ENFLASYON MUHASEBESİ

Transkript

1 ENFLASYON MUHASEBESİ 2005 İhtiyarilikten Yararlanan İşletmeler İçin Enflasyon Düzeltmesi (Muhasebesi) Rehberi Uygulamalı Örnek Çözümü DSMMMO AR-GE Ali İhsan BAYIR Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Yayın No: 5

2 ENFLASYON MUHASEBESİ İhtiyarilikten Yararlanan İşletmeler İçin Enflasyon Düzeltmesi (Muhasebesi) Rehberi Uygulamalı Örnek Çözümü DSMMMO AR-GE Ali İhsan BAYIR Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Yayın No: 5

3 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi Sunuş Bir vergi düzenlemesi olarak, 5024 Sayılı Kanunla getirilen enflasyon düzeltmesi uygulamasında sona gelindi. Meslektaşlarımız, bu düzenleme ile bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine getirilen iki yükümlülüğü yerine getirmekle karşı karşıya kaldılar. Bunlardan ilki Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 25. Maddeye göre tarihli bilançonun düzeltilmesi, diğer ise yine Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 298/A Maddesine göre tarihli bilançonun düzeltilmesi ve düzeltme farklarının kayıtlara alınması. Her iki düzeltme işlemi için, 2004 yılı boyunca ihtiyari bir geçiş sistemi benimsenmiş ve uygulanmıştı. Bu düzenlemeden etkilenen, ancak ihtiyarilikten yararlanarak bugüne kadar herhangi bir işlem yapmayan pek çok işletme bulunmaktadır. Her iki yükümlülük, mükellefiyet yapılarına göre Mart 2005, ya da Nisan 2005 döneminde yerine getirilmek durumundadır. Meslektaşlarımızın bu kadar kısa sürede yapmak durumunda oldukları bu düzenlemelerle ilgili birçok kaynak mevcuttur. Gerek Türmob, gerekse Odamız enflasyon düzeltmesi ile ilgili sınıf eğitimleri yürütmüştür. Ancak, meslektaşlarımızın uygulamayı yaparken her an başvurabilecekleri bir yol haritasına gereksinim duydukları gözlenmiş ve bu amaçla kapsamlı örnek uygulama hazırlığı Odamız Ar-Ge birimi tarafından yapılmıştır. Bu çalışma, belirli bir sistematik yaklaşımla düzeltme işlemlerinin nasıl yapılabileceğini göstermesi amacıyla hazırlanmış ve meslek mensuplarımızın istifadesine sunulmuştur. Kısa sürede dizgi ve baskı çalışmalarını tamamladığımız bu kitabın içeriğinde yer alan eksiklikler için hoşgörülü olmanızı dilerim. Necdet YILMAZ Denizli SMMM Odası Başkanı 3

4 4 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası

5 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi Önsöz Uzun yıllardır süregelen enflasyon ortamında, mali tabloların gerçeği yansıtmadığını hepimiz biliyoruz. Bazı mükelleflerin enflasyon vergisi öderken bazılarının enflasyon kârı elde ettiği eleştirileri ile gündeme gelen ve iş çevrelerinin ısrarla uygulamaya alınmasını istedikleri enflasyon muhasebesi meslek alanımıza girdi. Enflasyon düzeltmesi uygulaması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu değiştiren, 5024 sayılı yasa ile 30/12/2003 te yayımlanarak uygulamaya alındı. Ancak kamuoyu isteği ile ertelenerek, bu güne kadar (istisnalar hariç) uygulanmadı. Daha önce uygulamakta olduğumuz değerleme yöntemlerinin daha genişletilmişi olarak karşımıza gelen bu uygulama, yeni gibi görünmekle birlikte, meslaktaşlarımızın pek de yabancı olmadığı bir sistem. Uygulamanın bu güne kadar ertelenmesi ve düşen enflasyon sürecinde belki de hiç uygulanmayacağı yönündeki beklentiler nedeni ile, konu ayrıntıları ve uygulamada karşılaşılacak sorunlarıyla tartışılamadı. Yayınlanan genel tebliğler ve sirküler, uygulama sorunları bakımından fazlaca dikkate alınmadı. Her ne kadar bilimadamlarımız ve teorisyenlerimiz enflasyon düzeltmesinin teorik boyutuyla ilgili makaleler yazıp eğitimler verse de, uygulamanın içinde olan bizlerin karşılaşacağı sorunlara fazlaca değinilmedi. İçinde bulunduğumuz zaman dilimi itibariyle, kısa sürede kendi sorunlarımızı bulup çözmek ve bu kısa sürede uygulamayı başarmak durumundayız. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, yasası ve tebliğleri, uygulamanın dönem içinde ve her geçici vergi döneminde uygulanacağı varsayımı ile düzenlendiğinden, erteleme ile beraber bazı sorunlar ortaya çıktı. DSMMMO Başkanı Sayın Necdet Yılmaz ın, meslektaşlarımızın uygulama ile ilgili sorunlarına ışık tutabilmek, yol haritası olacak bir çalışma ile meslektaşlarımıza yardımcı olabilmek için doküman hazırlanması isteği ile bu çalışma gündeme geldi. DSMMMO Genel İdare Müdürü Sayın Ali Rıza Eren in meslektaşlarımızdan gelen uygulama sorunlarını dikkate alarak, böyle bir dokümanda, şu ana kadar örnek hazırlanmamış uygulamalara yer verilmesi ve meslektaşların örnek üzerinde uygulama sürecini aşama aşama hayallerinde canlandırabilecekleri bir çözüm olması fikri ile örnek çözüm hazırlmaya çalıştık. Sorunlu konularda ve mevzuatta yer alamayan hususlarda, kendi yorumumuz ve çözüm önerilerimiz bulunmaktadır. Bu bakımdan örnek çözümde muhtemel hatalar, yanlışlıklar yada uygulama farklılıkları olabilecektir. Muhasebe mantığı içinde algılayıp kavradığımız bir sistemi daha iyi uygulayabileceğimiz varsayımı ile bir işletmenin 31/12/2003 ten başlayan muhasebe işlemlerini ve bu işlemlerin geriye dönülerek düzeltilmesi uygulamasını aşama aşama irdelemeye çalıştık. 5

6 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Mevzuattaki sık değişikliğin ve şu anda taslak halindeki sirkülerin getireceği değişiklikler de dikkate alındığında, örnekteki çözümler meslektaşlarımıza sadece işlem aşamaları hakkında yarar sağlayacaktır. Önümüzde hiç bilmediğimiz bir koşu parkuru var. İşletme farklılıkları itibariyle de hiç birimizin parkuru diğerinin aynısı olmayacak. Amacımız, meslektaşlarımızın önlerine çıkacak muhtemel sorunlar ve aşamalar hakkında fikir edinmesine ve kendini hazırlamasına katkı sağlamak. Çalışmanın faydalı olması dileğimle. Ali İhsan BAYIR 15/03/2005 DENİZLİ 6

7 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi GİRİŞ Bu çalışma, ihtiyarikten yaralanarak 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayan ve şu an itibarıyle 2003 yılı ile 2004 yılı bilançolarını düzeltmek durumunda olan işletmelerin yapacakları işlemleri kapsamaktadır. Bu çalışmada, ihtiyarilikten yararlanarak 2004 yılı sonuna kadar düzeltme yapmamış olan işletmelerin; tarihli bilançoların düzeltilmesinde dikkat edilecek konular, tarihli bilançoların düzeltilmesi ve düzeltme farklarının kayda alınması, tarihli bilançolarının düzeltilmesinden önce dikkat edecekleri konular ve yapılacak işlemler, tarihli bilançolarının düzeltilmesi ve düzeltme farklarının kayda alınması, konularına yer verilmiş ve süreç bir örnek üzerine gösterilmeye çalışılmıştır. Çalışmamızdaki ifadeler ve yorumlar, 5024 sayılı kanuna ve bu kanuna bağlı olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanmış tebliğ ve sirkülerdeki açıklamalara dayanmaktadır. Bu nedenle meslektaşlarımızın ilgili düzenlemeleri bir kez daha incelemeleri ve uygulamalarını bunlara dayandırmaları yararlı olacaktır sayılı yasa, Türk Vergi Sisteminde değişik şekilerde uygulanan değerleme yöntemlerini kaldırmış, bilançonun tümünü kapsayan bir değerleme sistemi olarak karşımıza gelmiştir sayılı yasa ile yapılan değişikliklerin ana başlıkları şöyledir: Enflasyon düzeltmesi uygulaması getirilmiştir. Yeniden değerleme müessesesi yürülükten kaldırılmıştır. Stokların LİFO ya göre değerlemesine cevaz veren hüküm yürülükten kaldırılmıştır. Amortisman uygulamasında Faydalı Ömür Esası na geçilmiştir. Maliyet artış fonu uygulamasına son verilmiştir. Sürekli altın alım-satımı ve imaliyle iştigal edenlerde maliyet bedeli uygulaması yürürlükten kaldırılmıştır. Finansman gider kısıtlaması uygulamasına son verilmiştir. Vergi mevzuatına göre göre kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacaklardır. Bilanço esasına göre defter tutmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ise enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Mükerrer 298. madde çerçevesinde, işletme hesabı esasına tabi olan ticari ve zirai kazanç ve serbest meslek kazancı sahiplerine, sadece amortismana tabi iktisadi 7

8 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası kıymetlerini enflasyon düzeltmesi hükümleri çerçevesinde düzelterek düzeltilmiş tutarlar üzerinden amortisman ayırabilme hakkı tanınmıştır Sayılı Kanunla getirilen Enflasyon Düzeltmesi Uygulamasının bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine getirdiği iki yükümlülük söz konusudur. Geçici 25. Maddede tanımlanan tarihli bilançonun düzeltilmesi. Mükerrer 298/A Maddesine göre tarihli bilançonun düzeltilmesi. ENFLASYON DÜZELTMESİ Fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde, kapsama giren mükellefler malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki otuzaltı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son oniki ay dikkate alınır. Bakanlar Kurulu; bu maddede yer alan % 100 oranını % 35'e kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltmeye, % 10 oranını ise % 25'e kadar çıkarmaya veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirmeye yetkilidir. Ancak; tarihi enflasyon düzletmesi uygulamasının başlangıcı olduğundan; tarihli bilançolar her durumda düzeltilecekltir. Düzeltme Zamanı Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır. Yasa ile 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde ihtiyarilik getirilmiş, daha soraki geçici vergi dönemlerinde bu ihtiyarilik, itibariyle aktif toplamı 7,5 trilyon ve ya ciroları toplamı 15 trilyonu aşmayan mükelleflerle sınırlı tutulmuştur sayılı Serbest Bölgeler Kanununa 5084 sayılı Kanunla eklenen geçici 3 üncü maddeyle, madde kapsamında olan işletmelerin kazançları, maddede yazılı sürelerin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu nedenle anılan işletmeler, söz konusu maddede yazılı sürelerin sonuna kadar enflasyon düzeltmesi yapmayacaklardır tarihinden sonra işin bırakılması halinde, yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan ve kıst dönem için beyanname verilmesini gerektiren bir 8

9 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi durumun oluşması nedeniyle tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir tarihinden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir ve birleşme hallerinde, devir veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirketin tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır tarihinden sonra gerçekleşen nev i değişikliği hallerinde, nev i değişikliği nedeniyle tüzel kişiliği sona eren kurum, tarihli bilançosunu düzeltecek ve değişikliğin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde (nev i değişikliği tarihine kadar olan) beyannamesini bağlı olduğu vergi dairesine verecektir. Düzeltilecek Mali Tablolar 338 Sıra No lu VUK Genel Tebliğinde, düzeltme şartlarının oluşması halinde tarihinden sonra düzenlenecek mali tablolardan sadece bilanço ların düzeltme işlemine tabi tutulacağı belirtilmştir. Temel Kavramlar Enflasyon düzeltmesi uygulamasında bilanço kalemleri parasal ve parasal olmayan olarak sınıflandırılmıştır. Parasal kıymetler; Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir. (Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınır.) Parasal kıymetler, enflasyon karşısında reel olarak değerlenini koruyamazlar. Nominal kıymetleri herzaman cari kıymetlerini yansıttığı için düzeltmeye tabi tutulmazlar. Kasa ve banka mevcudu, ticari alacaklar/borçlar, finansal borçlar, ödenecek vergi ve yükümlülüler parasal kıymetlerden bazılarıdır. Parasal olmayan kıymetler; parasal kıymetler dışında kalan ve reel değerlerini koruduğuna inanılan diğer kıymetler parasal olmayan kıymetlerdir. Parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutularak, bilançodaki kayıtlı değerleri düzeltilmiş değerleri ile değiştirilir. Stoklar, mali ve maddi duran varlıklar ve özsermaye kalemleri parasal olmayan kıymetlerdendir. Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır. Düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. 9

10 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Ortalama düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Fiyat endeksi (TEFE); Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilân edilen Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksidir. Reel olmayan finansman maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda BORCUN ALINDIĞI TARİHTEKİ Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutardır. Düzeltme Öncesi Değer: Düzeltmeye tabi tutulacak unsurların tarihli bilançodaki değerleridir. (2004 yılı düzeltmesi içi, tarihli bilançodaki değerleridir.) Düzeltmeye Esas Değer: Düzeltilecek unsurların, düzeltme işlemine tabi tutulacak değerleridir. (Aktifleştirilmiş reel olmayan finansman maliyetleri varsa dikkate alınmaması gibi.) Düzeltilmiş Değerler: Düzeltmeye esas değerler ile düzeltme katsayısının çarpılması veya endekslenmesi sonucunda bulunan değerlerdir. Düzeltilmiş değerler, düzeltilmiş bilançoda yer alacak değerledir. Düzeltme Farkları: Düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki farklardır. (Düzeltme farkları olumlu yada olumsuz olarak çıkabilecektir.) Amortismana Tabi Kıymetlerdeki Artış Oranı: Amortismana tabi kıymetler düzeltme katsayısı ile çarpılarak düzeltilir. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir. Toplulaştırılmış yöntemler; a) Basit ortalama yöntemi; gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasıdır. b) Hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi; dönem sonu stok ve dönem içinde satılan mal maliyetinin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasıdır. (Bir önceki döneme ait düzeltilmiş satılan mal maliyeti enflasyon düzeltmesi yapılan dönemin sonuna taşıma katsayısı uygulanarak taşınır. Bu hesaplamalarda amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate alınır.) Hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş dönem başı stokun ilgili dönemin sonuna taşınmış değeri ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş değerleri toplamının, dönem başı stok ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının toplamına bölünmesi ile bulunan katsayıdır. 10

11 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi Taşıma; malî tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemidir. Taşıma katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Enflasyon fark hesapları; parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi değeri arasındaki farklarının kaydedildiği hesaplardır. Enflasyon düzeltme hesabı; parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesaptır. (Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır.) Net parasal pozisyon; parasal varlıklarla parasal yükümlülükler arasındaki farktır. 11

12 12 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası

13 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi İHTİYARİLİKTEN YARARLANAN İŞLETMELER İÇİN ENFLASYON DÜZELTMESİ MUHASEBESİ 5024 sayılı kanunla mevzuatımızdaki bazı hükümler ten geçerli olmak üzere kaldırılmış ve enflasyon düzeltmesi uygulaması getirilmişti. Kapsama dahil olan işletmeler ten itibaren yeni uygulamaya tabi olacaklardı. Ancak, ihtiyarilikten yararlanan işletmeler için, kaldırılan hükümlerin uygulanmasına 2004 yılında da devam edildi. Yani, ihtiyarilikten yararlanarak 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayan mükellefler, getirilen yeni düzenlemelere göre değil, kaldırılan eski hükümlere göre 2004 yılı kayıtlarını tutmaya devam ettiler. İhtiyarilikten yararlanma süresi 2004 yılı sonu itibarıyle bitmiştir. İhtiyarilikten yararlanarak 31/12/2003 tarihli bilançolarını düzeltmemiş olan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci, 31/12/2004 tarihli bilançolarını da mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır yılı geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapmayan mükellefler, (2004 takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi veya kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme tarihlerine kadar) 31/12/2003 tarihli bilançolarını geçici 25 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklar, 01/01/2004 açılış kayıtlarının düzeltilmiş 31/12/2003 bilançosuna dayandığı varsayımıyla 31/12/2004 tarihli bilançoya ulaşacaklar, 31/12/2004 tarihli bilançolarını da mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. İhtiyarilikten yararlanarak 2004 yılı geçi vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayan mükelleflerin itibarıyla durumlarına baktığımızda; tarihli bilanço düzeltilmemiştir açılış kayıtları düzeltilmemiş 2003 bilançosuna dayanmaktadır yılı kayıtları yürürlükten kaldırılan hükümlerine göre yapılmıştır dönem sonu işlemleri bu kayıtlar baz alınarak yapılmıştır. İhtiyarilikten yararlanan mükelleflerin yapacakları düzeltme işlemlerini süreç olarak kısaca şöyle sıralayabiliriz; bilançosunun geçici 25 inci maddeye göre düzeltilmesi açılış kayıtlarının düzeltilen 2003 bilançosuna dayandırılması sayılı yasal düzenleme ile yürürlükten kaldırılan ancak ihtiyarilikten yararlanma nedeniyle 2004 yılı boyunca geçici olarak uygulanan hükümlerinin etkilerinin yok edilmesi yılından devreden ve 2004 yılında maliyete yada gelire/gidere intikal ettirilen tutarların düzeltilmiş değerleri ile intikal ettirilmesi tarihli bilançonun mükerrer 298/A maddesine göre düzeltilmesi yılı amortisman ve tükenme paylarının düzeltilmiş değerlerden hesaplanması ve kaydedilmesi. Düzeltilmiş değerler üzerinden dönem sonu işlemlerinin yapılması. Beyanname üzerinde düzeltme yapılarak vergi matrahının oluşturulması. 13

14 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Bu işlemlerin hepsi geçmiş kayıtları etkileyecek niteliktedir. Düzeltme farklarının kayıtları 31/12/2004 tarihi ile deftere intikal ettirilecek ancak, bu kayıtların etkileri kendi kayıt tarihlerinden geriye işleyecektir. (Düzeltme kayıtlarının zamanı ile ilgili farklı görüşler vardır.) Hesap hataları ile karşılaşmamak için işlem ve kayıt sıralamasına dikkat edilmelidir. Bu nedenle kayıtların ve işlemlerin sağlıklı yapılabilmesi için yukarıdaki sıralama içinde sistemetik bir çalışma yapılmalıdır. 14

15 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi TARİHLİ BİLANÇONUN DÜZELTMESİ 2003 yılı bilançosunun düzeltmesi geçici 25. maddeye göre yapılacaktır. Bu çerçevede yapılacak işlemler, 328 sayılı VUK Genel Tebliğinde ve yayınlanan Sirkülerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır bilançosundaki unsurlar; düzeltilecek, düzeltilmeyecek ve yok edilecek (sıfırlanacak) şeklinde sınıflandırılmalıdır. PARASAL OLMAYAN unsurlar düzeltilecek, parasal unsurlar ise düzeltilmeyecektir. (Bu ayrıma ilişkin liste, 328 no.lu VUK Genel Tebliğinin eklerinde yer almıştır.) Aktif BİLANÇO Pasif Parasal Varlık Parasal Kaynak Parasal Olmayan Varlık Parasal Olmayan Kaynak Hisse senetleri, borsada işlem görsün görmesin düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle düzeltilecektir. Ancak, işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri, iştirakler ve avanslar, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelidir. İktisadi işletmeye dahil bir takım iktisadi kıymetler (karşılıklar gibi), bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan ayrımına tabi tutulacaktır. Maddî duran varlıklar maliyet bedeli, malî duran varlıklar ise alış bedeli üzerinden düzeltmeye tâbi tutulacaktır. Maddî duran varlıklar, malî duran varlıklar ve özel tükenmeye tâbi varlıklar ile stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan ve tevsik edilebilen reel olmayan finansman maliyeti, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülür. Birikmiş amortismanlar; ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir. Öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde, tarihinden önce ayrılan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonlar öz sermayeden düşülür. Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan artışlar, sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmaz tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez. Yıllara sarî inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak tarihinde oluşan düzeltme farkları; işin bitiminde kâr/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmaz. 15

16 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz. İktisadi işletmeye dahil olup düzeltme işlemine olan parasal olmayan kıymetlerin, işletmeyle aidiyeti, düzeltmeye esas tarih ve bedellerinin tevsiki zorunludur. Amortisman sürelerini tamamlamış, ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetleri enflasyon düzeltmesine tabi tutup tutmamakta mükellefler serbest bırakılmıştır. Toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla sınırlıdır. Toplulaştırılmış yöntemler; Basit ortalama yöntemi ve Stok devir hızı yöntemidir. Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir. Stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibariyle diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler. Toplulaştırılmış yöntemlerden Stok Devir Hızı Yöntemi ni seçen mükelleflerin bu yöntemi sağlıklı olarak uygulayabilmeleri için stok devir hızlarının yüksek olması ve stok devir hızlarını doğru olarak tespit etmeleri gerekmektedir. Buna rağmen düzeltme sonrasında bulunan rakamın iktisadi ve teknik icaplara uygun olmayacak şekilde orantısız çıkması durumunda, (toplulaştırılmış yöntem kullanılmak isteniyor ise) basit ortalama yönteminin tercih edilmesi uygun olacaktır. Dönem Ortalama Düzeltme Katsayısı Bilançonun ait olduğu aya ait fiyat endeksi = Bilançonun ait olduğu + Bilanço günü itibarıyla aya ait fiyat endeksi bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi 2 Dönem içinde satılan toplam mal maliyeti Stok Devir Hızı = (Dönem başı stok tutarı + Dönem sonu stok tutarı) / 2 Dönem gün sayısı Ortalama Stokta Kalma Süresi = Stok devir hızı Düzeltilmiş Yıl Sonu Stokları= Düzeltmeye esas tutar X Düzeltme katsayısı * * Ortalama Stokta Kalma Süresine göre bulanan ayın katsayısı itibariyle faal olup, 2004 yılı hesap döneminden itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükellefler; İlk düzeltme işlemlerini bilanço esasına geçtikleri tarih itibariyle ve Vergi Usul Kanununun Geçici 25 inci maddesinde yer alan esaslara 16

17 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi göre; daha sonraki düzeltme işlemlerini de Mükerrer 298 inci maddesine göre yapacaklardır. Parasal Olmayan Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesinde Dikkate Alınacak Tutarları Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işleminde, Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarları esas alınacaktır. Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerler, parasal olmayan kıymetlerin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülecek ve bu işlemden sonra bulunan miktarlar düzeltmeye esas alınacaktır. Düzeltmeye Esas Alınacak Tutara Ulaşılırken Düşülmesi Gereken Değerler ROFM Tevsik edilmek şartıyla, mali tabloda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutar düzeltmeye esas alınacaktır. Reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilecek parasal olmayan varlıklar; - Stoklar, - Maddi duran varlıklar, - Mali duran varlıklar, - Özel tükenmeye tabi varlıklar. (Maliyet veya alış bedelleri içerisinde reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi işletmeye dahil kıymetlerin ayrıntılı dökümü 328 no.lu VUK Genel Tebliğine ekli listede gösterilmiştir.) Firmaların yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları finansman giderlerinin tümü enflasyon düzeltmesi uygulamasında gider olarak kabul edilmemektedir. Bunun nedeni, katlanılan finansman giderlerinin içerisinde ilgili dönemdeki enflasyon kadar, borç tutarına ait değer kaybının da bulunmasıdır. Yani alınan borcun geri ödenmesinde enflasyon nedeniyle uğranılacak kayıp tutarı da faiz içerisinde yer aldığından, ödenen faiz içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra kalan kısmın gerçek finansman gideri olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = Borç Tutarı X Borcun Alındığı Aya Ait TEFE Belli bir borca ilişkin finansman giderinin bire bir ve doğrudan ilgili iktisadi kıymetin maliyetine dahil edilerek aktifleştirildiği durumlarda reel olmayan finansman giderlerinin tevsik edilebildiğinin kabulü gerekir. Aksine, çok farklı kaynaklardan doğan finansman giderlerinin bir havuzda toplanarak ilgili kıymetlere dağıtılması şeklinde yapılan aktifleştirmelerde ise reel olmayan finansman 17

18 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası maliyetinin tevsik edilemediği kabul edilecektir. Diğer taraftan, reel olmayan finansman maliyetinin tevsikine ilişkin kayıt ve belgelerin açık ve kesin bilgiler içermesi gerekir. Kredilerle ilgili (vergi ve harçlar gibi) bazı finansman giderleri, kullanılan yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak oluşmadığından enflasyon unsuru içermemektedir. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında da bu tür giderler kısıtlama dışı bırakılmıştır. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında da bu giderler reel olarak kabul edilecek, bunlar için ayrıca reel olmayan finansman maliyeti ayrıştırması yapılmayacaktır. Birden fazla hesap dönemine yayılan ve finansman gideri her hesap döneminde maliyete atılan yabancı para üzerinden borçlanmalarda, reel olmayan finansman maliyetinin hesaplanması, her hesap dönemi itibariyle ayrı ayrı borç tutarının borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsik Edilememesi Hali Kıymetlerin maliyet veya alış bedelleri içerisinde yer alan ancak tevsik edilemeyen reel olmayan finansman maliyetlerinin ilgili kıymetlerin değerinden düşülmesi ve düzeltmeye esas olacak tutarlarının bulunmasında; Son Beş Hesap Dönemi İçinde Aktife Giren Kıymetler İçin; 2003 yılı hesap dönemi dahil, son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil edilen ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır. İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE Artış Oranı Top. Fin. ROFM = Maliyeti X İlgili Hesap Dönemine Ait Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı Son Beş Hesap Döneminden Önce Aktife Giren Kıymetler İçin; Son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden düşülemeyecektir. 1/1/2004 Tarihinden Önce Ayrılmış ve Sermayeye İlave Edilmiş Olan Yeniden Değerleme Değer Artış Fonu Gibi Fonlar 1/1/2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye 18

19 Enflasyon Düzeltmesi Rehberi artışları, artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken düşülmesi gereken (sermayeye ilave edilmiş olan) bu değerler şunlardır; İşletmenin aktifine kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmesinden oluşmuş değer artışları. İşletmenin iştirakleri ile bağlı ortakları bünyesinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışları. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine istinaden gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelinin arttırılan kısmına tekabül eden kısımları. Düzeltme Katsayısı Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi Düzeltme Katsayısı = Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Fiyat Endeksi Düzeltme Katsayılarının Belirlenmesinde Esas Alınacak Tarihler Düzeltme işleminde esas alınacak Düzeltmeye Esas Tarih 1970 yılından itibaren başlayacaktır. Bu yıldan önce hesaplara giren kıymetler 1970 yılında girmiş kabul edilerek bu yılın Ocak ayına ilişkin düzeltme katsayısı ile düzeltilecektir. Düzeltme işleminde aşağıdaki tarihler esas alınır: Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetler ve mali duran varlıklar için; Satın Alma Tarihi. İlk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddi duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddi olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tabi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sari inşaat ve onarım hakedişleri ile haklar ve şerefiyeler, özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu gibi), kar yedekleri için; Defterlere Kayıt Tarihi. (Bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir.) Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal karları için; Tahsil Tarihi. Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar için; Ödeme Tarihi. Ayni sermaye olarak konulan kıymetler için; Mülkiyetin İntikal Ettiği Tarih. Kar yedekleri, geçmiş yıl karları ve net dönem karının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için; Tescil Tarihi. Nakdi sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; Ödeme Tarihi. 19

20 Denizli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Ayni sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; Sermaye Olarak Konulan Kıymetlerin Mülkiyetinin İntikal Ettiği Tarih. Temettü karşılığı alınan hisse senetleri için; İştirak Edilen Şirket Sermayesinin Tescil Tarihi. Parasal olmayan karşılıklar için; Bağlı Oldukları İktisadi Kıymet İçin Belirlenen Tarih. 31/12/2003 tarihinden öncesine rastlayan (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır. Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının, kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler için ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayının (işletmenin 1970 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 1970 yılının Ocak ayı) düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması gerekir. Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31/12/2003 tarihinden önce meydana gelen (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir tarihi dikkate alınabilecektir. Finansal kiralama şirketlerinin kiraya verdikleri iktisadi kıymetlerden; 1/7/2003 tarihinden önce düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralananların finansal kiralama şirketi; bu tarihten sonra düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralanan iktisadi kıymetlerin de kiracılar tarafından enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır. Ancak birikmiş amortismanlar için farklı bir düzeltme prosedürü öngörülmüştür. Birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği belirtilmiştir. Birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanununun 320 inci maddesinin son fıkrasına göre ayrılmış sayılan amortismanlar da fiilen ayrılmış kabul edilecektir. 20