İŞLETMECİLİĞİNDEN DOĞAN VE KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARI GERÇEK KİŞİ HİSSEDARLARA DAĞITILMASI HALİNDE GELİR VERGİSİ STOPAJINA TABİ

Transkript

1 MENKUL KIYMETLER YATIRIM ORTAKLIKLARININ VE 2005 YILLARINDA PORTFÖY İŞLETMECİLİĞİNDEN DOĞAN VE KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARI GERÇEK KİŞİ HİSSEDARLARA DAĞITILMASI HALİNDE GELİR VERGİSİ STOPAJINA TABİ TUTULACAK MIDIR? 19

2 MENKUL KIYMETLER YATIRIM ORTAKLIKLARININ VE 2005 YILLARINDA PORTFÖY İŞLETMECİLİĞİNDEN DOĞAN VE KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARI GERÇEK KİŞİ HİSSEDARLARA DAĞITILMASI HALİNDE GELİR VERGİSİ STOPAJINA TABİ TUTULACAK MIDIR? I- GENEL BİLGİ Sermaye Piyasası Mevzuatına göre kurulan Menkul Kıymetler Yatırım Ortaklıkları Anonim Şirket statüsünde kurulmakta ve sermayesi ile ortaklık yapısı hisse senetleriyle temsil edilmektedir. Mevcut sermayesi ile oluşturulan portföy yapısının en az % 25 i hisse senetlerinden olanlara (A) tipi, bu oranın altında kalanlara ise (B) tipi denilmektedir. Söz konusu ortaklıkların teşkil ettikleri portföyleri kanalıyla, elde etmiş oldukları kazançları 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8/4-a ve (b) maddeleri ile Kurumlar Vergisinden istisna edilmiştir. Belirtilen istisna kazançlar, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94-6/ a-i ve (ii) maddesi gereği dağıtılsın veya dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Tevkifat oranı yüzde (0) ve yüzde (10) dur. Söz konusu tevkifat kurum bünyesinde yapılmakta ve kurumlar vergisinden istisna edilen portföy işletmeciliği nedeniyle elde edilen kurum kazancına uygulanmaktadır. Yukarıda açıklanan ve herhangi bir tereddüde. mahal bırakmayacak şekilde gelir vergisi stopajına tabi olan söz konusu istisna kazançlar, 24 Nisan 2003 tarih ve 4842 sayılı kanunla değişmeden önceki şekliyle 94-6/ b-i maddesi gereği dağıtılması halinde ayrıca gelir vergisi stopajına tabi tutulmamaktaydı. Yani, (A) tipi portföy yapısı bulunan herhangi bir yatırım ortaklığının, elde etmiş olduğu portföy kazancı, dağıtılsın dağıtılmasın Gelir Vergisi Kanununun 94-6/ a-i maddesi uyarınca yüzde (0) oranında vergiye tabi tutulacak, daha doğrusu vergilenmeyecek, vergilenmeyen bu istisna kazancın dağıtımı halinde de, 94-6/ b-i maddesi gereği herhangi bir gelir vergisi stopajı yapılmayacaktı. Böylece belirtilen kazançların toplam kurumlar ve gelir vergisi yükü (0) olacaktı. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi 24 Nisan 2003 tarih ve 4842 sayılı kanunla değiştirilmişti. Aynı kanunun 94/6-a maddesinde ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştı. Yapılan söz konusu değişiklik ile 2003, 2004 ve 2005 yıllarına ait yukarıda açıklanan kazançların dağıtımında gelir vergisi stopajının yapılıp yapılmayacağı konusunda ikilemler ortaya çıkmıştır. 20

3 II- YATIRIM ORTAKLIKLARI PORTFÖY KAZANCLARININ 4842 SAYILI YASA İLE DEĞİŞİKLİK YAPILMADAN ÖNCEKİ VERGİLEME REJİMİ: Yukarıda açıklandığı üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94-6/a ve (b) maddeleri gereğince, 4842 Sayılı Kanunla değişmeden önceki şekliyle toplam vergi yükü (A) tipi ortaklıklarda yüzde (0), (B) tipi ortaklıklarda ise yüzde (10) oranındaydı. di: Belirtilen değişiklikten önceki 94-6/a ve (b) maddeleri aşağıdaki gibi i- 6.a) Dağıtılsın veya dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin; i) (a),(c) ve (d) bentlerinde yazılı kazançlardan, ii) (b) alt bendinde yazılı kazançlardan; b) i) Kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz.) (kurumlar ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve muaf olanlara ödenenler dahil), 1) Halka açık anonim şirketler de 2) Diğerlerinde, ii) Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere; dağıtılsın dağıtılmasın, kurumlar vergisine tabi kurumların, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından (istisna uygulamasının zarar doğurması halinde bu zarara isabet eden tevkifat, istisnadan kaynaklanan zararların indirildiği dönemde yapılır. Tevkifat uygulamasında mahsup edilen zarar tutarının öncelikle istisna uygulamasından kaynaklandığı kabul edilir). iii) Dağıtılsın dağıtılmasın Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarında indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kalan kısmından, Görüldüğü üzere, 94-6/a maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi tutulan, kurumlar vergisinden istisna edilmiş portföy kazançları, dağıtılmaları halinde de 94-6/b-i maddesi hükmüne göre gelir vergisi stopajına tabi değildi. III- GELİR VERGİSİ KANUNUN 94-6/b MADDESİNİN 4842 SAYILI KA- NUNLA DEĞİŞTİRİLDİKTEN SONRAKİ SEKLİYLE PORTFÖY KAZANÇLA- RININ VERGİLENME REJİMİ : Gelir Vergisi Kanununun 94-6/b maddesi 24 Nisan 2003 tarih ve 4842 Sayılı Kanunla değiştirilmiş olup, değişiklikten sonraki 94-6/a ve (b) maddeleri aşağıdaki gibidir. 21

4 6.a) Dağıtılsın veya dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin; i) (a), (c) ve (d) bentlerinde yazılı kazançlardan, ii) (b) alt bendinde yazılı kazançlardan, b)i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf o- lanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1),(2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.), ii) Tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve( 3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.), iii)75 nci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden Yapılan bu düzenleme ile sadece 94/6-b maddesi değiştirilmiş ve gelir vergisi tevkifatı açısından kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayrımına son verilerek, istisna olsun olmasın tevkifat karın dağıtılması aşamasına bırakılmış, ayrıca halka açık şirket ile halka açık olmayan şirketten elde edilen kar payı ayırımı da kaldırılmak suretiyle, her iki tür şirket tarafından dağıtılan kar paylarının aynı oranda vergilendirilmesi öngörülmüştür. Karın dağıtılması halinde, 94/6-b (i) ve (ii) bentlerinde sayılan aşağıdaki kişi ve kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatının oranı ise % 10 olarak belirlenmiştir. - Tam mükellef gerçek kişilere, - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, - Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olanlara, - Dar mükellef gerçek kişilere, - Dar mükellef kurumlara, - Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, Tam mükellef kurumlarca; - Tam mükellef kurumlara, - Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde e- den dar mükellef kurumlara, dağıtılan kar payları üzerinden ise gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Görüldüğü gibi, 94-6/a maddesinde herhangi bir değişiklik yapılmadığı için, yatırım ortaklıkları portföy kazançları eskiden olduğu gibi, yine ortaklık bünyesinde, dağıtılsın veya dağıtılmasın, yüzde (0) veya yüzde (10) oranlarında gelir vergisi stopajına tabi tutulmaya devam edilecekti. 22

5 Ancak, 94/6-a maddesinde herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen, 94/6-b maddesinde yapılan değişiklik sonrasında, yatırım ortaklıklarının, portföy işletmeciliğinden elde ettikleri ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarından 94/6-a maddesi hükmüne göre gelir vergisi tevkifatı yaptıktan sonra, kar dağıtmaları halinde 94/6-b maddesine göre de ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapıp yapmayacakları konusunda tereddütler oluşmuş ve konuyla ilgili iki ayrı görüş ortaya çıkmıştır: A- Anılan Kazançlardan GVK 94/6-a Hükmüne Göre Gelir Vergisi Tevkifatı Yapıldıktan Sonra, Kar Payı Dağıtımı Halinde GVK 94/6-b (i) ve (ii) Hükmüne Göre de Ayrıca Tevkifat Yapılması Gerektiği Görüşü: Bu görüşte olanlara göre; Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca anonim şirket şeklinde örgütlenmiş bulunan ve sermayesi hisse senetleri ile temsil edilen yatırım ortaklıklarında hisse senedi sahiplerine kurum kârından ö- denen değerler GVK nun 75 nci maddesinin 1 numaralı bendi uyarınca kâr payını ve bu kapsamda gelir unsurlarından menkul sermaye iradını oluşturmaktadır. GVK nun 6/a maddesi gereği (B) tipi menkul kıymet yatırım ortaklıklarının kazançları üzerinden % 10 oranında, (A) tipimekul kıymet yatırım ortaklıklarının kazançları üzerinden ise % 0 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Zira söz konusu yasa hükmü; kazanç dağıtılsın ya da dağıtılmasın anılan yatırım ortaklıklarının kazançları üzerinden tevkifat yapılmasına âmir bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle, anılan hüküm emredici bir hükümdür. Aynı zamanda GVK nun 6/b-i maddesinde de tam mükellef kurumlar tarafından (madde hükmünde belirtilen kişilere) dağıtılan 75 nci maddenin 1,2,3, kapsamındaki kâr payları üzerinden %10 tevkifat yapılması hükme bağlanmış olduğundan menkul kıymet yatırım ortaklıklarının dağıttıkları kâr payları üzerinden de % 10 oranında tevkifat yapılması zorunluluğu bulunmaktadır. Bu hüküm de emredici nitelikte âmir hükümdür. Açık ve emredici nitelikte bulunan GVK nun 6 ncı maddesi hükümlerine göre yapılması öngörülen tevkifat herhangi bir şarta da bağlı değildir. Yasada buna ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır. Kanunun 6/a maddesi uyarınca tevkifat kurum kazancı üzerinden yapılacak olmasına karşın, 6/b-i maddesi gereğince yapılacak olan tevkifat dağıtılacak kâr payı üzerindendir. Bu durumda mükerrer tevkifatın ortaya çıktığı, dolayısıyla her iki tevkifatın birden uygulanmasının söz konusu olamayacağına ilişkin görüş; her iki tevkifatın konularının yukarıda belirtildiği gibi ayrı olması dolayısıyla geçerli bulunmadığı gibi yasada, iki tevkifatın birden uygulanmayacağına ilişkin herhangi bir istisna hükmü de bulunmamaktadır. Bununla birlikte (B) tipi yatırım ortaklıklarında bir taraftan kurum kazancı üzerinden tevkifat yapılırken diğer taraftan kazancın dağıtımı durumunda kâr payı üzerinden tevkifat yapılmasının mükerrerliğe sebebiyet vermediği açık olmakla birlikte, vergi yükünün bu durumda diğer tip yatırım ortaklıklarına göre daha fazla olacağı görüşü ileri sürülebilir ve bu görüşün geçerliliği de olabilir. 23

6 Ancak ifade etmek gerekir ki, vergide mükerrerlik ile, vergi adaletsizliği kavramları birbirinden farklı kavramlar olup, vergi hukukunda vergi mükerrerliği kabul edilmemekle birlikte vergi adaletsizliği ne yazık ki uygulama alanı bulabilmektedir. Dolayısıyla, söz konusu hükümlerin yoruma olanak vermeyecek derecede açık olması nedeniyle (B) tipi yatırım ortaklıklarında her iki tevkifat türünün de uygulanmasının yasal olduğunu söylemek gerekir. Diğer taraftan yasa maddesinde tevkifatın, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan kâr payları üzerinden yapılması öngörülmektedir. Dolayısıyla, tam mükellef kurumlara ve Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara yapılan kâr dağıtımlarında stopaj uygulaması yapılmayacağını not etmemiz gerekir. Yapılan değişiklikle, kurumlar vergisinden istisna edilen tüm kazançlar üzerinde kurum bünyesinde dağıtılsın, dağıtılmasın yapılan gelir vergisi stopajı kaldırılmış olmasına rağmen, yatırım ortaklığı portföy kazançlarından, kurum bünyesinde yapılan gelir vergisi stopajının devam ettirilmesi, kanun değişikliğindeki zaafıyetten değil, söz konusu kazançların ayrıca vergilenmesi düşüncesinden ileri gelmektedir. B- Anılan Kazançlardan Sadece, GVK 94/6-a Hükmüne Göre Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılması Gerekir, Daha Sonra Kar Payı Dağıtımı Halinde GVK 94/6-b (i) ve (ii) Hükmüne Göre de Ayrıca Tevkifat Yapılmasına Gerek Yoktur Görüşü : Bu yazıda temel olarak, Menkul Kıymetler Yatırım Ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ve bu kazançların vergilendirilmesine değinilmekle birlikte, burada tartışılan gelir vergisi tevkifatı konusu, 5422 sayılı Kanunun 8/4. maddesinde belirtilen ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan diğer kazançlar (menkul kıymetler yatırım fonları -döviz yatırım fonları hariç-, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ve gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları ) ya da kar payları için de geçerlidir. SPK hükümleri uyarınca kurulan Yatırım Ortaklıkları anonim şirket statüsünde olmak zorundadırlar. Yine SPK hükümleri çerçevesinde oluşturulan Yatırım Fonlarının ise ayrı bir tüzel kişilikleri olmayıp, bunlara yatırılan sermaye, belge sahibinin, kurucuya karşı sahip olduğu hakları taşıyan ve fona kaç pay ile katıldığını gösteren kıymetli evrak niteliğinde bir senet mahiyetindeki katılma belgesi ile temsil edilir. Katılma belgelerinin itibari değeri yoktur. Fon pay değeri, fon toplam değerinin tedavüldeki katılma belgelerinin kapsadığı pay sayısına bölünmesiyle elde edilir. Katılma belgesi sahipleri, belgelerini fon içtüzüklerinde belirlenen esaslara göre fona iade etmek suretiyle paraya çevirebilirler. Fonun katılma belgesinin değeri ise, Fon İçtüzüğünde belirtilen şekliyle ki bu iç tüzük SPK onayından sonra yürürlüğe girmektedir- fonun elde ettiği gelirlerden, fon tarafından yapılan yönetim harcamaları ve GVK 94/6-a bendi hükmü uyarınca yapılması gereken vergi tevkifatı düşüldükten sonra kalan tutar sermaye payına ilave edilmek suretiyle belirlenmekte ve bu tutar katılma belgelerinin kapsadığı 24

7 pay sayısına bölünmek suretiyle belirlenmektedir. Bu değer her gün belirlenmekte ve ilan edilmekte olup, ilan edilen bu değerlerden katılma belgesi alınmakta veya fona geri satılmaktadır. Bu fonlar tarafından, yatırım ortaklıklarında olduğu gibi ayrıca bir kar dağıtımı söz konusu olmamakta ve fonun geri satış bedeliyle alım bedeli arasındaki fark olumlu ise kar payı sayılmaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunun 75. maddesinin 1 nolu bendinde, ortada hisse senedi bulunmamasına rağmen, (Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan yatırım fonları(1) katılma belgelerine ödenen kar payları dahil) ibaresi ile bu kar paylarının da menkul sermaye iradı olduğu özellikle vurgulanmıştır. Hisse senetleri için ödenen kar payları da aynı bent hükmünde menkul sermaye iradı olarak sayılmaktadır. Öte yandan, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8/4 maddesinde sayılan istisna kazançlar, bu tür yatırımların özendirilmesi ve teşviki amacıyla, diğer kurumların vergileme rejiminden ayrı olarak özel bir vergileme rejimine tabi tutulmuştur. Dolayısıyla, kurumlar vergisi istisnasından yararlanan bu kazançlar için, öteden beri özel düzenleme yapılarak, Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin 6-a bendinde ayrı bir gelir vergisi tevkifatı öngörülmüştür. Başka bir deyişle, Kurumlar Vergisi Kanununun 8/4 maddesinde sayılan kurum kazançları için Gelir Vergisi Kanununun 94 maddesinin 6-a bendi hükmüne göre, diğer kurumların kazançları yada anılan bu kurumların KVK 8/4 deki istisna kapsamına girmeyen kazançları varsa bu kazançları için 94. maddenin 6-b bendi hükmüne göre gelir vergisi tevkifatı yapılması benimsenmiştir. Bu husus, anılan Kanun maddesinde 4842 sayılı Yasa ile yapılan değişiklik sonrasında da aynen geçerlidir. Nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesi hükmü uyarınca yapılması öngörülen vergi tevkifatı, anılan maddenin ilk paragrafında da belirtildiği üzere, iligili kazançlardan kar payı elde edenlerin gelir vergilerine mahsuben yapılmaktadır. GVK nun 94/6-a maddesi hükmü uyarınca yapılan gelir vergisi tevkifatı da bu anlamdadır, ancak, ilgili madde hükmünde bu kazançların dağıtılması beklenmeden stopajın yapılması öngörüldüğü için kazanç dağıtılsa da dağıtılmasa da kurum beyannamesinin verildiği ayda bu gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Dolayısıyla, maddede sayılan kurumların istisnadan yararlanan kazançları dışında başka kazançları yoksa, dağıtabilecekleri başka kazançları da olmayacak ve sadece, üzerinden 94/6-a bendi hükmüne göre tevkifat yaptıkları bu kazançları dağıtabileceklerdir. Dağıtılan bu kazançların, aynı zamanda, 94/6-b hükmüne göre de tevkifata tabi tutulmasını istemek yasal olmadığı gibi, bu kazançlardan kar payı alacakların gelir vergilerine mahsuben ikinci kez tevkifata tabi tutulması gibi akla ve mantığa da sığmayacak mükerrer vergi tevkifatı yapılması sonucunu doğuracaktır sayılı Yasa ile yapılan değişiklik sonrası anılan madde hükümlerinde zaafiyet söz konusu olabilir, ancak bu zaafiyet, aynı kazanç payı ü- zerinden iki kez gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği şeklinde yorumlanamaz. Kaldı ki böyle bir yorum, anılan kazançlar üzerinden daha düşük bir oranda kurumlar vergisi alınması anlamını taşır. Halbuki böyle bir sonuç istenseydi, kanun koyucu bu yönde bir düzenleme yapabilir ve Kurumlar Vergisi Kanununa hüküm koyarak bu tür kazançların istisna olmadığını, ancak bu tür kazançlar üzerinden daha düşük oranda kurum- 25

8 lar vergisi alınacağını belirtebilirdi. Bu yapılmamış olduğu için, Gelir Vergisi Kanunundaki 94/6-a maddesi uyarınca yapılacak gelir vergisi tevkifatını düşük oranlı kurumlar vergisi olarak yorumlamak doğru değildir ve yasa tekniğine de aykırıdır. Nitekim yatırım ortaklıkları ile aynı madde hükümlerinde sayılan yatırım fonlarında sonradan yapılacak bir kar dağıtımı da söz konusu olmamakta ve fonun katılma belgesi değeri tespit edilirken de sadece, GVK 94/6-a bendindeki vergi tevkifatı indirilmektedir. Bu uygulamada, 4842 sayılı Yasa değişikliğinden sonra da bir farklılık olmamıştır. Anılan uygulama, bildiğimiz kadarıyla, Maliye Bakanlığınca da benimsenmiş ve aksine bir açıklama yapılmamıştır. Öte yandan, şayet bu tür kazançlardan kar payı alanlar arasında tam mükellef kurumlar varsa, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Kesilen Vergilerin Mahsubu başlığı altında yer alan 44. maddesindeki Beyannamede gösterilen kazançlardan bu kanuna ve Gelir Vergisi Kanunu'- na göre tevkifan kesilmiş olan vergiler (yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları üzerinden fon ve ortaklık bünyesinde hesaplanan vergiler dahil) beyanname ü- zerinden hesaplanan Kurumlar Vergisi'nden mahsup edilir. hükmü uyarınca, yatırım otaklıkları yada yatırım fonları bünyesinde GVK 94/6-a hükmü uyarınca yapılmış olan vergi tevkifatı tutarlarını da hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edebilmektedirler. Eğer GVK 94/6-a maddesi utarınca yapılmış olan vergi tevkifatı, anılan kazançlar üzerinden düşük oranda alınan kurumlar vergisi mahiyetinde olsaydı bu madde hükmü anlamsız olur ve bir başka kurumun ödemiş olduğu kurumlar vergisinin diğer kurumun kurumlar vergisinden mahsubu gibi, vergi teori ve pratiğinde olmayan bir anlam taşırdı. Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanunun 8/4.maddesi hükmü uyarınca istisnadan yararlanan kazançlar üzerinden yapılması gereken gelir vergisi tevkifatı, sadece GVK 94/6-a maddesi uyarınca yapılacak olandır, bu tevkifat yapıldıktan sonra, GVK 94/6-b maddesi hükmü uyarınca ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapılamaz. IV- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME : 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 8/4. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin 6. bendinde 4842 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmadan önceki düzenlemelerde sadece 6-a bendi hükmüne göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı açıkken, yapılan değişiklik sonrası 6-b bendi hükmüne göre de tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddütler oluşmuş, yapılan tartışmalar sonucunda, yukarıda III-A bölümündeki görüşler de ağılıklı sayıda kabul görmesine rağmen, III-B bölümünde açıklanan ve anılan kazançlar üzerinden sadece GVK 94/6-a maddesi hükmüne göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği ve bu kazançlar üzerinden ayrıca GVK 94/6-b maddesi hükmüne göre vergi tevkifatı yapılması gerekmediği görüşü çoğunlukla benimsenmiştir. 26