aşağıda belirtilen oranlar geçerlidir 2 : Bölgesel Uygulama Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma katkı Kurumlar Yatırıma katkı Kurumlar vergisi oranı (%) vergisi veya oranı (%) veya gelir gelir vergisi vergisi indirim indirim oranı (%) oranı (%) I II III IV Bu indirimden yararlanabilmek için yatırımların teşvik belgesine bağlanmış olması ve teşvik belgesinde yatırımın yararlanacağı destek unsurları arasında vergi indiriminin bulunması gerekmektedir. İndirim, teşvik kapsamındaki yatırımlardan sağlanan kazançlara uygulanmaktadır Tekstil, Konfeksiyon ve Hazır Giyim, Deri ve Deri Mamulleri Sektörlerine Taşınma Desteği: 2009/98 sayılı Sirkülerimizde açıklandığı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 4 üncü maddesine göre, 2 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ in 11 inci maddesi uyarınca; teşvik belgesinde öngörülen yatırıma başlama tarihi, teşvik belgesi için Müsteşarlığa veya sanayi odasına müracaat tarihi olup, yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, arazi-arsa alımı, altyapının hazırlanması, inşaata başlama, makine ve teçhizat temini gibi harcamalardan bir veya birkaçının gerçekleştirilmesi şarttır. Ancak harcama tutarının; bölgesel uygulama kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar için teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırımın en az %10 u, büyük ölçekli yatırımlar için ise en az 5 milyon Türk Lirası olması halinde yatırıma başlanılmış sayılır. 61

8 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 62 münhasıran tekstil, konfeksiyon ve hazır giyim, deri ve deri mamulleri sektörlerinde faaliyette bulunanlar mükelleflerden üretim tesislerini Bakanlar Kurulunca belirlenen illere, tarihine kadar nakleden ve asgari 50 kişilik istihdam sağlayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine beş yıl süre ile indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanması öngörülmüştür. Bu destekten yararlanacak mükelleflere gelir veya kurumlar vergisi oranını % 75 i geçmemek üzere indirimli uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu bu yetkisini 2009/15199 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile kullanmıştır. Buna göre, I ve II nci bölgedeki illerde bulunan kapsama giren üretim tesislerini tarihine kadar IV üncü bölgedeki illere taşıyan kurumlar vergisi mükelleflerine kurumlar vergisi oranı, nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren 5 yıl süre ile % 75 oranında indirimli (yani % 5 olarak) uygulanacaktır. İndirimli kurumlar vergisi, nakledilen tesislerden sağlanan kazançlar için uygulanacaktır KOBİ Birleşmelerinin Teşviki: 2009/103 sayılı Sirkülerimizde detaylı olarak açıklandığı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 5 inci maddesi hükmü ile, bu maddede tanımlanan KOBİ lerin tarihine kadar gerçekleştirmiş oldukları birleşme- 62

9 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 63 lerde, maddede belirtilen bazı şartların yerine getirilmesi kaydıyla, - Birleşme işleminden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir, - Birleşme nedeniyle infisah eden kurumun birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettiği kazançları ile birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde ettiği kazançlara kurumlar vergisi oranı % 75 indirimli olarak uygulanacaktır. Bakanlar Kurulu yetkisini 2009/15386 Sayılı Karar ile kullanarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun geçici 5 inci maddesi uyarınca tarihine kadar anılan madde kapsamında gerçekleştirilen birleşmelerde, a) Birleşme nedeniyle infisah eden kurumun, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettiği kazançlarından % 5 oranında, b) Birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere, üç hesap döneminde elde ettiği kazançlarından % 5 oranında, kurumlar vergisi alınacağını karara bağlamıştır. Geçici 5 inci madde ile getirilen kurumlar vergisi istisnası ve indirimli kurumlar vergisi teşviklerinden yararlanabilmek için aşağıdaki şartların yerine getirilmesi gerekir: - Birleşmeye taraf şirketlerin KOBİ olması (yani tam mükellef ticaret şirketi olmaları, devralanın sermaye şirketi 63

10 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 64 olması, 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ilâ 250 işçi çalıştırmaları ve 2008 yılsonu itibarıyla yıllık net satışlar toplamı 25 milyon TL yi geçmemeli veya aktif toplamı 25 milyon TL den az olmalıdır.), - Birleşmenin tarihine kadar gerçekleştirilmiş olması, - Birleşilen kurum tarafından münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde devralınmış ve bilançosuna kaydedilmiş olması, - Birleşmeden doğan kazançların tamamının birleşme tarihi itibarıyla birleşilen şirketin sermayesine eklenmiş olması, - Birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini; münfesih kurumun, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmiş olması, - Birleşme sonrasında üç yıl süreyle aylık ortalama bazda birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere birleşilen kurum tarafından aylık istihdam sağlanması. 64

11 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page Vadeli Çekler İçin Reeskont Ayrılıp Ayrılamayacağı: 5838 sayılı Kanun ile 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun a geçici 2 nci madde eklenmek suretiyle tarihine kadar geçerli olmak üzere, çeklerin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz olduğu hükme bağlanmıştır. Böylece çeke geçici bir süre için vade getirilmiştir. Bilindiği gibi 5941 sayılı Çek Kanunu ile 3167 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır sayılı (Yeni) Çek Kanunu nun geçici 1 inci maddesinin 5 inci fıkrası ile tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin bankaya ibrazının geçersiz olduğu hükme bağlanmak suretiyle, 3167 sayılı Kanun a eklenen geçici 2 nci madde ile öngörülen düzenlemenin tarihine kadar yürürlükte kalması sağlanmıştır. Yani tarihine kadar çekte vade söz konusu olacaktır. Bu nedenle tarihine kadar vadeli çekler için reeskont ayrılabilmesi gerekir. Çünkü çeklerde reeskont uygulamasının kabul görmemesinin temel gerekçesi, çeklerde vade olmaması, başka bir ifade ile çeklerin bir ödeme aracı olmasıdır. Ancak Maliye Bakanlığı 41 seri no.lu VUK Sirkülerinde, çeklere geçici bir süre için vade getirilmiş olmasına rağmen, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilemeyeceğini, bu nedenle reeskonta tabi tutulamayacağını belirtmiştir. 65

12 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page Türkiye Kızılay Derneği ne Yapılan Bağış Veya Yardımlar: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi 3 uyarınca, (iktisadi işletmeleri hariç) Türkiye Kızılay Derneği ne kurumlar vergisi mükellefleri tarafından makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış veya yardımların tamamının, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür. Türkiye Kızılay Derneğine yapılan aynî bağış ve yardımların ise tamamının indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, bunlar kurum kazancının %5 i ile sınırlı olarak indirim konusu yapılabilecektir Yükseköğretim Kurumlarına Yapılan Bağış ve Yardımlar: 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu nun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi gereğince, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılan nakdi bağışlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık 3 Bu fıkra, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına, tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5904 sayılı Kanunla eklenmiştir. 66

13 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 67 beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirilebilmekteydi sayılı Kanunla anılan hükmün ikinci cümlesinde yer alan nakdî ibaresi madde metninden çıkarılarak tarihinden itibaren, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî bağışların da tamamının indirilebilmesine imkan tanınmıştır. Buna göre, tarihinden itibaren, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılan ayni veya nakdî bağış ve yardımların tamamı, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla beyan edilen gelirden veya kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar Tarihine Kadar Gelir Veya Kurumlar Vergisinden İstisna Edilmiştir: 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu tarihinde yürürlüğe girmiş olup, depolanmaya uygun nitelikteki hububat, bakliyat, pamuk, tütün, fındık, yağlı tohumlar, bitkisel yağlar, şeker gibi standardize edilebilen temel ve işlenmiş tarım ürünlerinin standartları belirlenerek emniyetli ve sağlıklı koşullarda depolanması ile ürün senetleri vasıtasıyla ticaretinin kolaylaştırılması amaçlarıyla, lisanslı depo işletmele- 67

14 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 68 rinin ve yetkili sınıflandırıcıların kuruluş, işleyiş ve denetimine ilişkin usul ve esaslar ile lisanslı depoculuk sistemine ilişkin diğer hususları düzenlemektedir sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen ve tarihinde yürürlüğe giren geçici 76 ncı maddeyle, tarım ürünlerinin ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 2. TİCARİ KÂRDAN MALİ KÂRA GEÇİŞ: Bilindiği gibi kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde (TABLO 5 te), ticari bilançoda yer alan vergi öncesi kurum kazancı (ticari bilanço kâr veya zararı) rakamından hareket edilerek vergi hesaplanır. Ancak ticari esaslara göre çıkarılan ticari bilançolarda yer alan kurum kazancı vergisel standartlardan çeşitli nedenlerle farklı olabilir. Bu farklılıkların beyanname üzerinde matraha eklenerek veya matrahtan düşülerek düzeltilmesi, yani vergi mevzuatına uygun hale getirilmesi gerekir. Yaygın olarak karşılaşılan kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiye tabi olmayan gelirlere ilişkin örnekler ekli kurumlar vergisi hesabında yer almaktadır. 68

15 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page ZARAR OLSA DAHİ İNDİRİLECEK İSTİSNA VE İNDİRİMLER: Bazı kurum kazançları KVK nun 5 inci maddesi ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bazı kazançlar için ise özel kanunlarla kurumlar vergisi istisnası getirilmiştir. Aşağıda 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde dikkate alınabilecek istisnaların bir kısmı Sirkülerimizin 1 inci bölümünde açıklanmış olup, bunların tamamı aşağıda sayılmıştır. Bu istisnalar, beyannamede zarar olsa veya bu istisnaların uygulanması zarara sebebiyet verse dahi uygulanacaktır. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları ( KVK Md. 5/1-a) Yurtdışı iştirak kazançları (KVK Md. 5/1-b) Yurt dışı şube kazançları (KVK Md. 5/1-g) Tam mükellef anonim şirketlerin yurtdışı iştirak hisseleri satış kazançları (KVK Md. 5/1-c) Emisyon primi kazancı (KVK Md. 5/1-ç) Yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları (KVK Md. 5/1-d) Taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satış kazancı (KVK Md. 5/1-e) Bankalara veya TMSF ye borçlu durumda olan kurumların taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satış kazancı (KVK Md. 5/1-f) Yurt dışı şube kazançları (KVK Md. 5/1-g) 69

16 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 70 Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar (KVK Md. 5/1-h) Eğitim ve öğretim kurumları ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden doğan kazançlar (KVK Md. 5/1-ı) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar (4691 sayılı Kanun Geçici Md. 2) Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar (4490 sayılı Kanun) Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar (3218 Sayılı Kanun Geç. Md. 3/a) 5811 sayılı Kanun Geçici 1 ve 3 üncü maddeleri kapsamındaki yurt dışı istisna kazançlar, KOBİ kapsamına giren kurumlar vergisi mükelleflerinin tarihine kadar gerçekleştirmiş oldukları birleşmelerde doğan ve birleşilen kurumun sermayesine ilave edilen birleşme kazançları (KVK Geç.Md.5) tarihine kadar 5300 sayılı Kanun kapsamındaki tarımsal ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar (GVK Geç.Md.76) Diğer istisna ve indirimler 4. 4 Beyannamenin bu bölümde yer alan diğer indirim ve istisnalara ilişkin 47 no.lu satırının doldurulması halinde, indirim ve istisna konusu kazançların nelerden oluştuğunu açıklayan bir yazının beyannameye eklenmesi gerekir. E- beyannamenin doldurulmasında ise diğer indirim ve istisnalar ın, her bir indirim ve istisnanın, hangi mevzuattan veya işlemden kaynaklandığı belirtilecek şekilde ayrı ayrı satırlara yazılması gerekmektedir. 70

17 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page GEÇMİŞ YIL ZARAR MAHSUBU: 4.1. Mahsup Hangi Tutarla ve Hangi Sırada Yapılacaktır? Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde zarar olsa dahi indirilecek istisnalar uygulandıktan sonra geçmiş yıl zararlarının mahsubu yapılır. Bilindiği gibi zarar mahsubu, KVK nun Zarar mahsubu başlıklı 9 uncu maddesinde düzenlenmiştir. Mahsup yapılabilmesi için istisnaların uygulanmasından sonra pozitif bir rakam kalmış olması (beyannamenin 51 numaralı satırında kâr bulunması) gerekir. İstisna uygulaması sonrası kalan tutar negatif ise (beyannamenin 50 numaralı satırında zarar mevcut ise) zarar mahsubu yapılamaz. Bu negatif tutar (50 no.lu satır) gelecek döneme devreden cari yıl mali zararı tutarını gösterir. KVK nun 9/1 maddesi uyarınca, zarar mahsubunda ilk şart, her yıla ilişkin zarar tutarının kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrı ayrı gösterilmesidir. İkinci şart zararların beş yıldan fazla nakledilmemesidir. Buna göre, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, zamanaşımına uğramamış son beş yıla ait mali zararlar (ilgili yılların kurumlar vergisi beyannamelerinde oluşan zararlar) en eski yıldan başlayarak mahsuba konu edilir. Her ne kadar beyanname üzerinde istisnadan kaynaklanan geçmiş yıl zararı ile diğer zararlar ayrı satırlarda gösterilse ve aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda istisnadan kaynaklanan zarar tutarı öncelik- 71

18 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 72 le mahsup edilecek olsa da bugün için böyle bir ayrımın ve öncelikli mahsubun istatistik değeri dışında hiçbir anlamı ve sonucu yoktur. Mahsuba konu edilecek zararların beyannamenin ilgili bölümünde (TABLO 4 te) yıllar itibariyle gösterilmesi gerekir. Mahsuba konu edilecek zararlar bilançoda gözüken ticari zararlar değil, yukarıda açıklandığı üzere mali zararlardır. Yani ilgili yılların ticari kar veya zarar rakamına KKEG ler ilave edildikten ve zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ile diğer indirimler uygulandıktan sonra bulunan rakam, başka bir deyişle beyanname üzerinde oluşan zarar tutarı mahsuba esas alınacaktır. Örneğin geçmiş yıl ticari zararlarının tamamı yahut bir kısmı, zarar karşılama fonu yahut dönem karına mahsup edilerek kapatılsa dahi söz konusu zarar, yukarıda belirtilen koşullar sağlandığı sürece mali zarar olarak kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir Yurt Dışı Zararların Mahsubu: Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların KVK nun 9/b maddesinde belirtilen esaslara göre mahsubu mümkündür. Yurt dışı zarar mahsubunun yapılabilmesi için, Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması, 72

19 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 73 Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı, gerekmektedir. Ancak bu mahsubun yapılabilmesi için söz konusu faaliyetin Türkiye de vergiden istisna edilmemiş olması gerekir Devir veya Tam Bölünme Yoluyla Devralınan Kurum Zararlarının Mahsubu: KVK nun 20 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında vergisiz olarak devralınan kurumların zararları ile ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işleminde bölünen kurumun mali zararlarının devralan kurum tarafından mahsubu mümkündür. Bunun için son 5 yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerinin yasal süreleri içinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şarttır. Bu şartlar sağlandığı takdirde; - Devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile, - Bölünen kurumun öz sermayesinin devralınan kısmını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararları indirilebilecektir. Şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ve vergi 73

20 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 74 ziyaı cezası ile birlikte tahsil olunur. Tabiidir ki, bu duruma düşen mükellefler pişmanlıkla beyanname vermek suretiyle cezadan kurtulabilirler. Zarar mahsup süresi devir veya bölünme ile birlikte yeniden başlamayıp, her yıla ait zarar tutarı izleyen beş yılla sınırlı olarak mahsuba konu olmaktadır. Başka bir ifade ile, devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğdukları dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir. Zararın öz sermaye veya devralınan aktif toplamını aşması, devir veya bölünmeye ve zarar mahsubuna engel değildir. Ancak bu takdirde öz sermaye veya devralınan aktif toplamını aşan zarar tutarı mahsuba konu edilemez. Böyle bir durumda mahsup edilecek zararlarla edilemeyecek zararların nasıl ayrıştırılacağı tereddüt konusu olabilir. Kurumlar bu ayrımı serbestçe yapabilirler, yani mahsup edilebilecek zararların en yeni yıllara ait olduğunu, mahsup edilemeyecek kısmın ise eski yıllardan kaynaklandığını kabul edebilirler. Diğer taraftan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesinin 5 numaralı fıkrasında, bu madde uyarınca tarihine kadar birleşen KOBİ lerin birleşme tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının, Kanun un 9 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır. 74

21 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page KAZANCIN BULUNMASI HALİNDE İNDİRİLECEK İSTİSNA VE İNDİRİMLER: Kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde geçmiş yıl zarar mahsubu yapıldıktan sonra pozitif bir rakamın kalması (55 no.lu satırda bir rakam bulunması) halinde, bu rakamla sınırlı olarak, kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimlerin (56 ilâ 66 ncı satırlar) uygulanmasına geçilir. Beyanname formatına göre bu indirimde sıra aşağıdaki gibi olacaktır: 5.1. Risturnlar: Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-i maddesi ile vergiye tabi kooperatiflerin ortaklarına, maddede belirtilen şekilde hesapladıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir KVK nun 10 uncu Maddesi ve Bazı Kanunlar Uyarınca Yapılabilecek İndirimler: KVK nun 10 uncu maddesi, uygulanabilecek Diğer İndirimler i düzenlemektedir. Diğer taraftan 5746 sayılı Kanun un 3 üncü maddesine istinaden AR-GE indiriminden yararlanmak mümkündür. Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerindeki yönlendirmeye göre, indirimler aşağıdaki sıra dahilinde uygulanabilir. - Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma 75

22 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 76 ve geliştirme harcamaları tutarının % 100 ü oranında hesaplanacak AR-GE indirimi (KVK Md.10/1-a), YAHUT 5746 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen AR-GE harcamalarının % 100 ü oranında hesaplanacak AR-GE indirimi 5, - Sponsorluk harcamaları (KVK Md.10/1-b), - Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu menfaatlerine yararlı sayılan derneklere ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan o yıla ait kurum kazancının % 5'i ile sınırlı olarak indirim imkanı bulunan bağış ve yardımlar (KVK Md.10/1-c) 6, - Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan eğitim ve sağlık tesisleri ile ilgili bağışlar (KVK Md.10/1-ç), - Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar (KVK Md.10/1-d), - Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığıyla yapılan bağışlar (KVK Md.10/1-e), - İktisadi işletmeleri hariç, Türk Kızılay Derneği ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı (KVK Md.10/1-f) 5 Mükelleflerin AR-GE indirimini 5520 sayılı Kanun un 10 uncu maddesine veya 5746 sayılı Kanun a istinaden uygulama hakları vardır. Bu konudaki tercihler belirlenirken 2009/38 sayılı Sirkülerimizde yer alan uygulama farklılıklarının göz önünde bulundurulmasında yarar vardır. 6 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere, indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutardır. [Ticari bilanço karı (İştirak Kazançları İstisnası+Geçmiş Yıl Zararları)] 76

23 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 77 - İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Ajansı na makbuz karşılığı yapılan her türlü ayni ve nakdi bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamaları (Gelir Vergisi Kanunu Geçici Md.74) Özel Kanunlar Uyarınca Kurum Kazancından İndirilebilecek Diğer Bağış ve Yardımlar: Bazı özel kanunlarda, belli kuruluşlara yapılan bağışların kurumlar vergisi matrahını etkileyebileceğine dair hükümler bulunmaktadır. Bu hükümler önceki bölümde belirtilen indirimlere ilaveten uygulanmaktadır. Bu kapsamda yapılabilecek bağışlara ilişkin bilgi Sirkülerimiz ekinde tablo şeklinde gösterilmiştir. Tabloda yer alan bağışlardan bazıları, ilgili kanunda gider yazılabileceği belirtildiği için indirim şeklinde değil gider yazılmak suretiyle matrahtan indirilecektir. Bunun anlamı söz konusu bağışların zarar olsa dahi indirilebileceğidir Yatırım İndirimi Uygulaması : Anayasa Mahkemesinin İptal Kararı Sonrasında Yatırım İndirimi Uygulaması : Bilindiği gibi 5479 sayılı Kanunla yatırım indirimi tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, ancak GVK na eklenen geçici 69 uncu madde ile geçmişle ilgili bazı yatırımlara, indirim tutarlarının tarihinde geçerli hükümle- 77

24 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 78 re göre hesaplanması ve indirim dışı kazançların o tarihteki gelir vergisi oranları üzerinden vergilenmesi şartıyla belli bir süre yatırım indiriminden yararlanma imkanı sağlanmıştır. Bu imkanın 2008 yılı sonunda sona ermesine rağmen Anayasa Mahkemesi 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı Kararı ile yatırım indirimini 3 yıl ile sınırlayan geçici 69 uncu maddedeki hükmü Anayasa ya aykırı bularak iptal etmiş bulunduğundan 2009 yılına ilişkin olarak da yatırım indiriminden yararlanmak imkanı doğmuştur. Ancak Maliye Bakanlığı, ilgili Anayasa Mahkemesi Kararının tarihli Resmi Gazete de yayımlanmasından dolayı 2009 yılına ilişkin olarak yatırım indiriminden yararlanılamayacağı görüşündedir. Bu görüşe aşağıdaki gerekçelerle katılmıyor ve yine aşağıdaki alternatiflerin uygulanabileceğini düşünüyoruz: Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunu geçici 69 uncu maddede yer alan kısıtlayıcı hükmü Anayasa ya aykırı bularak 2009 yılı Ekim ayında iptal etmiş ve bu kararını internet sitesinde kamuoyuna açıklamıştır. Aynı gün Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde de bu husus duyurulmuştur. Bu andan itibaren Anayasaya aykırı olduğu bilinen bir hükme uymaya kimse zorlanamaz. Kaldı ki söz konusu iptal kararı 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Bu kararın tarihine kadar yayımlanmamış olmasını, 2009 yılına ilişkin olarak uygulanamayacağı yönündeki görüşün dayanağı olarak ileri sürmek hatalıdır, açıkça hukuka ve Anayasaya aykırıdır. Anayasaya aykırı oldu- 78

25 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 79 ğu bilinen bir hükmü zorla uygulamaya çalışmak, Anayasa Mahkemesinin kararını yok saymak anlamına gelir. Bu nedenle 2009 hesap dönemine ilişkin olarak yatırım indiriminden yararlanılabileceğini düşünüyoruz. Mevcut beyanname formatında yatırım indiriminin uygulanabileceği özel bir bölüm yoktur. Bu amaçla diğer indirimler bölümü kullanılabilir. Ancak bu bölümü doldurmak suretiyle yatırım indiriminden yararlanan mükellefler hakkında cezalı tarhiyat yapılabileceği anlaşılmaktadır. Bu nedenle indirimden yararlanmayı düşünen mükellefler cezalı tarhiyat riskini göze almalıdırlar. Bu tarhiyatlara karşı dava açılması halinde tahsilat duracak, davanın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda ödeme yapılması gerekecektir. Davanın kaybedilmesi halinde gecikme faizi ödenmesi gereği de ortaya çıkacaktır. Bizim görüşümüz, bu şekilde açılacak davaların çok yüksek bir olasılıkla mükellef lehine sonuçlanacağı yönündedir. Bilindiği gibi yatırım indiriminden yararlanan mükellefler için kurumlar vergisi oranı % 20 değil, % 30 olarak uygulanmaktadır. Mevcut e-beyanname sisteminde vergi otomatik olarak % 20 oranı esas alınarak hesaplanmakta olduğundan, yatırım indirimine rağmen matrahı oluşan mükelleflerin diğer indirimler bölümünü doldurmak suretiyle yatırım indiriminden istifade etmeleri halinde geçici vergi veya kurumlar vergisi tahakkuku eksik kalacaktır. Bu eksikliğin nasıl tamamlanacağı belirsizdir. 79

26 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 80 Tarhiyata maruz kalmadan yatırım indiriminden yararlanmanın yolu, beyannameyi indirimden yararlanmaksızın olarak doldurmak, ancak ihtirazi kayıtla vermektir. Beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiği hususu, beyannamenin elektronik ortamda ihtirazi kayıt seçeneği işaretlenerek gönderilmesi ve/veya beyan süresinin sonuna kadar ihtirazi kayda ilişkin dilekçenin vergi dairesine verilmesi suretiyle bildirilebilir. Bu durumda ihtirazi kayıtla beyannamenin verildiği tarihten itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkukların dava konusu edilmesi halinde tahsilat durmadığı için tahakkuk eden verginin süresinde ödenmesi gerekir. Yürütmenin durdurulması talep edilebilir, ancak uygulamada yürütmenin durdurulması talebinin ödeme süresi dolmadan sonuçlandırılamadığı, dolayısıyla dava konusu edilen verginin ödenmek zorunda kalındığı görülmektedir. Yürütmenin durdurulması kararı sonradan alınsa bile, vergi daireleri yürütmenin durdurulması kararına istinaden ödenen vergileri iade etmemektedir. Vergi mahkemesi kararının mükellef lehine olması halinde ödenen vergilerin geri alınması mümkün olmakta, ancak nihai yargı kararının olumsuz olması nedeniyle geri alınan verginin vergi dairesine yeniden ödenmesi gereği doğduğunda aradaki süre için gecikme faizi ödenmesi gerekmektedir. Son dönem geçici vergi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren mükelleflerin 2009 yılı kurumlar vergisi beyannameleri- 80

27 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 81 ni de ihtirazi kayıtla vermeleri ve tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin yatırım indirimi istisnası uygulanamamasından kaynaklanan kısmını dava konusu etmeleri menfaatleri gereğidir. Geçici vergi beyannamesinin ihtirazi kayıt düşülmeden verilmiş olması halinde de 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmesi ve bu aşamada dava açılması mümkündür. Geçici vergi ve/veya kurumlar vergisi beyannameleri, yukarıda belirtildiği gibi ihtirazi kayıtla verilip dava açılsa ve bu suretle yatırım indiriminden fiilen yararlanılamamış olsa bile, usulen bir eksiklik durumuna düşmemek için yatırım indirimiyle ilgili YMM tasdik raporlarının süresinde (30 Haziran 2010 tarihine kadar) verilmesine dikkat etmek gerekir. Tam tasdik yaptıran mükelleflerin, yatırım indirimleri ile ilgili müstakil tasdik raporu yazılmayacağı, bunlardan tam tasdik raporlarında bahsedilmesi gerektiği tabiidir. Diğer taraftan söz konusu Anayasa Mahkemesi Kararı ile yatırım indiriminin tarihi itibariyle uygulamadan kaldırılması da iptal edilmiş olduğundan, yatırım indiriminin kaldırıldığı tarih olarak değişmiştir. Bu nedenle tarihleri arasında yeni başlayan yatırımlar için de yatırım indiriminden yararlanma imkanı doğmuştur Yatırım İndiriminde Endeksleme : 2009 yılına ilişkin olarak yararlanılacak yatırım indirimi 81

28 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 82 haklarının 2008 yılından devretmiş olması halinde, devreden yatırım indirimi haklarının 2009 yılında nasıl endeksleneceği aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Yatırım İndiriminin Endekslemenin Hangi 2009 Yılı Kaynağı Ölçü İle Yapılacağı Endeksleme Oranı GVK nın mülga Ek:1-6 maddeleri kapsamındaki Yeniden değerleme % 2,2 (eski hükümlere tabi) oranı teşvik belgeli yatırım indirimi hakları GVK nın mülga 19 uncu maddesi kapsamındaki ÜFE artış oranı % 5,93 (yeni hükümlere tabi) teşvik belgesi yatırım indirimi hakları Bu vesile ile hemen belirtelim ki, 2009 yılında VUK 'nun mükerrer 298 inci maddesinde belirtilen şartlar oluşmadığından (ÜFE deki artış oranı, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olmadığından), 2009 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. Ancak, aynı maddeye istinaden, münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden ve kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan kuyumcuların, enflasyon düzeltme şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapmaları zorunludur. 82

29 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page Diğer İndirim ve İstisnalar: Yukarıda sayılan istisna ve indirimlerin dışında olup, kazancın varlığına bağlı olan indirimler kurumlar vergisi beyannamesinin 66 no.lu Diğer İndirim ve İstisnalar satırında yapılır. Bunlara örnek olarak finansman fonunu verebiliriz. Bu satıra yazılacak indirim ve istisna konusu kazançların bulunması halinde bunların nelerden oluştuğu hususu beyannameye eklenen yazıda ayrıca belirtilecektir. E-beyanda bulunanlar ise diğer indirim ve istisnalar satırını, her bir indirim ve istisnanın, hangi mevzuattan veya işlemden kaynaklandığını belirtecek şekilde ayrı ayrı satırlara yazacaklardır. 6. KURUMLAR VERGİSİ ORANI VE KURUMLAR VERGİSİ KARŞILIĞININ HESABI: 6.1. Genel Oran: 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde (TABLO 6 da), kurum kazancı (kurumlar vergisi matrahı) üzerinden KVK nun 32/1 inci maddesinde yazılı olan kurumlar vergisi oranında (yani %20) kurumlar vergisi hesaplanacaktır. GVK nun geçici 69 uncu maddesi uyarınca, yatırım indirimi kullanmayı tercih etmiş mükelleflerde kurumlar vergisi oranı olarak tarihinde geçerli olan oran (%30) uygulanacaktır. 83

30 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page İndirimli Oran: Kurumlar vergisi aşağıdaki hallerde indirimli uygulanmaktadır Büyük Ölçekli Yatırımlar İle Bölgesel Uygulama Kapsamında Gerçekleştirilen Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması : Sirkülerimizin 1.3 üncü bölümünde açıklandığı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32/A maddesi çerçevesinde, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel uygulama kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda kurumlar vergisi indirimi uygulanmaktadır. İndirim oranı yatırıma ve bölgeye göre değişmekte olup, bu madde gereğince indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matrah 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin 73 no.lu satırına yazılacak ve bu matraha uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı 74 no.lu satırda gösterilecektir. Hesaplanan indirimli kurumlar vergisi ise 75 no.lu satırda yer alacaktır Kurumlar Vergisi Kanunu nun Geçici 4 ve 5 inci Maddeleri Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması : Sirkülerimizin 1.4 ve 1.5 inci bölümlerinde açıklandığı üzere, 84

31 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 85 - KVK nun geçici 4 üncü maddesi uyarınca; tekstil, konfeksiyon ve hazır giyim, deri ve deri mamulleri sektörlerinde faaliyette bulunanlardan I ve II inci bölgedeki illerde bulunan üretim tesislerini tarihine kadar IV üncü bölgedeki illere taşıyanlara kurumlar vergisi 5 yıl süre ile, - KVK nun geçici 5 inci maddesi uyarınca; KOBİ lerin bu madde kapsamında tarihine kadar birleşmiş olmaları ve maddede belirtilen diğer şartların yerine getirilmesi kaydıyla, birleşme nedeniyle infisah eden kurumların birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettikleri kazançlar ile birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi de dahil olmak üzere, 3 hesap döneminde elde ettikleri kazançlara ilişkin kurumlar vergisi, indirimli (% 5 oranında) uygulanmaktadır yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde geçici 4 ve geçici 5 inci maddeleri kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak matrah 76 no.lu satırda, indirim oranı 77 no.lu satırda ve indirimli olarak hesaplanan kurumlar vergisi ise 78 no.lu satırda gösterilecektir. Beyanname üzerinde yer alan matrahın indirimli orana tabi kısımları düşüldükten sonra kalan ve genel orana tabi tutulacak miktarı 79 no.lu satırda yer alacaktır. Bu matrah üzerinden % 20 oranında hesaplanan kurumlar vergisi ise 80 no.lu satırda gösterilecektir. 85

32 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page MAHSUPLAR: Beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden, - Yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler, - Yurt dışında ödenen vergiler ve - Ödenen geçici vergiler mahsup edilir. Aşağıda kısaca bunların mahsup şartları ile mahsup fazlası tutarların akıbeti açıklanacaktır Yurt İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler: Beyannameye dahil edilen kazanç üzerinden GVK nun 94 ve geçici 67 nci maddeleri ile KVK nun 15 ve 30 uncu maddeleri uyarınca vergi kesintisi yapılmışsa, kesinti yoluyla ödenen bu vergiler KVK nun 34 üncü maddesi uyarınca hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Mahsubu gereken miktar beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, keyfiyet vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Aradaki fark mükellefin işbu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde müracaat etmeyen mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer. Maliye Bakanlığı; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. Bakanlık bu yetkisine istinaden yayımladığı 252 no.lu Gelir 86

33 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 87 Vergisi Genel Tebliğinde, kesinti yoluyla ödenmiş bulunan vergilerin mahsubu, mahsuptan arta kalan kısmın nakden veya mahsuben iadesi ile geçici verginin mahsup ve iadesini düzenlemiştir. Konuyu özetleyecek olursak, - Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsubunun yapılabilmesi için, mükelleflerce düzenlenecek bir tablonun yeterli olması uygulaması devam etmektedir. Yani beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, stopaj yoluyla ödenen vergilerden yüksekse, örneği Tebliğin ekinde bulunan mükelleflerce düzenlenecek tablonun beyanname ekinde verilmiş olması mahsup için yeterlidir. Bu stopajların vergi sorumlularınca tahakkuk ettirilmiş ve ödenmiş olduğunun tevsiki söz konusu değildir. E-beyanname verenler, yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler bilgisini girdikleri takdirde, kesinti yoluyla ödenen vergilere ilişkin listeyi doldurmak zorundadırlar. - Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde hesaplanan vergilere mahsubundan arta kalan stopajların başka vergi borçlarına mahsubu, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilecektir. Mahsubu talep edilen verginin tutarı önemli değildir. Başka bir deyişle diğer vergi borçlarına mahsup taleplerinin sınırsız olarak inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmesi öngörülmüştür. Mahsup talebine ilişkin olarak verilmesi gereken dilekçenin örneği Tebliğ ekinde yer almaktadır. Mahsubun ileride doğacak borçlara yönelik olarak yapılması da mümkündür. 87

34 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 88 Mükellefler ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsup talebinde bulunabilirler. - Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsubundan arta kalan kısmının TL yi geçmemesi halinde nakit iade talebi, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. İade talebine ilişkin dilekçeye, stopaj yoluyla ödenen tablonun eklenmesi gerekmektedir. e- Beyannamede ise Ekler in içinde yer alan Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilere İlişkin Liste doldurulacaktır. Mahsuptan arta kalan tutarın TL yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi prensip itibariyle vergi inceleme raporuna istinaden yapılacaktır. 10 milyar liraya kadar olan kısmın teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iadesi mümkündür TL yi aşan kısım için teminat mektubu verilerek inceleme raporu beklenmeksizin iadenin alınması mümkündür. Bu takdirde teminat mektubu vergi inceleme raporuna istinaden çözülecektir. YMM ile süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş bulunan mükelleflerde TL ye kadar olan nakit iade talebinin tam tasdik raporuna istinaden iadesi mümkündür. İade talebinin TL yi aşması halinde, aşan kısım Devlet denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden iade edilecektir. - Nakden iade edilebilir aşamaya gelen ( TL den düşük olan iade taleplerinde gerekli belgeleri ibraz edil- 88

35 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 89 miş, TL yi aşan iadelerde ise, YMM tam tasdik veya vergi inceleme raporu düzenlenmiş veya teminat verilmiş) iade alacağının üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu mümkündür Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu: Kurumların yurt dışında ödemiş oldukları vergilerin mahsubu KVK nun 33 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre, yurt dışında elde edilerek Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen benzeri vergiler Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. Ancak, - İndirilecek miktar, yurt dışında elde edilen kazançlara, Türkiye de geçerli kurumlar vergisi oranının (yani yatırım indiriminden yararlanılmamışsa %20, yararlanılmışsa %30 un) uygulanmasıyla bulunacak miktardan fazla olamaz. Bu nedenle beyannamenin 78 inci satırına, yabancı ülkelerde ödenen vergilerinin en fazla bu tutara kadar olan kısmı yazılır. Örneğin yurt dışında elde edilen TL karşılığı hasılat üzerinden % 10 oranında ( TL) vergi kesintisi yapılmışsa ve bu işle ilgili olarak da TL lik gider oluşmuşsa, yatırım indiriminden yararlanmayan bu kurumun mahsup edebileceği miktar, elde edilen kazanç tutarı ( =) TL nin %20 sini oluşturan ( x % 20=) TL yi aşamaz. Bu örnekte mükellef kesinti yoluyla ödediği verginin tamamı- 89

36 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 90 nı mahsup edemeyip, TL lik kısmını mahsup edebilmektedir. Mahsup edilemeyen kısım ( =) TL gider olarak dikkate alınacaktır. Bu giderin kazancın elde edildiği dönemde gider olarak dikkate alınabileceğini düşünüyoruz. - Yabancı memleketlerde vergi ödendiği yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmedikçe, yabancı memleketin vergisi Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemez. - KVK nun 33/3 üncü maddesinde, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25 ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden, iştirakin bulunduğu ülkede kesilen kâr payı stopajına ilaveten iştirakin kazancı üzerinden ödediği kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin de, elde edilen kâr payına isabet eden kısım itibariyle mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu mahsubun yapılabilmesi için yurt dışı iştirak kazancına Türkiye de istisna uygulanmaması gerekir. Elde edilen iştirak kazancı KVK veya vergi anlaşması gereğince Türkiye de vergiden müstesna ise bu mahsubun yapılamayacağı tabiîdir. - Yurt dışında ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsup edilemeyen kısmı (yani mahsuptan arta kalan tutar) izleyen üçüncü dönemin sonuna kadar indirim konusu yapıla- 90

37 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page 91 bilir. Yani indirim konusu yapılamayan tutar ancak üç yılla sınırlı olarak devreder. Nakit iade imkanı yoktur. Kurumlar vergisi beyannamesinde, devreden yurt dışı vergilerin yazılacağı bir satır açılmamıştır. Mükellefler izleyen yıllarda devreden tutarları haricen izlemek ve beyannamelerin yurt dışında ödenen vergiler satırına (76 no.lu satır) yazmak suretiyle bu mahsubu yapacaklardır. Üçüncü yılın sonunda mahsup edilemeyen tutarların söz konusu yılda gider yazılabileceği anlaşılmaktadır. - Yurt dışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar ile gerekli koşulları taşıyan yurt dışı iştirak ve şube kazançları kurumlar vergisinden müstesna olduğundan, bu kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu söz konusu değildir. Aynı şey 5811 sayılı Kanun un Geçici 1 ve 3 üncü maddeleri kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilen yurtdışı kazançlar için de geçerlidir. - E-beyanname veren kurumlar vergisi mükellefleri, Ekler in içinde yer alan Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergiler e ilişkin bölümü dolduracaklardır. - E-Beyanname verenler de dahil olmak üzere mükelleflerin, yabancı ülkelerde ödenen vergilere ilişkin belgeleri Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesi uyarınca bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. 91

38 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page Geçici Vergi Mahsubu: KVK nun 32/2 nci maddesi gereğince kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu nda belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında yani %20 (yatırım indiriminden yararlananlar % 30) geçici vergi öderler. Geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu mahsubun yapılabilmesi için tahakkuk eden geçici verginin nakden veya mahsuben ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş bulunan geçici vergiler yıllık beyannamede mahsup edilemez. Ödenen geçici vergi tutarının, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde mahsup edilemeyen tutar, herhangi bir yazılı müracaat şartı aranmaksızın mükellefin diğer vergi borçlarına re sen mahsup edilir. Mahsup beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yapılır. Dolayısıyla vadesi bu tarihten önce dolmuş olan vergi borçlarına, mahsubun yapılmış sayıldığı bu tarihe kadar gecikme zammı uygulanır, daha sonraki süreler için uygulanmaz. Beyannamenin 81 ve 83 no.lu satırlarına iadesi gereken geçici vergiyi yazmış olan mükellefler, yazılı olarak iade talebinde bulunmuş sayılırlar. Bu satırı boş bırakmış olanlara mahsuptan arta kalan geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için o yılın sonuna kadar yazılı başvuru şarttır. 92

39 2 mehmet mac:layout 1 4/27/10 11:54 AM Page KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNİN VERİLME ZAMANI: Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden 25 inci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir (KVK Md.14/3). Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan kurumlarda beyannamenin Nisan ayının 25 inci günü akşamına kadar verilmesi gerekir. 10. KURUMLAR VERGİSİNİN ÖDEME SÜRESİ: KVK nun 21/1 inci maddesine göre kurumlar vergisi, beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenir. Kurumlar vergisi ödemesinde taksit uygulaması yoktur. 11. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNİN GÖNDERİLME ŞEKLİ: Tüm kurumlar vergisi mükellefleri beyannameleri elektronik ortamda göndermek zorundadırlar. Aktif toplamı veya net satışları belli hadlerin üzerinde olduğu için beyannamelerini SM veya SMMM lere imzalatmak zorunluluğu bulunmayan mükellefler doğrudan kendileri, hadlerden ikisinin birden altında kaldığı için beyannamelerini SM veya SMMM lere imzalatmak zorunda olanlar ise, prensip itibariyle aracılık yetkisi 93