Mevcutlarda Amortisman Uygulaması*

Transkript

1 Mevcutlarda Amortisman Uygulaması* Hüseyin DİNÇER *BU MAKALE VERGİ DÜNYASI DERGİSİ ARALIK 2014 SAYI 400 DE YAYIMLANMIŞTIR. I.GİRİŞ İktisadi bir faaliyette kullanılacak bazı üretim araçlarının uzun ömürlü olması ve bunların kullanımıyla uzun yıllar mal veya hizmet üretilmesi nedeniyle bunlar için ödenen bedellerin giderleştirilmesi de farklılık arz eder. 1 Başka bir ifade ile bu duran varlıkların birden fazla yıla yayılan ömürlerine rağmen, bedellerinin tek bir yılda giderleştirilmesi muhasebedeki dönemsellik kavramı ile bağdaşmayıp farklı bir usul gerektirmektedir. Dönemsellik kavramı, daha yaygın kullanımı ile dönemsellik ilkesi, 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde tanımlandıktan sonra, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu belirtilmiştir. Bir duran varlık için yapılan harcamanın tek dönemde gider yazılması, söz konusu varlık için yapılan harcamanın, varlığın kullanılacağı diğer dönemlerin gelirleri ile karşılaştırılması olanağını ortadan kaldıracaktır. Bu nedenle duran varlıklar dolayısıyla yapılan harcamaların, duran varlığın kullanılacağı öngörülen dönemlere uygun bir dağıtım anahtarı ile dağıtılarak giderleştirilmesi (yani vergi matrahından indirilmesi) dönemsellik 1 Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014, s.753.

2 ilkesinin gereğidir. 2 Bu çerçevede ömürleri birden fazla yıla yayılan ve zamanla yıpranmaya maruz kalan duran varlıkların bedellerinin giderleştirilmesi vergi ve muhasebe uygulamalarında amortisman kavramı ile ifade edilir. Amortisman ayırma işlemi ve işlemin yapılış şekli vergi matrahını doğrudan etkilemektedir sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 38'inci maddesinde ticari kazancın tespiti sırasında Vergi Usul Kanunu nun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerine de uyulması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Amortisman konusu VUK un Değerleme Kitabının son bölümünde ve Amortismanlar başlığında yer almakta olup, Kanun amortisman uygulamasını, mevcutlarda amortisman, alacaklarda ve sermayede amortisman özel haller olmak üzere üç bölümde ele almıştır. Makalenin ilerleyen bölümlerinde, mevcutlarda amortisman ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışına ilişkin özel haller açıklanmaya çalışılacak ve yapılacak muhasebe işlemlerine ilişkin örnekler verilecektir. II.VERGİ USUL KANUNU UYARINCA MEVCUTLARDA AMORTİSMAN 1.AMORTİSMAN MEVZUU Mevcutlar bakımından amortismanın konusu, işletmeye dahil gayrimenkul ve sabit kıymet niteliğindeki maddi kıymetlerle, gayri maddi kıymetlerin değerlerinde, zamanla meydana gelen kayıpların sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir. Mevcutlarda amortisman ayırma yöntemleri, amortisman uygulama süresi, oranlarına ilişkin açıklamalar VUK'un inci maddeleri arasında yer almaktadır. 2 Musa Topaloğlu, Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık 2012, s Recep Özdemir, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi, Vergi Dünyası, Sayı:388, Aralık 2013, s.45.

3 VUK un 313'üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir: İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulup tutulamayacağına, hakkında özel bir hüküm (mesela, özel maliyet bedeli veya sermayede amortisman gibi) bulunmadığı takdirde, VUK daki amortisman ayırma şartlarına uyup uymadığına bakılmak suretiyle karar verilir. 4 Amortismanın mevzuunu düzenleyen VUK un 313 üncü maddesi aynı zamanda amortisman ayırma şartlarını da hüküm altına almaktadır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için aranan şartlar aşağıda açıklanacaktır. 1.1.İKTİSADİ KIYMET BİR YILDAN FAZLA KULLANILABİLİR NİTELİKTE OLMALIDIR: Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olup olmaması ömrüyle ilgilidir. VUK un 313 ncü maddesi uyarınca, bir varlığın amortismana tabi iktisadi kıymet sayılabilmesi için işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu ölçüye göre kullanım süresi bir yılı aşan iktisadi kıymetler için amortisman uygulanabilecek, kullanım süresi bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri ne olursa olsun ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınabilecektir. 5 Örnek vermek gerekirse, 345 Seri No.lu VUK Genel Tebliği nde ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet gösterilen sektörün çalışma şartları gereği faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde amortismana tabi tutulması mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal ettirilebileceği belirtilmiştir. Benzer şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen tarihli özelgede, pazarlama ve tanıtım kapsamında görsel medyada yayınlanmak 4 Özyer, s Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., 2014, s.208.

4 üzere hazırlattırılan reklam filmlerine ilişkin prodüksiyon bedellerinin, söz konusu reklam filmlerinin gösterimde kalma süresinin bir yılı aşmaması nedeniyle amortisman yoluyla itfa edilmesi mümkün bulunmamakta olduğu ve genel giderler kapsamında değerlendirilmek suretiyle doğrudan giderleştirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması için yeterlidir. Bu nedenle hesap dönemi içerisinde envantere giren ve işletmenin faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler fiilen bir yıldan uzun süre işletmede kullanılmamalarına rağmen, bir yıldan uzun süre kullanılabilecek nitelikte oldukları için, maliyet bedelleri doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp amortismana tabi tutularak giderleştirilirler. 1.2.İKTİSADİ KIYMET YIPRANMA, AŞINMA, KIYMETTEN DÜŞMEYE MARUZ KALACAK NİTELİKTE OLMALIDIR: İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması için ikinci şart, yıpranma ve aşınma dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek kıymetler ise amortisman konusuna girmezler. Bu nedenle VUK un 314 üncü maddesinde boş arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır. Kıymetten düşmeye maruz kalmadığı için amortismana tabi tutulamayacak varlıklara verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir. Gerçekten de heykel, tablo ve benzeri nitelikteki sanat eserleri, zamanla değer kaybına uğraması bir yana, yıllar geçtikçe daha da değerlenecektir. Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarihli özelgesinde, satın alınan tabloların, kullanma dolayısıyla yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunmaması nedeniyle amortisman mevzuu yapılmasının mümkün olmayacağı açıkça belirtilmiştir.

5 1.3.İKTİSADİ KIYMET ENVANTERE DAHİL OLMALIDIR: Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, iktisadi kıymetin envantere alınmış olmasıdır. VUK un 313 üncü maddesinde yer alan işletmede kullanılan ifadesi ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği belirtilmek istenmiştir. 6 Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerde, gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde VUK un 189'uncu maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamayacaktır. Bu noktada özellik arz eden bir husus da, kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerle ilgilidir. 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği nde yapılan açıklamaya göre, kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. 1.4.İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİ BELLİ BİR TUTARI AŞMALIDIR: Alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar, birden fazla yıl kullanılabilecek nitelikte olmaları dolayısıyla amortisman konusu içine girmektedirler. Ancak, VUK un 313'üncü maddesinde, dileyen mükelleflerin değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşları doğrudan gider yazabilecekleri de kabul edilmiştir. İktisadi kıymetin amortisman uygulamasına konu değeri ise, iktisadi kıymetin VUK un değerleme hükümlerine göre tespit edilecek değeri olacaktır. VUK un 313 üncü maddesinin üçüncü fıkrası ve 432 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca, tarihinden itibaren bedeli 800 TL yi aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve 800 TL yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların bedelleri 6 Topaloğlu, s.67.

6 amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. Bahsi geçen kanun maddesinde iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde ise bu haddin topluca dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. İktisadi ve teknik bütünlük kavramı, birden fazla iktisadi kıymetin bir iktisadi fonksiyon etrafında üretime bir değer katmaya yeterli bir kuruluş meydana getirecek şekilde birleşmelerini ifade eder. 7 Otel işletmelerindeki yatak takımları, havlular; lokantalardaki çatal, kaşık, bıçaklar iktisadi ve teknik bütünlük teşkiline verilebilecek en bilinen örneklerdir. Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da 800 TL lik limit sadece peştamallıklar, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır. 8 2.AMORTİSMAN UYGULAMASI 2.1.AMORTİSMANA TABİ TUTARIN TESPİTİ VUK un 313 üncü maddesinde amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler gayrimenkuller ve VUK un 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri şeklinde örneklendirilerek sayılmıştır. Bu iktisadi kıymetler VUK'un 269, 270, 271, 272 ve 273'üncü madde hükümleri uyarınca maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK'un 262 nci maddesinde, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Öte yandan, VUK un 270 inci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de gireceği ifade edilmiştir. Ayrıca maddenin devamında mükelleflerin, noter, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini 7 Özyer, s Özdemir, s.47.

7 maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermek konusunda serbest oldukları belirtilmiştir. VUK un 271'inci maddesinde diğer bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele alınarak; inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir. Kanuna göre, inşa ettirilen binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir. 9 Diğer taraftan gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler VUK un 272 nci maddesinde düzenlenmiş olup, maddeye göre, normal bakım, onarım ve temizlik giderleri dışında kalan ve duran varlığın kıymetini devamlı olarak arttıran nitelikteki harcamalar doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle aktifleştirilir. Bu suretle, duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak söz konusu harcamalar da ilgili varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilirler. Amortismana tabi varlığın kullanma ömrünü uzatıcı nitelikteki giderler asıl varlığa ait sürede ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilirler. Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olan bir makinenin motorunun değiştirilmesi bu makinenin fonksiyonunu artırmayıp sadece kullanım süresini uzatacaktır. Bu durumda bahsi geçen motor değişimi dolayısıyla katlanılan maliyetin makinenin faydalı ömrü olan 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi varlığın fonksiyonunu artırıcı giderler, fonksiyonunu geliştirdiği asıl varlığın kalan itfa süresi içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Ömür uzatıcı ya da fonksiyon artırıcı harcamaların neler olduğuna dair bir belirleme yapılamayacağı için iktisadi kıymete ilişkin her harcama kendi koşulları içinde değerlendirilmelidir Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; döviz cinsinden borçlanmak veya kredi kullanmak suretiyle satın alınan duran varlıklarla ilgili olarak, varlıkların aktifleştirildiği veya aktifleştirilmesi gerektiği tarihten itibaren aynı hesap dönemi sonuna 9 Suat Çiçek, Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması, Özellik Arz Eden Hususlar ve Örnek Uygulamalar, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim 2009, s Alper Cihad Demir, Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sayı:364, Aralık 2011, s.165.

8 kadar tahakkuk eden (miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşen) faiz ve benzeri finansman giderlerinin (kur farkları dahil) varlıkların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Söz konusu varlıklara ilişkin sonraki dönemlere isabet edem kredi faizi, kur farkı ve benzeri giderlerin, varlıkların maliyet bedeline eklenmeleri veya doğrudan gider olarak dikkate alınmaları konusunda ise mükelleflere seçimlik hak tanınmaktadır. İşletmelerin duran varlıkların aktifleştirilmelerinden sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faiz, kur farkı ve benzeri finansman giderlerini duran varlıkların maliyet bedellerine ekleme yolunu tercih etmeleri durumunda, bu giderlerin de varlığa ait maliyet unsurlarında olduğu gibi amortisman yoluyla itfa edilmeleri gerekmektedir. Öte yandan; 334 seri numaralı VUK Genel Tebliği uyarınca; lehe oluşan kur farklarından aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir. Ayrıca, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa takip eden dönemlerde o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir AMORTİSMAN TUTARININ HESAPLANMASI VE AMORTİSMAN AYIRMA YÖNTEMLERİ VUK un 315 nci maddesine göre, mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider olarak dikkate alınacağı amortisman yöntemine göre belirlenir. VUK da normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi benimsenmiştir. VUK'un 315'inci maddesinde yapılan tanımlama aslında normal amortisman yöntemini ifade etmekte olup, maddenin başlığı da aynı ismi taşımaktadır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı 333, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile 11 Yılmaz Şahin, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.105.

9 iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir. Mükellefler tebliğlerle belirlenen faydalı ömürlere göre amortisman oranını ve uygulayacakları yılı tespit ederler. Örneğin 339 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir projeksiyon cihazı normal amortisman yöntemiyle her yıl maliyet bedelinin %20 si oranında amortisman ayrılarak 5 yılda giderleştirilir. VUK un mükerrer 315 nci maddesinde düzenlenen azalan bakiyeler yönteminin uygulanmasında ise, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, önceden ayrılan amortismanlar toplamının kayıtlı değerden çıkarılması ile bulunan bakiye değerdir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50 yi aşmamak üzere normal amortisman oranının iki katı olup, amortisman süresi normal amortisman süresine göre hesaplanır. Son yıla kalan tutar ise o yıl tamamen yok edilir. Örneğin, faydalı ömrü 5 yıl, normal amortisman oranı %20 olan ,00 TL maliyet bedelli bir makine için azalan bakiyeler yöntemine göre hesaplanacak yıllık amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır. Yıl Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer (TL) Amortisman Oranı (%) Dönem Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman , , , , , , , , , , , , , , , AMORTİSMAN SÜRESİ Amortisman uygulamasının süresi VUK un 320 nci maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmünde amortismanın kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı ve sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının uygulanan amortisman nispetine bölüneceği ifade edilmiştir. Bu çerçevede normal amortisman oranı %10 olan bir iktisadi kıymet için, (1/0,10 =) 10 yıl boyunca, aktiften çıkmadığı taktirde, amortisman ayrılabilir. Ancak 5024 sayılı Kanun la VUK un 315 nci maddesinde amortisman oranlarının Maliye

10 Bakanlığı nca belirlenecek faydalı ömre göre tespit edileceği şeklinde yapılan değişiklikten sonra, tarihi sonrası alınan iktisadi kıymetler için bu hükmün anlamı kalmamıştır. Yukarıda da ifade edildiği üzere, amortisman hesaplanmaya varlığın aktife girdiği yılda başlanır. Aktifte bulunmaktan kasıt sabit varlığın tamamlanmış ve kullanılabilir durumda bulunmasıdır. Bu nedenle montajı henüz tamamlanmamış kıymetlerin parçaları amortisman konusuna girmemektedir. 12 Belirtilmesi gereken diğer bir husus, binek otomobiller dışında, ilk yıl için kıst hesaplama yapılmayacağıdır. Diğer bir ifade ile iktisadi kıymet aktife girdiği yıl, aktifte ne kadar süredir bulunduğuna bakılmaksızın tam yıl amortismana tabi tutulur. Örneğin azalan bakiyeler yöntemini benimsemiş bir işletme, maliyet bedeli ,00 TL olan, Maliye Bakanlığı tarafından faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir makineyi tarihinde kullanılabilir duruma getirmesi halinde, 2014 yılı için tam yıl amortisman hesaplayarak ( x 0,40 =) ,00 TL yi gider olarak dikkate alabilecektir. Ancak burada dikkate edilmesi gereken husus, yukarıda da ifade edildiği üzere varlığın satın alınması aktifleştirme ve amortisman ayırma için yeterli olmayıp, nakliye ve montajının tamamlanarak kullanılabilir duruma getirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, VUK'un 320'nci maddesinde her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği ifade edilmiştir. Maddenin son fıkrası hükmüne göre, Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Buna göre önceki yıllarda çeşitli sebeplerle ayrılmamış amortismanlar izleyen yıllarda giderleştirilemez ve bu sebeplerle tespit edilen amortisman süreleri uzatılamaz. Bu çerçevede, maliyet bedeli TL olan ve 2009 yılında aktife giren faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemine göre 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında, her yıl için, TL amortisman ayrılabilecek olup, örneğin, 2012 yılında amortisman ayrılmamış olması durumunda amortisman süresinin 12 Ali Tuğlu, Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman Uygulamaları, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011, s.67

11 uzatılıp 2014 yılında da amortisman ayrılması ya da 2013 yılında, ayrılmayan 2012 yılı amortismanının da gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. 2.4.KIST AMORTİSMAN VUK da binek otomobillerin amortismanı konusunda farklı bir düzenlemeye gidilmiştir. Kanunun 320 nci maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, binek otomobilleri aktife girdikleri yılda kıst amortismana tabi tutulurlar. Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere bu uygulama sadece binek otomobiller için geçerli olup, yukarıda da belirtildiği gibi binek otomobiller dışında kalan iktisadi kıymetler ilgili hesap döneminin son günü aktife girmiş olsa dahi, aktife girdiği yıl için tam amortisman hesaplanır. Örnek: Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran (X) A.Ş., tarihinde ,00 TL bedelle bir binek otomobil satın almıştır. 333 Sıra No.lu Tebliğ ile faydalı ömrü 5 yıl ve normal amortisman oranı %20 olan otomobil için (X) A.Ş. ayırabileceği amortisman tutarları yıllar itibariyle şu şekilde olacaktır. Yıl Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer (TL) Amortisman Oranı (%) Dönem Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman , , , , , , , , , , , , , , ,00 Yukarıdaki tabloda, binek otomobil 2014 yılının 7 nci ayında aktife girdiği için ilk yıl amortismanı, ay kesri tam ay sayılarak 6 aylık hesaplanmıştır. Yıllık amortisman tutarı olan

12 (50.000x0,40 =) TL nin yarısı olan TL amortisman tutarı (X) A.Ş. tarafından 2014 yılında gider olarak dikkate alınabilecektir. 2.5.FEVKALADE (OLAĞANÜSTÜ) AMORTİSMAN VUK'un 317'nci maddesinde faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler meydana gelmiş olan amortismana tabi menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanacaktır. Ancak fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilmesi için iktisadi kıymetlerin, i. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybetmiş olmaları ve bunun ilgili kuruma (mahkeme, belediye vs.) tespit ettirilmesi, ii. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelmiş olmaları, iii. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalmaları, gerekmektedir. Olağanüstü amortisman uygulamasında, afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle kaybeden iktisadi kıymetler, sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler. Öte yandan, olağanüstü amortisman uygulamasında amortisman nispeti VUK'un 318'inci maddesi hükmü gereği; tespitin yapıldığı değil, ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren geçerlidir. 2.6.MADENLERDE AMORTİSMAN VUK un 316 ncı maddesine göre, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri,

13 ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir. Bahsi geçen maddeden de anlaşılacağı üzere madenler aşağıda sayılan noktalarda genel amortisman uygulamasından ayrılmaktadır. i. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için ilgililerin müracaatta bulunmuş olması şarttır. ii. Her bir madenin amortisman oranı büyüklük ve mahiyetine göre özel olarak belirlenecektir. iii. Madenlerin amortismana tabi tutulabilmesi için fiilen işletiliyor olması ve içindeki cevher miktarının azalması gerekmektedir. iv. Madenlerin amortisman oranı konusunda Maliye ve Sanayi Bakanlıkları birlikte yetkili kılınmıştır. Diğer yandan, VUK'un 316'ncı maddesinin ihdası sırasında maden sahalarına ilişkin çalışmalar Sanayi Bakanlığı'nca yürütülmekte olduğu için, madde metninde Sanayi Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bugün ise, ilgili işler Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı'na bağlı Maden İşleri Genel Müdürlüğü'nce yürütülmektedir. Söz konusu yetki devrinin ardından VUK'un 316'ncı maddesinde bir değişikliğe gidilmemiş olsa da, bu hususta yetkili organın Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı olduğu açıktır. 13 Maden cevherini bulan kişi ya da firmaya imtiyaz ruhsatı verilmektedir. İmtiyaz ruhsatı sahibinin işletme için gerekli faaliyetlere ve harcamalara başlamadan önce yaptığı giderlerin tümü imtiyaz bedeli sayılır. İmtiyaz sahibinden madenin ya da taş ocağının alınmasında ödenen bedel de bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini oluşturur. İşte bu maliyet ve imtiyaz bedelleri için ilgililerin başvurusu üzerine Enerji ve Tabii Kaynaklar ile Maliye Bakanlıklarınca ortaklaşa maden ve taş ocağının spesifik durumuna göre özel amortisman oranı belirlenmektedir. 14 Maden ve taş ocaklarında yukarıda açıklanan maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında, mevcut gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edavat ve demirbaşların 13 Özkan Atila, Nadir Gülhan, Madenlerde Amortisman, Vergi Dünyası, Sayı:335, Temmuz 2009, s Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.213.

14 genel kurallara göre amortismana konu olacakları açıktır. Çünkü bunların ömrü çıkarılacak maden rezerviyle sınırlı değildir. 15 Maden veya kum, çakıl, kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento, tuğla, kiremit vb. imal etmek üzere kullanıldığı durumda arsa veya araziler de değer kaybına uğramaktadır. Bu arsa veya araziler Vergi Usul Kanunu nun 314 üncü maddesinde söz konusu edilen boş arazi ve arsalar gibi mütalaa edilemezler. Bu itibarla 316 ncı maddedeki amortismana tabi maden maliyetine katılmaları gerekir. Arazi ve arsaların işletme süresi sonunda bir kısım madenlerde daha az, bir kısmında daha çok kıymet kaybına uğramaları mümkün olmakla beraber, uzunca bir dönemi kapsayan işletme süresinde meydana gelebilecek değer azalmalarını takdir etmek, pratikte güçlükler arz edeceği göz önünde tutularak arazi maliyetinin, cevher ve araziye ait kısmı ya da işletme süresi sonunda kalacak değeri diye bir ayrım yapılmaksızın, tümünün amortismana tabi tutulması uygun olur AMORTİSMAN USULÜNÜ SEÇME VE DEĞİŞTİRME: VUK un mükerrer 320 nci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnızca birisi uygulanabilir. Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır. 17 Ancak VUK un mükerrer 320 nci maddesine azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildirimin yapıldığı dönemden 15 Özdemir, s Şahin, s Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.220.

15 itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde miktarlarla yok edilir. 18 Örnek:(X) A.Ş yılında aktifine kaydettiği maliyet bedeli TL olan makineyi azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, makinenin normal amortisman oranı %20 dir. (X) A.Ş yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır. Yıl Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer (TL) Amortisman Oranı (%) Dönem Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman , , , , , , , , , , , , , , , yılında makinenin kalan amortisman süresi iki yıl olduğundan kalan bakiye değer olan TL nin yarısı 2013 yılında; diğer yarısı da 2014 yılında itfa edilecektir. Muhasebe kayıtları da aşağıdaki gibidir GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR / GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR / AMORTİSMAN HESAPLARI VUK un Envanterde Amortisman Kayıtları başlıklı 189 uncu maddesi uyarınca üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları yasal defterlerde ayrıca 18 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.220.

16 gösterilir. VUK amortismanların ayrıca gösterilebileceği yerleri, envanter defterinin ayrı bir yeri, amortisman defteri ya da listeleri olarak belirlemiştir. Bunun yanı sıra VUK un 321 nci maddesinde yıl sonunda yapılacak amortisman kayıtları konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Madde hükmüne göre, hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir. Direkt yöntem ve endirekt yöntem olarak adlandırılan bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır Direkt Yöntem Bu yönteme göre her dönemin ayrılan amortismanı o dönem sonunda doğrudan iktisadi kıymetin değerinden düşülür. Amortisman süresi içerisinde iktisadi kıymet yok edilir. Örnek: 2013 yılında satın alınan ve ,00 TL değerle aktife alınan bir binek otomobilin 2014 yıl sonu amortisman kaydı, aşağıdaki şekilde olacaktır (Normal amortisman oranı % 20) GENEL YÖNETİM GİDERLERİ TAŞIT ARAÇLARI / Bu yöntemde her dönem ayrılan amortisman tutarı kadar aktifte yer alan sabit kıymet bedeli azalacak, amortisman süresi sonunda sabit kıymet bedeli tamamen yok edilecektir Endirekt Yöntem Bu yöntemde ayrılan amortismanlar pasifte karşılık hesabında tutulur. Uygulamada bu karşılık hesabına Birikmiş Amortisman Hesabı adı verilmektedir. Bu yöntemde, iktisadi kıymet bedelleri azaltılmamakta, her yılın amortismanı pasifte karşılık hesabında toplanmaktadır. Uygulama genellikle tercih edilen yöntem budur.

17 Yukarıdaki örneği tekrar ele alacak olursak, aynı sabit kıymet üzerinden bu yönteme göre ayrılan amortismanın kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır GENEL YÖNETİM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR / Bu durumda otomobil aktifte TL değerle görülmeye devam edecektir. 9. AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR 9.1.HESAP DÖNEMİ DEĞİŞMESİ NEDENİYLE KIST AMORTİSMAN UYGULAMASI Hesap dönemi değişen mükelleflerin, ilk hesap dönemi başlayıncaya kadar olan (eski hesap döneminin kapandığı tarihle yeni hesap döneminin başladığı tarih arasında kalan süre) kıst dönem için amortisman ayırmaları gerekir. Bu taktirde ayrılacak amortisman miktarı, yıllık amortisman tutarından kıst süreye isabet eden kısmın hesaplanması suretiyle tespit edilir. Bu durum gerek takvim yılından özel hesap dönemine geçişte, gerek özel hesap döneminden takvim yılına geçişte söz konusudur. 19 Örneğin hesap dönemi takvim yılı olan bir mükellefe isteği üzerine 1 Nisan-31 Mart tarihi özel hesap dönemi tayin edilmiştir. Bu mükellef 1 Nisan tarihinde başlayacak ilk özel hesap dönemine kadar olan (1 Ocak 31 Mart) 3 aylık süre için kıst amortisman ayırır. 9.2.AMORTİSMAN SÜRESİ DOLMADAN HURDAYA AYRILAN İKTİSADİ KIYMETLERİN DURUMU Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler için, söz konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıktığı için, amortisman ayrılmaz. İşletmede kullanılmayan iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda önce ayrılan amortismanlar dikkate alınmalı, satıştan elde edilen kar ya da zarar buna göre 19 Özyer, s.777.

18 belirlenmelidir. Hurdaya ayrılan iktisadi kıymet satılmamış ise, bu kıymetlerin değerleri takdir komisyonu tarafından tespit edilmeli, tespit edilen değer aktifte yer almalı, tamamen değerini kaybetmiş iseler aktifler arasından çıkarılmalıdır. 9.3.FAALİYETİN DURMASI DURUMUNDA AMORTİSMANLAR Faaliyetine devam eden işletmelerde iktisadi varlıklar vergileme dönemleri içerisinde bir süre kullanılmamış olsalar bile, amortisman tam olarak ayrılır. Ancak işletme faaliyetini durdurmuş ise amortisman ayrılması mümkün değildir. VUK un 161 inci maddesine göre, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakma olarak tanımlanmıştır. İşi bırakma faaliyetin durdurulmasından sonraki bir aşamayı ifade eder. Mevcutların elden çıkarılmasından, alacakların tahsilinden, borçların ödenmesinden sonra iş bırakılmış sayılır. İşletmede faaliyet durdurulmuş ise, mevcutların elden çıkarılması beklenmeden amortisman uygulamasına son verilmelidir. Diğer bir ifade ile, faaliyetin durdurulduğu zamana kadar kıst amortisman uygulanmalı, bu süreden sonra işi bırakma süreci içerisinde amortisman ayrılmamalıdır. 20 Mevsimsel nedenler ile bakım ve onarım gibi durumlardan kaynaklanan kısa süreli durdurmalar ise bu kapsamda değildir. 9.3.DEVİR VE BİRLEŞME HALİNDE AMORTİSMANLAR Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 19 uncu maddesi çerçevesinde yapılan birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır. Devir tarihine kadar olan işlemler devrolunan şirkete ait olacağından bu tarihe kadar olan döneme ait kazancın tespiti sırasında devrolunan şirket isterse kıst dönem için amortisman ayırabilecektir. Devir halinde; devrolunan şirket devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin başından devir tarihine kadar geçen süre için, devralan şirket de devir tarihinden devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar geçen süre için amortisman ayırabilir Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s Özyer, s.778.

19 Örneğin, (X) Ltd. Şti, (Y) A.Ş. tarafından tarihinde devralınmıştır. Bu durumda devralınan (X) Ltd. Şti tarihinden tarihine kadar olan süreye isabet eden tutarda amortisman ayırırken, 2014 yılının kalan süresi ( ) için ise (Y) A.Ş. amortisman ayırır tarihinde amortismana tabi iktisadi kıymetler, (X) Ltd. Şti. deki kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanları ile (Y) A.Ş. nin kayıtlarına intikal ettirilir. KVK nın 18 nci maddesinde belirtilen türde birleşmeler ise, devirden farklılık göstermektedir. Çünkü bu durumda bilançonun kül halinde devri söz konusu olmayıp değerleme yapılmak suretiyle birleşme olmaktadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetler açısından Vergi Usul Kanunu nun 328 nci maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasına ilişkin hükümler uygulanır. Birleşilen kurum, devraldığı iktisadi kıymetleri satın almış gibi amortismana tabi tutar SİNEMA FİLMLERİ 406 sayılı VUK Genel Tebliğine göre, sinema filmleri için Bakanlıkça belirlenmiş amortisman oranları ilk yıl %85 ve ikinci yıl %15 dir. Aktife alınan filmler bu oranlarla iki yılda amortismana tabi tutulurlar. Örneğin, bir sinema filminin yayın haklarını tarihinde ,00 TL bedelle satın alan şirket, bu sinema filmi için 2014 yılın ( x0,85 =) TL, 2015 yılında ise ( x0,15=) TL tutarında amortisman ayırabilecektir. III. AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERLE İLGİLİ ÖZEL HALLER 1.AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETİN SATILMASI VUK un 328 nci maddesi uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. Kanunun belirtmiş olduğu kayıtlı değer ifadesi, aslında ilgili 22 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.223.

20 amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değerini ifade etmektedir. Bir iktisadi kıymetin net aktif değeri; [(İlgili iktisadi kıymetin defter değeri)-(ilgili iktisadi kıymete ilişkin birikmiş amortismanlar)] şeklinde hesaplanabilir. İşletmede kullanıldığı yıllarda sabit kıymet üzerinden amortisman ayrılmamışsa satış karı, ayrılması gereken amortisman tutarları nazara alınmaksızın hesaplanır. 23 Maddede, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin de bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri ifade edilmiştir. Öte yandan, anılan Kanun maddesinde; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin devir ya da trampa şeklinde elden çıkarılmasının da satış hükmünde sayılacağı hükme bağlanmıştır. Örnek (X) A.Ş. aktifinde yer alan ve kayıtlı değeri TL ve birikmiş amortisman tutarı TL olan bir makineyi yarısı peşin yarısı vadeli olmak üzere TL bedelle satmıştır. Yapılan işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. (KDV ihmal edilmiştir.) / ALICILAR BANKALAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR / AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SİGORTA TAZMİNATLARI VUK un 329 uncu maddesi amortismana tabi malların tamamen veya kısmen zayi olması halinde alınan sigorta tazminatlarını düzenlemiştir. Söz konusu madde hükmü aşağıdaki gibidir: Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların 23 Demir, s.170.

21 değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kâr veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. Örnek: (X) A.Ş. nin üretimde kullandığı kayıtlı değeri TL birikmiş amortismanı TL olan bir makinesi, gerçekleşen sel nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir komisyonu söz konusu makinenin değerini 0,00 TL olarak takdir etmiştir. Sigorta şirketi söz konusu makine için TL tazminat ödemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: / BANKALAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR / Yukarıdaki kayıtla söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetin değeri sıfırlanmakta ve bununla ilgili diğer hesaplar kapatılmaktadır. Uygulamada sigorta şirketleri zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetler için belli bir hurda değeri hesaplamakta ancak hurda haline gelen amortismana tabi iktisadi kıymet sigorta şirketinin mülkiyetine geçmektedir. Bu nedenle, zayi olan amortismana tabi iktisadi kıymetin, kurumun hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. 24 Diğer yandan, kısmen zarar gören iktisadi kıymetlerde ise, zararın tespiti takdir komisyonunca yapılıp, bu zarara karşılık gelen tutar alınan tazminat karşılığına sigorta şirketine satılmış gibi kayıtlar gerçekleştirilmeli, zarar ile sigorta tazminatı arasında olumlu bir farkın oluşması durumunda fark kar veya zarar hesabı ile ilişkilendirilmelidir. 24 Cumhur İnan Bilen, Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller, Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık 2008, s.40.

22 3.YENİLEME FONU VUK un 328 ve 329 uncu maddelerinde düzenlenen ve uygulamada yenileme fonu adı verilen müessese karlardan istifade suretiyle iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının artırılması amacıyla vergi sistemimize sokulmuştur. 25 Yenileme fonu olarak adlandırılan geçici hesabın oluşturulması iki durumdan kaynaklanabilir.bunlardan ilki, VUK un 328 nci maddesinde yer almakta olup, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında kar elde edilmesi durumu; diğeri ise VUK un 329 uncu maddesinde düzenlenen, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin zayi olması veya hasar görmesi sonucunda işletme tarafından hak edilebilecek sigorta tazminatlarının ilgili iktisadi kıymette oluşabilecek zarardan fazla olması nedeniyle karın meydana gelmesidir. Yenileme fonu uygulamasında, işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymet satışı ya da kıymete ilişkin elde ettiği sigorta tazminatını sonucu ortaya çıkan karın, satışın yapıldığı ya da sigorta tazminatının elde edildiği yıl yerine, takip eden 3 yılın sonunda vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, işletmeler bu durumlarda, karı elde edilen yıl beyan ederek vergisini ödemek yerine, yenileme fonuna alarak ödemeleri gereken vergiyi erteleyebilmektedirler. VUK un 328 ve 329 uncu maddelerinde karşımıza çıkan yenileme fonundan yararlanabilmek için bazı koşulların sağlanmış olması gereklidir. Bahsi geçen maddelerdeki düzenlemeler uyarınca gerekli koşullar şu şekildedir. i. Yeni İktisadi Kıymetin Alınması İşin Mahiyetine Göre Zaruri Olmalı Veya Mükellef Tarafından Bu Konuda Karar Verilmiş Ve Girişimde Bulunulmuş Olmalıdır. ii. Bilanço Esasında Defter Tutulmalı Ve Söz Konusu Tutar Bilançonun Pasifinde Geçici Bir Hesapta Muhasebeleştirilmelidir. iii. Yeni Alınacak İktisadi Kıymet Satılanla Aynı Neviden (türden) Olmalıdır. 25 Gökhan Kayar, Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010, s.79.

23 3.1.YENİLEME FONUNUN KULLANIMI VE KULLANILMA SÜRESİ Yenileme fonu, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılmalıdır. Yenileme fonu ile karşılanacak giderler, elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetin yerine yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin amortisman giderleridir. Yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup edilmek (düşülmek) gibi bir şekilde kullanılamaz. Buna göre; ilgili iktisadi kıymetin amortisman giderlerinin kaydedildiği hesaplar, doğrudan kâr-zarar hesaplarına aktarılarak kapatılmak yerine, öncelikle yenileme fonunun tutulduğu hesap ile karşılaştırılır; bu hesabın ilgili döneme ait amortisman giderini karşılayamaması durumunda kalan amortisman gideri doğrudan kârzarar hesaplarına aktarılır. 26 Örnek (X) A.Ş., kayıtlı değeri TL ve birikmiş amortismanı TL olan bir makineyi, tarihinde KDV hariç TL bedelle peşin olarak satmış ve ortaya çıkan karı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme, tarihinde söz konusu makine yerine TL ye yeni bir makine satın almıştır. Makinenin faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı % 20 dir. (KDV ihmal edilmiştir) BANKALAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR ÖZEL FONLAR/Yenileme fonu / Satışın ardından, 2014 yılında satın alınan yeni makine için ayrılacak amortisman aşağıdaki şekilde kayıtlara aktarılacaktır: 26 Kayar, s.79.

24 ÖZEL FONLAR/Yenileme Fonu GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (=60.000x%20) / VUK un 328 ve 329 uncu maddelerinde sırası ile satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir, tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur hükümleri yer almaktadır. Söz konusu madde hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; iktisadi kıymetin satılması veya afet sonucu zayi olması nedeniyle alınan sigorta tazminatı sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gereklidir. Bu nedenle fon amortisman yoluyla mahsup edilmesi durumunda dahi mahsup sonrası kalan tutar 3 üncü yılın vergi matrahına ilave edilecek, iktisadi kıymetin kalan amortismanları giderleştirilmek suretiyle ayrılmaya devam edilecektir. Söz konusu üç yıllık sürenin hesaplanmasında farklı görüşler bulunmakla birlikte, idarenin görüşü amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kar, o yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda yenileme fonu hesabında gözükecektir. İzleyen ikinci yılda da yine aynı hesapta yer alacak olup, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dahil edilmesi gerekecektir. Örneğin; tarihinde tesis edilen yenileme fonu tarihi itibariyle vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre, 3 yıldan az olmasına rağmen üçüncü yıl olan 2014 yılı vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan bir amortismana tabi iktisadi kıymet için (binek otomobiller hariç) bir yıllık amortisman ayrılabiliyorsa; buradaki kıst sürenin de bir takvim yılı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

25 Örnek: Maliyet bedeli TL birikmiş amortismanı TL olan bir otobüs tarihinde TL bedelle satılmıştır. Satıştan elde edilen kar otobüsün yenilenmesi zorunlu olduğu gerekçesiyle yenileme fonu hesabına alınmıştır BANKALAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR TAŞITLAR ÖZEL FONLAR / Söz konusu TL tutarındaki yenileme fonu, 2014 ve 2015 bilançolarında yer alacak ve vergi matrahına dahil edilmeyecektir tarihine kadar kullanılmadığı takdirde ise aşağıdaki gibi bir kayıtla gelir hesaplarına alınarak 2016 yılı beyanına eklenecektir ÖZEL FONLAR DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR / IV.SONUÇ Dönemsellik ilkesinin bir gereği olan amortisman uygulaması ile iktisadi kıymetlerin maliyetleri, kullanım oranları ve faydalı ömürlerine göre yıllara dağıtılmakta, bu şekilde harcamaların ilgili yıllarda giderleştirilmesi sağlanarak vergi matrahı doğru şekilde tespit edilmektedir. Diğer yandan, amortisman uygulaması, işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesine, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanmasına ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasına hizmet eder. Makalemizde amortisman uygulaması Vergi Usul Kanunu ndaki sistematiğe göre ele alınmış ve örnekler verilerek Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.

26 KAYNAKÇA 1. VUK ve Genel Tebliğleri 2. Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 6. Baskı, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3. Kitap-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., Musa Topaloğlu, Vergi Kanunları Ve Muhasebe Standartları Uyarınca Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sayı:376, Aralık Recep Özdemir, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi, Vergi Dünyası, Sayı:388, Aralık Suat Çiçek, Maliyet Bedelinin Tespiti Çerçevesinde Amortisman Uygulaması, Özellik Arz Eden Hususlar ve Örnek Uygulamalar, Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim Alper Cihad Demir, Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sayı:364, Aralık Yılmaz Şahin, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık Ali Tuğlu, Vergisel ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Amortisman Uygulamaları, Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım Özkan Atila, Nadir Gülhan, Madenlerde Amortisman, Vergi Dünyası, Sayı:335, Temmuz Cumhur İnan Bilen, Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Özel Haller, Vergi Dünyası, Sayı:328, Aralık Gökhan Kayar, Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu, Vergi Dünyası, Sayı:352, Aralık 2010