YABANCI ORTAKLI KURUMLARDA TEMETTÜ ÜZERİNDEN YAPILACAK GELİR VERGİSİ TEVKİFATI

Transkript

1 YABANCI ORTAKLI KURUMLARDA TEMETTÜ ÜZERİNDEN YAPILACAK GELİR VERGİSİ TEVKİFATI Sakıp ŞEKER * A GENEL AÇIKLAMALAR Bilindiği gibi 1993 yılı sonunda çıkarılan 3946 Sayılı Kanun ile (bazı hükümleri ileriki yıllarda yürürlüğe girecek olmakla birlikte) kurumlardan elde edilen belli miktarın üzerindeki kar paylan da üniter sisteme dahil edilmiştir. Yapılan değişiklikle, kurumlar vergisi oranı % 46'dan % 25'e indirilmiş, vergi alacağı tekrar sisteme dahil edilerek, kurumlardan kar payı alacak olanların gelir vergilerine mahsuben ayrıca, kurum bünyesinde gelir vergisi tevkifatı öngörülmüştür. Yapılacak gelir vergisi tevkifatmın oranı halka açık şirketler ile bazı kazanç unsurlarında düşük tutulmuş olup genel oran %20 olarak öngörülmüştür. 1Kurum Kazancından Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılması Bilindiği gibi ticari, zirai ve mesleki faaliyet dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden meydana gelen sermayeden elde edilen kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı sayılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinde hangi sermaye gelirlerinin menkul sermaye iradı sayıldığı 13 bent halinde sayılmıştır. Vergi alacağı menkul sermaye iradı tanımından çıkarılarak mükerrer 75. maddeye ayrıca alınmış ancak, anılan Kanun'uh 86/1 (b) maddesinde, vergi alacağının kar payı olduğu tekrar vurgulanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 Sayılı Kanunla değişen ve tarihinde yürürlüğe giren 75/4. Maddesine göre; "Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık ve özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım" menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu tanımlamaya göre kurum kazancından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım, diğer bir ifadeyle "dağıtılabilir kar" menkul sermaye iradı sayılarak anılan Kanun'un 94/6 (b) maddesine göre, yatırım fonları ve ortaklıkları hariç, "dağıtılsın veya dağıtılmasın 75. maddesine ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları" gelir vergisi tevkifatına

2 tabi tutulmuştur. Söz konusu menkul sermaye iradının hesabında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin l ve 6 numaralı bentlerinde yer alan iştirak kazançları ile menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları (B tipi olanları hariç) matrahtan indirilecektir. Fon payının hesaplamada dikkate alınmaması, sistemin bir çelişkisi olarak karşımıza çıkmaktadır. 2 Temettü Kavramı Kazanç veya her kar payı anlamına gelen temettü kavramı, vergi hukukunda, kurumlarda kurum ortaklarına hisseleri oranında dağıtılan kar payına karşılık olarak kullanılmaktadır. Türk Ticaret Kanunu'nun 466/3. maddesine göre ortaklara dağıtılan birinci ve ikinci tertip temettüler de aynı anlamda kullanılmıştır. Kısacası, kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi indirildikten sonra ortaklara dağıtılabilecek kar payına temettü adı veriler. Kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan ve GVK'nın 75/4. maddesinde menkul sermaye iradı olarak tanımlanan kısım kar payı veya temettü sayılmaktadır. Söz konusu kar payı üzerinden kurum bünyesinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olunması kar payının niteliğin değiştirmemektedir. Dağıtılsın veya dağıtılmasın temettü tevkifatı yapılmış olması, vergilemede elde etme veya tahakkuk etme ilkelerinin bir istisnasını teşkil etmektedir.çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 10. maddelerinde bazı farklılıklar olmakla birlikte temettü kavramı şu şekilde açıklanmıştır. "Temettü terimi, hisse senetlerinde, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsar"(1) OECD Modeli Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 10. maddelerine göre, bir akit devlet şirketi, diğer akit devletin mukimine ödeyeceği temettü üzerinden belli bir oranı aşmamak üzere vergileme yapabilir. Bazı ülkelerle yapılan anlaşmalarda belli oranda sermâyeye iştirak edilmesi halinde tevkif at oranı düşük tutulmuştur. 21 ülke ile yapılan anlaşmalardaki en düşük ve en yüksek tevkifat oranları Tablo: I'de gösterilmiştir. Kurum stopaj matrahı üzerinden hesaplanan verginin dağıtım koşuluna bağlı olmadan yapılmış olması,yapılan tevkifatın temettü üzerinden yapıldığı gerçeğini değiştirmez. Kanun koyucu bir anlamda kar payının ilerde dağıtılacağını öngörerek dağıtılsın veya dağıtılmasın belli oranda tevkifat yapılmasını hükme bağlamıştır. Bu bir vergileme tekniğidir. Kar payının dağıtılmasında ayrı bir vergi tevkifatı

3 yapılmaması da bu görüşü doğrulamaktadır. Dağıtılmayan kar payı üzerinden tevkif at yapılıyor olması dağıtım yapılmadığı gibi gerekçelerle verginin ödenmesini geciktirici işlemleri önleme düşüncesinden kaynaklanmaktadır. 3Vergi Anlaşmalarında Öngörülen Orana Fon Payı da Dahildir Her nekadar kurum stopaj matrahının hesabında fon payı kurumlar vergisi addedilmediği için indirim konusu edilmemekte ise de, temettü üzerinden hesaplanacak olan % 10 oranındaki fon payı bir kazanç vergisi niteliğinde olduğundan azami oranın hesabında dikkate alınacaktır yılından sonra yapılan anlaşmalar da gelir ve kurumlar vergileri üzerinden hesaplanan fonlar gelir üzerinden alınan vergiler olarak sayılmıştır. Örneğin, Almanya ile yapılan anlaşmada, fonlar yer almamakla birlikte; anlaşmanın mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacağı hükme bağlanmıştır. B YABANCI ORTAKLARA İSABET EDEN KAR PAYINDAN TEVKİFAT YAPILMASI Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre Türkiye, ilgili ülkelerle yapılan anlaşmalar uyarınca yabancı ortakların paylarına düşen kar paylarına isabet eden kısımdan daha düşük oranda vergi tevkifatı yapmak mecburiyetindedir. Keza, vergi anlaşmalarında temettüler üzerinden yapılacak tevkifat oranı %10 ile % 35 arasındadır. Avusturya ve Norveç hariç en yüksek Mevzuatına göre halka açık olmayan şirketlerdeki gelir vergisi tevkifat oranı fon payı ile % 22 olmaktadır. Buna göre yabancı ortaklara % 12'ye varan daha fazla kar payı ödenmesi, diğer bir ifade ile bunlardan düşük oranlı tevkifat yapılması yada aradaki farkın ilgiliye iade edilmesi gerekmektedir. Yabancı ortalara yapılacak bu ödemenin yönteminin ne şekilde olması gerektiği aşağıdaki (D) bölümünde tartışılacaktır. C KAR PAYI DAĞITAN KURUMUN ÇEŞİTLİ VERGİ İSTİSNA VE İNDİRİMLERİNDEN FAYDALANMASI HALİNDE KIYASLAMA YAPILMASI Gelir Vergisi Kanunu'nun 75/4. maddesi uyarınca hesaplanan kurum stopaj matrahının hesabında, bazı gelir unsurlarının indirimli orana tabi tutulması halinde, dağıtılan temettü üzerinden tevkif edilen toplamnihai vergi oranı düşebilmektedir. Örneğin yatırım indirimine isabet eden kısımda stopaj oranı %15, devlet tahvili ve hazine bonosu gelirlerine isabet eden kısımda ise sıfırdır. Böyle bir durumda kıyaslamanın toplam vergi yüküne göre yapılması, yapılan anlaşmaların amacına uygun düşmektedir. Kanaatimizce dağıtılabilir fiili kazanç üzerinde (indirim ve istisnalardan önceki kazanç) bulunan vergi yükü mukayeseye esas alınmalıdır. Aksi takdirde, kurum düzeyinde vergi istisnasından yararlanan kazanç ile temettünün iki ayrı gelir olduğu gerçeği gözardı edilmiş ol»* çaktır. Ancak, iştirak kazançları istis

4 bu mukayesede dikkate alınması hatalı olacaktır. Zira bu kazançlar, orijin kurumda hem kurumlar vergisine, hem de temettü tevkifatına zaten tabi tutulmuşlardır. (2) Örneğin, Türkiye Hollanda arasında yapılan anlaşma uyarınca; " a) Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az % 25' ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutannın %15' ini, b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutannın % 20' sini aşamayacaktır." Bütün anlaşmalarda şirketler lehine oran öngörülmüş olup gerçek kişi ve şahıs ortaklıklarında veya şirketlerinde tevkifat oranı daha yüksek tutulmuştur. Şirket terimi, her türlü kişi veya vergilendirme yönünden tüzel kişi veya vergilendirme yönünden tüzel kişi olarak muamele gören her tür şahsiyetanlamına gelmektedir. Örnek: Hollanda'da mukim bir şirket, Türkiye'deki tam mükellef bir kurumun %40 hissesine sahip olup, tam mükellef kurum halka açık şirket statüsünde değildir. (2) Murat SEMERCİGİL Kurumlar Vergisi Kanunu ve Açıklamaları. Ankara, 1995 s. 167

5 veya bu kadar kısım ilgili kuruma iade edilmelidir. İştirak eden kurumun sermaye payı % 25'ten az olsaydı yabancı ortak için yapılacak ayrıcalıklı bir işlem İştirak eden Holandalı kurumun iştirak payı %25'ten fazla olduğu için yapılması gereken gelir vergisi tevkifatınm % 15'i aşmaması gerektiğinden, yabancı kuruma isabet eden kısımdan (17,3515 =) 2,35 puan daha az tevkifat yapılmalı olmayacaktı. (TABLO : I) Çünkü temettü üzerindeki fiili vergi yükü % 17, 35'te kalmıştır. Ancak, bu oranın %20'yi aşması halinde yine aşan kısım yabancı ortak kuruma iade edilmeli veya noksan tahsil edilmelidir. Yabancı ortaklardan yapılması gereken en yüksek tevkifat tutan (Fon payı dahil) Yabancı ortağa isabet eden stopaj matrahı Oranı Tutar % 13, ,09 Fon Payı (% 10) ,00 İçyüzde yöntemiyle stopaj gelir vergisini oranı Gelir Vergisi Stopajı oranı : 13,63 (100x15/110) Fon Payı (% 10) :

6 Oran kıyaslamasında gelir unsurlarının ayrı ayrı ele alınmayıp toplam üzerinden yapılması daha doğru olmaktadır. Çünkü yapılan temettü ödemesi bir bütündür. Bu nedenle, kıyaslama, toplam vergi yükü üzerinden yapılmalıdır. D YABANCI ORTAKLARA İSABET EDEN STOPAJIN HESAP- LANMASI VE YÖNTEMİN BELİRLENMESİ 1Ttirk Vergi Mevzuatı Hükümleri Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yabancı ortaklara, anlaşmada yer alan vergi oranının üzerinde tevkifat yapılamayacağı açıkça yer almaktadır. Diğer alanlarda olduğu gibi, vergi uygulamasında da uluslararası anlaşma hükümlerine uyma mecburiyeti vardır. Nitekim, bu durum 4008 Sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen mükerrer 45. maddede, indirim ve istisnaların sınırının belirlenmesinde "uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı" olduğu hükme bağlanmıştır. Öte yandan 3946 Sayılı Kanun'un gereçesinde şu görüşlere yer verilmiştir. " Vergi anlaşmalarında temettüler için Gelir Vergisi Kanunu'nun 75/4 ve 94/6. maddelerine göre yapılan tevkifattan daha düşük bir tevkifat kabul edilmesi halinde lehtann müracaatı üzerine fazladan tevkif edilen vergi iade edilecektir. Halka açık şirketler ve yatınm fonları ve ortaklıklarının dağıttığı kar paylarından böyle bir iade yapılmayacaktır." Kanun gerekçesine göre, yabancı ortaklar için de yerli ortaklarda olduğu gibi tam oranda tevkifat yapılacak, ancak ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca doğan fark yabancı ortakların (lehtar) müracaatı üzerine vergi dairesince iade edilecektir. 2 Hollanda Anlaşması ve Protokol Hükmü Vergi anlaşmaları incelendiğinde, Hollanda anlaşması hariç, düşük oranlı temettü kesintisinin ne şekilde uygulanacağı belli değildir. Hollanda Anlaşmasının 10/3. maddesinde, temettüler üzerinden yapılacak tevkifatın uygulama şeklinin Devletlerin yetkili makamlarınca karşılıklı anlaşmayla belirleneceği hükme bağlanmıştır. Hollanda ile yapılan Protokolün VIII. maddesinde, "kaynakta alınan vergi 10,11,12. madde hükümleri gereğince alınması gereken vergi miktarından fazla olduğunda, fazla verginin iadesine ilişkin müracaatlar vergiyi alan Devletin yetkili makamına, bu Devletin milli mevzuatında öngörülen süreler içinde yapılmalıdır." İbaresi konulmuştur. Protokolün bu hükmüne göre, Hollanda'da mukim bir kişiye anlaşmada öngörülen temettü oranından daha fazla bir vergi tevkif edilmişse Türk tarafı bu fazla vergiyi kendi mevzuatı çerçevesinde iade edecektir. Buna göre, iadenin hak sahibinin müracaatı üzerine Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44. ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 121. maddeleri hükmüne göre yapılması gerekir. İadenin Devlet

7 Harcama Belgeleri Yönetmeliği hükümlerine göre yapılacağı anlaşılmaktadır. Diğer ülkelerle yapılan anlaşma ve protokollerde indirimli vergi tevkifatmm ne şekilde uygulanacağı konusunda yazılı bir düzenlemeye rastlanmamıştır. Fransa anlaşmasında ise bu konuda bazı özel düzenlemeler mevcuttur. (Md. 10/3) E VERGİ İDARESİ HENÜZ GÖRÜŞ AÇIKLAMAMIŞTIR Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları temettüler üzerinden yapılacak oranı kesin bir ifade ile belirttiği halde, 3946 Sayılı Kanun gerekçesinde "iadeden" söz edilmektedir. Ayrıca, uluslararası anlaşmalara aykırı olarak, halka açık şirketler ile yatırım, fonları ve ortaklıklarının dağıttığı kar paylarından iade yapılmayacağı belirtilmektedir. Uygulamada halka açık şirketlerdeki tevkifat oranı %10 olduğu ve yatırım fonları ve ortaklıkların dağıttığı kar paylarından tevkifat yapılmadığı için bir sorun yokmuş gibi görünmekle birlikte, gerekçedeki "iade yapılmayacaktır" ifadesi hatalıdır. Halka açık şirketlerde fon payı dahil % 11 oranında tevkifat yapılmaktadır. Örneğin Japonya ile yapılan anlaşmada temettü oranı % 10 olarak öngörülmüştür. %1'lik farkın anlaşma hükümlerine göre iade edilmemesi söz konusu edilmez. Tevkifat oranlarının Bakanlar Kurulunca yükseltilmesi halinde de halka açık şirketlerde de iade söz konusu olabilir. Gerek iade yönteminde gerekse indirimli tevkifat yapma yönteminde; kar payını temsil eden hisse senetinin yabancı ortaklara ait olduğunun belirlenmesi önemli bir sorundur. İndirimli tevkifattan yararlanmak için muvazaalı hisse devirlerinin önlemek bakımından, Japonya Anlaşmasında olduğu gibi yabancı ortaklar için belli bir süre hisse senedini elde bulundurma şartı düşünülebilir. Maliye Bakanlığı yabancı ortaklara ait temettülerin vergilendirilmesi konusunda bir tebliğ çıkartarak uygulamaya yön vermelidir. F YABANCI ORTAKLAR İÇİN YAPILACAK TEVKİFATTA YE- MİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK RAPORU ARANMALIDIR Maliye Bakanlığı'nca temettüler üzerinden yapılacak tevkif atın veya iadenin ne şekilde yapılacağı konusunda bugüne kadar bir düzenleme yapılmamıştır. Bu büyük bir eksikliktir. Türkiye Cumhuriyeti yaptığı uluslararası anlaşmalara uymak durumunda olan demokratik bir cumhuriyettir. Bu mecburiyet Gümrük Birliği anlaşması ile daha da önem kazanmıştır. Yabancı sermayenin teşviki kağıt üzerinde kalmamalıdır, iç vergi hukukumuzda kanun gerekçesi hariç temettüler üzerinden yapılacak vergi tevkifatı veya fazladan yapılan iadenin ne şekilde iade edileceği açıklanmamıştır. Hollanda anlaşması hariç diğer anlaşmalarda da bu husus açık değildir. Bize göre, önce vergi kesip sonra iade yapma yöntemi uluslararası anlaşmalara uygun olmadığı gibi, idarenin de işyükünü artırıcı bir yöntemdir. İşlem beyanname verme sırasında çözümlenmelidir. Bu durumda olan kurumlar, Kurumlar Vergisi Beyannamelerini yeminli mali müşavire tasdik ettirmeleri halinde, tevkifat düşük oran üzerinden yapılmalıdır. Tam tasdik sözleşmesi yapmayan kurumlarda ise iade yöntemi benimsenmeli veya idare yapılan işlemi kendi elemanlarına veya yeminli mali müşavire incelettirmelidir.

8 (*) Protokolün 9. maddesine göre temettü oranı Türkiye'de %10'a Hollanda'da %5'e (**) Protokolün 4. maddesine göre, temettü oranı Türkiye'de %10'a Belçika'da %5'e indirilebilecektir. (***) Türkiye'de kurum kazancı üzerinden alınan vergisinin %40'ın altında kalması halinde,protokolün 6. maddesine göre temettü oranlan sırasıyla %15 ve %20 olarak uygulanacaktır.. (****) B.Arap Emirliklerinde, kamu kuruluşlarında en az sermaye şartı aranmaksızın %5 uygulanacaktır. (1) Hollanda Anlaşması Md. 10/4