MESLEKİ İHTİSAS EĞİTİMLERİ ADLİ MUHASEBE UYGULAMALARI

Transkript

1 MESLEKİ İHTİSAS EĞİTİMLERİ ADLİ MUHASEBE UYGULAMALARI Hazırlayanlar: Doç.Dr. Serkan TERZİ, SMMM Selçuk GÜLTEN Mayıs 2014

2

3 Değerli Meslek Mensupları, Meslektaşlarımızın çeşitli konularda uzmanlaşmalarını sağlamak için 15 farklı konu başlığında Meslek İçi Eğitim programları düzenlenmiş ve konusunda uzman kişilerce Nisan/2014 ayında eğitimler verilmeye başlanmıştır. Çok yararlı olacağına inandığımız Meslek içi İhtisas (Uzmanlaşma) Eğitimleri olarak hazırlamış olduğumuz program ve notlar istifadenize sunulmuştur. Saygılarımla, Mehmet Okkalı Oda Başkanı

4

5 GİRİŞ Dünyadaki ekonomik, mali ve finansal sistemlerde yaşanan gelişmeler, iletişim ve ulaşım olanaklarının artması, sosyolojik yapıları da hızla değiştirmektedir. Bu değişim ve gelişim olumlu etkiler yaptığı gibi yeni ve karmaşık suçlar ve suç işleyen mekanizmalar da meydana çıkartmaktadır. Böylece suç ile mücadele eden kuruluşlar, adalet sistemi üyeleri ve suçtan etkilenen veya mağdur olan gerçek veya tüzel kişiler çeşitli alanlarda uzman kişilerden teknik bilgi, destek veya yardım almak zorunda kalmaktadırlar. Günümüzde bu gelişmelere paralel olarak yeni meslekler ortaya çıkmakta, bazen de var olan meslekler ortadan kalkmaktadır. Ülkemizde henüz yasal bir statüye kavuşmamış olan adli muhasebecilik mesleği de işlenen suçlar dolayısıyla mağdur olan, olumsuz etkilenen, bilgi ve teknik destek isteyen tüm ilgililere meslek ilke ve standartları doğrultusunda hizmet vermektedir. Adli muhasebecilik mesleğini ifa edenler dava desteği, uzman tanıklık(bilirkişi tanıklığı) ve hile, suistimal, yolsuzluk araştırmacılığı konularında hizmet vermektedirler. Adli sorunların çözümünde geleneksel muhasebeciden farklı olarak, muhasebe, hukuk, denetim, psikoloji, suç bilimi, grafoloji gibi diğer bilim dallarının da yöntemlerini kullanarak analizler yapmak adli Muhasebecinin temel görevidir. Mükellefle devlet arasında köprü kurmak yerine yapılan bu adli muhasebecilik çalışmalarında esas amaç; avukat, hakim, savcı, kolluk kuvvetleri, mağdur ile muhasebe mesleği çalışma konuları arasında köprü kurmaktır. Adli muhasebeci, davalara destek vermenin yanı sıra işletmelerde yapılan hilelerin, yolsuzlukların, muhasebe ve denetim teknikleri kullanılarak toplanan hukuksal delilleriyle birlikte tespit edilmesi açısından ilgili tüm kişi ve kuruluşlara çok farklı bir uzmanlık hizmeti sunmaktadır. Ülkemizde avukatların, savcıların ve hakimlerin, özellikle vergi ve muhasebe gibi mevzuatın sık değiştiği ve karmaşık bir yapıya sahip olan, ekonomik ve mali konularda gerekli ve yeteri kadar bilgiye sahip olmadıkları, vergi ve muhasebe kayıtlarına veya mali tablolara bakarak analiz ve yorumlar yapamadıkları, bilinen bir gerçektir. Bu durum da genelde bilirkişi olarak adlandırılan kişilere başvurulmaktadır. Ancak bilirkişilik mesleğinin de çeşitli sorunlar nedeniyle bu ihtiyacı tam ve yeterli olarak karşılayamadığı da bilinmektedir. Adli Muhasebeciler, içerisinde muhasebe ilgili konuların yüksek olduğu bir davanın hazırlık aşamasından karar aşamasına dek, avukatlara, savcılara, hakimlere ve mağdurlara teknik bilgi ve destek sağlamaktadır. Bilirkişiden farklı olarak desteği sırasında aktif araştırmalar yapmakta ve sadece yazılı olarak değil ayrıca sözlü olarak da ulaştığı bilgileri aktarmaktadır. İşletmelerde var olan hilelerin ve yolsuzlukların tespiti durumunda ise 5

6 yasal dayanakları ile rapor hazırlayarak işletme yönetimine sunmakta ve ilgili adli mercilere de suç duyurusunda bulunabilmektedir. Adli muhasebecilik mesleğine; kar dağıtımları, boşanma davaları, ortaklık payları, çeşitli ceza davaları, vergi davaları, firma değer tespit davaları, kara paranın aklanması ile ilgili davalar, hileli iflas davaları, kredi kartı dolandırıcılıkları, çek senet davaları, bilişim suçları ile ilgili davalar, işçi tazminat davaları gibi pek çok dava nedeniyle başvurulabilir. Hukuk ile muhasebe bilimlerinin konularının kesiştiği burada sayılamayacak kadar çok dava türü vardır. Bu dava türlerinin her birinde adli muhasebecinin görevi adaletin sağlanmasına yardımcı olacak doğru, dürüst, gerçek, tarafsız teknik bilgileri sunmaktır. Yalnız adli muhasebeci kendisini hakim yerine koyarak karar veremeyeceği gibi savcı yerine koyarak da araştırdığı konu ile ilgili tarafları doğrudan suçlayamaz. Adli muhasebeci yaptığı araştırmalar esnasında ulaştığı görüşleri destekleyecek delilleri hukuka aykırı yollardan elde edemez. Delil toplama sırasında özel hayatın ihlali gibi suç sayılan fiillerde bulunamaz. Bu sebeple adli muhasebecinin kendisinin de yeterli hukuk bilgisine sahip olması gerekir. 6

7 BİRİNCİ BÖLÜM ADLİ MUHASEBE KAVRAMI VE ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİ Adli muhasebe ile ilgili olarak kavramsal çerçeve ve bilimsel alt yapı bu bölümde oluşturulacaktır. Adli muhasebenin tanımı, konusu, diğer bilim dallarıyla ilişkileri, adli muhasebecilik mesleğinin genel yapısı da bu bölümün içerisinde değerlendirilecektir Adli Kelimesinin Tanımı Adli kelimesi Türkçe de adaletle ilgili olan, adaletle ilişkili olay, nesne, olgu, husus veya kavram anlamlarına gelmektedir. Osmanlı da II Beyazıt şiirlerinde adli kelimesini hep mahlas olarak kullanmıştır. Çok eski bir sözcük olan adli kelimesi günümüz Türkçe sinde de Adli Tıp veya Adli Sicil Kaydı örneklerinde olduğu gibi hala kullanılmaktadır. Adli kelimesi günlük hayatta çok sık kullanılması da adaletle ilgili anlamında cümle içerisinde yer aldığı görülmektedir. Örneğin Bu durum bir aile içi bir mesele boyutunu aşarak adli bir hal almıştır cümlesinde adli kelimesi adaletle ilgili bir konu anlamında kullanılmıştır. Mahkemelerdeki yargılamaya, hukuksal çatışmalara, kamuya intikal eden tartışmalara yönelik olarak kullanılabilen adli kelimesi en genel anlamında hukuk bilimine ait her konu için kullanılabilir. Adli bilim adamlarını, sadece hukukçular ile sınırlamayıp, adli tıp uzmanlarını, grafoloji (imza ve yazı bilimi) uzmanları, adli Muhasebeciler gibi kişileri de kapsayacak şekilde en geniş anlamında düşünmek gerekmektedir. Adaletle ilgili akla gelen bütün meslek mensupları adli bilim adamı kavramı içerisinde yer alır. Adli bilim adamları gelişen ve değişen teknoloji, ulaşım ve iletişim olanakları gibi pek çok unsurun etkisiyle kendisini sürekli yeni karşılaşılan durum ve olaylara karşı hazırlamak zorundadır. Bu sebeple adli bilim adamları için teorinin yanı sıra mesleki deneyim ve tecrübe de önemli bir yer tutar Adli Muhasebe Kavramı Adli muhasebe kavramı Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynağını Amerika Birleşik Devletleri uygulamalarından almaktadır. Adli muhasebe, Kanada ve Avrupa birliği ülkelerinde de kendisine kısmen uygulama alanı bulabilmiştir. Yeni bir kavram olduğu için tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanımı yoktur. Bize göre adli muhasebe Mahkemeye intikal etmiş veya henüz etmemiş, ancak hukuksal bir çatışma yaratması kesin olan bir soruşturmada, özellikle konunun önemli bir kısmının muhasebesel olduğu hukuksal 7

8 ihtilaflarda, psikoloji, suç bilimi gibi diğer bilim dallarından da yararlanarak, kendine has araştırma, sorgulama ve analiz teknikleri kullanarak adaletin sağlanmasına yardımcı olacak gerçeği arayan, delilleriyle raporlayan bir bilim dalıdır. Hukuksal sorunların çözümlenmesi noktasından adli muhasebe kavramını tanımladığımızda, muhasebe ve hukuk bilgilerinin içi içe geçmesi, ekonomi, psikoloji gibi diğer bilim alanlarına girilmesi gerekmektedir. Ayrıca araştırma, kanıt toplama, sorgulama ve denetim tekniklerinin kullanımı konuları da ön plana çıkar. Muhasebe işletmelerin yaşamış oldukları para ile ifade edilebilen mali olayları kayıtlayan, sınıflandıran, özetleyen, analiz ve yorumunu yapan, beyanname, bildirge ve benzeri yasal bildirimleri oluşturan, kanuni defterlerini tutarak işletme faaliyetlerine hukuksal bir zemin kazandıran bir bilimdir. Muhasebe uygulamalarının gerçekleştirilmesinde vergi kanunlarının, ticaret kanunlarının, borçlar kanunun ve benzeri diğer hukuki düzenlemelerin etkisi olduğu gibi pek çok hukuksal sorunun çözülmesi de muhasebe biliminin genel kabul görmüş ilke ve standartlarının büyük etkisi bulunmaktadır. Pek çok adli mercilere intikal etmiş veya etmemiş hukuki itilafın çözümlenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayıp, ayrıca üst düzeyde muhasebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarıda belirttiğimiz gibi muhasebe para ile ölçülebilen mali olayları belgelere dayanarak kayıtlayan bir bilimdir. Paranın ekonomik olayları peçelemeye yarayan bir araç olduğunun iktisat biliminde tartışıldığı gibi her belgenin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının da tartışılması gerekir. Adli muhasebeciler de bulunması gereken birinci özellik şüpheciliktir. Adli muhasebe, ekonomik ve mali olayların gerçek yüzünü ortaya çıkarmak için soruşturma ve araştırma tekniklerini kullanır. Ancak adli muhasebe daima dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalışmayı gerektirir. Adli muhasebe, çalışma konuları dikkate alınarak tanımlandığında, muhasebesel analiz ağırlıklı olmak üzere dava desteği, bilirkişi tanıklığı ve hile araştırmacılığı ile ilgili bilim dalıdır. Bu şekilde tanımlandığında ise muhasebesel analiz ön plana çıkar. Muhasebe bilgi ve deneyimi tek başına yeterli olmayıp, araştırma ve soruşturma teknikleri de kullanılarak hukuksal problemin bütün yönleri aydınlatılmaya çalışılır. Dava desteği denildiğinde avukatlara savunmasına dayanak oluşturacak teknik yardımları da dikkate almak gerekir. Hatta daha da ileri giderek avukatla henüz sözleşme imzalamamış, bir vekalet ilişkisi kurmamış olan mağdura bilgi sağlamayı da adli muhasebenin dava destekleri içerisinde değerlendirmek gerekir. Uzman tanıklıkta ise mahkemede konu ile ilgili sözlü görüş bildirmek adli muhasebenin kapsamında bulunmaktadır. Hile, yolsuzluk, suistimal araştırmacılığında ise adli muhasebe daha çok denetim biliminin alanına girmektedir. Ancak 8

9 klasik bir denetçinin kullandığı denetim tekniklerine ek olarak adli muhasebeye ait özel teknikler de kullanılır. Adli muhasebe hizmetinden faydalananlar dikkate alındığında hukuksal bir çatışmanın mağduru olduğuna inananlara, avukatlara, savcı ve hakimlere karşılaştıkları hukuksal sorunların çözümüne yönelik muhasebe ağırlıklı araştırmacı soruşturmacı bir bakış açısıyla yardım eden bilim dalıdır. Adli muhasebe hukuksal bir çatışmanın mağduru olduğuna inananlara, avukatlara, savcı ve hakimlere, dava desteği sağlamakta ve uzman tanıklık hizmetini sunmaktadır. Hile, yolsuzluk, suistimal araştırmacılığında ise adli muhasebe işletmesinde yolsuzluk yapıldığını düşünen kamu veya özel sektör gerçek veya tüzel kişilerine hizmet sunulmaktadır. Adli muhasebe bilim dalı gelişmeye açık bir alan olup ileride hizmet sunduğu kesimin kapsamının artabileceği de göz önünde bulundurulmalıdır Adli Muhasebe Tanımları Adli muhasebeye ilişkin kendi tanımımızı açıkladıktan sonra çeşitli yazarlar tarafından yapılan tanımlara göz atmakta yarar bulunmaktadır. Grippo ve Ibex "Denetim teknikleri ve kanıtları ile elde edilen, mali konularla ve değerleme konuları ile ilgili hukuki problemlere muhasebe bilgilerini uygulayan bilimdir." (Grippo ve Ibex, 2003: 4). Bu tanımın incelenmesinden adli muhasebede önemli olanın, hukuksal itilaflara muhasebe bilgilerini uygulamak, denetim tekniklerini ve kanıtlarını etkin bir şekilde kullanmak olduğu görülmektedir. Bir başka tanımda ise, Adli muhasebe, işletmelerin yönetim süreçlerindeki ekonomik işlemlerin yasal bir şekilde raporlanması ve değerlemesi yanında hesap verilebilirliğini arttıran finansal tabloların hazırlanmasındaki muhasebe ve denetim uygulamaları üzerinde soruşturmacı bir şekilde düşündüren bir uygulama sürecini beraberinde getirmektedir (Ovvojori ve Asaolu, 2009:184). Bu tanımın incelenmesinde önemli olanın, mali tabloların hesap verilebilir olması ve yönetim süreçlerindeki ekonomik işlemlerin yasalara uygunluğunun soruşturmacı bir şekilde incelenmesi olduğu görülmektedir. Diğer bir tanım ise, "Bir soruşturma kapsamında; muhasebe, denetim ve hukuk ile ilgili kavram, ilke ve tekniklerin yasal, finansal ve sosyal sorunların çözümünde kullanılmasını sağlayan bir meslek alanı olarak tanımlanmaktadır (Rezaee ve Burton,1997:480). Bu tanımda diğerlerine benzemekle beraber bir soruşturma kapsamında diyerek adli muhasebenin her bir 9

10 soruşturmayı ayrı ayrı ele alıp, kendi içerisinde değerlendiren yapısını vurgulaması nedeniyle önemlidir. Başka bir tanımda ise, Adli muhasebe; muhasebe, denetim, hukuk, sayısal yöntemler, finans, bilgisayar teknolojileri gibi alanlarda bilgi ve beceri sahibi olmayı gerektiren ve adli alanda kanıt olarak nitelendirilebilecek bilgi ve belgeleri toplayıp, bunları analiz etme ve değerlendirmeyi kapsayan bir disiplindir (Cole, 2008:3). Bu tanımda ise adli muhasebecilerin bilgi belge toplama ve analiz etme yetenekleri üzerinde durulmuştur. Adli muhasebe bilgi ve belge toplasa bile daima bilgi ve belgelerin gerçeği veya doğruyu ne ölçüde yansıtığı üzerinde dururlar. Elde ettikleri bilgilerden yola çıkarak araştırmasına istikamet gösterecek sonuçlar çıkarabilmek adli muhasebeciler için çok önemlidir. Adli muhasebe, mevcut deliller kapsamında finansal konulardaki yeteneklerin ve araştırmacılık mantığının çözülmemiş sorunlara uygulanmasıdır.(crumbley ve Apostolou, 2002:15) Araştırmanın önemini vurgulayan bu tanımlamada delile dayanmaksızın herhangi bir şey yapılamayacağı da açıkça anlatılmıştır. Yukarıdaki tanımlardan anlaşılacagı üzere, adli muhasebe sadece mahkemelerdeki olaylarla ilgilenen bir muhasebe uzmanlığı olmayıp aynı zamanda işletmelerdeki hile, yolsuzluk vb. sorunların tespiti ve çözümleriyle yakından ilgilenmektedir.(kaya, 2005:52) Bir başka tanımda ise ekonomik suç işleyen kişiler aleyhine suçla ilgili mali bilgileri bir araya getirip, mahkemede kabul edilebilecek bir şekilde sunmaya çalışan bir bilim dalı (Manning, 2000:1) olarak tanımlanmıştır. Adli muhasebenin bu tanımında ise daha çok sonuçları üzerinde durulmuştur. Ancak Adli muhasebe sadece bir kişinin suçlu olduğunu ıspatlamak için değil, suçsuz olduğunu ıspatlamak içinde faaliyet gösterebilir. Adli muhasebeciler ise hilenin önlenmesi, tespiti, mesleki soruşturmalar ve mali tablo hile soruşturmaları ile ilgili hukuk davaları üzerine çalışırlar (Peterson ve Reider, 2001: 29). Bu tanımda adli muhasebenin hile denetimi ile ilgili yönü ön plana çıkarılmıştır. Hukuk davaları ile adli muhasebe arasındaki doğrudan ilişki vurgulanmıştır Adli Muhasebecilik Mesleği Adli muhasebe bilim dalını, profesyonel olarak, gelir elde etmek amacıyla uygulayan gerekli ve yeterli donanımlara sahip şekilde icra eden kişilere Adli Muhasebeci denilir. Bu tip bir serbest meslek faaliyetinin tanımı 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 65 nci maddesinde 10

11 Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. şeklinde açıklanmıştır. Esas olarak bir meslek olarak tanımlanabilmek için üç temel şart bulunmaktadır. Bunlardan birincisi belirli bir eğitim ve öğretim sürecinden geçilerek mesleğe girilmesi gerekir. İkincisi ise mesleğin belirli etik kurallarının, ilke ve standartlarının, sertifikasyon ve belgelendirme sürecinin olması gerekir. Üçüncüsü ise mesleğin ilgili ülkede hukuksal dayanağını oluşturan bir kanunun, yönetmeliklerinin ve benzeri mevzuat unsurlarının olması gerekir. Bu üç unsurun bir arada bulunmadığı durumlarda bir meslekten söz edebilmekte mümkün olmamaktadır. Adli muhasebecilik mesleği bu açıdan ele alındığında dünya uygulamalarının tamamında en az lisans düzeyinde belirli alanlarda bir eğitim alınması şartının bulunduğu görülmektedir. Yani adli muhasebecilik mesleği birinci kriteri sağlamaktadır. İkinci kriter açısından incelendiğinde dünya uygulamalarında adli muhasebecilik mesleğinin belli etik kurallarının, uygulama ilke ve standartlarının olduğu ve yine özel bir yetki belgesi ile mesleğe girebilmenin mümkün olduğu görülmektedir. Üçüncü ve son kriter değerlendirildiğinde ise dünya uygulamalarında, her ülkenin kendi mevzuat sistemine uygun bir yasal dayanağının olduğu gözlemlenmektedir. Türkiye açısından Adli Muhasebecilik mesleğinin belgelendirme ve sertifikasyonunun olmadığı ve ülkemizde mesleğin henüz özel bir kanunun bulunmadığı hemen söylenebilir. Ancak ülkemizde çok tanınmayan bir mesleğin hemen tüm kriterlerinin oluşmasını beklemekte çok gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Adli muhasebecilik mesleğini anlatan bilimsel çalışmaların artması, mesleğe ilgi duyan kişi sayısının da ciddi bir boyuta ulaşması ile gerekli alt yapının ortaya çıkması da kaçınılmaz olacaktır. Konuyu bir şekille ifade edecek olursak; ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİ ALT YAPI KOŞULLARI Eğitim ve Öğretim Mesleki Etik, İlke ve Meslek Kanunu Koşulları Standartlar ve Belgelendirme Yönetmelikler Diğer Mevzuat Unsurları Şekil 1-Adli Muhasebecilik Mesleği Alt Yapı Koşulları Adli Muhasebecilik mesleğinin alt yapı koşullarının oluşturulmasına ilişkin yukarıdaki şekilde belirtilen hususlara ilişkin öneriler bu kitabın son bölümünde detaylı olarak 11

12 verilmiştir. Adli Muhasebecileri adli muhasebe bilim dalını icra eden kişiler olarak tanımladığımızda sanki başka bir işle uğraşamazlar gibi bir anlamda çıkmaktadır. Adli muhasebecilerin adli muhasebe kapsamında dava desteği, bilirkişi tanıklığı ve hile, yolsuzluk ve suistimal denetçiliği faaliyetlerinin yanı sıra yapmasının meslekle bağdaştığı işler de vardır. Aşağıda belirtilen işler meslekle bağdaşan işlerden olup yapılmasında bir sakınca yoktur. a) Hayri ve ilmi kuruluşların yönetim kurulu üyeliği görevlerinde bulunmak, (ancak bu kuruluşlarla ilgili mesleki görüş bildiremez, uzman tanıklık yapamazlar.) b) Limited ve anonim şirketlerde ortak, komandit şirketlerde komanditler ortak olmak veya murakıplık yapmak, (ancak bu şirketlerle ilgili mesleki görüş bildiremez, uzman tanıklık yapamazlar.) c) Meslek mensuplarının, üyesi oldukları ve kurumlar vergisinden muaf olan yapı, kalkınma ve tüketim kooperatifleri ve yardım sandıklarının yönetim ve denetim kurulları üyelikleri görevlerinde bulunmak, (ancak bu kooperatif veya sandıklarla ilgili mesleki görüş bildiremez, uzman tanıklık yapamazlar). d) Kadrolu olarak çalışmamak şartıyla öğretim ve eğitim amacı ile ders vermek, e) Devamlılık arz etmemek kaydı ile gazete ve dergilerde yazı ve makale yazmak, f) Seminer ve konferanslara konuşmacı olarak katılmak. Adli Muhasebecilerin meslekle bağdaşan işlerini incelediğimizde genel olarak yapılmasında kamu yararı bulunan alanları kapsadığı görülmektedir. Adli muhasebecilerin bir kamu hizmeti veriyor olmaları nedeniyle yaptıkları faaliyetlerinde mesleğin gerektirdiği dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık gibi değerlerini zedelemeyecek biçimde çalışması gerekir. Adli muhasebecilik mesleğini ifa edenlerde bulunması gereken birinci özelliğin şüphecilik olduğu da ileri sürülür. Bir adli Muhasebecinin aynı bir dedektif gibi mali olayların gerçek boyutunu ortaya çıkarması gerekmektedir. İpuçlarından yolara çıkarak kimlerin yalan söylediğini veya hangi belge veya imzanın sahte olduğunu tespit edebilmelidir. Adli muhasebeciyi diğer muhasebe meslek elemanlarından ayıran en önemli özellik; mesleğin icrası sırasında diğer muhasebecilere göre hile ve yargı ile çok daha fazla ilişki içerisinde olmalarıdır" (Telpner ve Mostek, 2003:1). 12

13 1.5. Adli Muhasebecilik Mesleğinin Konusu Adli muhasebecilik mesleğini adli muhasebe bilim dalını uygulayan kimseler olarak tanımladığımızdan adli muhasebecilik mesleğinin konusunu da ayrıca incelemek gerekir. Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu adli mercilere intikal eden veya henüz intikal etmemiş bulunan muhasebesel boyutu önemli ölçüde olan dava destekleri (hukuki destek), uzman tanıklık ve suistimal, hile, yolsuzluk araştırmacılığı oluşturmaktadır. Yine konuyu bir şekil ile açıklayalım. ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN KONUSU Dava Destekleri Uzman Tanıklık Suistimal, Hile ve (Bilirkişi Tanıklığı) Yolsuzluk Araştırmacılığı Şekil 2-Adli Muhasebecilik Mesleğinin Konusu Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu oluşturan unsurların gerektirdiği çalışma metodolojisi veya üzerinde titizle durulması gereken hususlarda belirli farklılıklar bulunmaktadır. Örneğin uzman tanıklıkta iyi bir iletişim ve hitabet yeteneği gerekirken, suistimal, hile ve yolsuzluk alanları ile ilgili çalışmalarda araştırmacı ve soruşturmacı analitik düşünce yapısı ön plana çıkmaktadır. Adli muhasebecilik mesleğinin konusu, pek çok sektörde ve geniş bir alanda faaliyet gösterilmesi ve Dünya daki ekonomik ve mali olayların iletişim ve ulaşım olanaklarının artması ve teknolojik gelişmeler nedeniyle değişmektedir. Bu değişime paralel olarak adli muhasebecilik mesleğini icra edenlerin çalışma sistemleri ve ellerindeki teknik olanaklar da değişmekte karşılaşılan yeni olay ve problemler mesleğin konularını da genişletmektedir. Bu sebeple bu mesleği ifa edecek olanların sürekli olarak meslek içi eğitimden geçmeleri de gerekmektedir. Adli muhasebecilerden genellikle suç olaylarından doğan mağduriyetler hakkında finansal suç incelemeleri, medeni hukuk ve ceza hukuku davalarından doğan talepler, özel ve kamu sektörü tüzel veya gerçek kişileri hakkındaki soruşturmalarda bilgi vermeleri, hizmet sunmaları istenmektedir. Beyaz yaka suçları denilen genelde iyi eğitimli kişiler tarafından işlenen suçlarda olayın çok iyi planlanması, suçu işleyen veya işlenen suçun çok iyi kamufle 13

14 edilmesi gibi nedenlerle oldukça iyi bir araştırma ve soruşturma yapmak gerekmektedir. Kredi kartı dolandırıcılıkları, kambiyo senetleri ile ilgili suçlar, bilişim suçları, şirketlerdeki hile, yolsuzluk gibi finansal suçlarla ilgili konularda adli muhasebe analizinin boyutları çok geniş olabilmektedir. Adli muhasebe mesleğinin konusunu hukuksal bir ihtilafın, bir soruşturmanın delil ve belgelere dayanılarak muhasebesel boyutlarının tanımlanması ve tespit edilen hususların rapora bağlanması oluşturur. Raporun yazılı olarak sunulmasının yanı sıra gerektiği hallerde sözlü sunumunun yapılması da adli muhasebecilik kapsamındadır Dava Destekleri (Hukuki Destek) Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu daha iyi açıklayabilmek için burada ön bilgi vermeyi gerekli görüyoruz. Dava destekleri (hukuki destekler) kapsamında adli muhasebecilik adli mercilere intikal etmiş veya henüz intikal etmemiş aşağıdaki hususlarda hizmet vermektedir. a) Boşanmalarla ilgili uyuşmazlıklarda evlilik süresinde elde edinilen varlıkların gerçekleştirilen finansal olayların etki ve sonuçlarının analiz edilmesinde, özellikle paylaşılması gereken varlıklar arasında ticari işletmelerin bulunduğu durumlarda adli muhasebe hizmeti önemli faydalar ve yardımlar sağlamaktadır. Taraflardan birinin mal kaçırmak, gizlemek gibi girişimlerinin olduğu durumlarda olay bir hukukçunun çalışma alanını çok dışına çıkmaktadır. b) İşletmelerin mali kayıplarına ilişkin davalarda işletme yönetiminin veya işletme çalışanlarının yaptığı olaylarda oluşan zararların tespiti ve hesaplanması sırasında da adli muhasebecilik mesleğine çalışmaları gerekmektedir. c) Ceza davalarında belge ve kredi kartı dolandırıcılıklarında, çek ve senetlere ilişkin dolandırıcılıklarda ve hatta cinayet davalarının bir kısmında adli muhasebecilik mesleği hizmetinden yararlanabilir. d) İcra İflas hukuku ile ilgili davalarda hileli iflas uygulamaları gibi özellik arz eden durumlarda, borçlunun mal kaçırmak için muvazaalı olayların ortaya çıkarılması da adli muhasebecilik mesleğinin konusu içerisinde yer alır. e) İş hukukunun uygulama konusuna giren davalarda ise tazminatların hesaplanması, işyerinde meydana gelen iş hukuku yolsuzluk ve usulsüzlüklerinin aydınlatılmasında da adli muhasebecilik mesleğine başvurulabilir. 14

15 f) Vergi hukukunun uygulama alanına giren davaların pek çoğunda muhasebesel analizin önemi büyüktür. Vergisel hile ve yolsuzlukların ortaya çıkarılmasında, mali tablolarda veya defterlerde yapılan hesap oyunlarının tespit edilmesinde adli muhasebecilik mesleğinin önemi büyük olmaktadır. g) Ticaret hukuku ile davaların pek çoğunda örneğin ortakların kar dağıtımı ile ilgili problemlerinde, tasfiye veya birleşmelerle ilgili uyuşmalıklarda adli muhasebecilik mesleğini icra edenlerin yardımları gerekebilir. h) Kara paranın aklanmasına ilişkin suçlara ilişkin yargılamalarda da adli Muhasebecilerden yararlanılmaktadır. Kara paranın aklanmasına ilişkin çok geniş örgütlemeler ve sistemler kurulmakta ve bu yapıların çözümlenmesinde ise mutlaka üst düzey muhasebe ve denetim teknik bilgisi gerekmektedir. i) Sermaye Piyasası Kanunu kapsamındaki kurumlar, iş ve eylemler dolayısıyla ortaya çıkan suçların yargı sürecinde adli Muhasebecilere başvurulur. Konuyu yine bir şekil yardımı ile açıklayacak olursak; ADLİ MUHASEBECİLİKTE DAVA DESTEKLERİ Boşanma Ceza S.P.K İş Hukuku İcra İflas Ticaret Kara Para Vergi Zimmet Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Şekil 3-Adli Muhasebecilikte Dava Destekleri Adli Muhasebeciler bu gibi konularda dava hazırlık aşamasında avukatlara hukuki destek sağlayabilecekleri gibi olayın mahkemeye intikal ettiği durumlarda da hizmet sunabilirler. Avukatın savunmasının oluşturulmasıyla ilgili delillerin toplanmasında veya karşı tarafın avukatının veya savcının oluşturduğu iddiaların çözümlenerek etkisiz hale getirilmesinde adli muhasebecilerin büyük desteği olabilmektedir. Dava destekleri adli muhasebe hizmetlerinin içerisinde en sistematik şekilde yürütülen ve etki ve sonuçları hemen göze çarpan çalışma alanlarındandır. Dava desteklerinin avukatlar ve müvekkil için çok önemli olduğu, çoğu zaman süregelen bir davanın dahi seyrini değiştirdiği iyi bilinmelidir. Hem avukatlar ile muhasebecilerin ortak çalışma alanını oluşturan dava desteklerinde esasen avukatın savunma hizmeti vermesine yardımcı olunmaktadır. Ancak adli muhasebeci avukat gibi taraf tutamaz ve esasen bir tarafı destekler nitelikte objektiflikten uzak hareket edemez. 15

16 Uzman Tanıklık (Bilirkişi Tanıklığı) Adli muhasebecilik mesleğinin konusu olarak uzman tanıklık Türk Yargı sisteminde uygulaması yeni başlayan bir sistemdir. Detaylı bilgiler dördüncü bölümde geniş olarak anlatılacaktır. Kanunlarımızda bilirkişi tanıklığına ilişkin maddeler detaylı olarak eklenmiştir. Türkiye uygulamalarında bilirkişilerin yazılı rapor vermesi esastır. Ancak yazılı rapor verilmesi sırasında ifadelerin muğlak olması, çok fazla teknik kavram ve terimlerin kullanılması, Türkçe dilbilgisi kurallarının tam olarak kullanılamaması, anlatılmak istenilen mesajın mahkemeler tarafından anlaşılamamasına yol açabilmektedir. Bu tip durumlarda hakim, bilirkişiden ek açıklama talep etmekte ancak gelen ek açıklamalarda da çoğu zaman benzer sıkıntılar olabilmektedir. Uzman tanıklık sisteminde ise sözlü ifade esastır. Böylece hakimler, savcılar ve avukatlar yazılı hususlar hakkında şüpheye düştükleri veya tam olarak algılayamadıkları kısımları sorarak adaletin sağlanması konusunda daha iyi bir durumda olurlar. Bazı karmaşık davalarda, adli Muhasebecilerden bilirkişi tanıklığı, danışmanlık ya da hakemlik yapması konusunda destek alınabilir. Avukatlar adli muhasebeciyi, uzman görüşü almak amacıyla duruşmaya dahil edebilir; alınan görüş adli muhasebecinin uzmanlık alanıyla ilgili olması gerekmektedir (Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 112). Adli Muhasebecinin herhangi bir araştırma yapmadan, mahkeme için sunum hazırlığı (görsel materyaller, tablolar vs.) veya prova gibi ön hazırlıklarını tamamlamadan görüş bildirmesi doğru olmaz. Ayrıca adli muhasebeci mahkemede sözlü görüş bildirirken bir savcı, avukat veya hakim gibi değil bir uzman olarak davranmak, gerçek ve tarafsız bilgi vermek zorundadır. Çelişkili ifadelerde bulunması, mesleğin genel kabul görmüş ilke ve standartlarının dışında görüş bildirmesi adaleti yanıltmaya çalışma kapsamında değerlendirilebilecektir. Uyuşmazlıkları, hukuksal ihtilafları sadece mahkemelerdeki adli muhasebe analizlerinin açıklanması aydınlatabilir(belov ve Belov, 2004:404). Adli muhasebecilerin adaletin gerçeği bulmasını sağlamak en temel sorumluluğudur. Adli muhasebeciler, bu sorumluluklarını yerine getirirken, tarafsız, bağımsız ve objektif olmalı, teknik konuları açık bir dille ve öğretici bir biçimde açıklamalıdırlar (Pazarçeviren, 2005: 10). Adli muhasebecilerin uzman tanıklık sırasında mağdurun, avukatların veya savcının bazı olaylarda ise yazılı veya görsel medyanın etkisi altında kalmaması gerekir. Adli Muhasebecinin tahminde bulunmadan konuyla ilgili spekülasyonlar yapmadan doğruyu 16

17 söylemesi gerekir. Adli muhasebeci ifadesinde teori veya varsayımlarda bulunmamalı kesin konuşmalıdır. Kesinlikle konuya konsantre olmalı, konudan konuya geçmemeli, soruları dikkatli olarak dinlemeden veya anlamadan cevap vermemelidir. Adli muhasebecilik mesleğinin uzman tanıklık alanı yüksek iletişim becerileri, topluluk önünde konuşma ve iyi derecede hitabet yeteneği gerektirir. Burada adli Muhasebecinin yapacağı hataların telafisi çok zordur ve ününü itibarını doğrudan doğruya etkileyebilir. Konuyu yine bir şekil yardımı ile açıklayacak olursak; ADLİ MUHASEBECİLİKTE UZMAN TANIKLIK Net ve kesin Tarafsız Açıklayıcı ve Varsayımlar Tutarlılık Konudan Soruları İfadeler Objektif Öğretici Yapmamak Konuya Dinleyip Kullanmak Anlatım Anlatım Geçmemek Cevaplamak Şekil 4-Adli Muhasebecilikte Uzman Tanıklık Uzman tanıklık müessesinin Türk Yargı sisteminde uygulamaya konulmasının davaların görülmesini sürecini hızlandıracağı açıktır. Bilirkişilik sisteminde yaşanan sorunların bir kısmının bu şekilde çözümlenebileceği düşünülmektedir. Dördüncü bölümde konu tüm boyutları ile incelenecektir Suistimal, Hile, Yolsuzluk Araştırmacılığı Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu oluşturan son alan, gerçek ve tüzel kişilere ait (kamu veya özel sektör) işletmelerinde yaşanan genellikle tamamen işletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen kanuna aykırı davranışların tespit edilmesine yönelik çalışmalarla ilgili alandır. Bu adli muhasebecilik alanına ilişkin detaylı bilgiler beşinci bölümde anlatılacaktır. Adli muhasebecilik mesleğinde en fazla araştırma ve incelemenin yapıldığı alan kabul edildiğinden bu kısma araştırmacı muhasebecilik adı verildiği de görülmektedir. Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçilik, suç tatbikatına ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir (Pazarçeviren, 2005: 5). 17

18 Adli muhasebecilik mesleğinin konusu olarak suistimal, hile ve yolsuzluk araştırmacılığı incelendiğinde öncelikle göze çarpan kavramsal karmaşa olmaktadır. Suistimal, hile ve yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de karıştırıldığı görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir. Suistimal ise işine geldiği gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı yapılan iyi niyet taşımayan eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Avrupa Konseyi'nin 4 Ocak 1999 tarihinde kabul ettiği Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi nin 2. maddesinde de yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu maddede yolsuzluk: Doğrudan doğruya yada dolaylı yollardan rüşvet yada yasadışı bir menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi yada kabul edilmesi anlamına gelir şeklinde tanımlamıştır. Bu şekilde kavramsal çerçeveyi açıkladıktan sonra işletme çalışanlarının her zaman kendi işletmelerinden hile, suistimal veya yolsuzluk gibi uygulamalarla mal veya para çalmadıklarını ifade etmek gerekir. Eşeğini sağlam kazığa bağla veya malına sahip çık hırsızı da günaha sokma gibi halk arasındaki sözlerden anlaşılacağı üzere uygun ortam veya koşulların da olması gerekmektedir. İşletmelerde etkin bir iç kontrol yapısının olmaması, yapanın yanına kar kalıyor anlayışı, çalışanın kendisine haksızlık yapıldığını düşünmesi gibi gerekçelerle çalışanların kendi çalıştıkları işyerine karşı suistimal, hile, yolsuzluk gibi olumsuz davranışlarda bulundukları bilinmektedir. Bu tip olumsuz davranışlar işletmelere maddi zararlar verdiği gibi müşterilerinin güveninin kaybolmasına, firmanın piyasadaki ticari itibar veya ünlerinin de olumsuz etkilenmesine yol açabilir. Adli muhasebecilerin hile, yolsuzluk ve suistimallerin ortaya çıkarılmasında işlevleri büyük olacaktır. Çünkü araştırma metodojileri, kanıt toplama teknikleri ve sistemin veya olayın tüm bileşenlerinin en ince ayrıntısına kadar ortaya konulması ile hile, yolsuzluk veya suistimal yapan kişi veya kişilerin adaletin önüne çıkartılarak hak ettikleri cezaların alınmasını sağlayacaktır. Adli muhasebecilerin hile, suistimal ve yolsuzluk araştırmacılığı yaptıkları zamanlarda dikkat etmeleri gereken temel unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir: -Adli Muhasebeci standartlarını ve çalışma metodolojisini kendisi belirlemelidir. Yönetimin veya ortakların niyetini, beklentilerini belirlemeli ve çalışanların uymak zorunda oldukları 18

19 işletme prosedür ve uygulamalarını incelemelidir. Ayrıca, sadece işletme içerisinde inceleme yapmakla yetinmeyip tedarikçilerle, taşeronlarla şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait olarak araştırmalar yapmalıdır. -Adli Muhasebeciler hile olasılıklarının nerelerde olabileceğini tahmin etmeli ve işletmenin iç kontrol sisteminin zayıf yönlerini hemen bulabilmelidir. İşletmede uygulanabilecek hileli davranış tiplerini belirleyerek üretim, muhasebe, satın alma veya pazarlama gibi işletme bölümleriyle ilişkilendirebilmelidir, -Adli Muhasebeciler ellerinde herhangi bir endişe, söylenti ve iddiayı destekleyecek bir kesin delil olmadan kimseyi suçlamamalıdır. Çünkü aksi ispatlanana kadar herkes masumdur. -Adli Muhasebeciler, zanlı olarak tespit ettikleri kişi ile ilgili olarak yaptıkları görüşme veya sorgulamalarda kişinin ruh halini, psikolojik yapısını da dikkate almak zorundadır. Bazen uygun psikolojik ortam yaratıldığında kişiler vicdan azabına dayanamayıp suçlarını itiraf edebilmektedirler. -Adli Muhasebeciler hile, suistimal veya yolsuzluk araştırmaları esnasında çok iyi planlanmış olaylarla da karşılaşabilirler. Hatta bazen işlenen suç ancak çok ileri teknoloji veya bilgisayar bilgisi ile tespit edilebilir. Bu tip durumlarda uzman desteği almaları da gerekebilir. -Adli Muhasebeciler hile, yolsuzluk veya suistimal gibi olayları ortaya çıkardıklarında işletme yönetimlerine bir daha benzer olayların yaşanmaması için almaları gereken tedbirleri gösteren önerilerde de bulunurlar. Adli Muhasebeciler hile, yolsuzluk veya suistimal uygulamalarını tespit ettiklerinde işletmenin uğramış olduğu maddi kayıpları, olayı gerçekleştiren kişi veya kişilere çıkarılacak zimmet miktarını da yani olayın maddi boyutunu da hesaplarlar. Bir adli muhasebeci olabilmek için normal bir lisans eğitimi yanında aşağıdaki konularda da yeterli düzeyde bilgi sahibi olunması gerekmektedir (Terzi ve Atmaca; 2012:29): Yoğun bir muhasebe bilgisi, Hukuk, Denetim, İşletme yönetimi, 19

20 Psikoloji, Suç bilimi, Bilgisayar uygulamaları ve araştırma yöntemleri Adli Muhasebeye Duyulan İhtiyacın Nedenleri Adli muhasebeye ihtiyaç duyan kişi ve kuruluşların farklı olması çoğu zaman adli muhasebeden beklentilerinin de farklı olması sonucunu doğurmaktadır. Adli muhasebe bilim dalının ülkemizde yeterince gelişememiş olmasının temel nedeni bu bilim dalına kimlerin niye ihtiyaç duyduğunun sağlıklı şekilde açıklanamamış olmasıdır. Adli muhasebeye kimlerin hangi güdü ve saiklerle gereksinim gösterdikleri burada anlatılacaktır. Adli muhasebenin çalışma alanları dava destekleri, uzman tanıklık ve hile, yolsuzluk ve suistimal araştırmacılığıdır. Bir adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflar ise aşağıda sıralanmıştır(pazarçeviren 2005;4): 1-)Avukatlar 2-)Polis kuvvetleri 3-)Sigorta şirketleri 4-)Bankalar 5-)Mahkemeler 6-)İş Alemi 7-)Hükümet temsilcileri ve hükümete bağlı tüzel kuruluşlar Adli muhasebecilerin taşıması gereken en önemli özellik tarafsızlıktır. Adli muhasebeci kendisini hakim, avukat veya savcı yerine koyarak tarafları suçlayamayacağı gibi kasten suçsuz çıkarmayada çalışamaz. Bir kamu hizmeti yapıyor olması ve özellikle de adaletin doğru tecelli etmesinde bir rol üstlenmesi nedeniyle adli muhasebecinin tarafsızlık özelliği daima ön planda olacaktır. Adli muhasebe uygulamalarına ihtiyaç duyan kişiler sadece yukarıda sayılanlarla kısıtlı değildir. Daha pek çok kişi, kuruluş, kesim veya kurum adli muhasebeye ihtiyaç duyabilir. Ancak herkesin adli muhasebeden beklentileri doğal olarak farklılıklar gösterecektir. Örneğin avukat adli muhasebeden kendi müvekkilinin suçsuz 20

21 olduğunu ıspatlamaya yarayan kanıtları talep ederken, polis kuvvetleri ise kişiyi suçlu gösteren belge ve delilleri isteyecektir. İşte bu tip menfaat çatışması olan durumlar da adli muhasebeci taraf tutmaksızın yalnızca gerçeği açıklamak zorundadır. Adli muhasebe uygulamaları ülkemizde genelde ara çözümlerle halledilmeye çalışıldığından bu alan fazla gelişememiştir. Avukatlar dava destek hizmetlerini muhasebecilerden ahbap-çavuş ilişkileri içerisinde temin etmektedir. Uzman tanıklık hizmetlerini ise bilirkişiler tarafından karşılanmasına çalışılmaktadır. Hile, yolsuzluk ve suistimal denetçiliği faaliyetlerini ise iç veya dış denetçiler ya da mali polis teşkilatı bir ölçüde üstlenmektedir. Böyle ara çözümlerle adli muhasebeye olan ihtiyaç giderilmeye çalışıldığından adli muhasebe uygulamaları ülkemizde yeterince gelişmemiştir. Oysaki belli bir alanda uzmanlaşma ve profesyonelleşmenin getireceği sayısız faydalar olduğu muhakkaktır. Adli muhasebeye ihtiyaç duyulan alanları kısaca özetleyecek olursak; (Lorenzo 1993;63) 1-) Toplumda bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamıştır, 2-) Ticari işlemler giderek karmaşıklaşmaktadır, 3-) Toplumda, bireyler ve kurumlarla devletin ilişkileri giderek sorun doğurmaya başlamıştır, 4-) İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta ve ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır, 5-) Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır, 6-) Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine ihtiyaç duymaktadırlar. Genel olarak adli muhasebeye olan ihtiyacı tespit ettikten sonra yapılması gereken en önemli husus adli muhasebeye ihtiyaç duyan kişilerin hangi güdü ve saiklere sahip olduklarının incelenmesidir. Avukatlar, Polis Kuvvetleri, Sigorta Şirketleri, Bankalar, Mahkemeler, İş alemi, Hükümet temsilcileri, hükümete bağlı kuruluşlar adli muhasebeye ihtiyaç duyarlarken kendi bakış açılarından olaylara yaklaştıklarından farklı istek ve beklentileri, farklı fikir ve güdüleri bulunmaktadır. 21

22 Adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflardan birincisi olan avukatlar aşağıda belirttiğimiz nedenlere sahip olabilirler. a) Karşı tarafın savunmasını çürütecek, boşluklarını ortaya çıkartabilecek delil, bilgi ve bulguları elde etme isteği, b) Kendi savunmasını oluşturacak, müvekkilinin masum olduğunu ispatlayacak delil, bilgi ve analizlere ulaşma isteği, c) Müvekkilinin masum çıkmasının olası olmadığı durumlarda alacağı cezayı en aza indirecek delil, bilgi ve belgelere sahip olma isteği, d) Olayla ilgili savunmasını oluşturması esnasında muhasebesel yönü fazla olan kısımları anlama isteği, Adli muhasebeye ihtiyaç duyabilecek taraflardan olan polis kuvetleri ise aşağıda belirtilen saik ve güdülere sahip olabilir. a) Polis Akademileri veya okullarında yeteri derecede muhasebe veya adli muhasebe dersleri görmediklerinden, sürekli değişen ve karmaşık bir yapıya sahip olan mevzuat yüzünden çözümleyemedikleri olaylarla ilgili üst düzey muhasebesel analize sahip olma isteği, b)polis kuvvetleri bir mali olayda kimin suçlu olduğunu veya kimlerin hangi mali kazanç veya kayıplara maruz olduğunu tespit etmek için adli muhasebecilere başvurabilirler. c) Polis kuvvetleri araştırma konusu ile ilgili olması muhtemel muhasebe hile ve yolsuzluklarının tespit edilmesini isteyebilirler. Adli muhasebe uygulamalarına talep yaratan sigorta şirketleri ise; a) Sigorta şirketi aleyhine yapılan mali nitelikteki dolandırıcılık olaylarını aydınlatmak amacıyla; b) Sigorta ödemelerinde gerçekleşen zararın mali kazanç ve kayıpların sağlıklı bir tespitinin yapılması amacıyla, c) Bilanço, gelir tablosu veya diğer mali tabloların tümünün veya belli hesap kalemlerinin gerçekliğinin araştırılmasının gerektiği durumlarda, Adli muhasebe uygulamalarından batılı ülkelerde en çok yararlanan grup olan bankalar ise; 22

23 a) Kredi ve kredi kartı dolandırıcılık olaylarında b) Bankada gerçekleştirilen hile, yolsuzluk ve suistimal olaylarının araştırılması c) Bankacılık kanunundan kaynaklanan suçların aydınlatılmasında muhasebesel yönü ağırlıklı olan mali olayların aydınlatılması, Adli muhasebe uygulamalarına ihtiyaç duyan mahkemeler ise çok çeşitli uyuşmazlıklarda adli muhasebecilere başvurabilmektedir. a)dava konusu olayın muhasebesel boyutunun tüm yönleriyle aydınlatılması esnasında, b) Tarafların ileri sürdüğü muhasebesel iddiaların hangisinin doğru olduğunu tespit etmekte, c) Uzman tanıklık hizmetleri kapsamında mahkemeler adli muhasebeciye sorular sormaktadır. Adli muhasebeciye en fazla ihtiyaç duyan taraf olarak hep mahkemeler gösterilmektedir. Bir anlamada mahkemelerin işleyişini hızlandıran ve adaletin tecellisine yardımcı olan adli muhasebeciler mahkemelerin bir unsuru gibi düşünülmektedirler. Adli muhasebe hizmet duyan bir diğer taraf ise iş alemi, diğer adıyla özel sektör işletmeleridir. İş alemi; a) İşletmelerinde yaşanan diğer ortakların, yöneticilerin veya çalışanların gerçekleştirdikleri hile, yolsuzluk ve suistimal olaylarının delil ve belgeleriyle ortaya çıkartılmasında, b) İşletmelerinin taraf olduğu davalarda dava destek hizmetleri veya uzman tanıklık hizmetleri kapsamında Hükümet temsilcileri veya hükümete bağlı kuruluşlar ise adli muhasebeye; a) Partilerinde, kamu işletmelerinde yaşanan hile, yolsuzluk ve suistimallerin araştırılmasında b) Herhangi bir görevi kötüye kullanma, mali suçların aydınlatılmasında, Sonuç olarak adli muhasebe mesleğine ihtiyaç duyanlar adli muhasebeciden kendi taleplerine uygun bilgi, belge veya delil üretmesini isteyebilirler. Adli muhasebeci ise tam bir tarafsızlıkla adaletin doğru tecelli etmesini sağlayacak olan gerçeği sunmalıdır. Yalnız adli muhasebeci kendisini hakim yerine koyarak karar veremeyeceği gibi savcı yerine koyarak da araştırdığı konu ile ilgili tarafları doğrudan suçlayamaz 23

24 Adli muhasebe yeni bir kavram olmakla beraber bu bilim dalına ilgi duyanların sayısının çok hızlı artması nedeniyle de muhasebe meslek mensupları arasında ilgi uyandırmaktadır. Teknolojik değişimler, ekonomik, siyasi ve toplumsal hayatın gelişmesi hızlı gelişmesi sürekli kendisini yenileyen meslek gruplarının oluşmasını gerektirmektedir. Çünkü suç işleyen kişi veya kişiler bu değişen sistemlere uygun yeni hatta çoğu zaman akla hayale gelmeyecek yöntemler, organizasyonlar veya işlemler gerçekleştirmektedirler. Bu sebeple klasik muhasebe uygulayıcıları veya klasik denetçiler yetersiz kalmakta adli Muhasebecilere daha fazla ihtiyaç duyulmaktadır. Ekonomik işlemler ve finansal veri bakımından karmaşık olayların artmasıyla karşılaşan adaletle uğraşan kişiler açısından özellikle de kolluk kuvvetlerine ileri derecede muhasebe tecrübesi ve uzmanlığı gerekmektedir. Özellikle gelişmiş ülkelerde soruşturmanın ve işlenen suçun niteliğine bağlı olarak polis, karmaşık finansal işlemleri analiz edecek, analizlerini kanıt elde etme standartları ile uyumlu hale getirecek ve en önemlisi elde ettiği bilgileri yazılı ve sözlü olarak anlaşılabilir, ikna edici bir şekilde sunabilecek, özel muhasebeciler kiralamaktadır. Adli Muhasebeciler sadece finansal ve muhasebesel problemlerin altında yatan gerçekleri anlayarak ve bir kriminal olayı kanıtlamak için gerekli delilleri sağlamakla kalmayıp, ayrıca bu bulguları, hukuken anlamlı bir şekilde ve herkesin anlayabileceği netlik ve sadelikte sunum yapabilmek zorundadır. Eğer yaptığı sunumu kimse anlayamıyorsa veya sunumunda çelişkili yanlar varsa, çok fazla teori ve varsayımlar içeren açıklamalar yapmışsa uzman tanıklığı kabul görmeyecektir. Ülkemizde var olan bilirkişilik uygulamaları ise yukarıda açıklamaya çalıştığımız anlamda adli muhasebeciliğe olan talebi azaltabilecek seviyede görülmemektedir. Bilirkişilerin seçilmesinde ve atanmasında genel kabul görmüş standartların olmaması, bilirkişilerin yazılı görüş bildirmesi ve çoğu raporun Türkçe açısından çok sorunlu veya yetersiz bir dilbilgisi seviyesi ile yazılması, birden çok uzmanlık alanını ilgilendiren raporların tek bir kişiden alınması, hazırlanan raporlarda alınan bilirkişilik ücretlerinin çok düşük olması gerekçesiyle yeterli özenin gösterilmemesi gibi nedenlerle adli muhasebecilik mesleğine ihtiyaç duyulmaktadır Adli Muhasebe Bilim Dalının Diğer Bilimlerle İlişkisi Adli muhasebe bilim dalının kapsadığı sahanın boyutlarının geniş olması pek çok bilim dalı ile ister istemez etkileşim içinde olmayı gerektirmektedir. Diğer bilim veya bilim dallarından faydalanmak adli muhasebe için bir zorunluluğu ifade etmektedir. Adli 24

25 muhasebenin yakın ilişkide bulunduğu bilim veya bilim dallarını bir şekil ile ifade edecek olursak; ADLİ MUHASEBE İLE İLGİLİ BİLİMLER VE BİLİM DALLARI Hukuk Denetim Suç Bilimi Psikoloji Grafoloji İstatistik Şekil 5-Adli Muhasebe İlgili Bilim veya Bilim Dalları Psikoloji Psikoloji bilimi günümüzde insan davranışlarını ve zihinsel işleyişlerini araştıran bir bilim olarak tanımlanır. Bu şekilde tanımlandığında adli muhasebenin konusunu adli mercilere intikal etmiş veya henüz intikal etmemiş olan muhasebesel boyutu önem taşıyan hile, suistimal, yolsuzluk araştırmaları oluşturduğundan psikoloji bilimi ile ortak çok fazla alanının olduğu görülür. Psikoloji bilimi adli muhasebecilerin iyi bilmek zorunda olduğu alanlardan biridir. Adli Muhasebeciler klasik muhasebecilerden farklı olarak sadece defter belge evrak veya beyannamelerle ilgilenmediklerinden karşısındaki kişinin davranışlarını, ruh halini, psikolojik yapısını da dikkatle analiz etmek zorundadır. Hatta belgeler üzerinde, örneğin kişinin yazılı ifade vermiş olması durumunda bu yazılı ifadeyi okurken dahi nasıl psikolojik ortam içinde bulunulduğunu anlayabilmesi gerekir. Yazılı ifadelerde suçlu kişiler ben veya biz zamirlerini yanlış kullanarak, gerçek olay yerine hayallerinde yarattıkları veya gerçeği kısmen değiştirerek, bir kısmını yeniden düzenleyerek anlattıkları için pek çok hata yaparlar. Suçluluk duygusu içerisindeki kişinin yazılı veya sözlü ifadeleri duydukları veya bastırmaya çalıştıkları vicdan azabı nedeniyle pek çok hatalı sinyal veya mesaj gönderir. Adli Muhasebecinin bu sinyal ve mesajları anlayacak derecede psikoloji bilmesi gereklidir. Suçun oluşumunu açıklamaya çalışan psikologlar Franz Alexander, Theoder Reik, Hugo Staub, August Aichhorn, Paul Reiwald, Eduard Naegeli ve Sigmund Freud ( ) olarak sayılabilir. Freud un geleneksel öğretisi psikoanalizimdir. Bu teoride suçun oluşumunu açıklayan genel bir açıklama yoktur. Bugün psikoanaliz suçlunun içerisinde yetiştiği ortamı, yaşamının tamamını veya belirli kesitlerini dikkate alır. Dikkate alınan ikinci unsur ise toplumsal yapılar, kültür gibi diğer sosyolojik faktörlerdir. Freud un teorisinin üç kavram üzerinde durduğu iyi bilinir. Bunlar alt benlik, ego ve süperegodur. Alt benlik, cinsellik ve saldırganlık gibi iç güdüleri içerir; üst benlik (süper ego), anne, baba ve diğer rol 25

26 model alınan kişilerden etkileşim ile oluşturulan değerlere dayanan vicdan; benlik (ego) ise, alt benliğin ile üst benliğin istekleri arasında denge sağlamaya çalışan bir çeşit arabulucudur. Benliğin alt benliği denetleyememesi, üst benlikte yapısal bozukluklar bulunması halinde, insan davranışlarını etkileyen ve suça neden olabilen dengesiz bir kişilik oluşmaktadır. Alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı gibi fiziksel yanı da olan psikolojik bozukluklar da suça neden olabilmektedir. Şizofreni, paranoya, mani-deprefsif durumlar, psikopatlık, zeka bozuklukları da suç işlemeye neden olabilir. Adli muhasebecilerin mülakat yaptıkları sırada kimin doğruyu söylediğini anlayabilmesi veya niye kişinin doğruyu söylemediğini analiz etmesi sırasında psikoloji bilimine ihtiyaç duyacağını belirtmiştik. Adli muhasebecilerin iletişim kurmaları esnasında kişilerin seçtikleri kelimeler kadar, jest ve mimiklerine, beden diline de dikkat etmesi gerekir. Şüpheli veya şüphelilerle yaptıkları görüşmelerde adli Muhasebeciler kesinlikle karşı tarafın sözünü kesmemeli veya yönlendirici, önyargılı olmamalıdır. Adli Muhasebecinin başarılı bir mülakat gerçekleştirebilmesi için karşı tarafın beden dili kadar kendi beden diline de dikkat etmesi gerekir. Örneğin asla sinirlenmemeli, dik ve rahat duruş içerisinde bulunmalı, şüpheli ile göz temasını kesmemeli, kendi görüş ve düşüncelerini belli etmeyen bir yüz ifadesi takınmalı, sakin bir ses tonu ile konuşmalıdır. Yalan söyleyen insanların gözbebekleri refleks olarak küçülür ve yalan söyleyecekleri zaman göz temasını kesmeye çalışırlar. Yalan söyleyen insanların genelde ağzı kurur, sık sık yutkunma veya öksürme, ellerde terleme, eline koluna hakim olamama gibi fizyolojik belirtiler gösterirler. Ayrıca ruh hallerinde de sürekli dalgalanmalar görülür. Yalan söyleyen kişiler cevaplarında çok fazla gereksiz bilgi vermeye başlarlar, konuyu değiştirmeye çalışırlar kesinlikle tutarlı ve tekdüze bir şekilde cevap veremezler. Adli muhasebecilerin yalan söyleyen kişiler tarafından gerçekleştirilen yalan söyleyen kişilere ait davranış tiplerini, psikolojik yapılarını iyi bilmesi şarttır. Adli muhasebecilerin psikoloji biliminden yararlanarak analizler yapabilecek düzeyde bilgi sahibi olması elbette iyidir. Ancak bazı durumlarda karşısındaki kişinin psikolojik yapısının ileri derecede bozuk olması veya birkaç psikolojik bozukluğun bir arada bulunması mümkündür. İşte böyle ileri derecede psikoloji bilgisi gerektiren durumlarda bir psikoloji uzmanından detaylı bir çalışma yapması istenmelidir. Adli muhasebe psikoloji bilimi ile her zaman yakın ilişki içerisindedir. Adli muhasebe uzmanlarının iyi derece de psikoloji eğitimi almaları şarttır. Psikolojinin bir alt alanı olan adli psikoloji; psikoloji bilgisinin ve becerisinin yasal sorunlara uygulanması ve psikoyasal 26